Главная Приказы При аудиторской проверке оценочных значений аудитору необходимо. Аудит оценочных значений. Аудит в условиях компьютерной обработки данных

При аудиторской проверке оценочных значений аудитору необходимо. Аудит оценочных значений. Аудит в условиях компьютерной обработки данных

Международный стандарт аудита МСА 540, а также российские аудиторские правила (стандарты) устанавливают требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти требования не предназначены для применения при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, хотя многие процедуры, приведенные в нем, могут подходить для этой цели.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

Сущность оценочных значений . Под оценочными значениями понимают приблизительно определенные или рассчитанные сотрудниками аудируемого лица на основе своего профессионального суждения значения некоторых показателей в отсутствие точных способов их определения.

Примеры оценочных значений:

оценочные резервы;
амортизация;
начисленные доходы;
отсроченные налоговые активы и обязательства;
резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
убытки по договорам строительства, признанные до их окончания.

Ответственность за подготовку оценочных значений, внесенных в финансовую (бухгалтерскую) отчетность несет руководство аудируемого лица. Эти оценочные значения часто рассчитываются в условиях неопределенности относительно исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют использования субъективного профессионального суждения. В случае использования при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений риск существенных искажений в такой отчетности возрастает.

Особенности определения оценочных значений . Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным в зависимости от специфики рассчитываемого показателя.

Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения выводятся с помощью формул и коэффициентов, основанных на полученном опыте, например в результате использования стандартных норм амортизации для каждой категории основных средств или стандартного процента дохода от продаж для вычисления резерва на покрытие затрат по гарантийному обслуживанию.

В результате неопределенности, связанной с расчетом показателя, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В таких случаях аудитор должен решить, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.

Аудиторские процедуры в случаях наличия оценочных значений . Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о нем. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, нередко труднее получить, и они реже могут однозначно трактоваться, чем доказательства, подтверждающие другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При аудите оценочных значений аудитору рекомендуется выбрать один или несколько из следующих способов: проверить в общем и детально процедуры, используемые руководством аудируемого лица при получении оценочного значения; использовать независимую оценку для сравнения с той, которая была подготовлена руководством аудируемого лица; проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанной оценки.

Общая и детальная проверка процедур, используемых руководством аудируемого лица . Действия аудитора, обычно предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:

оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;
арифметическую проверку расчетов, выполняемых при оценке;
если это возможно, сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;
рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Аудитору следует определить, насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценка. Если используются данные, полученные на основе системы бухгалтерского учета, они должны согласовываться и не противоречить другим учетным данным.

Аудитор может также искать доказательства в информации, получаемой от третьих лиц. Так, при изучении оценок руководства аудируемого лица в отношении финансовых последствий судебных процессов и исков аудитору целесообразно обратиться за информацией в организацию, оказывающую юридические услуги и консультации аудируемому лицу.

Аудитор должен определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны прогнозы, формирующие разумную основу для определения оценочных значений.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор должен определить, являются ли они:

разумными в свете фактических результатов предыдущих периодов;
последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для получения других оценочных значений;
согласованными с соответствующими планами руководства аудируемого лица.

Аудитору следует обратить особое внимание на допущения, которые находятся в сильной зависимости от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям.

При сложном процессе оценки с использованием специальных методов аудитору может быть необходимо воспользоваться результатами работы экспертов, например инженеров, при оценке запасов навалочных материалов.

Аудитор должен проверить разумность формул, используемых руководством аудируемого лица при определении оценочных значений.

Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов, которым следует руководство аудируемого лица.

По возможности аудитор должен сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды. Такое сравнение должно помочь:

получить аудиторские доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;
рассмотреть необходимость корректировки формул, применяемых для получения оценочных значений;
определить, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а также были ли, где это необходимо, внесены надлежащие корректировки и осуществлено раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенные оценочные значения обычно проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено

руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет надлежащими первичными документами.

Использование независимой оценки . Аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством аудируемого лица.

При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур вычисления, используемых для такой независимой оценки. Также может оказаться целесообразным сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.

Проверка последующих событий . Операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, подготовленных руководством аудируемого лица. Общая проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе разумного характера оценочного значения.

Оценка результатов аудиторских процедур . Аудитор должен дать окончательную оценку разумного характера оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

Аудитор должен рассмотреть, принимаются ли во внимание аудируемым лицом какие-либо значительные последующие финансово-хозяйственные операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при определении оценочного значения.

Из-за неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении аудиторской оценки суммы, подтвержденной имеющимися в наличии аудиторскими доказательствами, и величины оценочного значения, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки в связи с наличием такого расхождения.

Если существующая разница носит разумный характер (например, ввиду того, что сумма, содержащаяся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет необходимости требовать корректировки.

