Учет субсидии с ндс. Налоговые последствия при получении бюджетных субсидий

Татьяна, здравствуйте!

Уточните, пожалуйста, какой нормой НК РФ руководствуетесь по этому пункту «НДС по субсидии нужно заплатить в налоговую» и для каких целей оформляете документ «Отражение начисления НДС».

Давайте разберем вашу ситуацию подробно.

Получили субсидию на р/с Организации. Банка и касса – Банковские выписки – Поступление – Вид операции Прочее поступление . Проводка имеет вид Д 51 К 76.09 . Аналитику с НДС/без НДС и ставку НДС мы берем из первичного документа т.е если в Выписке банка указано без НДС, то и в учете будет также. Если выделен НДС и указано, например, в т.ч НДС 18%, то в программе отражается эта информация.

Также по дате Уведомления у нас в учете отражена следующая хозяйственная операция Д 76.09 К 98.01 Субсидия включена в состав доходов будущих периодов на основании Уведомления о получении субсидии. Операции – Операции, веденные вручную.

Далее по поводу НДС . Учет зависит от того, на какие цели выделена субсидия.
Обратимся к НК РФ. Статья 162 НК РФ пп.2 п.1 говорит о том, что если Субсидия связана с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то налоговая база увеличивается на эти суммы. Это не ваш случай т.к субсидия связана не с реализацией, а наоборот с возмещением затрат.

Идем дальше по законодательству и смотрим ст.170 п.3 пп.6 НК РФ – тут речь идет о субсидиях из федерального бюджета на возмещение затрат .
«6) в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат , связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, …
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде , в котором получены суммы предоставляемых субсидий ».
У нас как раз возмещение затрат. Значит, анализируем первичные документы по субсидии, источник финансирования и т.д. и если это субсидия из федерального бюджета, то восстанавливаете НДС ранее принятый к вычету через Операции – Регламентные операции НДС – Создать – Восстановление НДС. Проводка будет иметь вид Д 19 К 68.02 + записи в регистры НДС.

Далее встает вопрос о том, как поступить с суммой восстановленного НДС. Как обсуждалось выше ст.170 п.3 пп.6 НК РФ говорит о том, что суммы НДС «учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса».
Следовательно, сумма восстановленного НДС должна признаваться в прочих расходах. Проводка Д 91.02 К 19 оформляется через Операции – Регламентные операции НДС – Создать – Списание НДС.

ВНИМАНИЕ! По субсидиям из местного бюджета , а также из бюджета субъекта РФ обязанности восстанавливать ранее принятый к вычету НДС у Налогоплательщика нет .

И так как затронута тема субсидии, то заодно вспомним, как мы отражаем доходы . Если на момент получения субсидии, ОС (допускаю, что подвижной состав относится к ОС) уже введено в эксплуатацию и амортизируется, то в доходах признаем сумма равную амортизации. Проводка Д 98.01 К 91.01. Операции – Операции, введенные вручную.
Оставшаяся часть субсидии, отраженная в ДБП на счете 98.01, будет признана в доходах по аналогичному принципу, т.е. по мере признания расходов. При этом в НУ в полной сумме не позднее 3-х лет начиная с того налогового периода, в котором субсидия была получена.

Нормы обязательные к изучению при наличии операций по субсидиям в учете:
– Статья 78 Бюджетного кодекса «Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам»;
– Статья 154 НК РФ «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)»;
– Статья 162 НК РФ «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)»;
– Статья 170 НК РФ «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)»;
– Статья 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией»;
– Статья 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления»;
– Правила ведения Книги продаж, Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 ;
– Определение Верховного Суда от 21.01.2016 N310-КГ15-13228 по делу NА09-7805/2014;
– Письмо Минфина РФ от 17.02.2016 N03-07-11/8728 ;
– Письмо Минфина РФ от 30.12.2016 N03-07-11/79600 (ж/д подвижной состав);
– ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Нужно ли вести раздельный учет входного НДС, уплаченного за счет бюджетной субсидии. Как восстановить входной НДС при получении субсидий из бюджета.

