Главная Кадровый учет Амортизационная премия в налоговом учете: как сэкономить быстро. Амортизационная премия в бухгалтерском и налоговом учете, как применять

Амортизационная премия в налоговом учете: как сэкономить быстро. Амортизационная премия в бухгалтерском и налоговом учете, как применять

Обоснованно увеличить расходы при определении налога на прибыль можно путем единовременного списания от 10 до 30 % расходов на капитальные вложения. Этот вид издержек называется амортизационной премией и применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Выгодно ли применение льготной нормы для организации? На какие нюансы нужно обратить внимание? Рассмотрим подробно порядок формирования подобных расходов по обычным объектам основных средств (ОС), а также прошедшим модернизацию, реконструкцию, дооборудование.

Порядок начисления амортизационной премии в части налогового учета регулирует стат. 258 НК РФ, а именно п. 9. Приобретая ОС, предприятие вправе сразу же после ввода в эксплуатацию отнести на косвенные расходы 10-30 % первоначальной стоимости объекта. Такое право налогоплательщика оптимизировать налог на прибыль появилось у компаний с 2006 г.

Отличительные характеристики амортизационной премии:

Применяется в отношении любого имущества, кроме исключений.
Используется как при отнесении на затраты первоначальной стоимости, так и при списании расходов по реконструкции, достройке, модернизации и иным подобным операциям.
Не разрешено использовать по объектам, полученным предприятием безвозмездным путем, в том числе в качестве вкладов в уставный капитал учредителями.
Относится к косвенным расходам и признается в периоде начала начисления амортизационных отчислений или же изменения первоначальной стоимости при осуществлении процессов реконструкции (п. 3 стат. 272 НК).
Изменяет общую величину стоимости в целях последующего расчета амортизации по ОС.
Может применяться при начислении амортизации любым способом – нелинейным или линейным путем уменьшения первоначальной стоимости.
При реализации взаимозависимым лицам объектов ОС в течение 5 лет с момента ввода в эксплуатацию требуется восстановить начисленную ранее сумму амортизационной премии путем включения во внереализационные доходы периода проведения продажи.

Как рассчитать максимальный размер амортизационной премии

Амортизационная премия основных средств определяется согласно установленным пределам в отношении группы, к которой относится объект имущества. Размер % списания по капитальным вложениям закрепляется предприятием самостоятельно в учетной политике. Для обоснования расходов дополнительно следует указать, по какому именно имуществу будет применяться процедура амортизационной премии – отдельные объекты имущества, порог стоимости, группы/подгруппы и т.д.

На 2017 год установлены следующие ограничения по лимитам:

10 % – по объектам, которые относятся к 1-2, 8-10 группам.
30 % – по объектам, которые относятся к 3-7 группам.

Обратите внимание! Базой для начисления является первоначальная стоимость объекта ОС или величина расходов на модернизацию, реконструкцию и другим видам технического перевооружения.

Особенности отражения в учете

Размер премии определить очень просто: путем вычисления доли в % от налогооблагаемой базы. Начисление следует выполнить в зависимости от вида процесса:

Для вновь приобретенных объектов – в месяце за периодом ввода объекта в эксплуатацию, то есть при начале начисления износа.
Для объектов, прошедших реконструкцию, – в месяце документального оформления фактических результатов перевооружения (письмо № 03-03-06/1/41628 Минфина РФ от 20.08.14 г.).

Вышеуказанный порядок действует при работе по методу начисления. Если же доходы определяются компанией по кассовому методу, учесть в затратах величину амортизационной премии можно только после полной оплаты приобретенного основного средства (стат. 273 п. 3 подп. 2 НК).

Отдельно специалистами Минфина рассматривался вопрос о применении амортизационной премии в отношении объектов, уже бывших в эксплуатации. Разъяснения содержатся в Письме № 03-03-06/1/47688 от 15.08.16 г. и не запрещают новым владельцам воспользоваться правом на применение амортизационной премии.

Важно! Законодательно установлена возможность использования амортизационной премии только по основным средствам. На НМА в 2017 г. подобная норма не распространяется.

