Главная Приказы Оценка основных средств в бухгалтерском учете. Как вести учет малоценных основных средств. Изменения для бухгалтера

Оценка основных средств в бухгалтерском учете. Как вести учет малоценных основных средств. Изменения для бухгалтера

В 2018 году вступают в силу новые Федеральные стандарты бухгалтерского учета для госсектора. Как стало известно, изменения в учете будут вводиться постепенно, в период с 2018 по 2020 год. Всего ожидается 29 новых стандартов . Нововведения влекут за собой ряд существенных изменений. Их цель - повысить эффективность работы госучреждений.

Первые пять стандартов приняты Минфином и зарегистрированы в Минюсте. Они вступят в силу с 1 января 2018 года. Это:

Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н.
Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н.
Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н.
Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н.
Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 260н.

Рис.1 Стандарты

В стандарте содержатся критерии и термины, по которым стоит различать актив, обязательства, чистый актив, доходы, расходы. Если один из критериев не выполняется, то объект считается не актив и тем самым подлежит учету за балансом.

Активы – это имущество учреждения или то, что приносит доход учреждению и используется в повседневной деятельности.

При ведении отчетности за 2017 год на балансе могут числиться только активы. Но к 2018 году бухгалтерии учреждения необходимо разобрать разделение имущества на актив и не актив. (рис.2). То же самое должно произойти с дебиторской задолженностью, ее нужно списать и убрать с баланса.

Рис.2.Разделение имущества

Что касается объектов, то они принимаются к бухгалтерскому учету или отражаются в этой отчетности при одновременном соблюдении условий. (рис.3)

Рис.3 Условия учета объектов

Если же стоимость объекта нельзя оценить, то в бухгалтерском учете он не признается. В таком случае информация о нем должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности. Если одно из условий не было соблюдено, то объект сразу выбывает с балансового учета.

Понятие «справедливая стоимость

Еще одним изменением в учете в 2018 году является введение понятия «справедливая стоимость». Под справедливой стоимостью понимается цена на актив, по которой может быть осуществлен переход между независимыми сторонами сделки. (рис.4)

Рис.4. Методы справедливой стоимости

Зачастую бывает, что в инструкциях и стандартах нет указания, какой из методов применить. Это значит, учреждение может использовать тот метод, который позволит достоверно определить справедливую стоимость.

Метод выбирает само учреждение, если в инструкциях и стандартах такое не оговорено!

Характеристики информации в отчетности

В стандарте появились характеристики информации в отчетности, а также разъяснения, которым они должны отвечать:

уместность (релевантность);
существенность;
достоверное представление (полнота, нейтральность, отсутствие существенных ошибок);
сопоставимость;
верификация;
своевременность;
понятность.

В состав ОС включаются активы культурного наследия. К ним могут относиться здания, в которых находятся учреждения, а также недвижимость, включая: объекты археологического наследия, произведения живописи, скульптуры, объекты науки и техники и иные предметы материальной культуры, обладающие значимой ценностью.

Порядок ведения учета по аренде

Для организаций госсектора принят иной порядок ведения учета по аренде. Если переданный актив арендодателя предоставляется на возмездной основе, то арендатору предоставляется рассрочка по выплате стоимости арендуемого актива. (рис.5) А также стандарт рекомендует считать ее по методу рыночных цен и не предполагает разделение финансирования.

Рис.5. Порядок ведения учета по аренде

Новые принципы приоритета содержания над формой

Еще одним важным изменением в учете в 2018 году стало то, что в стандарте будут закреплены принципы приоритета содержания над формой. Это означает, что вся информация об объектах бухгалтерского учета и фактах ее хозяйственной жизни должна быть представлена в точном соответствии с их экономической сущностью и правовой формой.

К чему должны подготовиться сотрудники учреждений госсектора?

В первую очередь, нужно быть готовыми к тому, что будут вводиться новые счета и субсчета в Единый план счетов, а также процесс заполнения документов немного изменится. Для этого необходимо с 2018 года загрузить новый ОКОФ и обновить редакцию.

Изменение в субсчетах единого плана счетов:

101.х3 «Инвестиционная недвижимость»
101.х7 «Биологические ресурсы»

Перенос объектов ОС на другие субсчета (рис.6)

Рис.6. Перенос объектов ОС на другие субсчета

В Амортизации счета 104 субсчета меняются аналогично!

НМА счет 102 теперь будет подразделяться по видам:

102.х1 «Программное обеспечение и базы данных»
102.х2 «Оригиналы произведений»
102.х3 «Результаты НИР»
102.х9 «Прочие НМА»

А также добавляется счета:

111.00 «Права пользования имуществом»
114.00 «Обесценение активов»

Счет 401.00 (Финансовый результат) добавляется:

401.11 «Доходы текущего финансового года»;
401.18 «Доходы прошлых лет»;
401.19 «Результат исправления ошибок по доходам».

Счет 401.20 (Расходы текущего финансового года)

401.21 «Расходы текущего финансового года»;
401.27 «Результат от оценки резервов»;
401.28 «Расходы прошлых лет»;
401.29 «Результат исправления ошибок по расходам».

Расширяется 120 (Доходы от собственности) КОСГУ теперь он содержит перечень:

121 «Доходы от операционной аренды»;
122 «Доходы от финансовой аренды»;
123 «Природоресурсные (рентные) платежи»;
124 «Проценты по депозитам»;
125 «Проценты по заимствованиям»;
126 «Проценты по иным финансовым инструментам»;
127 «Дивиденды от объектов инвестирования»;
128 «Доля в прибыли (убытке) объектов инвестирования»;
129 «Доходы от участия в иных организациях»;
12Т «Доходы от простого товарищества»;
12К «Доходы от концессионной платы».

При начислении амортизации специалистам нужно быть внимательными, так как в связи с изменениями в учете в 2018 году появятся еще два подраздела начисления амортизации. (рис.7)

Рис.7.Подразделы начисления амортизации

Стоит быть внимательными, так как только для БГУ используются два новых метода (методом уменьшаемого остатка и метод пропорционально объему продукции). Доначисление амортизации, а также списание на забалансовые счета объектов ОС пока что не требуется.

Что касается инвентарных объектов, то единицей учета, как известно, является инвентарный объект. К объекту ОС инвентарного объекта относятся все то, что было ранее и добавляется еще один пункт - комплекс объектов ОС . Это разнородные объекты, срок использования которых одинаков, а стоимость не является существенной. А в структурной части объекта ОС можно самостоятельно определить период поступления экономических выгод.

В связи с изменениями в учете в 2018 году на весь комплекс нужно будет открывать только одну отдельную инвентарную карточку (0504031) при разнородных объектах ОС. Например, кабинет в государственном учреждении, в котором находятся стулья, столы, компьютеры. Все ОС будут учитываться как один инвентарный объект, в учете для которого заводится одна инвентарная карточка.