Вопрос: Во второй половине 2018 года организация (МУП) планирует получение субсидий на проведение капитальных ремонтов основных средств (сети водоснабжения и канализации). Ремонт предполагается проводить хозяйственным способом. Закупки материалов в целом для обеспечения деятельности организации проводятся в соответствии с положениями закона 44-ФЗ о госзакупках. Соответственно материалы (инертные материалы, трубы, задвижки, колодцы, люки и прочие материалы для обеспечения деятельности организации в целом, ГСМ для работы техники) закуплены в соответствии с графиком закупок, приняты на учет в составе МПЗ, заявлен налоговый вычет по НДС из бюджета. Заранее не известно какие именно, из каких партий материалы будут использованы для проведения ремонтных работ за счет бюджетных субсидий. Поясните как в описанном случае соблюсти вновь введенное правило о соблюдении раздельного учета сумм НДС по МПЗ, "приобретаемым" за счет средств бюджета. Ведь по факту сначала МПЗ приобретены за счет собственных средств, и стоимость МПЗ лишь часть субсидии, так как субсидия выделяется на стоимость работ по ремонту в целом.

Ответ: В данной ситуации можно говорить о возмещении уже понесенных расходов, в том числе на приобретение материалов.

С 2018 года организации обязаны вести раздельный учет входного НДС по покупкам, которые оплачиваются за счет бюджетных средств. При этом раздельный учет - одно из условий, при котором организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы входного НДС по активам, приобретенным за счет бюджетных субсидий. Такой порядок установлен пунктом 2.1 статьи 170 НК. Из этого пункта следует, что с 2018 года надо вести раздельный учет входного НДС при покупках за счет субсидий - полученных на возмещение затрат как до 1 января 2018 года, так и после этой даты.

Таким образом, если Вы уже приобрели материалы и с них приняли НДС к вычету, то Вам необходимо определить часть материалов (справками-расчетами, акты и пр. документами), которая использовалась в строительстве, осуществляемом за счет бюджетных средств (конкретной методики ведения раздельного учета нет, организация ее разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике). И с этих материалов восстановить входной НДС. Только в этом случае восстановленный входной НДС Вы спишите в расходы в НУ (в БУ относите на прочие расходы на 91 счет).

Обоснование

Нужно ли вести раздельный учет входного НДС, уплаченного за счет бюджетной субсидии. Субсидия получена в 2017 году, товары за счет нее приобрели в 2018 году

Да, нужно, если субсидия выделена на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг).

Если в 2018 году организация совершала покупки за счет такой субсидии, она обязана вести раздельный учет входного НДС. Не важно, когда получена субсидия: в 2017-м или в 2018 году. Если раздельного учета нет, не включайте входной НДС в расходы при расчете налога на прибыль.

Входной НДС нельзя принимать к вычету, если организация оплатила товары (работы, услуги), основные средства, нематериальные активы или имущественные права за счетсубсидии. С 2018 года организации обязаны вести раздельный учет входного НДС по таким покупкам. При этом раздельный учет - одно из условий, при котором организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы входного НДС по активам, приобретенным за счет бюджетных субсидий.

Как восстановить входной НДС при получении субсидий из бюджета

Организация может получить субсидию или инвестицию из бюджета любого уровня. Налог восстанавливайте, если субсидию выделили на возмещение:
- затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг), включая основные средства, нематериальные активы и имущественные права;
- суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров в Россию.
Покрывает ли сумма субсидии или бюджетной инвестиции затраты на входной НДС - неважно.

Если затраты на покупки возместили из бюджета частично, восстановите ту долю НДС, которая приходится на эти затраты. Определите эту долю по формуле:

Пример восстановления входного НДС по оборудованию. Организация получила субсидию из бюджета на полное возмещение затрат на его приобретение

В июле «Альфа» получила из регионального бюджета субсидию с НДС на полное возмещение затрат на его приобретение. В платежном поручении на перечислениесубсидии указана сумма 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.)

В III квартале бухгалтер восстановил всю сумму входного НДС - 18 000 руб.

Пример восстановления входного НДС по оборудованию. Организация получила субсидию из бюджета на частичное возмещение затрат на его приобретение

В июне ООО «Альфа» приобрело оборудование (основное средство) по цене 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). Организация является плательщиком НДС.Входной НДС по приобретенному оборудованию был принят к вычету. Переоценка стоимости основного средства не производилась.