Пример расчета амортизационной премии

Предположим, 17.01.17 г. предприятие купило в собственность основное средство стоимостью 1500000 руб., которое отнесено к 7 группе по амортизационной Классификации. Ввод в эксплуатацию произведен 18.01.17 г., амортизацию линейным методом необходимо начинать начислять с февраля. Как рассчитать амортизационную премию?

В учетной политике компании закреплено, что по объектам 3-7 групп применяется премия размером в 30 %. Бухгалтеру предприятия следует начислить амортизационную премию размером 450000 руб. Амортизация будет определяться от стоимости = 1500000 – 450000 = 1050000 руб. СПИ по объекту ОС установлен в 15 лет и 1 мес.

Сумма амортизации в месяц = 1050000 / 181 мес. = 5801 руб.

Всего в феврале налоговые расходы составят 455801 руб. В бух учете применять амортизационную премию запрещено. Это означает, что автоматически возникают необлагаемые временные разницы по ПБУ 18/02 (п. 12) и отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ). Различия обусловлены расхождениями по ежемесячной амортизации в НУ по сравнению с БУ. Типовые проводки формируются с применением рабочего сч. 77 в корреспонденции со сч. 68.

Как восстановить премию, если имущество реализовано?

Если объект ОС продан взаимозависимой компании до истечения положенных 5 лет от даты ввода в эксплуатацию, требуется восстановить премию. Отразить восстановление необходимо в месяце реализации имущества (стат. 258 п. 9 НК). Порядок распространяется на объекты ОС, ввод в эксплуатацию которых был выполнен после 01.01.2008 г.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

Матиташвили А. А. , директор департамента консалтинговых услуг, ЗАО "МББ-Аудит"

Налоговое законодательство позволяет законно минимизировать налог на прибыль, используя так называемую амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такого расхода не предусмотрено. А значит, если предприятие применяет подобную амортизационную премию, неизбежно возникают разницы, которые необходимо учитывать согласно положениям ПБУ 18/02. Как это сделать правильно, разберем на примерах в нашей статье*. (Если предприятие - субъект малого предпринимательства, то ПБУ 18/02 оно может не применять).

Амортизационная премия в налоговом учете

Итак, на сегодняшний день при расчете налога на прибыль в расходах текущего отчетного (налогового) периода предприятие единовременно вправе учесть:

– до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой–десятой амортизационным группам;

– до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам.

В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Обратите внимание: право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.

Такие правила установлены в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

КАК УЧЕСТЬ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ?

Ответ на этот вопрос зависит от выбранного способа признания доходов и расходов.

Так, если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

АМОРТИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

Отметим, что налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию – линейным или нелинейным.

В первом случае первоначальная стоимость основного средства уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости и рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете.

Во втором случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в соответствующие (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

ПРИМЕР 1

ЗАО «Альтаир» в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения начисляет амортизацию нелинейным методом, а в отношении основных средств третьей–седьмой групп применяет амортизационную премию в размере 30 процентов.

В августе 2009 года ЗАО «Альтаир» приобрело и ввело в эксплуатацию электролизер, относящийся к седьмой амортизационной группе.

Первоначальная стоимость актива – 1 000 000 руб.

В данном случае по итогам девяти месяцев 2009 года бухгалтер ЗАО «Альтаир» учтет в составе расходов амортизационную премию в размере:

1 000 000 руб. х 30% = 300 000 руб.

А оставшаяся стоимость электролизера – 700 000 руб. (1 000 000 – – 300 000) включается в суммарный баланс седьмой амортизационной группы с 1 сентября 2009 года.

РЕШЕНИЕ ЛУЧШЕ ОТРАЗИТЬ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Финансисты и налоговики считают, что если налогоплательщик применяет амортизационную премию, то этот факт он должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения. Такой вывод содержат письма Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/2/94, УФНС России по г. Москве от 10 августа 2006 г. № 20-12/72388.
А вот у арбитров на этот счет свое мнение.
Их позиция такова: предприятие вправе применять амортизационную премию и без указания на это в своей учетной политике (см. постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2008 г. № Ф09-4302/08-С3).
Таким образом, чтобы избежать возникновения конфликтных ситуаций с проверяющими, рекомендуем отразить решение о применении амортизационной премии в учетной политике для целей налогообложения.

ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ПРЕМИИ В БУХУЧЕТЕ

В бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно. Это не предусмотрено законодательством. А значит, в месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

А вот начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому начиная со второго месяца в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).

ПРИМЕР 2

В марте 2009 года ООО «Барс» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, относящееся к третьей амортизационной группе, стоимостью 1 200 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев).

ООО «Барс» доходы и расходы определяет методом начисления. Согласно учетной политике:

– в налоговом учете в отношении основных средств третьей–седьмой амортизационных групп применяется амортизационная премия в размере 30 процентов;

– амортизация начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Тогда в бухучете ООО «Барс» в марте 2009 года будут сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
КРЕДИТ 60
– 1 200 000 руб. – отражено приобретение основного средства;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
– 1 200 000 руб. – введено в эксплуатацию приобретенное основное средство.

В свою очередь в апреле 2009 года в налоговом учете предприятие учтет амортизационную премию, равную 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Соответственно, ежемесячная величина амортизации составит:

(1 200 000 руб. – 360 000 руб.) : 60 мес. = 14 000 руб/мес.

Всего в апреле (в месяце начала начисления амортизации) расход в налоговом учете будет равен 374 000 руб. (360 000 + 14 000).

А в бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации равна 20 000 руб/мес. (1 200 000 руб. : 60 мес.).

Таким образом, между учетами возникает налогооблагаемая временная разница в размере:
374 000 руб. – 20 000 руб. = 354 000 руб.

А она в свою очередь приводит к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 70 800 руб. (354 000 руб.х 20%).

В этом месяце бухгалтер предприятия сделает проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
– 70 800 руб. – отражено .

В мае и далее ежемесячно (в течение срока полезного использования основного средства) расход в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом (20 000 руб. > 14 000 руб.). То есть ежемесячно происходит погашение налогооблагаемой временной разницы на 6000 руб. (20 000 – 14 000). А значит, уменьшается отложенное налоговое обязательство на 1200 руб. (6000 руб. х 20%).

Проводки бухгалтер сделает следующие:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 20 000 руб. – начислена амортизация по основному средству;

ДЕБЕТ 77

– 1200 руб. – отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.

Восстановление премии в налоговом учете

С 1 января 2009 года действует следующее правило. Амортизационную премию нужно восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Сделать это придется, если основное средство будет реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Правда, такое правило применяется только в отношении активов, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.

Согласно разъяснениям Минфина России амортизационную премию необходимо включить в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится. Об этом финансисты сообщили в письмах от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37.

Применение ПБУ 18/02 при восстановлении амортизационной премии

При восстановлении амортизационной премии и признании в налоговом учете соответствующего внереализационного дохода следует учитывать, что в бухгалтерском учете такого дохода нет. Поэтому в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

При реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, бухгалтеру организации следует не забыть, что:

– прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, поскольку в бухучете больше. В силу этого обстоятельства у предприятия возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство;

– при выбытии основного средства оставшуюся сумму отложенного налогового обязательства необходимо списать в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что приобретенное основное средство ООО «Барс» продало в апреле 2010 года за 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).

В апреле 2010 года в учете ООО «Барс» будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
– 1 200 000 руб. – списана первоначальная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 02

– 240 000 руб. (20 000 руб/мес. х 12 мес.) – списана амортизация по реализованному основному средству;

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 1 180 000 руб. – отражен доход от реализации основного средства;

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. – начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 960 000 руб. (1 200 000 – 240 000) – списана остаточная стоимость основного средства.

Остаточная стоимость основного средства в бухучете – 960 000 руб. В свою очередь, этот показатель в налоговом учете равен:
1 200 000 руб. – 360 000 руб. – 14 000 руб/мес. х 12 мес. = 672 000 руб.

Письмо ФНС России от 10.06.09 № ШС-22-3/461@

Различие в стоимости приводит к тому, что прибыль от реализации основного средства в налоговом учете больше на 288 000 руб. (960 000 – 672 000). А значит, возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 57 600 руб. (288 000 руб. x 20%):

ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 57 600 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

На момент реализации актива несписанным является отложенное налоговое обязательство на сумму 56 400 руб. (70 800 руб. – 1200 руб/мес. х 12 мес.). Его следует списать в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
– 56 400 руб. – списано отложенное налоговое обязательство.