Учет доходов от аренды у арендодателя переходит на счет 401.40 (Доходы будущих периодов), а счет учета прав пользования арендованным имуществом числится на счете 111.00 (Права пользования имуществом) (рис.8)

Рис.8 Учет доходов от аренды у арендодателя

Выводы

Сотрудникам учреждений госсектора предстоит глобальная работа в следующем году. 2018 год привнесет новые изменения в учете и будет активным. Главным бухгалтерам нужно быть внимательными ко всем тонкостям перехода на новые стандарты. Следует обратить особое внимание на корректность ведения учета в информационной базе и привести все дела в порядок. В противном случае, ошибки и неточности чреваты штрафами и проверками.

Но не стоит отчаиваться. До вступления нововведений в силу еще есть время. Если вам потребуется помощь или консультация, вы всегда можете обратиться к специалистам нашей компании.

Учет основных средств в 2018-2019 годах в соответствии с бюджетным законодательством регламентируется единым планом счетов и инструкцией, утвержденными приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н. Он отличается от учета основных средств в коммерческих организациях и имеет свою специфику, о которой мы и расскажем в нашей статье.

Основные средства в бюджетном учете — 2018-2019: вводная информация и изменения

В соответствии с п. 21 приказа № 157н понятие «бюджетный учет основных средств» применяется только к определенным государственным организациям. Например, казенным учреждениям, госорганам, внебюджетным фондам. Помимо единого плана счетов, в бюджетном учете должен применяться специальный план счетов (приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н).

Остальные госучреждения, ведя бухгалтерский и налоговый учет ОС в 2018-2019 годах, кроме единого плана счетов, используют планы счетов, утвержденные приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н или от 23.12.2010 № 183н (в зависимости от вида организации) и другие нормативные акты.

О нормативных документах, регулирующих бухучет в бюджетных структурах, читайте .

В данной статье мы будем ссылаться на приказы № 157н и 162н как на основу бюджетного учета. Однако этот материал может быть полезен и прочим бюджетным структурам, поскольку раскрывает общие принципы бухгалтерского учета ОС с 2016 года, а особенно логику составления проводок.

Одним из основных критериев признания ОС является срок службы имущества, а именно интервал, превышающий 12 месяцев. Помимо этого, объект должен использоваться для осуществления деятельности учреждения постоянно или многократно. Также особенностью является то, что ОС не находятся в собственности учреждения, а оперативно управляются.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В состав основных средств не входят объекты, отнесенные согласно п. 99 приказа № 157н к материальным запасам. Например, орудия лова, бензомоторные пилы и т. д.

Срок эксплуатации можно определить согласно классификатору ОС, утвержденному постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, по максимальной границе для групп 1-9. А для ОС со сроком эксплуатации более 30 лет применяются нормы из постановления Совета министров СССР от 22.10.1990 № 1072. СПИ может пересматриваться при модернизации.

Каждому инвентарному объекту как единице учета основных средств должен быть присвоен номер. И на каждый объект заводится инвентарная карточка, за исключением предметов, стоящих менее 3 000 руб., и библиотечных объектов.

Для учета основных средств предусмотрен синтетический счет 010100000 «Основные средства». Номер счета бюджетного учета состоит из 26 цифр, и только 18-26 разряды используются в бухучете учреждения. В зависимости от группы и вида ОС, а также сути их движения в номере счета меняется код в 22-26 разряде.

Ниже рассмотрена схема формирования номера счета бухучета в бюджетной организации, а также расшифрованы на примере коды разрядов. Подробную расшифровку разрядов также можно найти в п. 21 инструкции к плану счетов (приказ № 157н), в таблице плана счетов бюджетного учета и в п. 2 инструкции к нему (приказ № 162н).

Номер разряда счета

Финансовое обеспечение	Объект учета	Группа объекта учета	Вид объекта учета	Вид поступлений, выбытий объекта учета
Пример: счет 110118310 «Увеличение стоимости прочих основных средств — недвижимого имущества учреждения»

1 — за счет средств бюджета	101 —основные средства	1 —недвижимое имущество	8 — прочие основные средства	310 — увеличение стоимости ОС

О создании рабочего плана счетов в бюджетной организации читайте .

Отметим, что для бюджетного учета основных средств согласно приказу № 162н возможны только 2 вида финансового обеспечения: за счет бюджета (код 1) и средств во временном распоряжении (код 3).

Таким образом, казенные учреждения, госорганы и прочие организации, подпадающие под юрисдикцию приказа № 162н, не могут иметь собственные небюджетные доходы.

Основные изменения учета основных средств в 2016-2018 годах связаны с введением в действие с 01.01.2017 Общероссийского классификатора ОФ (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008).

Последние перемены в учете основных средств таковы:

С 2016 года кино- и фотоаппаратура в связи с сокращением срока полезного использования отнесена к 3 группе учета основных средств, и в 2016-2018 годах срок ее использования составляет 3-5 лет.
В 2016 году к налоговому учету ОС начали приниматься объекты с новым лимитом стоимости (100 000 руб.). Действителен этот лимит для ОС, введенных в эксплуатацию после 2015 года.

В 2017 году положения, отраженные в основных документах, посвященных правилам учета ОС, уточнены в отношении объектов, переданных в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление, а также являющиеся предметом концессионных соглашений.

Кроме того, тексты приказов № 157н и 162н, имеющие отношение к учету ОС, подверглись ряду редакционных правок.

Учет основных средств при поступлении в бюджетные учреждения

ОС приходуются учреждениями по фактической стоимости, в которую входит:

стоимость, уплачиваемая поставщику;
стоимость строительных работ при создании объекта;
стоимость всех затрат, необходимых для создания ОС;
транспортные расходы;
суммы за сопутствующие услуги;
таможенные пошлины;
а также другие расходы, связанные с покупкой/созданием ОС.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если объект ОС будет использоваться в бюджетной деятельности, то сумма входящего НДС включается в первоначальную стоимость.

Поступление ОС отражается на синтетическом счете 0010600000 «Вложения в нефинансовые активы», который содержит 3 группировочных счета:

0010611000 — для недвижимого имущества;
0010631000 — для движимого;
0010641000 — для учета объектов финансовой аренды.

В учете основных средств для отражения поступления выделены отдельные аналитические счета, в 24-26 разрядах которых используется код 310 для каждого вида ОС (см. план счетов, утвержденный приказом № 162н). Этот код обозначает увеличение стоимости ОС.

Основные проводки по учету основных средств при поступлении приведены в таблице ниже. Другие транзакции можно найти в пп. 7, 31, 33, 34 инструкции к плану счетов (приказ № 162н).