В июле «Альфа» получила из местного бюджета субсидию с НДС на частичное возмещение затрат на его приобретение. В платежном поручении на перечислениесубсидии указана сумма 59 000 руб. (в т. ч. НДС - 9000 руб.)

В III квартале бухгалтер восстановил часть суммы входного НДС - 9000 руб.

Отвечает Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

«Состав бухгалтерской отчетности в Росстат такой же, как и в налоговую инспекцию. Единственное отличие – дополнительно сдайте в статистику аудиторское заключение, если обязаны проводить аудит. Напомним, что в Росстат не надо будет сдавать бухотчетность только с 2020 года, а за 2018 год отчеты сдайте не позднее 1 апреля 2019 года. Подробнее, какие формы включить в состав бухотчетности, смотрите в рекомендации.»

Если организация или коммерсант трудятся в социально значимых сферах, то государство нередко «помогает» им посредством выделения субсидий из бюджетов разных уровней. Одной из особенностей плательщика НДС, работающего в субсидируемой сфере, является восстановление налога по ресурсам, приобретенным за счет полученных субсидий.

Предоставление субсидий имеет широкое распространение при продаже товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых определенным категориям потребителей — пенсионерам, ветеранам войны и труда, инвалидам, многодетным семьями и пр. Например, такие как: ЖКХ, где население оплачивает предоставляемые им услуги не по свободным ценам, а по тарифам, установленным государством; транспорт, в котором цены пассажирских перевозок, находятся под контролем властей; услуги общественного питания; продажа лекарств и т. д. Понятно, что работа в таком бизнесе зачастую связана с убытками, так как жесткий контроль цен или предоставление льгот в такой сфере «обеспечивает» организации или коммерсанту получение так называемых выпадающих доходов. Чтобы покрыть убытки, связанные со «сниженными» ценами или льготами, или компенсировать расходы организации или коммерсанта в субсидируемых видах деятельности, государство выделяет им бюджетные средства в виде субсидий.

Основные положения

Согласно ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ) к субсидиям относятся средства, выделяемые организациям, индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам — производителям товаров (работ, услуг) на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме легковых автомобилей и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Причем в силу п. 2 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям, а также субсидий в виде грантов), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам -производителям товаров, работ, услуг предоставляются из:

федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации — в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации или актами уполномоченных им федеральных органов государственной власти (федеральных государственных органов); бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов — в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или актами уполномоченных им органов государственной власти субъекта Российской Федерации; местного бюджета — в случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации или актами уполномоченных ею органов местного самоуправления.

Налогообложение полученных субсидий у плательщика НДС зависит от направления их использования

Причем, если организация или коммерсант трудятся в субсидируемом виде деятельности, это не освобождает их от уплаты НДС, регламентируемого главой 21 НК РФ.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 146 НК РФ основным объектом налогообложения по НДС выступает реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, причем источник их оплаты роли не играет. Объект налогообложения возникает даже в случае, если указанные товары (работы, услуги) реализуются налогоплательщиком безвозмездно. Следовательно, у плательщика НДС, работающего в субсидируемой сфере, также возникает обязанность по исчислению НДС.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что в общем случае при реализации товаров (работ, услуг) налог исчисляется налогоплательщиком исходя из стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).

Напоминаем, что в отношении сделок, доходы и расходы по которым согласно главе 25 НК РФ признаются в учете после 1.01.2012, используется понятие рыночной цены, установленное ст. 105.3 НК РФ.

Для справки. В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ рыночной признается цена сделки, заключенной между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми. Критерии признания лиц взаимозависимыми установлены ст. 105.1 НК РФ.

При этом нормами ст. 153 НК РФ прямо закреплено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком с учетом особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Особенностью реализации в субсидируемых сферах бизнеса является применение государственных цен или льгот.

Напомним, что п. 13 ст. 40 НК РФ закреплено общее правило налогообложения, в соответствии с которым при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Иными словами, налогообложение таких сделок производится исходя из фактических цен реализации товаров (работ, услуг).