При восстановлении амортизационной премии внереализационный доход в налоговом учете составляет 360 000 руб. В бухучете такого дохода нет. Следовательно, между учетами возникает еще одна постоянная разница, а также постоянное налоговое обязательство на сумму 72 000 руб. (360 000 руб. х 20%):

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 72 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

В данной статье мы ответим на несколько вопросов, которые до сих пор возникают у бухгалтеров предприятий. Вспомним, что такое амортизационная премия, как отражается амортизационная премия в налоговом учете, на сколько процентов от стоимости имущества разрешается «премировать» новые активы.

Амортизационная премия в налоговом учете – основные понятия

Представим ситуацию. Компания купила новый актив (это может быть основное средство, автомобиль, оборудование). Потраченные на приобретение актива средства закон позволяет списать – включить в состав затрат при исчислении налога на прибыль. Но Налоговый кодекс также не позволяет произвести списание единоразово по той причине, что затраты на покупку объектов ОС учитываются при расчете суммы налога через амортизацию.

Амортизационная премия – это право предприятия на единовременное включение расходов на капитальные вложения в состав затрат отчетного периода в части первоначальной стоимости объекта ОС (за исключением тех объектов, что были получены на безвозмездной основе), а также расходов, которые компания понесла при осуществлении технического перевооружения, реконструкции, дооборудованная, модернизации, достройки.

То есть, амортизационной премией называется часть стоимости основного средства (либо часть затрат на его реконструкцию/модернизацию), которые разрешается отнести к затратам сразу же после приобретения ОС, за исключением ежемесячных амортизационных отчислений.

Важно! Предприниматели имеют право применять амортизационную премию, но они не обязаны этого делать.

К каким основным средствам не может быть применена амортизационная премия

Амортизационная премия может быть применена не ко всем категориям основных средств. Применение АП будет неправомерным, если речь идет о следующих основных средствах:

не подлежащих амортизации (к примеру, объектов ОС, в отношении которых применялся инвестиционный вычет) (п. 7 ст. 286.1 НК РФ , подп. 9 п. 2 ст. 256 НК РФ , п. 9 ст. 258 НК РФ);
выявленных в ходе проведения инвентаризационных работ;
полученных предприятием на безвозмездной основе (или в счет уплаты доли в уставном капитале) (п. 9 ст. 258 НК РФ , Письмо Минфина РФ от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829 , Письмо Минфина РФ от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295 (п. 2)).

Амортизационная премия в налоговом учете – сумма премии

Как уже было сказано, предприятие вправе отнести к расходам единовременно лишь часть стоимости приобретенного имущества. Закон позволяет списывать за один раз не более 10% от суммы первоначальной стоимости объекта ОС в состав затрат текущего отчетного периода. В том случае, если амортизируемое имущество относится к 3-7 амортизационным группам, Налоговый кодекс дает возможность учитывать в составе затрат до 30% от суммы их первоначальной стоимости. Сказанное выше имеет отношение и к реконструкции, модернизации объектов ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Важно! Согласно указаниям, содержащимся в Письме Минфина РФ от 09.02.2011 № 03-03-06/1/462, если в периоде эксплуатации объекта ОС несколько раз осуществляется его модернизация, организация имеет возможность соответствующее число раз применить амортизационную премию.

Амортизационная премия в бухгалтерском учете

Важно! Амортизационная премия в налоговом учете отражается, но в бухгалтерском учете ее применение не предусмотрено. Расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом – это нормально.

Различие в бухгалтерском и налоговом учете может отражаться или не отражаться, в зависимости от того, применяет ли компания ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» :

если применяет, в месяце, в течение которого амортизационная премия была учтена в составе затрат в налоговом учете, в бухгалтерском учете возникают НВР (налогооблагаемая временная разница) и ОНО (отложенное налоговое обязательство), соответствующее ей (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02);
если не применяет, различия в бухгалтерском и налоговом учете никак не отражаются.

Амортизационная премия в налоговом учете

Если руководство предприятия решает применить амортизационную премию, это должно быть отражено в учетной политике, чтобы контролирующие органы не могли предъявить претензии. Учетная политика должна содержать в себе указания относительно:

размера амортизационной премии;
порядок начисления;
критерии использования АП (к каким объектам ОС планируется применять АП).