Проводка
Дт 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010611310, 010631310, 010641310) Кт 020800000 «Расчеты с подотчетными лицами» (020831660, 020832660), 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам» (030231730, 030232730)	Приобретение ОС
Дт 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010611310, 010631310) Кт 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам», 020800000 «Расчеты с подотчетными лицами», 010400000 «Амортизация», 030300000 «Расчеты по платежам в бюджеты, 010500000 «Материальные запасы»	Создание объекта ОС собственными силами
Дт 010100000 «Основные средства» (010111310, 010112310, 010113310) Кт 010611310 «Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения»	Ввод в эксплуатацию построенного здания
Кт 010611310 «Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения», 010631310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»	Ввод в эксплуатацию купленного, изготовленного хоз. способом ОС
Дт 010100000 «Основные средства» (010111310-010113310, 010115310, 010118310, 010131310-010138310) Кт 030404310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»	Объект ОС получен от другого бюджетного учреждения, имеющего того же распорядителя ресурсов бюджета
Дт 010100000 «Основные средства» (010111310-010113310, 010115310, 010118310, 010131310-010138310) Кт 040110180 «Прочие доходы»	Объект ОС получен от другого бюджетного учреждения, имеющего иного распорядителя ресурсов бюджета того же уровня, от организаций, физических лиц.
Дт 010100000 «Основные средства» (010111310-010113310, 010115310, 010118310, 010131310-010138310) Кт 040110100 «Доходы экономического субъекта» (040110151, 040110152, 040110153)	Прочие безвозмездные поступления ОС
Дт 010140000 «Основные средства — предметы лизинга» (010141310-010148310) Кт 010641310 «Увеличение вложений в основные средства — предметы лизинга»	Принятие к учету в 2016-2018 гг. ОС, взятых в лизинг

Амортизация ОС

Госучреждения начисляют амортизацию ОС линейно в течение срока их службы. Также действует правило ежемесячных начислений в размере 1/12 годовой суммы. Амортизационные начисления начинают отражать в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

О практическом применении линейного метода читайте в статье «Линейный метод начисления амортизации основных средств (пример, формула)» .

По указанным ниже видам ОС амортизация отражается в 100%-ном размере при принятии к учету:

недвижимого имущества не дороже 40 000 руб.;
библиотечных объектов не дороже 40 000 руб.;
иных объектов движимого имущества от 3 000 до 40 000 руб.

По объектам движимого имущества не дороже 3 000 руб. (кроме библиотечных объектов) амортизация не начисляется.

Амортизация отражается на синтетическом счете 010400000 «Амортизация».

Для записи проводок по амортизационным отчислениям предназначены аналитические счета, оканчивающиеся на 410, которые используются в следующей транзакции: Дт 040120271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (010960271, 010970271, 010980271, 010990271) Кт 010400000 «Амортизация» (010411410-010413410, 010415410, 010418410, 010431410-010438410).

Для учета основных средств, взятых в лизинг: Дт 040120271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» Кт 010440000 «Амортизация предметов лизинга» (010441410-010448410).

В пп. 19, 20 инструкции к плану счетов (приказ № 162н) рассмотрены частные случаи отражения амортизации, например по безвозмездно полученным ОС.

Учет выбытия ОС

Для учета основных средств при их выбытии также используются отдельные счета аналитического учета счета «Основные средства», заканчивающиеся на 410 и обозначающие уменьшение стоимости соответствующих ОС.

Основные проводки по учету основных средств при выбытии приведены в таблице ниже. Другие транзакции можно найти в п. 10 инструкции к плану счетов (приказ № 162н).

Проводка	Описание проводки в учете основных средств
Дт 040120271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», 010634340 «Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество учреждения», 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (010960271, 010970271, 010980271, 010990271) Кт 010100000 «Основные средства» (010134410, 010135410, 010136410, 010138410)	Ввод в эксплуатацию ОС стоимостью не более 3 000 руб.
Дт 030404310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств», 040120200 «Расходы экономического субъекта» (040120241, 040120242, 040120251, 040120252, 040120253)	Безвозмездная передача объекта или передача в доверительное управление
Дт 010400000 «Амортизация» (010411410-010413410, 010415410, 010418410, 010431410-010438410) Кт 010100000 «Основные средства» (010111410-010113410, 010115410, 010118410, 010131410-010138410) Дт 040110172 «Доходы от операций с активами» Кт 010100000 «Основные средства» (010111410-010113410, 010115410, 010118410, 010131410-010138410)	Продажа ОС

Итоги

Бюджетный учет основных средств имеет сложную структуру счетов и их кодирования. Однако инструкции, перечисленные в статье, содержат подробные разъяснения и перечни возможных проводок, которые могут помочь бухгалтеру. Ведение бюджетного учета основных средств строго регламентировано. Все движения ОС должны быть оформлены первичными документами и отражены в учете бухгалтерскими проводками.

С 2018 года бюджетники будут учитывать основные средства по-новому. Какие особенности перехода на новые правила следует учесть, рассказал Минфин в письме .

Что случилось

Федеральный стандарт бухучета для организаций госсектора «Основные средства», утвержденный приказом Минфина от 31 декабря 2016 № 257н и зарегистрированный в Минюсте 27 апреля 2017, применяется с 2018 года.

Новым стандартом предусмотрено с учетом международной практики дополнительное раскрытие в бюджетном учете, бухгалтерском учете государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений информации об имеющихся у субъектов учета имущественных правах.

В новом ФСБУ есть раздел, регламентирующий переходные положения, который вызывает у бухгалтеров массу вопросов. В этой связи Минфин выпустил , где разъяснил некоторые неясные моменты.

Что отражать в составе ОС

Стандартом предусмотрено отражение в составе объектов основных средств (на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства») материальных ценностей независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенных для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, являющихся активами в соответствии с критериями, установленными СГС «Концептуальные основы».

В соответствии с пунктом 7 СГС «Основные средства» к основным средствам относятся материальные ценности, являющиеся активами при соблюдении следующих условий (критериев):

Указанные материальные ценности признаются основными средствами при их нахождении:

в эксплуатации;
в запасе;
на консервации;
а также при их передаче по договору аренды (имущественного найма) либо по договору возмездного или безвозмездного пользования в рамках отношений по операционной аренде.

Вместе с этим, в отношении материальных ценностей, признаваемых в соответствии с пунктом 99 Инструкции N 157н материальными запасами вне зависимости от стоимости объектов и сроков их эксплуатации, положения СГС «Основные средства» не применяются.

В отличие от действующих правил бухгалтерского учета, установленных Инструкцией N 157н, помимо объектов имущества, правообладателем которых является субъект учета на праве оперативного управления, в составе объектов ОС подлежат отражению объекты имущества, находящиеся у субъекта учета в соответствии с договорами лизинга (вне зависимости от договорных условий, определяющих балансодержателя объекта лизинга), а также объекты имущества, находящиеся на правах возмездного (безвозмездного) пользования в рамках отношений по неоперационной (финансовой) аренде.

При этом порядок отражения в бухгалтерском учете материальных ценностей, признаваемых ОС, находящихся у субъекта учета во владении (пользовании) на праве оперативного управления и соответствующих критериям активов, применяемый до 2018 года, не изменяется.

Что делать при переходе на новый стандарт

При переходе на применение СГС «Основные средства» в 2018 году субъектам учета необходимо выявить объекты бухгалтерского учета, подлежащие согласно Стандарту отражению в бухучете на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся в составе основных средств и (или) отражавшиеся на забалансовом учете (объекты основных средств, признаваемые при первом применении Стандарта).