Тем не менее, если аудитор считает, что существующая разница не носит разумного характера, следует обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа пересмотреть оценочное значение существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, не использует ли руководство аудируемого лица применительно к отдельным используемым для расчета величинам тенденциозный подход, когда каждое из них по отдельности находится в приемлемом диапазоне, но в то же время намеренно используется завышенное или заниженное значение из такого диапазона с тем, чтобы после применения к расчетным процедурам совокупности исходных величин получить заведомо искаженный в желаемую сторону результат. В таких обстоятельствах аудитору следует оценить разумный характер оценочных значений не по отдельности, а в совокупности.

Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, представлены в МСА 540 «Аудит оценочных значений». Этот стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, хотя многие процедуры, приведенные в стандарте, могут отвечать этой цели. Понятие «оценочное значение» определено в данном стандарте как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков, по различным причинам и т.п.).

В разделе «Характер оценочных значений» указывается, что процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным в зависимости от характера статьи (например, начисление арендной платы может быть простым вычислением, в то время как оценка резерва по неходовым и избыточным запасам может потребовать масштабного анализа текущих данных и прогнозов относительно будущего объема продаж). Если в результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных окажется невозможным получить обоснованные оценочные значения, то аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

В разделе «Аудиторские процедуры» аудитору предписывается провести аудит оценочных значений для определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о нем. При таком аудите аудитору предлагается выбрать один из следующих подходов или комбинацию из них:

Обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;

Использование независимой оценки для сравнения с той, которая была подготовлена руководством;

Обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.

Для анализа и процедур, используемых руководством экономического субъекта, аудитор должен:

Оценить данные и проанализировать допущения, на которых основано оценочное значение;

Проверить вычисления, выполняемые при оценке;

Сравнить оценочные значения предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;

Рассмотреть процедуры утверждения оценочных значений руководством.

Оценка данных и анализ допущений позволяют аудитору установить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложном процессе оценки с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результатами работы экспертов, руководствуясь положением МСА 620 «Использование работы эксперта».

Характер, сроки и объем тестирования при аудите процедур вычислений, используемых руководством экономического субъекта, согласно данному МСА поставлены в зависимость от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансовой отчетности.

Сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды поможет аудитору:

Получить доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;

Рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;

Установить наличие необходимости внесения соответствующих корректировок и раскрытия требуемой информации.

В разделе «Использование независимой оценки» говорится, что аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством. При использовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, выполняемых для такой независимой оценки. Указывается также на целесообразность сравнения оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.

В разделе «Обзорная оценка последующих событий» отмечено, что операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторское доказательство относительно оценочных значений, подготовленных руководством. Обзор аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в анализе или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе обоснованности оценочного значения.

В соответствии с разделом «Оценка результатов аудиторских процедур» аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

При выявлении расхождений между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной имеющимся в наличии аудиторским доказательством, и оценочным значением, отраженным в финансовой отчетности, аудитор должен определить, есть ли необходимость в корректировке с учетом такого расхождения. Если существующая разница обоснована (например, ввиду того что сумма, содержащаяся в финансовой отчетности, не выходит за рамки приемлемых результатов), корректировку делать не нужно. Если же аудитор считает, что эта существующая разница не обоснована, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа необходимо пересмотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.

Кроме того, аудитор должен рассмотреть вопрос о том, не проявляется ли применительно к отдельным величинам разницы, которые были приняты в качестве обоснованных, общая тенденция к завышению или занижению, так, что в совокупности это могло бы оказать существенное воздействие на финансовую отчетность. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.

На основе данного МСА разработано ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете». Стандартом установлены основные положения и правила проведения аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Согласно ПСАД под термином «оценочные значения» понимают исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых предусмотрен правилами бухгалтерского учета.

Как и в МСА 540, ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности возложена на руководителя экономического субъекта.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения получают на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной прибыли; арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, берется в сумме, указанной в договоре), а сложные - на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации).

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета (например, начисление резерва на ремонт основных средств). Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся (например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги).

Методы расчета оценочных значений должны быть прописаны в учетной политике.

Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно произошедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.

Аудитор обязан получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и их труднее получить, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных значений.

При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:

Анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;

Проведение независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;

Анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

Раскрываются этапы метода анализа и проверки процедуры оценки, используемой руководством экономического субъекта.

На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация анализирует точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получает аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой продукции.

Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Она оценивает, насколько правильно собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.

Аудиторская организация оценивает достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.

При анализе данных и предположений руководства экономического субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, помимо прочего аудитор рассматривает:

Достоверность оценочных значений в свете фактических показателей предыдущих периодов;

Адекватность этих значений предположениям, используемым в: расчете других оценочных значений;

Соответствие оценочных значений запланированным мероприятиям.

Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные существенным искажениям.