В налоговом учете амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том месяце, в котором начала применяться амортизация. Сумма премии не относится на первоначальную стоимость основного средства.

Важно! Если объект основных средств в течение какого-то времени амортизировался, применение амортизационной премии невозможно. Применить АП можно, только если объект только что введен в эксплуатацию. См. Письмо Минфина РФ от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577 .

Порядок действий регламентирован абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ и п. 3 ст. 272 НК РФ :

имущество приобретается компанией;
вводится в эксплуатацию в качестве объекта основных средств;
включается по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии в амортизационные группы.

Законодательные акты по теме

Типичные ошибки

Ошибка: Компания, применяющая ПБУ 18/02, не отражает различие в бухгалтерском и налоговом учете, возникшее из-за применения амортизационной премии.

Комментарий: В том случае, если организации применяет ПБУ 18/02, необходимо отразить в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу и отложенное налоговое обязательство в том месяце, в котором была учтена в составе расходов амортизационная премия.

Ошибка: Организация применяет амортизационную премию в отношении имущества, которое было выявлено в ходе проведения инвентаризационных работ.

Комментарий: Имущество, которое было выявлено во время инвентаризации, было получено в счет уплаты доли в уставном капитале, или было передано безвозмездно, относится к категориям основных средств, в отношении которых не применяется амортизационная премия.

Ответы на распространенные вопросы о том, как рассчитывается амортизационная премия в налоговом учете

Вопрос №1: Может ли организаций применить амортизационную премию после того, как она понесла затраты на улучшение арендованного имущества?

Ответ: Согласно пояснениям Министерства финансов (см. Письмо Минфина РФ от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663), правила о применении амортизационной премии не могут быть применены в отношении улучшения арендованного компанией имущества. УФНС по г. Москве поддерживает финансовое ведомство (см. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061721.2). Что касается судебной практики, суды заявляют о том, что в гл. 25 НК РФ не содержится запрета или каких-либо ограничений на применение АП к капитальным вложениям в арендованное предприятием имущество (см. Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014). Лучше ориентироваться на позицию Минфина РФ и УФНС РФ, в противном случае придется защищать свои интересы в суде.

Вопрос №2: Может ли воспользоваться амортизационной премией лизингополучатель или лизингодатель?

Ответ: Лизингодатель, по словам Минфина РФ, не имеет права применять амортизационную премию, поскольку имущество числится на балансе лизингополучателя. Если бы имущество учитывалось на его собственном балансе, возникало бы право пользования амортизационной премией. А лизингополучатель не имеет права применять АП. В рамках лизинговых сделок предприятия имеют право на применение к основной норме амортизации специальный коэффициент (не выше 3) на основании

Самого словосочетания «амортизационная премия» в Налоговом кодексе РФ нет. Право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в процентном соотношении от размера первоначальной стоимости приобретаемых основных средств предусмотрено пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Аналогично и в отношении расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств. Такие затраты и получили название «амортизационная премия». Разберемся, как и кто может применять амортизационную премию.

Размер амортизационной премии варьируется в зависимости от амортизационной группы, к которой относится основное средство:

Премия до 10 процентов первоначальной стоимости - для объектов I-II, VIII-X групп;

Премия до 30 процентов первоначальной стоимости - для объектов III-VII групп.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

В пределах вышеназванных границ турфирма может любое для нее значение премии. При этом для разных объектов это значение может быть разным.

Выделить эти объекты можно по любым признакам - скажем, по амортизационной группе или по минимальной стоимости.

Обратите внимание: важным фактором для применения права на амортизационную премию являются реально произведенные затраты в объекты основных средств (письмо от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/2/122). Поэтому амортизационная премия не начисляется:

По безвозмездно полученным основным средствам;

По основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный капитал.

Применение амортизационной премии - это право, а не обязанность компании. Поэтому если турфирма решит использовать амортизационную премию, это необходимо утвердить в учетной для целей налогообложения.

Признание затрат

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств или дата изменения их первоначальной стоимости (в случае достройки, дооборудования и т. п.) (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

При этом сумма амортизационной премии не учитывается при начислении амортизации основных средств. То есть в амортизации будет участвовать только оставшаяся часть первоначальной стоимости.