Объектами ОС, признаваемыми при первом применении Стандарта, которые дополнительно к ранее учтенным объектам ОС подлежат отражению на балансовых счетах, являются материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании субъекта учета на условиях:

лизинга по договорам, условиями которых субъект учета (лизингополучатель) не определен балансодержателем;
долгосрочной аренды с правом выкупа;
безвозмездном бессрочном (постоянном) пользовании субъекта учета;
иных арендных отношений, относящихся в соответствии с СГС «Аренда» к финансовой аренде.

До первого применения СГС «Основные средства» и СГС «Аренда» указанные объекты учитываются:

на забалансовом счете 01 «Имущество в пользовании» (как правило, ввиду отсутствия данных о стоимости переданного имущества объекты учитывались в условной оценке 1 объект - 1 рубль);
на балансовых счетах аналитического учета счетов 0 101 11 000 «Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения», 0 101 12 000 «Нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения», 0 101 13 000 «Сооружения - недвижимое имущество учреждения» в части неотделимых улучшений, произведенных в объекты недвижимости, используемых субъектом учета в рамках арендных отношений (безвозмездного пользования).

При этом, согласно положениям Инструкции N 157н в отношении объектов, используемых субъектом учета не на праве оперативного управления, но учитываемых на балансовых счетах (например, на неотделимые улучшения (объекты лизинга, в случае, если лизингополучатель являлся балансодержателем объекта лизинга), производится начисление амортизации.

Особенности признания субъектом учета в составе основных средств (отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах) новых объектов учета - объектов ОС, признаваемых при первом применении Стандарта, определены пунктами 57 - 61 раздела X «Переходные положения Стандарта при его первом применении» СГС «Основные средства».

«Новоиспеченные» ОС

Согласно пункту 57 СГС «Основные средства» объекты бухучета, подлежащие отражению на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся таковыми в составе ОС и (или) отражавшиеся на забалансовом учете, признаются субъектом учета в составе ОС (отражаются в бухучете на соответствующих балансовых счетах) по их первоначальной стоимости.

В целях определения стоимости объектов ОС, признаваемых при первом применении Стандарта (их первоначальной стоимости) пунктом 58 СГС «Основные средства» предусмотрены упрощенные, единообразно применяемые правила определения стоимостных оценок объектов недвижимости (зданий, сооружений), которые до даты первого применения Стандарта не учитывались в составе основных средств.

Указанными правилами предусмотрено отражение объектов основных средств, признаваемых при первом применении Стандарта, на соответствующих балансовых счетах:

по их кадастровой стоимости на дату первого применения Стандарта (при ее наличии);
при отсутствии кадастровой стоимости на дату применения:
а) по ранее сформированным оценкам (по балансовой стоимости неотделимых улучшений в используемые объекты недвижимости, сформированной на дату первого применения настоящего Стандарта);
б) в случае, если балансовая стоимость объекта до первого применения не была сформирована, в условной оценке - 1 объект, 1 рубль.

Отражение объектов в условных оценках (либо в оценках, не соответствующих актуальным кадастровым оценкам) осуществляется до получения в ходе применения Стандарта актуальных кадастровых оценок по объектам недвижимого имущества, признанным при первом применении Стандарта - объектам, вовлеченным в хозяйственный оборот на условиях постоянного пользования и (или) пользования в целях выкупа (приобретения (лизинга).

В настоящее время актуальные кадастровые оценки объектов недвижимости, определенные на дату первого применения Стандарта, отсутствуют.

При этом Стандарт не содержит положений, устанавливающих (ограничивающих) период, в течение которого субъекту учета необходимо осуществить мероприятия по проведению государственной кадастровой оценки (пересмотру и оспариванию ее результатов).

При этом Федеральным законом от 3 июля 2016 года N 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» к отношениям, возникающим в связи с проведением государственной кадастровой оценки, пересмотром и оспариванием ее результатов, предусмотрен переходный период с 1 января 2017 года до 1 января 2020 года.

Учитывая изложенное, по объектам недвижимого имущества, признаваемым при первом применении Стандарта на соответствующих счетах балансового учета, субъектам учета необходимо в течение 2018 - 2020 годов осуществить мероприятия по определению их актуальных кадастровых оценок .

Субъекту учета (главному распорядителю средств бюджета, учредителю) при планировании бюджетных ассигнований (плановых назначений) по расходам за счет средств бюджета (учреждения) необходимо учитывать изменения балансовых стоимостей объектов недвижимого имущества, отраженных при первом применении Стандарта, до их актуальных кадастровых стоимостей.

Неотделимые улучшения

Особенности первичного отражения в бухучете на соответствующих балансовых счетах объектов ОС (недвижимости), признаваемых при первом применении Стандарта, по которым до 1 января 2018 года на балансовых счетах в составе объектов ОС (на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 101 00 000) учтены неотделимые улучшения в объекты недвижимости, определены абзацами вторым - четвертым пункта 58 Переходных положений Стандарта.

При пересмотре стоимости указанных объектов недвижимости до их актуальной кадастровой стоимости (при наличии) на дату пересмотра стоимости в бухгалтерском учете отражается:

списание накопленной на дату пересмотра стоимости объектов недвижимости амортизации (в уменьшении стоимости объекта, в отношении которого пересматривается стоимость до актуальной кадастровой оценки (в уменьшении объектов учета основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости);
увеличение стоимости объекта недвижимости (на счетах 0 101 10 000) до актуальной кадастровой стоимости (на разницу стоимости объекта, сформированной на дату первого применения Стандарта (на 01.01.2018), уменьшенной на накопленную амортизацию (по состоянию на дату пересмотра стоимости).

Согласно абзацу четвертому пункта 58 Переходных положений Стандарта дальнейшее начисление амортизации по таким объектам недвижимости осуществляется исходя из пересмотренной балансовой стоимости и пересмотренного срока полезного использования.

При этом пересмотр срока полезного использования указанных объектов недвижимости осуществляется по решению комиссии по поступлению и выбытию активов с учетом положений подпункта «б» пункта 41 раздела «VI. Амортизация объекта основных средств» Стандарта - с момента пересмотра стоимости объектов недвижимости до актуальной кадастровой оценки начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента пересмотра стоимости (по норме, которая была определена для объектов ОС в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости).

«Старые» ОС

Согласно пунктам 15, 19 СГС «Основные средства» балансовая стоимость ОС, являющихся объектами недвижимости (соответствующих критериям активов), используемых субъектом учета на праве оперативного управления, полученных (созданных) за счет средств бюджетов (средств бюджетных (автономных) учреждений), является их первоначальная стоимость, определенная в сумме фактически произведенных капитальных вложений с учетом последующих изменений в результате достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части, а также переоценки объектов ОС.

Таким образом, в отношении объектов недвижимости, признанных в составе основных средств балансовыми объектами учета до первого применения СГС «Основные средства» и соответствующих критериям активов, предусмотренным пунктом 8 указанного Стандарта - способных обеспечивать выполнение балансодержателями возложенных на него полномочий (функций), осуществление выполнения работ, услуг, по которым стоимостные оценки определены до первого применения Стандарта, порядок осуществления балансового учета (определения стоимости для целей исчисления налога на имущество организаций) не изменился.