Это согласуется и с нормой п. 2 ст. 154 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг). В абзаце 2 п. 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

При этом законом прямо определено, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Однако последняя норма справедлива лишь в случае, если получаемые плательщиком НДС субсидии не связаны с расчетами за реализуемые товары, выполненные работы или оказанные услуги. Иными словами, порядок налогообложения полученных субсидий у плательщика НДС зависит от направления их использования.

Если бюджетные средства получены плательщиком НДС на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов (работ, услуг) или же на покрытие убытка, образовавшегося в результате реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, или по ценам с учетом льгот, то полученные субсидии не облагаются налогом. На это не раз указывал Минфин России в разъяснениях (письма от 3.06.13 г. № 03-03-06/4/20240, от 26.07.11 г. № 03-03-06/4/83, от 9.06.11 г. № 03-03-06/1/337, от 7.05.08 г. № 03-07-11/175).

Аналогичное мнение высказывают и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 23.06.09 г. № 16-15/63905.

Такого же подхода придерживаются и региональные суды. Так, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 7.03.13 г. по делу № А38-6048/2011 арбитры удовлетворили требования налогоплательщика о признании недействительным решения налоговых органов в части доначисления сумм НДС. Рассматривая материалы дела, суд отметил, что суммы, компенсирующие расходы налогоплательщика, связанные с применением государственных регулируемых цен или с учетом льгот, не облагаются НДС.

Если суммы субсидий выделены из бюджета на иные цели (например, на покрытие разницы в ценах), то они рассматриваются контролирующими органами как суммы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги), которые на основании п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивают налоговую базу налогоплательщика.

Этот вывод подтверждается мнением Минфина России, изложенным в письме от 17.08.11 г. № 03-07-11/227. Поддерживают чиновников Минфина России и налоговые органы, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.07 г. № 19-11/120978.

Восстановление НДС

Итак, одним из направлений использования субсидий выступает компенсация затрат налогоплательщика, работающего в субсидируемом виде деятельности. За счет полученных бюджетных средств налогоплательщик может приобретать товары (работы, услуги), которые используются им в такой деятельности. Естественно, возникает закономерный вопрос, вправе ли налогоплательщик воспользоваться налоговым вычетом по НДС при условии, что приобретенные им ресурсы оплачены за счет выделенных средств государственной поддержки.

Отметим, что до 1.10.2011 глава 21 НК РФ не содержала прямого ответа на данный вопрос. Не было единого мнения на этот счет даже среди контролирующих органов. Минфин России настаивал на том, что в случае оплаты приобретаемых ресурсов за счет получаемых бюджетных денег налогоплательщик не вправе пользоваться вычетом по сумме «входного» налога, так как это ведет к повторному возмещению налога из бюджета. В частности, именно такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 8.08.11 г. № 03-03-06/4/92.

Налоговые органы в свою очередь допускали возможность применения вычета по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет субсидий (письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.07 г. № 19-11/120978). Причем эту точку зрения поддерживали и арбитры, о чем свидетельствует, в частности, постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.11 г. по делу № А57-1934/2011.

С 1 октября 2011 г. данный вопрос перестал быть актуальным, так как теперь п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо закреплено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При этом прямо указано, что налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком получена субсидия. Суммы восстановленного налога не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Следовательно, с 1.10.2011 налогоплательщик, работающий в субсидируемом виде деятельности, при получении субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате «ввозного» при ввозе товаров обязан восстановить НДС, ранее принятый им к вычету. Сделать это нужно в том налоговом периоде, в котором получены бюджетные средства. В силу прямой нормы ст. 170 НК РФ восстановленный налог не включается в стоимость товаров (работ, услуг), а учитывается налогоплательщиком в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.

Обратите внимание! В п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо указано, что налог восстанавливается в случае получения субсидий из федерального бюджета, поэтому если приобретаемые ресурсы оплачены за счет субсидий, полученных из регионального или местного бюджета, то восстанавливать НДС не нужно. Согласны с таким подходом и чиновники Минфина России, о чем свидетельствует письмо от 30.10.12 г. № 03-07-11/462.