Она анализирует правильный выбор руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений, адекватность этих методов положению, в котором данный субъект находится, и последовательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудиторской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими организациями отрасли, и планов руководства на будущее.

На этапе проверки расчета оценочных значений аудитор проверяет арифметические расчеты оценочных значений. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, применяемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности. *

На этапе сравнения аудитор при возможности сравнивает бухгалтерские оценки, использованные в предыдущих периодах, с фактическими показателями этих периодов для:

Получения доказательства надежности применяемых экономическим субъектом процедур расчета оценочных значений;

Нахождения необходимых корректировок формул расчета оценочных значений;

Определения, имелись ли различия между фактическими показателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояснения.

На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимает на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.

Аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета для формирования оценочного значения. Кроме того, может быть полезным сравнение оценочных значений, использованных в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг аудитору необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащимся в бухгалтерской отчетности.

В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, которые будут происходить после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Анализ таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, применяемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений, или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных, а также может применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.

Согласно разделу «Анализ результатов аудиторских процедур» аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Аудиторская организация должна оценить совокупное влияние таких отклонений на бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.

В приложении к ПСАД приведен Перечень основных оценочных значений, используемых в бухгалтерском учете. В частности, в него вошли:

Амортизация основных средств (в том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации);

Амортизация нематериальных активов (в том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации);

Резерв по сомнительным долгам;

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

Кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;

Резервы предстоящих расходов и платежей, в том числе:

Предстоящей оплаты отпусков,

На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет,

На выплату вознаграждений по итогам работы за год,

На ремонт основных средств,

Производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности,

Предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий,

Предстоящих затрат по ремонту предметов проката,

На гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,

Покрытие иных предвиденных затрат,

Иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.

"Аудиторские ведомости", 2008, N 6

Разъясняются основные положения международного стандарта аудиторской деятельности МСА 540 "Аудит оценочных значений". Подробно характеризуются отдельные разделы стандарта.

Под оценочными значениями понимаются исчисленные руководством экономического субъекта приблизительные значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.

К таким показателям относятся следующие.

Резерв по сомнительным долгам.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
Кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами.
Резервы предстоящих расходов и платежей, в том числе:

предстоящей оплаты отпусков;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

на ремонт основных средств;

производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат;

иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Начисленные доходы.
Отложенные налоговые активы и обязательства.
Резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-производственной деятельности.
Убытки по договорам строительства, признанные до прекращения их действия.

Наличие в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений увеличивает риск ее существенных искажений.

Во многих случаях оценочные значения вычисляются с помощью формул и коэффициентов, применяемых аудируемым лицом (например, стандартных норм амортизационных отчислений для группы основных средств; стандартного процента дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы).

Существенные оценочные значения, как правило, проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет с приложением надлежащих документов.

Аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, вычисленным аудируемым лицом. При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур расчета. Аудитору целесообразно также сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти периоды.

Оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не определяются, например начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Методы расчета оценочных значений должны найти отражение в учетной политике организации.

Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, содержатся в международном стандарте аудиторской деятельности 540 "Аудит оценочных значений" (далее - МСА 540). Этот стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, однако многие процедуры, приведенные в стандарте, могут оказаться полезными. Понятие "оценочное значение" трактуется в данном стандарте кратко, как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения.

В разделе "Характер оценочных значений" МСА 540 указывается, что в зависимости от техники расчета оценочные значения разделяются на простые и сложные. Простые оценочные значения вычисляются на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления - как фиксированный процент от полученной прибыли; арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, - по договору). Сложные оценочные значения вычисляются на основе нескольких показателей с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования объема реализации).

Если в результате неопределенности, связанной со статьей бухгалтерского баланса, или отсутствия объективных данных окажется невозможным получить обоснованные оценочные значения, то аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности".

В разделе "Аудиторские процедуры" этого стандарта указано, что аудитор должен провести аудит оценочных значений с целью определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о них.

При аудите оценочных значений предлагается выбрать один из следующих подходов или комбинацию из них:

обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;

использование независимой оценки для сравнения с той, что была подготовлена руководством;

обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.

Понимание процедур и методов, используемых аудируемым лицом при расчете оценочных значений, важно для аудитора при планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. При этом необходимо также проанализировать организацию бухгалтерского учета и внутреннего контроля на проверяемом объекте.

Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых аудируемым лицом, должны включать:

оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

арифметическую проверку расчетов;

сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды;

рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Оценка данных и анализ допущений позволяют аудитору установить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложных оценках с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результатами работы экспертов, руководствуясь МСА 620 "Использование работы эксперта".

Характер, сроки и объем тестирования процедур вычислений, используемых экономическим субъектом при аудите, зависят от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансовой отчетности.

В ходе выполнения услуг аудиторам целесообразно провести сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды, что позволит ему:

получить доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;

рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;

установить наличие необходимости внесения соответствующих корректировок и раскрытия требуемой информации.