Необходимо также учитывать, что для целей бухучета такой порядок списания части стоимости основного средства не предусмотрен. Следовательно, применение амортизационной премии приведет к расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетом.

Восстановление амортизационной премии

С момента введения в эксплуатацию основного средства прошло менее пяти лет. При продаже такого объекта возникают неблагоприятные налоговые последствия. В этом случае сумма амортизационной премии подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Восстановлению подлежит 10- или 30-процентная амортизационная премия как по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения основного средства.

В Налоговом кодексе РФ не решен когда восстанавливается амортизационная премия: в периоде ее применения или реализации основного средства. Данный вопрос достаточно давно был разрешен в пользу налогоплательщиков: восстанавливать амортизационную премию следует в периоде реализации объектов основных средств (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/1/364).

Учтенная ранее сумма амортизационной премии включается в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в состав расходов не включается.

Есть два подхода к расчету остаточной стоимости основного средства, которое реализовано в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию.

Первый подход. Остаточная стоимость основного средства определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии (письма Минфина России от 28 мая 2012 г. № 03-03-06/2/68, от 8 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/815):

Остаточная стоимость = Первоначальная стоимость - Сумма начисленной амортизации.

Второй подход. Остаточная стоимость основного средства определяется в виде разницы между его первоначальной стоимостью за минусом амортизационной премии и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (письма Минфина России от 27 августа 2012 г. № 03-03-06/1/425, от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/737):

Как поступать когда одно и то же ведомство дает разные на один и тот же вопрос? На наш взгляд, первый подход логичнее, поскольку избавляет от двойного налогообложения суммы амортизационной премии при ее восстановлении. К тому же Минфин России в вышеперечисленных письмах дает аргументы в его пользу.

Если на момент реализации остаточная стоимость основного средства меньше учтенной ранее в расходах суммы амортизационной премии и реализация осуществляется до истечения пятилетнего срока, то амортизационная премия все равно должна быть восстановлена в доходах в полном объеме.

С момента введения в эксплуатацию основного средства прошло не менее пяти лет. В такой ситуации сумма амортизационной премии не восстанавливается в составе доходов.

При этом результат от реализации рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, определяемой как разница между первоначальной стоимостью данного основного средства, по которой оно было принято к учету, суммой амортизационной премии и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации:

Остаточная стоимость = Первоначальная стоимость - Амортизационная премия - Сумма начисленной амортизации.

Следует ли организации восстанавливать амортизационную премию в случае списания основного средства по причине физического износа или передачи его в качестве взноса в уставный капитал другой организации?

В данном случае восстанавливать амортизационную премию не нужно, поскольку списание основного средства по причине физического износа и передача в уставный капитал в качестве взноса не являются реализацией. Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 28 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/510 , от 15 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/827.

Премия по капвложениям в арендованное имущество

Договор аренды. Могут ли применить амортизационную премию арендаторы, осуществляющие работы по созданию неотделимых улучшений в арендованном помещении?

Минфин в письме от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663 ответил на данный вопрос отрицательно. Чиновники объясняют свою позицию так. Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Договор лизинга. Кто может применять амортизационную премию при лизинга?

Лизингодатель вправе воспользоваться правом начисления амортизационной премии в отношении основных средств, приобретенных в рамках договоров лизинга. При этом, по мнению Минфина России, данным правом он может воспользоваться только в том случае, если имущество учитывается на его балансе (письмо от 15 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/85).

В том случае, если амортизируемое имущество, приобретенное в рамках договора лизинга, находится на балансе лизингополучателя, воспользоваться правом на амортизационную премию не сможет ни одна из сторон договора лизинга.

Поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, амортизационная премия к таким платежам не применяется. У лизингополучателя есть право применить амортизационную премию в отношении выкупной цены предмета лизинга (письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-03-06/1/253).

Мнение чиновников не бесспорно. ФАС Центрального округа признал право лизингополучателя учесть в целях налогообложения налогом на прибыль лизинговые платежи, сумму амортизации, начисляемую на первоначальную стоимость имущества, и сумму амортизационной премии (постановление от 11 ноября 2011 г. по делу № А64-5786/2010).