Кроме того, согласно разъяснениям, приведенным в письме ФНС России от 24.12.15 г. № СА-4-7/22683@ со ссылкой на Определение ВС РФ от 19.11.15 г. № 310-КГ15-8772 по делу № А09-8245/2014, субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета субъекта Российской Федерации, источником финансового обеспечения которой являлись в том числе и целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. Аналогичные выводы содержатся и в Определении ВС РФ от 21.01.16 г. № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014.

Напоминаем, что с 1.04.2012 налогоплательщики обязаны руководствоваться официальными формами документов по НДС и регламентами их заполнения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила № 1137).

Как следует из п. 14 раздела II приложения № 5 к Правилам № 1137, при восстановлении НДС налогоплательщик, получивший субсидию, должен зарегистрировать в своей книге продаж счета-фактуры, на основании которых им ранее были приняты к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым в субсидированном виде деятельности, приобретенные за счет полученных субсидий.

Обратите внимание на то, что с 1.01.2014 плательщики НДС независимо от наличия статуса крупнейшего налогоплательщика или количества наемных работников отчитываются по НДС в электронной форме. На это указывает п. 5 ст. 174 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28.06.13 г. № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».

Начиная с I квартала 2015 г. декларирование налога производится по форме, формату и в соответствии с Порядком, утвержденными приказом ФНС России от 29.10.14 г. № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме». Этим приказом утвержден и формат представления налоговой декларации в электронной форме.

Пример

Организация ЖКХ приобрела в I квартале 2016 г. товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.), которые предназначены для оказания коммунальных услуг, оплачиваемых населением с учетом льгот.

Сумма «входного» налога была принята к вычету плательщиком НДС в I квартале 2016 г.

В мае 2016 г. организация в целях компенсации затрат получила субсидию из федерального бюджета в размере 1 000 000 руб.

На основании п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ организация должна восстановить сумму налога в размере 36 000 руб. и отразить ее в налоговой декларации за II квартал 2016 г.

Для справки. Подача налоговой декларации на бумажном носителе будет расценена, как непредставление налоговой декларации, в силу чего налогоплательщик может быть оштрафован на основании п. 1 ст. 119 НК РФ. При этом размер штрафа может составить от 1000 руб. до 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе данной декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Такие разъяснения дают налоговики столицы в письме УФНС России по г. Москве от 13.01.15 г. № 24-15/000647.

Комментарий к Письму Минфина России от 17.02.2016 № 03-07-11/8728.

Бюджетные субсидии – важная мера поддержки организаций и индивидуальных предпринимателей. Для них получение денег, безусловно, – благо, а вот бухгалтеру это сулит дополнительные проблемы, в частности, в отношении НДС.

Облагаются ли налогом зачисленные на денежные средства? Нужно ли восстанавливать суммы «входного» налога, ранее правомерно принятые к вычету? Частично на эти вопросы ответил Минфин в комментируемом письме. Рассмотрим данную позицию финансового ведомства, а также вспомним, какие разъяснения чиновники давали раньше. Кроме того, выясним, каково мнение судей по спорным вопросам.

Суть письма

Минфин предупреждает, что налоговые последствия зависят от вида предоставленной субсидии. Если она выделена из федерального бюджета на возмещение затрат , связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), начислять НДС не нужно , поскольку полученные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Однако в этом случае необходимо восстановить суммы налога , принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, оплаченным за счет средств такой субсидии. Обязанность восстановления налога закреплена в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Проиллюстрировать эту ситуацию можно следующим образом.

Рис. 1. Порядок действий налогоплательщика при получении субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, понесенных в связи в приобретением товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в облагаемой НДС деятельности.

Вторая ситуация, которую рассмотрел Минфин: субсидии предоставлены в качестве оплаты реализуемых товаров (работ, услуг) , облагаемых НДС. В этом случае полученные суммы в общеустановленном порядке включаются в базу по НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 162 НК РФ. В данной норме указано, что база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств, также в общем порядке принимаются к вычету в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ.

Вновь представим ситуацию в виде схемы.

Рис. 2. Порядок действий налогоплательщика при получении субсидии в качестве оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Важен ли вид бюджета, из которого выделена субсидия?

Внимательный читатель, безусловно, заметил, что в первом случае Минфин говорит о субсидиях из федерального бюджета, во втором – просто о субсидиях. Дело в том, что субсидии могут предоставляться хозяйствующим субъектам из федерального, регионального и местного бюджетов. Если субсидия предоставлена в целях возмещения затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), начислять НДС не нужно независимо от уровня бюджета, из которого налогоплательщику выделены деньги. Таким образом, несмотря на то, что в комментируемом письме речь идет только о субсидиях из федерального бюджета (первая ситуация), вывод об отсутствии обязанности начисления НДС актуален и в случае получения субсидии из бюджета субъекта РФ или муниципального образования (см. дополнительно Письмо Минфина России от 22.05.2015 № 03-07-11/29662).

А вот обязанность восстановления НДС возникает исключительно в случае получения денег из федерального бюджета. При выделении субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), из регионального и местного бюджетов восстанавливать НДС не нужно.

Между тем некоторые налоговые органы настаивают на необходимости восстановления НДС даже тогда, когда субсидии на возмещение затрат выделены не из федерального, а, например, из областного бюджета. По мнению инспекторов, не имеет значения то, что субсидия получена по областной программе. Важно, что источником финансирования данной программы является федеральный бюджет. В подобных случаях нет оснований соглашаться с инспекторами. У налогоплательщиков есть шансы доказать в судебном порядке необоснованность требований контролеров. Один из недавних примеров в пользу налогоплательщиков представлен в Определении ВС РФ от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014. Верховный суд указал:

• полученная из бюджета субъекта РФ субсидия не может рассматриваться в качестве предоставленной из федерального бюджета;
• операция не подпадает под действие пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ;
• не должен восстанавливать НДС.

Еще один пример, когда суд отменил решение налогового органа, – Определение ВС РФ от 19.11.2015 № 310-КГ15-8772 по делу № А09-8245/2014. Аналогичное мнение выражено в постановлениях АС ВСО от 10.12.2015 № Ф02-6371/2015, Ф02-7252/2015 по делу № А74-8069/2014 и АС ЦО от 28.12.2015 № Ф10-4458/2015 по делу № А64-6839/2014.

Обратите внимание

На стороне налогоплательщиков и сам Минфин. Так, в Письме от 16.12.2015 № 03-07-11/73587 указано: в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ поименованы только субсидии из федерального бюджета. В отношении субсидий, выделенных из иных бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат, названная норма не применяется. Субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета субъекта РФ, источником финансового обеспечения которой являлись целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. В связи с этим на такие субсидии норма пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не распространяется.

Аналогичные разъяснения финансисты давали и раньше (см. письма от 28.09.2015 № 03-07-11/55158, от 27.05.2015 № 03-07-11/30435, от 19.05.2015 № 03-07-11/28772, от 28.04.2015 № 03-07-11/24343).

Даже по федеральным субсидиям НДС восстанавливается не всегда

Этот вывод основан на формулировке пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ: НДС восстанавливается в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога , а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Следовательно, если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат выделены без учета НДС, пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется и суммы налога не восстанавливаются. Такие разъяснения даны Минфином в письмах от 23.10.2015 № 03-07-11/60945 и от 02.10.2015 № 03-07-11/56446.

Некоторые налоговые органы настаивают на восстановлении НДС в любом случае, считая слова «с учетом налога» несущественными. Однако арбитры в этом вопросе полностью согласны с Минфином. Поэтому и в подобных случаях налогоплательщикам необходимо отстаивать свои интересы и не спешить признавать доначисленные инспекторами суммы (постановления АС СЗО от 29.09.2015 № Ф07-7133/2015 по делу № А13-15788/2014, ФАС ПО от 01.07.2014 по делу № А65-22566/2013).

Восстанавливаем НДС правильно

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС производится в том квартале, в котором получены денежные средства федеральной субсидии. Суммы восстановленного налога не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

Подчеркнем, Минфин в комментируемом письме не касался вопросов практического применения положений п. 2 ст. 154 НК РФ, в котором указано:

• при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации;
• суммы указанных субсидий при определении базы по НДС не учитываются.

Поэтому сказанное нами выше тоже не относится к ситуациям, когда субсидии предоставляются в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу восстановления налога на добавленную стоимость при получении частичной компенсации затрат налогоплательщика за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения им в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), с учетом налога на добавленную стоимость, а также на возмещение затрат по уплате этого налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При этом восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставленных субсидий.

Таким образом, при получении налогоплательщиком частичной компенсации затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, восстановление налога на добавленную стоимость производится в части полученных субсидий.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Письмо
Министерства финансов РФ
от 09.02.2012 № 03-07-11/32

<…> по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении субсидий, предоставленных за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации издательскому дому на возмещения затрат, связанных с производством и выпуском газеты, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим в случае получения налогоплательщиком денежных средств, не связанных с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие денежные средства в налоговую базу не включаются.

Таким образом, денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджета субъекта Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются.

В случае если предоставляемые субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то налог на добавленную стоимость в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке.

Что касается применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, то при оплате налогоплательщиком сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) как за счет собственных средств налогоплательщика, так и за счет субсидий, предоставленных из бюджета субъекта Российской Федерации, указанные суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса.

В отношении применения нормы пункта 2 статьи 154 Кодекса следует отметить, что на основании указанной нормы при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не учитываются суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации только в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комова

Комментарий эксперта

Определение базы по НДС в отношении субсидий

Данные письма посвящены злободневному вопросу о применения налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при получении субсидий из бюджетов различных уровней на возмещение определенного рода затрат. В этих двух достаточно коротких писем несмотря на их лаконичность содержится весьма много полезной для налогоплательщиков информации. Какие же именно вопросы связанные с данной тематикой рассматриваются в комментируемых письмах?

Облагаются ли полученные субсидии НДС?

Конечно нет. Ведь согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим в случае получения налогоплательщиком денежных средств, не связанных с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие денежные средства в налоговую базу не включаются. Таким образом, делают вывод финансисты, денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджета субъекта Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются. Хотя в письме говорится о не обложении НДС региональных субсидий, точно по тем же основаниям не подлежат налогообложению и субсидии получаемые налогоплательщиком из федерального бюджета.

При этом в письме Минфин напоминает налогоплательщикам, что субсидия субсидии рознь. В случае если предоставляемые субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то налог на добавленную стоимость в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Вычеты по НДС

Что касается применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, то при оплате налогоплательщиком сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) как за счет собственных средств налогоплательщика, так и за счет субсидий. Здесь чиновники опять говорят нам, что не все субсидии для целей НДС одинаковы. Так, при оплате налогоплательщиком сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) как за счет собственных средств налогоплательщика, так и за счет субсидий, предоставленных из бюджета субъекта Российской Федерации, указанные суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в обычном порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса. А вот если налогоплательщиком получает компенсацию затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, то он должен произвести восстановление налога на добавленную стоимость по таким товарам (работа, услугам) ранее принятого им к вычету.

Отметим, что данный подход финансистов к вопросу восстановления НДС в зависимости от статуса бюджетных средств далеко не нов. Впервые такой подход был предложен Минфином России в письме от 21.10.2009 № 03-07-11/260 в котором, выражено мнение, что принятие к вычету (возмещению) сумм НДС, оплаченных за счет средств федерального бюджета, приводит к повторному возмещению налога из бюджета. Поэтому в случае уплаты НДС по товарам (работам, услугам) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета для компенсации расходов, данные суммы налога к вычету приниматься не должны. В связи с этим суммы налога по товарам, оплаченным за счет средств федерального бюджета, следует восстанавливать . Суммы же налога по товарам, оплаченным за счет бюджетов субъектов РФ, восстановлению не подлежат. В другом письме от 09.03.2010 № 03-07-11/52 эта позиция была также четко подтверждена. В нем чиновники еще раз разъяснили, что при выполнении строительно-монтажных работ за счет средств, выделенных в виде субсидий из местного бюджета , а также при выполнении строительно-монтажных работ, оплаченных за счет других источников, и при осуществлении которых из местного бюджета выделены субсидии на возмещение затрат на приобретение материалов, используемых в СМР вычет по НДС применяется в общеустановленном порядке .

ФНС России также выразила свое согласие с вышеизложенным подходом (см письма от 28 июля 2009 года N 3-1-11/544@, от 15 июня 2009 года № 3-1-11/417). Однако в письмах налогового ведомства отмечен и другой факт. Наличие по данному вопросу определенным образом сложившейся арбитражной практики, не ограничивающей право на вычет НДС в зависимости от источника средств которыми он был оплачен.

Действительно, арбитражная практика в большинстве случаев складывается именно в пользу налогоплательщиков (см. например Постановления ФАС ПО от 19.08.2008 № А65-27753/07, ФАС ВСО от 04.10.2006 № А33-18861/05-Ф02-5023/06-С1, ФАС Центрального округа от 12 января 2009 года по делу № А35-916/08-С15, Определение ВАС РФ от 16.05.2007 № 3266/07, постановления ВАС РФ от 13.03.2007 № 9591/06 и от 01.04.2008 № 13419/07). В них говорилось, что условия и порядок применения налоговых вычетов определены в статьях 169, 171, 172, 173 Налогового кодекса РФ. Названные нормы не содержат ограничений в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость в случаях, если суммы налога за приобретенные товары уплачены поставщику покупателем за счет средств, выделенных покупателю из бюджета. Кроме того, положениями статьи 170 Налогового кодекса РФ, которая содержит исчерпывающий перечень случаев отнесения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), на затраты, не предусмотрено включение в затраты названных сумм налога по тому основанию, что они оплачены поставщикам за счет бюджетных средств.

При этом арбитры не делали ни какого различия в налогообложении в зависимости от того факта из какого именно бюджета была получена налогоплательщиком субсидия. Тем, страннее выглядела позиция фискальных органов построенная только на различиях в источнике поступления средств, а не их глубинной экономической сущности и норм самого Налогового кодекса РФ. И до 1 октября 2011 года данная позиция не выдерживающая серьезной критики, что и доказывали судебные победы налогоплательщиков.

Однако в результате все продолжающихся налоговых споров к доводам Минфина прислушались законодатели и решили закрепить такой подход в соответствующих нормах главы 21 Кодекса. Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ с 1 октября 2011 года статья 170 Налогового кодекса РФ регулирующая правила восстановления налога дополнена подпунктом 6 предусматривающего необходимость такового в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий. Так что теперь все споры по данному вопросу можно считать окончательными решенными в силу того, что выработанный чиновниками подход теперь получил законодательное оформление.

При этом данный порядок не распространяется на субсидии из местного или регионального бюджетов.

Обратим внимание налогоплательщиков на один нюанс - если субсидия получена без учета НДС, то, даже не смотря на ее федеральный статус, обязанность восстанавливать налог, ранее правомерно принятый к вычету, у налогоплательщика отсутствует . Этот вывод можно сделать из более раннего письма Минфина России, но рассматривающего ситуацию уже в условиях нового законодательного регулирования данного вопроса (письмо от 27 декабря 2011 года N 03-07-11/347).

Частичная компенсация затрат

Минфин говорит, что, при получении налогоплательщиком частичной компенсации затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, восстановление налога на добавленную стоимость производится в части полученных субсидий. Вполне логичный и экономически оправданный подход, но вот только очень лаконичный, в силу чего у налогоплательщиков остаются вопросы по его применению.

В частности остается не до конца ясно, как следует восстанавливать НДС, если выделенная федеральная субсидия предназначена для компенсации большого круга расходов часть из которых содержит НДС, а часть нет. При этом покрывает не весь их совокупный объем, а только какую-либо часть. В этих условиях нам представляется наиболее логичным применить следующий вариант расчета. Считать, что субсидия относится к каждому виду компенсируемых расходов пропорциональной удельному весу каждого конкретного вида расхода к общей их массе. Метод пропорционального деления является обычным в ситуациях принципиально аналогичных с данной и как правило не вызывает споров с проверяющими. Тем не менее, во избежании лишних споров, его все равно целесообразно закрепить у налоговой учетной политике организации. Конечно, в виду отсутствия в Налоговом кодексе РФ четкого алгоритма действий в такой ситуации налогоплательщик может попытаться применить и другой метод восстановления, отличный от пропорционального. Однако в этом случая вероятность спора возрастает, а налогоплательщик должен понимать, что ему предстоит доказывать налоговикам, а потом скорее всего и судьям, что использованный им метод так же является не только более выгодным для него, но и экономически оправданным.

Налоговый консультант С.М. Рюмин