Вместе с тем в связи с изменением состава групп ОС, формируемых аналитику синтетического счета (0 101 0X 000), отдельные объекты ОС, отраженные на балансовых счетах учета до 1 января 2018 года, необходимо перевести в иную учетную группу ОС без изменения их балансовых оценок и без изменения сумм накопленных амортизаций.

Например, объекты недвижимости, учтенные до 1 января 2018 года на счетах 0 101 13 000 «Сооружения - недвижимое имущество учреждения», необходимо перевести на учет по счету 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) - недвижимое имущество учреждения».

Перевод объектов ОС в бюджетном (бухгалтерском) учете при первом применении Стандарта (по состоянию на 1 января 2018 года) в иную группу ОС либо в иную категорию объектов бухучета, а также отражение на балансовых счетах вновь признаваемых при первом применении объектов (активов) осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) , сформированной на основании данных Инвентаризации объектов ОС, проведенной субъектом учета в порядке, установленном им в рамках учетной политики.

При формировании бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений за 2017 год порядок учета объектов ОС не меняется.

13.02.2018

Основными документами, регламентирующими порядок учета основных средств в государственных (муниципальных) учреждениях в 2018 году, являются:

СГС «Основные средства»;
СГС «Концептуальные основы»;
Письмо Минфина РФ от 30.11.2017 № 02‑07‑07/79257;
Письмо Минфина РФ от 15.12.2017 № 02‑07‑07/84237 (далее - Письмо № 02‑07‑07/84237);
инструкции № 157н, 162н, 174н, 183н и иные нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и отчетности в учреждениях госсектора. При этом до внесения в указанные документы поправок (в части приведения их в соответствие нормам федеральных стандартов) применяются только положения, не противоречащие действующим нормативным правовым актам.

Таким образом, до внесения изменений в названные инструкции и иные нормативные правовые акты в целях перехода на новые правила ведения учета основных средств следует руководствоваться, в частности, указанными федеральными стандартами и разъяснениями финансового ведомства.

Что необходимо предусмотреть в учетной политике основных средст на 2018 год?

Согласно разъяснениям, приведенным в п. 2, 3 Письма № 02‑07‑07/84237, в учетной политике на 2018 год в части ведения бухгалтерского учета объектов основных средств необходимо предусмотреть:

1) способы амортизации относительно групп объектов основных средств;

2) особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам основных средств, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете;

3) порядок проведения инвентаризации объектов основных средств;

4) порядок определения стоимостных оценок объектов имуще-ства, полученных в рамках необменных операций (дарения, принятия выморочного имущества, безвозмездного получения имущества, получения объектов имущества по распоряжению его собственника без указания стоимостных оценок), а также при выявлении объектов, созданных в рамках проведения ремонтных работ, соответствующих критериям признания объектов основных средств;

5) особенности ведения учета комплекса объектов основных средств, объединенных в один инвентарный объект (в том числе определение состава такого имущества, критерии отнесения имущества к данной категории);

6) порядок организации инвентарного учета и начисления амортизации составных частей объекта основных средств (объектов группового учета, комплекса);

7) порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на ремонт (замену) составных частей объекта (групп объектов) основных средств;

8) особенности ведения учета отдельных объектов основных средств в бюджетных учреждениях, учитываемых на балансовых счетах вне зависимости от их стоимости, например, объектов особого хранения (оружия, специальных средств (оборудования), особо ценного имущества и т. п.);

9) особенности ведения забалансового учета объектов основных средств, не соответствующих критериям признания в качестве таковых;

10) методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах;

11) способ пересчета накопленной амортизации при переоценке основных средств.

В целях получения дополнительных данных для раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения при формировании своей учетной политики вправе предусмотреть следующую аналитику по объектам основных средств (п. 3 Письма № 02‑07‑07/84237):

получено во временное владение (пользование) (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
передано во временное владение (пользование) (при операционной аренде);
получено в безвозмездное пользование (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
передано в безвозмездное пользование (при операционной аренде);
в эксплуатации;
в запасе;
на консервации;
иная категория объектов бухгалтерского учета бюджетных ОС.

Каким критериям должны соответствовать материальные ценности в целях их признания объектами основных средств в соответствии с СГС «Основные средства»? Что изменилось по сравнению с прежним порядком?

В силу п. 7, 8 СГС «Основные средства» основными средствами признаются материальные ценности, соответствующие следующим критериям:

1) имеют срок полезного использования более 12 месяцев (если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности);

2) предназначены для неоднократного или постоянного использования субъектом учета в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета при условии, что данные материальные ценности:

принадлежат субъекту учета на праве оперативного управления (находятся во владении (пользовании)). При этом в отношении объектов недвижимости право оперативного управления должно быть подтверждено в случаях, предусмотренных законодательством РФ, государственной регистрацией;
находятся в пользовании субъекта учета в рамках отношений по финансовой аренде (согласно договору лизинга, договору аренды с правом выкупа, в бессрочном безвозмездном пользовании и т. п.) с учетом квалификации объектов финансовой аренды, установленных СГС «Аренда»;
переданы субъектом учета в пользование иным правообладателям в рамках отношений по операционной аренде (срочные договоры аренды (договоры безвозмездного пользования)) с учетом требований СГС «Аренда»;

3) обладают полезным потенциалом или способностью обеспечивать экономические выгоды.

Полезный потенциал, заключенный в активе, - это его пригодность (п. 37 СГС «Концептуальные основы»):

а) для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, необязательно обеспечивается при этом поступление указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств);

б) для обмена на другие активы;

в) для погашения обязательств, принятых субъектом учета.

Экономическими выгодами, заключенными в активе, признаются возникающие при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами поступления денежных средств или их эквивалентов (п. 38 СГС «Концептуальные основы»).

Как и прежде, материальные ценности, признаваемые в соответствии с п. 99 Инструкции № 157н материальными запасами, вне зависимости от стоимости объектов и сроков их эксплуатации, основными средствами не считаются.

Новшеством с 2018 года является следующее:

1. В состав основных средств включаются материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании государственного (муниципального) учреждения на условиях:

лизинга по договорам, условиями которых лизингополучатель не определен балансодержателем;
долгосрочной аренды с правом выкупа;
безвозмездного бессрочного (постоянного) пользования;
иных арендных отношений, относящихся в силу СГС «Аренда» к финансовой аренде.

2. Основные средства, не обладающие полезным потенциалом или способностью обеспечивать экономические выгоды, подлежат переносу на забалансовый учет (п. 8 СГС «Основные средства»).

Как вести учет объектов ОС, не соответствующих критериям их признания в качестве таковых (не обладающих полезным потенциалом и способностью приносить экономические выгоды)?

В соответствии с п. 8 СГС «Основные средства» и п. 3 Письма № 02‑07‑07/84237 материальные ценности, принятые к учету в составе основных средств, в отношении которых комиссией учреждения установлено несоответствие критериям их признания в качестве таковых (в отношении которых в дальнейшем не преду-сматривается получение экономических выгод (извлечение полезного потенциала)), подлежат отражению на забалансовом счете, определенном учреждением в рабочем плане счетов самостоятельно.

Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В то же время отдельные объекты имущества, которые находятся у субъекта учета не для целей их эксплуатации (не приносят полезного потенциала, не обеспечивают получения экономических выгод), но обеспечивают выполнение субъектом учета отдельных функций (являются элементом сдерживания (вооружение) и (или) поддержки основной деятельности), подлежат отражению в составе основных средств.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме № 02‑07‑07/ 84237, в целях выявления объектов основных средств, которые в ходе владения (пользования) перестали соответствовать критериям активов, комиссией субъекта учета при проведении инвентаризации определяется статус объекта, характеризующий его состояние (в эксплуатации, временно не эксплуатируется, реконструируется и т. п.), и целевая функция (эксплуатируется, подлежит ремонту (восстановлению)).

Объекты основных средств, по которым комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета установлена неэффективность дальнейшей эксплуатации, ремонта, восстановления (несоответствие критериям актива), подлежат отражению на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» до дальнейшего определения функционального назначения указанного имущества (вовлечения в хозяйственный оборот, продажи или списания). Дальнейшее начисление амортизации на указанные объекты имущества не производится.

Учет материальных ценностей, принятых на хранение, ведется в карточке учета материальных ценностей (ф. 0504043) в разрезе материально ответственных лиц по видам, сортам, местам хранения (нахождения).

При формировании учетной политики субъекту учета следует предусмотреть методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах, например:

по остаточной стоимости (при наличии);
в условной оценке («один объект - один рубль») - при полной амортизации объекта (при нулевой остаточной стоимости).

Определение объектов имущества, не соответствующих критериям актива, возможно как при инвентаризации, проводимой в целях формирования годовой отчетности (по иным обязательным основаниям), так и в течение года - по мере необходимости.

Какие группы основных средств предусмотрены в СГС «Основные средства»? В чем различия с прежним порядком?

Группы основных средств определены в п. 7 «СГС «Основные средства». Приведем их в таблице в сравнении с прежней группировкой, предусмотренной Инструкцией № 157н (в редакции до 2018 года).

Группы основных средств, предусмотренные СГС «Основные средства», в 2018 году	Номер счета*	Группы основных средств, предусмотренные Инструкцией № 157н, до 2018 года
Жилые помещения		Жилые помещения
Нежилые помещения (здания и сооружения)		Нежилые помещения
Инвестиционная недвижимость		Сооружения
Машины и оборудование		Машины и оборудование
Транспортные средства		Транспортные средства
Инвентарь производственный и хозяйственный		Производственный и хозяйственный инвентарь
Многолетние насаждения		Библиотечный фонд
Основные средства, не включенные в другие группы		Прочие основные средства

* Наименования указанных счетов предусмотрены Инструкцией № 157н (они отличаются от названий групп), номера счетов сопоставлены с группами в соответствии с Инструкцией № 157н, действовавшей до 2018 года, и согласно проекту приказа Минфина о внесении изменений в Инструкцию № 157н.

Как видим, исключена группа «Библиотечный фонд». Объекты сооружений включены в состав группы «Нежилые помещения (здания и сооружения)». Введены новые группы: «Инвестиционная недвижимость», «Многолетние насаждения».

Инвестиционная недвижимость - объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

В пункте 3 Письма № 02‑07‑07/84237 разъяснено, что в случае, когда материальные ценности, признанные для целей бухгалтерского учета в составе объектов основных средств, изменили исходя из новых условий их использования свое первоначальное назначение (первоначальную целевую функцию), по решению комиссии субъекта учета такие объекты основных средств реклассифицируются в иную группу основных средств или в иную категорию объектов бухгалтерского учета (например, в материальные запасы).

Перевод объекта основных средств в иную группу основных средств либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета в связи с его реклассификацией не должен приводить к изменению его стоимости как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом выбытие инвентарного объекта из одной группы основных средств и отражение его в другой группе основных средств в случае реклассификации должно быть отражено в бухгалтерском учете одновременно.

Каков порядок начисления амортизации основных средств?

В силу п. 39 СГС «Основные средства» амортизация на объекты основных средств начисляется в следующем порядке:

1) на объект основных средств стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации;

2) на объект основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта основных средств, являющегося объектом движимого имущества, стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта основных средств на забалансовом счете 21;

3) на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;

4) на иной объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию.

В чем заключаются новые методы амортизации основных средств? Можно ли предусмотреть в учетной политике несколько методов в отношении разных групп объектов?

Методы амортизации основных средств предусмотрены п. 35 СГС «Основные средства». К ним относятся:

1) линейный метод. Данный метод предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;

2) метод уменьшаемого остатка. При использовании этого метода годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой;

3) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции. Он заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива. В соответствии с данным методом сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта основных средств.

Учреждение вправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе.

Выбор метода начисления амортизации следует зафиксировать в учетной политике. При этом выбранный метод применяется относительно объекта основных средств последовательно от периода к периоду, кроме случаев изменения ожидаемого способа получения будущих экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта основных средств.

При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом.

Согласно разъяснениям, приведенным в п. 7 Письма № 02‑07‑ 07/84237, учреждение может применять все три метода начисления амортизации для разных групп объектов основных средств, предусмотрев указанный порядок в учетной политике.

Можно ли отдельно начислять амортизацию на структурную часть объекта основных средств?

В силу п. 40 СГС «Основные средства» предусмотрено начисление амортизации на структурную часть объекта основных средств отдельно от амортизации иных частей объекта, составляющих совместно с ним единый объект имущества (единый объект основных средств), независимо от того, что объект имеет один инвентарный номер.

Для целей начисления амортизации бухгалтер согласно решению комиссии по поступлению и выбытию активов распределяет стоимость объекта основных средств, состоящего из таких частей, между его частями.

Срок полезного использования и метод начисления амортизации структурной части объекта основных средств могут совпадать со сроком полезного использования и методом начисления амортизации иных частей, составляющих совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект основных средств. В случаях, установленных учетной политикой учреждения, при определении суммы амортизации таких частей они объединяются.

Если амортизация по структурным частям объекта основных средств начисляется отдельно, то по иным частям, составляющим совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект основных средств, амортизация начисляется самостоятельно.

В учетной политике учреждения должен быть предусмотрен порядок организации инвентарного учета и начисления амортизации структурной части единого объекта основных средств.

В каком порядке ведется групповой учет объектов основных средств, объединенных в один инвентарный объект (комплекс)?

Согласно п. 10 СГС «Основные средства» объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), могут в соответствии с принятыми положениями учетной политики объединяться субъектом учета в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств.

Учреждения самостоятельно в рамках своей учетной политики определяют состав такого инвентарного объекта с учетом положений СГС «Основные средства» и существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В пункте 4 Письма № 02‑07‑07/84237 указано: с целью объединения основных средств в один инвентарный объект (комплекс объектов основных средств) субъект учета вправе в рамках учетной политики определить, что критериями отнесения стоимости объектов основных средств к несущественной стоимости являются критерии, установленные СГС «Основные средства» для начисления 100 %-й амортизации при вводе в эксплуатацию.