Амортизационная премия представляет собой особый порядок учета сумм амортизации, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в установленном размере.

Амортизационная премия - это косвенный расход, который можно списать в налоговом учете на затраты сразу, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором началась амортизация основного средства.

Положение о том, что амортизационная премия - косвенный расход, включено в п. 3 ст. 272 НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ.

Согласно ст. 257 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, а по основным средствам, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, - не более 30%. Также включить в состав расходов можно включить расходы, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Исключением являются основные средства, полученные безвозмездно.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Спорным вопросом является возможность применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг. Предмет лизинга учитывается на предприятии на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Данной позиции придерживается Минфин России, что следует из Письма Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192. Поскольку данное имущество не используется в процессе производственной деятельности, то и не может относиться к основным средствам.

Порядок признания расходов в виде амортизационной премии установлен абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ. Согласно данному порядку по капитальным вложениям в основные средства (при реконструкции, модернизации, достройке и т.д.) датой признания амортизационной премии будет момент изменения первоначальной стоимости основного средства, а по приобретенным, созданным основным средствам - следующий месяц после ввода в эксплуатацию основного средства. Поэтому амортизационная премия в размере 30% может применяться только в том случае, если первоначальная стоимость изменялась после 1 января 2009 г.

Налогоплательщик, реализующий основное средство до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, обязан восстановить амортизационную премию.

Восстановлению подлежит как 10%-ная, так и 30%-ная амортизационная премия, как по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения реализуемого основного средства.

Поэтому, делаем вывод, что амортизационную премию рассматривать как вариант оптимизации расходов возможно только в том случае, если налогоплательщик не намерен в дальнейшем продавать имущество, в отношении которого применил амортизационную премию.

Пример. Основное средство имеет первоначальную стоимость 100 000 руб. Срок эксплуатации определен в 60 месяцев. Организация воспользовалась своим правом применения амортизационной премии в размере 30 процентов. Для налогового учета ежемесячно будет учитываться амортизация в размере 1166,67 руб. ((100 000 руб. - (100 000 х 30%)) / 60 мес.).

Но это в простом виде. А теперь рассмотрим пример более подробно.

Пример. В феврале 2010 г. организация приобрела кассовый терминал, зарегистрировала его в инспекции и ввела в эксплуатацию. Стоимость кассы без учета

НДС - 41 000 руб.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 01394 кассовые аппараты (код 14 3010020) - это средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда. А такие средства попадают в четвертую амортизационную группу. То есть срок полезного использования кассовой машины составляет от пяти лет и одного месяца до семи лет включительно. В фирме установили, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения срок полезного использования -64 месяца. Амортизация рассчитывается линейным методом.

Так как ККТ был введен в эксплуатацию в феврале, то амортизация должна начисляться с 1 марта 2010 г. В этом месяце было списано 30 процентов стоимости ККТ -12 300 руб. (41 000 руб. х 30%).

В бухучете сразу списать столько в первый месяц не удастся. Поэтому нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство - 2460 руб. (12 300 руб. х 20%).

После списания 30%-ной части стоимости ККТ амортизироваться будет 38 540 руб. (41 000 - 2460). Норма амортизации составляет 1,5625 процентов (1 мес. / 64 мес. х 100%).

То есть размер ежемесячной амортизации для целей налогообложения равен 602,19 руб. (38 540 руб. х 1,5625%). В бухучете эта величина составит 640,63 руб. (41 000 руб. х 1,5625%). То есть отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц уменьшаться на 7,69 руб. ((640,63 руб. - 602,19 руб.) х 20%). И так все 64 месяца эксплуатации основного средства. В учете сделаны следующие записи:

В феврале 2010 г.:

Дебет 08 Кредит 60 -

41 000 руб. - приобретен кассовый аппарат; Дебет 01 Кредит 08 -

41 000 руб. - введен кассовый аппарат в эксплуатацию.

В марте 2010 г.:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

2460 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 44 Кредит 02 -

640,63 руб. - начислена амортизация за февраль 2010 г.; Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" -

7,69 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Добавим, что организация может начислить амортизационную премию по расходам на достройку, модернизацию, дооборудование, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств и с затрат на реконструкцию на основании п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ.