Резерв под обесценивание ценных бумаг. Резерв под обесценение ценных бумаг проводки. Портал о финансовой деятельности

Многие компании в ходе своей деятельности так или иначе имеют дело с разнообразными финансовыми вложениями ― будь то займы сотрудникам или операции с иными ценными бумагами. Учет подобных активов происходит на основании действующей учетной политики. В статье рассмотрим счет 59 “Создание резервов под обесценение ценных бумаг” и типовые проводки по нему.

Что относится к финансовым вложениям

Чтобы находящийся в собственном владении субъекта актив был признан фин.вложением, необходимо соблюдение следующих основных условий:

1. Документальное подтверждение на право владения/получение активов.
2. Связанные с активами риски организации: неплатежеспособность, ликвидность, изменение цены.
3. Наличие потенциальных экономических выгод (начисление процентов, увеличение первоначальной стоимости).

На основании вышеперечисленных признаков фин. вложениями считаются следующие инструменты: ценные бумаги (в том числе государственные, облигации и векселя иных предприятий), вклады в уставной капитал иных субъектов (за исключением дочерних), предоставленные иным субъектам займы, депозитные вклады в кредитные учреждения, дебиторская задолженность в виде переуступки прав требований.

Не признаются как финансовые вложения:

1. Выкупаемых у сотрудников собственные акции, расчеты векселями.
2. Имущество, используемое с целью получения доходам по договорам аренды.
3. Произведения искусства, ювелирные изделия, приобретаемые не для перепродажи.
4. Нематериальные активы субъектов, основные средства и материально производственных запасов (МПЗ).

Финансовые вложения в учетной политике

Перечень активов, которые могут быть признаны финансовыми вложениями, не ограничен рамками законодательства. Каждая организация самостоятельно принимает решение о возможном составе активов данного рода. Вся информация должна быть отражена в учетной политике.

Формирование финансовых активов организации

Все методы определения финансовых вложений стоит отразить в учетной политике. Это относится к периодам использования, единицам измерения и прочим условиям.

Для оценки активов, учитываемых как финансовые вложения, принимаются фактические затраты на их приобретение. Расходы могут быть связаны не только с оплатой поставщикам. При этом положения ПБУ 19/02 общехозяйственные расходы исключают из состава затрат для определения первоначальной стоимости, если эти расходы не были связаны напрямую с приобретением.

Оценка ценных бумаг

При покупке ценных бумаг существуют следующие виды расходов: оплата договорной стоимости продавцу и прочие затраты. Если прочие расходы при покупке ценных бумаг признаны несущественными по сравнению с договорной стоимостью, их размер можно учесть в составе прочих расходов субъекта в отчетном периоде приобретения. Уровень существенности учреждения могут определять самостоятельно, прописывая принятые критерии в учетной политике.

По ценным бумагам, имеющим отношение к обращению на рынке, возможно определение текущей стоимости. Она рассчитывается на основании данных рыночных торгов. В бухгалтерской отчетности сроки переоценки определяются самостоятельно. Это могут быть месяц, квартал и т.д.

Если переоценка ценных бумаг способна существенно исказить данные по финансовому состоянию предприятия, субъекты вправе не производить корректировку стоимости активов. Эти действия необходимо отразить в пояснениях к бух.отчетности.

Если определить текущую рыночную стоимость ценных бумаг не представляется возможным, в отчетности указывается первоначальная стоимость фин.вложений.

Счет 59 в бухгалтерском учете”Создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги”. Проводки

Для фиксирования изменений стоимости ценных бумаг в организациях применяется счет 59. Предназначается для обобщения сведений об обесценении по каждой позиции активов.

Обесценением ценных бумаг признается устойчивое снижение их первоначальной стоимости, не позволяющее получить дальнейшие экономические выгоды. На счете 59 отражается разница между учетной и первоначальной ценами по имеющимся финансовым вложениям.

Формирование резерва происходит после анализа финансового состояния ценных бумаг. Предпочтительно создание в случаях, если наблюдается устойчивое снижение стоимости, на отчетную дату цена значительно ниже первоначальной, или имеются сведения о неизбежном снижении стоимости рассматриваемого актива в будущем.

Создание резервов, а также увеличение стоимости фин.активов, сопровождается проводкой:

Дебет 91 ― Кредит 59.

Основанием для уменьшения объемов вновь принятых резервов считается повышение стоимости данных активов, а также выбытие их частично или целиком в результате реализации.

Если величина ранее установленного резерва уменьшается, либо происходит выбытие финансовых вложений, проводка имеет следующий вид:

Дебет 59 ― Кредит 91.

Счет 59. Пример операций по счету

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Согласно требованию осмотрительности ценные бумаги должны учитываться по цене приобретения (по себестоимости). Если курс этих бумаг окажется выше себестоимости, то никаких записей делать не надо. Однако если курс некоторых ценных бумаг упадет ниже их себестоимости, необходимо скорректировать их оценку.

В п. 45 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится о необходимости образования в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов по вложениям организации в акции других организаций, если их рыночная стоимость окажется ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Данный резерв образуется только по акциям, котирующимся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется.