Что нужно предусмотреть в учетной политике в части отражения затрат на замену составных частей объекта ОС?

В силу п. 27 СГС «Основные средства» в случае, если порядок эксплуатации объекта основных средств требует замены отдельных составных частей объекта при условии, что данные части в соответствии с критериями признания объекта основных средств, предусмотренными п. 8 СГС «Основные средства», признаются активом, затраты на такую замену, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения.

При этом стоимость объекта основных средств, в отношении которого были проведены восстановительные (капитальные ремонтные) работы, уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей (при условии наличия документального подтверждения стоимостных оценок по выбываемому объекту).

Учреждению необходимо закрепить в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений указанного пункта в отношении групп основных средств (например, в отношении групп «Машины и оборудования», «Транспортные средства»).

Согласно п. 28 СГС «Основные средства», когда при проведении регулярных осмотров объектов основных средств на предмет наличия дефектов, являющихся обязательным условием их эксплуатации (в соответствии с правилами эксплуатации объектов), а также при проведении ремонтов создаются самостоятельные объекты активов (при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 СГС «Основные средства»), затраты на создание таких активов формируют объем произведенных капитальных вложений с дальнейшим признанием в стоимости объекта основных средств (либо увеличением стоимости учитываемого объекта, либо признанием самостоятельных объектов учета). В этом случае любая учтенная ранее в стоимости объекта основных средств сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении предыдущего ремонта подлежит списанию в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата) в сумме остаточной стоимости заменяемого актива.

Положения указанного пункта также следует закрепить в учетной политике учреждения в отношении учета объектов основных средств, групп основных средств.

К рассматриваемому случаю не относятся затраты на осуществление текущего (капитального) ремонта объектов основных средств, в результате которых не создаются объекты, признаваемые активами. Например, затраты на осуществление ремонта помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основного средства (п. 6 Письма № 02‑07‑07/84237).

Комментарий к Письму Минфина РФ от 30.11.2017 № 02-07-07/79257.

С 1 января 2018 года применяется Федеральный стандарт «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н. Документ содержит много новых положений, касающихся учета основных средств. В комментируемом нами письме Минфина разъяснены особенности перехода на данный стандарт.

При переходе на применение Федерального стандарта «Основные средства» в 2018 году субъектам учета необходимо выявить объекты бухгалтерского учета, подлежащие отражению согласно данному стандарту на соответствующих балансовых счетах, которые ранее не признавались в составе основных средств и (или) отражались на забалансовом учете. С 1 января 2018 года на счете 0 101 00 000 ведется учет объектов, отвечающих условиям их включения в состав основных средств в силу п. 7 стандарта и находящихся в пользовании у субъекта учета на условиях:

лизинга по договорам, в которых субъект учета (лизингополучатель) не определен в качестве балансодержателя;

долгосрочной аренды с правом выкупа;

безвозмездного, бессрочного (постоянного) использования субъектом учета;

иных арендных отношений, относящихся в соответствии с Федеральным стандартом «Аренда» к финансовой аренде.

Классификация аренды

Итак, в отношении учета объектов основных средств, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления и не являющихся предметом договора аренды (имущественного найма), вопросы не возникают. В целом порядок ведения такого учета не претерпел изменений. Интерес представляет учет материальных ценностей как объектов основных средств:

которые находятся в пользовании субъекта учета в рамках отношений по финансовой аренде ;

в отношении которых субъект учета осуществляет контроль в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, в частности, при передаче объектов основных средств в пользование иным правообладателям в рамках отношений по операционной аренде .

Чтобы разобраться с особенностями учета объекта имущества, являющегося предметом договора аренды (имущественного найма, безвозмездного пользования), обратимся к положениям Федерального стандарта «Аренда». Этим стандартом установлены виды аренды и особенности бухгалтерского учета имущества, являющегося объектом операционной и неоперационной аренды.

* Перечисленные признаки по отдельности или вместе являются основанием для квалификации объектов учета аренды в качестве операционной аренды. Если при наличии одного или нескольких признаков иные условия пользования имуществом соответствуют признакам, указанным в п. 13 Федерального стандарта «Аренда», объекты учета аренды признаются неоперационной (финансовой) арендой.

Учет объектов неоперационной (финансовой) аренды

Пунктом 22 Федерального стандарта «Аренда» установлено, что передача имущества в рамках договора неоперационной (финансовой) аренды отражается правообладателем (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды как выбытие объекта нефинансовых активов с одновременным отражением на балансовых счетах учета расчетов по доходам от собственности дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом.

В силу п. 14 Федерального стандарта «Аренда» к объектам учета неоперационной (финансовой) аренды, в частности, относятся объекты бухгалтерского учета, возникающие:

а) при предоставлении государственного (муниципального) имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, органом, уполномоченным на управление таким имуществом, за плату или в безвозмездное пользование коммерческим и (или) некоммерческим организациям, если выявлены признаки, указанные в п. 13 стандарта;

б) при заключении органом, уполномоченным на управление государственным (муниципальным) имуществом, а также субъектом учета договора лизинга, в котором они выступают либо в роли арендодателей (лизингодателей), либо в роли арендаторов (лизингополучателей).

Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за использование арендованного имущества (арендной платой), квалифицируются для целей применения Федерального стандарта «Аренда» как объекты учета операционной аренды (п. 15). В большинстве случаев договоры аренды, в которых одной из сторон сделки является автономное учреждение, предусматривают арендные платежи как плату за пользование арендованным имуществом, поэтому для автономных учреждений в большей степени актуален вопрос учета имущества, передаваемого (получаемого) в рамках операционной аренды. С неоперационной (финансовой) арендой автономные учреждения сталкиваются редко, а если сталкиваются, то это, как правило, договоры лизинга и возмездного (безвозмездного) пользования имуществом. С 1 января 2018 года в состав объектов основных средств подлежат включению объекты имущества, находящиеся у субъекта учета в соответствии с договорами лизинга (вне зависимости от договорных условий, определяющих балансодержателя объекта лизинга), а также объекты имущества, находящиеся на праве возмездного (безвозмездного) пользования в рамках отношений по неоперационной (финансовой) аренде.

Учет объектов, получаемых (передаваемых) в рамках договора операционной аренды

У автономных учреждений арендные отношения возникают чаще всего в рамках договоров операционной аренды. Пунктом 24 Федерального стандарта «Аренда» установлено, что передача объектов в рамках операционной аренды отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату квалификации объекта аренды без отражения его выбытия на счетах бухгалтерского учета. Начисление амортизации в отношении объекта основных средств, признанного объектом операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

Приведем пример передачи имущества в рамках договора операционной аренды.

Пример.