Согласно разделу "Использование независимой оценки" МСА 540 аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным экономическим субъектом. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, определенные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения. Кроме того, может быть полезным сравнение оценочных значений, используемых в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например , аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва под обесценение ценных бумаг ему необходимо всего лишь сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

В разделе "Обзорная оценка последующих событий" МСА 540 отмечено, что в случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, полученных экономическим субъектом. Анализ таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, используемых экономическим субъектом для расчета оценочных значений или использования независимой оценки. Например , падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.

В соответствии с разделом "Оценка результатов аудиторских процедур" МСА 540 аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента, а также на согласованности оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, то различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

Аудитор также должен оценить наличие общей тенденции к завышению или занижению отдельных величин разниц, которая может существенно отразиться на достоверности финансовой отчетности. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.

Полным российским аналогом МСА 540 является федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 21 "Особенности аудита оценочных значений". В соответствии с ним, если в результате неопределенности или отсутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение, составленное согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Литература

Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
Мельник М.В., Когденко В.Г. Методология аудита: развитие новых направлений/Аудиторские ведомости. - 2005. - N 10.
Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. - М.: Экономист, 2007.
Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements. -N.Y., 2005.

Б.Т.Жарылгасова

Аттестованный аудитор,

профессор кафедры анализа и аудита

Российского государственного

аграрного заочного университета

В.Ю.Савин

Ведущий специалист

группы компаний "ALP Group"

В разделе «Аудиторские процедуры» МСА 700 аудитору предписывается провести аудит оценочных значений для определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о нем. При таком аудите аудитору предлагается выбрать один из следующих подходов или комбинацию из них:

· обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;

· использование независимой оценки для сравнения с той, которая была подготовлена руководством;

· обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.

Для анализа и процедур, используемых руководством экономического субъекта, аудитор должен:

· оценить данные и проанализировать допущения, на которых основано оценочное значение;

· проверить вычисления, выполняемые при оценке;

· сравнить оценочные значения предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;

· рассмотреть процедуры утверждения оценочных значений руководством.

Характер, сроки и объем тестирования при аудите процедур вычислений, используемых руководством экономического субъекта, согласно МСА 700 поставлены в зависимость от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансовой отчетности.

· получить доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;

· рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;

· установить наличие необходимости внесения соответствующих корректировок и раскрытия требуемой информации.

При использовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, выполняемых для такой независимой оценки. Указывается также на целесообразность сравнения оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.

При выявлении расхождений между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной имеющимся в наличии аудиторским доказательством, и оценочным значением, отраженным в финансовой отчетности, аудитор должен определить, есть ли необходимость в корректировке с учетом такого расхождения. Если существующая разница обоснована (например, ввиду того, что сумма, содержащаяся в финансовой отчетности, не выходит за рамки приемлемых результатов), корректировку делать не нужно. Если же аудитор считает, что эта существующая разница не обоснована, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа необходимо пересмотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.

Зачастую в процессе проведения аудиторской проверки аудиторская организация сталкивается с необходимостью проверки так называемых оценочных значений. Оценочные значения - это исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется правилами бухгалтерского учета. Конечно, использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений, и, следовательно, повышает риск аудита. Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта. Методы расчета оценочных значений должны найти отражение как элемент учетной политики предприятия.

В российском стандарте «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» изложены аудиторские процедуры, предназначенные для проверки оценочных значений в бухгалтерском учете и определены действия аудиторской организации по анализу результатов этих процедур.

Различают следующие виды оценочных значений в бухгалтерском учете:

* амортизация основных средств;
* амортизация нематериальных активов;
* резерв по сомнительным долгам;
* резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;
* фонды накопления;
* фонды потребления;
* фонд социальной сферы;
* кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;
* резервы предстоящих расходов и платежей.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения определяются на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления рассчитываются на основе фиксированного процента к полученной прибыли, арендная плата определяется в сумме, указанной в договоре).

Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать глубокого анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации). В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными.

Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например, начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не определяются, например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и связаны с большими трудностями при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

Методы аудита оценочных значений

* анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения (анализ исходных данных, проверка расчета, проверка утверждения методики расчета);
* использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта (например, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски аудиторская организация может получать информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого экономического субъекта; в качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними, экспертами-оценщиками);
* анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение (аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после конца аудируемого периода, но до завершения аудита, например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва).

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных. Она может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений. Например, при проверке расчета потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, а обоснованность такого расчета будет подтверждена обзором последующих событий в виде проверки того, что уцененные запасы не были использованы экономическим субъектом.

Аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация определяет, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например, когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться. Если же аудиторская фирма считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. В случае отказа от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

В заключение следует подчеркнуть, что неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.