Создание резерва отражается записью:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"

В данном случае счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" может рассматриваться и как резерв (счет источников собственных средств), и как контрактив, уточняющий оценку средств, показанных по дебету счет 58 "Финансовые вложения". Если курс ранее зарегистрированных ценных бумаг поднялся, то составители плана счетов рекомендуют, в сущности, обратную проводку.

Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Однако мы предлагаем несколько иной вариант:

Дебет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"
Кредит 91.2 "Прочие расходы" (сторнировочная запись)

Дело в том, что вариант, указанный в инструкции к плану счетов, создает с одной стороны иллюзию получения прибыли, а с другой позволяет манипулировать финансовыми результатами от одного отчетного периода до другого. В нашем случае просто уничтожаются ранее начисленные расходы (расходами же, а не псевдорасходами, которых не было) и уменьшается ранее начисленный резерв.

Записи по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" могут делаться и в течение отчетного периода при списании с баланса ценных бумаг, по которым был создан резерв.

Пример

Первоначальная стоимость акции 2 000 руб. Поскольку ее рыночная стоимость в конце года равнялась 1 500 руб., был создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги на 500 руб. В январе эта акция продана за 1 600 руб.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91 - 1600 руб. - отражена в учете продажа акции; Дебет 91 Кредит 58 - 2 000 руб. - списана проданная акция; Дебет 59 Кредит 91 - 300 руб. - списан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги; Дебет 51 Кредит 76 - 1 600 руб. - получены от покупателя деньги за акцию.

В старой инструкции по применению плана счетов рекомендовалось аналитический учет вести по каждой ценной бумаге, а в новой инструкции - по каждому резерву.

Для учета формирования резервов организации под обесценение вложений в ценные бумаги используют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Профессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы под обесценение вложений в ценные бумаги по любым не подлежащим переоценке ценным бумагам других организаций, приобретенным как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются. Делается это на дату составления не только годовой, но и квартальной бухгалтерской отчетности в случае, если рыночная стоимость ценных бумаг становится ниже их балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений (п. 5.1. Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.97№40).

Резервы создаются за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации на сумму разницы между стоимостью, по которой ценные бумаги приняты к учету:

Дебет 91 Кредит 59 – созданы резервы;

Дебет 59 Кредит 91 – уменьшен (списан) ранее созданный резерв под обесценение.

При этом в бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются по рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиком.

В налоговом учете создание резерва под обесценение финансовых вложений в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии признаков обесценения.

Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение увеличивается и уменьшается финансовый результат.

Если по результатам проверки выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается.

Если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, то сумма созданного резерва относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов).

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная цена пересчитываются в российские рубли по официальному курсу Банка России на дату создания и корректировки резерва.

Рассмотрим пример создания резерва на предприятия ООО «Солярис». Номинальная стоимость доли вклада в уставный капитал составляет 500 000 руб. (размер доли - 51%). Исходя из стоимости чистых активов ООО по бухгалтерскому балансу за 9 месяцев 2011 г., организация создала резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 40 000 руб.

В феврале 2012 г. при получении организацией годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2011 г., предложенной для утверждения, организацией установлено, что стоимость чистых активов ООО составила 800 000 руб. Бухгалтерская отчетность организации за 2011 г. утверждена 30 марта 2012 г.

Снижение стоимости активов ((500 000 руб. - 40 000 руб.) - 800 000 руб. x 51% = 52 000 руб.), обусловленное событием после отчетной даты, существенно для организации (52 000 руб. / (500 000 руб. - 40 000 руб.) x 100% = 11,3%), значит, событие отражается в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными записями декабря 2008 г.

Создание резерва было оформлено следующими бухгалтерскими проводками.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 291 к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством или нормативно-правовыми актами ЦБ РФ с учетом положений ст. 300 настоящего Кодекса.

Статья 300 устанавливает следующие ограничения: профессиональные участники рынка ценных бумаг могут создавать резервы и относить их на расходы в целях налогообложения при следующих условиях:

1) у них имеется лицензия на право осуществления дилерской деятельности;

2) они определяют доходы и расходы по методу начислений.

Что значит с учетом положений ст. 300? Могут ли все банки относить на расходы создаваемый резерв или это относится только к банкам-профессиональным участникам рынка ценных бумаг?

Возможны две точки зрения.

Первая точка зрения.

Учитывая, что ст. 291 имеет специальный характер и устанавливает правомочия банков (а точнее, как записано в комментируемом подпункте, кредитных организаций), то, из этого следует, что все банки имеют право относить на расходы суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Независимо от того, являются ли они профессиональными участниками рынка ценных бумаг с лицензией на дилерскую деятельность или нет. А также, независимо от того, применяют ли они метод начислений или кассовый метод.

При такой точке зрения применение положений ст. 300 НК РФ означает, что создаваемые резервы по каждому виду ценных бумаг не должны превышать размер, определяемый ст. 300.

Вторая точка зрения.