Автономное учреждение заключило договор аренды на 11 месяцев. По условиям договора площадь на первом этаже здания в размере 25 кв. м передается в аренду индивидуальному предпринимателю для организации на этой площади точки продажи продуктов питания. Предусмотрены арендная плата в размере 15 000 руб. в месяц, а также компенсация коммунальных платежей, вносимых арендодателем за переданные в аренду площади (за электроэнергию, отопление, холодное и горячее водоснабжение). Оставшийся срок полезного использования здания, часть которого передана в аренду, составляет 60 месяцев. Предположим, что балансовая стоимость здания, часть помещения которого передается в аренду, равна 7 200 000 руб., здания – 8 160 000 руб. Общая площадь помещений здания составляет 820 кв. м.

Договор, который заключило автономное учреждение, отвечает признакам операционной аренды, поскольку:

срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении (11 мес. < 60 мес.);

на дату квалификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества (15 000 руб. х 11 мес. < 7 200 000 руб. и < 8 160 000 руб.).

По правилам, установленным п. 24 Федерального стандарта «Аренда», передача объекта в рамках операционной аренды отражается на счетах бухгалтерского учета как его внутренняя передача. Из разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, следует, чтовнутреннее перемещение объекта основных средств отражается по дебету и кредиту счета 0 101 00 000 в сумме балансовой стоимости передаваемого объекта. Одновременно с отражением на балансовых счетах операций по внутреннему перемещению объекта нефинансовых активов делается запись о передаче объекта иному правообладателю в пользование на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)». Передача объекта (его части) в пользование должна быть зафиксирована в инвентарной карточке (ф. 0504031). Доходы от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок использования объекта учета аренды отражаются по дебету счета 2 205 21 560 и кредиту счета 2 401 40 121. При получении ежемесячного платежа по аренде размер доходов будущих периодов уменьшается на эту сумму путем совершения следующей записи: Дебет 2 401 40 121 Кредит 2 401 10 121.

Учет объектов недвижимости

В отношении принятия к учету объектов недвижимости (зданий, сооружений), которые до даты применения Федерального стандарта «Основные средства» не учитывались в составе основных средств, действуют упрощенные, единообразно применяемые правила определения стоимостных оценок таких объектов. Из комментируемого нами письма следует, что данные объекты основных средств после начала применения Федерального стандарта «Основные средства» отражаются на соответствующих балансовых счетах по их кадастровой стоимости на дату первого применения стандарта (при наличии). В случае отсутствия кадастровой стоимости на дату применения стандарта учет ведется:

а) по ранее сформированным оценкам (по балансовой стоимости неотделимых улучшений в используемые объекты недвижимости, сформированной на дату первого применения настоящего стандарта);

б) в условной оценке «один объект – 1 руб.» (если объекта до первого применения стандарта не была сформирована).

Объекты в условной оценке (либо в оценке, не соответствующей актуальным кадастровым оценкам) отражаются до получения в ходе применения Федерального стандарта «Основные средства» актуальных кадастровых оценок по объектам недвижимого имущества, признанным при применении такого стандарта, – объектам, вовлеченным в хозяйственный оборот на условиях постоянного пользования и (или) пользования в целях выкупа (приобретения (лизинга)).

В настоящее время актуальные кадастровые оценки объектов недвижимости отсутствуют. При этом Федеральный стандарт «Основные средства» не содержит положений, устанавливающих (ограничивающих) период, в течение которого субъекту учета необходимо осуществить мероприятия по проведению государственной кадастровой оценки (пересмотру и оспариванию ее результатов). С 1 января 2017 года отношения, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки на территории РФ, регулируются Федеральным законом от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке». Частью 1 ст. 24 указанного закона по отношениям, возникающим в связи с проведением государственной кадастровой оценки, пересмотром и оспариванием ее результатов, предусмотрен переходный период с 1 января 2017 года до 1 января 2020 года. Таким образом, по объектам недвижимого имущества, признаваемым при применении Федерального стандарта «Основные средства» объектами основных средств, субъектам учета нужно в течение 2018 – 2020 годов провести мероприятия по определению их актуальных кадастровых оценок.

В комментируемом письме Минфин разъясняет, как после вступления в силу Федерального стандарта «Основные средства» вести учет неотделимых улучшений, произведенных в объекты недвижимости. Из данного документа следует, что в случае, если у учреждения по состоянию на 1 января 2018 года на счете 0 101 00 000 «Основные средства» учтены в объекты недвижимости, нужно пересмотреть стоимость таких объектов и вести их учет по актуальной кадастровой стоимости. При пересмотре стоимости указанных объектов недвижимости до их актуальной кадастровой стоимости (при наличии) на дату пересмотра стоимости в бухгалтерском учете отражаются:

списание накопленной на дату пересмотра стоимости объектов недвижимости амортизации (в уменьшение стоимости объекта, в отношении которого пересматривается стоимость до актуальной кадастровой стоимости (в уменьшение объектов учета основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости));

увеличение стоимости объекта недвижимости (на счете 0 101 10 000 «Основные средства – недвижимое имущество учреждения») до актуальной кадастровой стоимости (на разницу стоимости объекта, сформированной на 01.01.2018, уменьшенной на накопленную амортизацию (по состоянию на дату пересмотра его стоимости)).

При этом сформированная стоимость объектов недвижимости, пересмотренная до актуальных кадастровых оценок активов, признается балансовой стоимостью с дальнейшим начислением амортизации. Дальнейшее начисление амортизации по таким объектам недвижимости осуществляется исходя из пересмотренных балансовой стоимости и срока полезного использования. При этом срок полезного использования указанных объектов недвижимости пересматривается по решению комиссии по поступлению и выбытию активов с учетом положений пп. «б» п. 41 разд. VI «Амортизация объекта основных средств» Федерального стандарта «Основные средства»: с момента пересмотра стоимости объектов недвижимости до актуальной кадастровой оценки начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента пересмотра стоимости (по норме, которая была определена для объектов основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости).

В отношении объектов недвижимости, признанных в составе основных средств балансовыми объектами учета до 1 января 2018 года и соответствующих критериям активов, предусмотренным п. 8 Федерального стандарта «Основные средства», способных обеспечивать выполнение балансодержателями возложенных на них полномочий (функций), проведение работ, оказание услуг, по которым стоимостные оценки определены до 1 января 2018 года, порядок осуществления балансового учета (определения стоимости для целей исчисления налога на имущество организаций) не изменился.

Корректировка бухгалтерского учета

В связи с изменением состава групп основных средств, формирующих аналитику синтетического счета (0 101 0X 000), отдельные объекты основных средств, отраженные на балансовых счетах учета до 1 января 2018 года, необходимо перевести в иную учетную группу без изменения их балансовых оценок и сумм накопленной амортизации. Например, недвижимость, учтенная до 1 января 2018 года на счете 0 101 13 000 «Сооружения – недвижимое имущество учреждения», нужно перевести на счет 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) – недвижимое имущество учреждения». Перевод осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833), форма которой утверждена Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению», сформированной на основании данных инвентаризации объектов основных средств, проведенной субъектом учета в порядке, установленном им в рамках учетной политики.

При этом Минфин в комментируемом письме указал, что при формировании бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений за 2017 год порядок учета объектов основных средств не меняется.