Оборот "с учетом положений статьи 300" означает, что для банков следует применять ограничения, определенные в этой статье. Следовательно, на уменьшение налогооблагаемой базы создаваемый резерв вправе относить только банки, которые имеют лицензию на дилерскую деятельность и которые применяет метод начислений.

Однако такая точка зрения имеет слабые места. Основой для сомнения может послужить то, что ст. 300 устанавливает специальные правомочия для профессиональных участников рынка ценных бумаг. В том случае если банк имеет лицензию на дилерскую деятельность и применяет метод начислений, то в силу нормы Кодекса, установленной в ст. 300, он, безусловно, имеет право относить на расходы для целей налогообложения создаваемый резерв под обесценение ценных бумаг.

Поэтому, если вторая точка зрения верна, то зачем тогда фактически дублировать эту норму в пп. 3 п. 2 ст. 291? Статья 291 в этой части просто теряет смысл, поскольку полностью перекрывается нормами ст. 300 и новых норм не устанавливает.

Не для того ли написана норма в ст. 291, чтобы подчеркнуть: что все банки, а не только профессиональные участники рынка ценных бумаг, могут относить такие расходы на уменьшение налоговой базы; т.е. установить их (банков) специальные правомочия?

И зачем тогда в готовящихся изменениях дополнять п. 2 ст. 291 еще одним подпунктом, в котором говорится о том, что резервы под обесценение ценных бумаг учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 300 настоящего Кодекса? Другими словами, вводить формулировку, которая уже не позволяет сомневаться, в том, что следует руководствоваться второй точкой зрения. Не для того ли, чтобы исключить двойственность и неопределенность, которая имеется в Кодексе в настоящий момент?

Обсуждаемый вопрос очень важен, чтобы решать его только на основе чужого мнения. Принимая решение о том, какой точкой зрения руководствоваться, следует взвесить все возможные последствия и трезво оценить, насколько будет убедительная аргументация в защиту вашей позиции в суде.

Порядок создания резервов определяется действующим законодательством или нормативно-правовыми актами Банка России.

Статья 300 определяет, что:

резервы создаются под эмиссионные ценные бумаги;

резервы создаются в размере превышения цены приобретения над рыночной котировкой ценной бумаги;

в цену приобретения включаются расходы по приобретению ценной бумаги.

Следует помнить, что порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством (второй абзац п. 1 ст. 280 НК РФ). В соответствии с российским законодательством к эмиссионным ценным бумагам относятся акции и облигации, в том числе выпущенные в бездокументарном виде. В соответствии с национальным законодательством иных стран могут быть отнесены к эмиссионным ценным бумагам и иные объекты гражданских прав.

В настоящее время действующим нормативным актом Банка России является Письмо N 127 от 08.12.94 года "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг". Решением Верховного Суда РФ N ГКПИ 01-793 от 26.04.2001 года была подтверждена законность этого документа как нормативного акта Банка России.

Порядок создания резервов в соответствии с требованиями этого Письма имеет ряд отличий от правил, установленных ст. 300 НК РФ.

Резерв создается в том случае, если рыночная цена на последний рабочий день месяца ниже балансовой стоимости ценной бумаги. При этом под балансовой стоимостью понимается сумма, числящаяся на балансовых счетах 50202, 50302, 50402, 50502, 50602, 50702, 50802, 50803, 50902, 50903, 51002, 51003, 51102, 51103, т.е. без учета расходов, связанных с приобретением ценной бумаги. При этом сумма резерва не должна превышать 50% балансовой стоимости ценной бумаги. Из этого следует, что резерв, созданный в соответствии с требованиями Банка России, всегда будет меньше того, который допускается налоговым законодательством.

Однако в соответствии с требованиями ст. 300 резерв корректируется на конец отчетного (налогового) периода, т.е. на конец квартала (года), а не месяца, как установлено Банком России.

Как учитывать изменения резерва, созданного на ежемесячные (внутриквартальные) даты, для целей налогообложения неясно.

По-видимому, в налоговом учете придется выводить общее сальдо созданного резерва с учетом всех его изменений на конец квартала по каждой ценной бумаге.

Письмо Банка России определяет, какие ценные бумаги могут относиться к ценным бумагам с рыночной котировкой (п. 2 Письма N 127).

Наиболее существенным является требование о размере оборотов за отчетный месяц на фондовой бирже или через организатора торговли, оборот которого должен быть не менее суммы, эквивалентной 20 тыс. евро. Налоговое законодательство такого требования не содержит.

Кроме того, в том случае, если торги проводились на нескольких торговых площадках, для расчета резерва принимается рыночная цена по тому организатору торговли, у которого был наибольший оборот в отчетном месяце. Налоговое законодательство предоставляет право налогоплательщику самостоятельно выбрать котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли (п. 4 ст. 280).

Таким образом, требования Банка России являются более жесткими в отношении создания резервов, чем это предусмотрено Налоговым кодексом (ст. 300 и 280). Следовательно, резервы, создаваемые в соответствии с Письмом N 127, будут меньше резервов, которые могли быть созданы в соответствии со ст. 300 НК РФ, и поэтому они должны учитываться в составе расходов для целей налогообложения в полном размере.