Главная Приказы Налоговом учете амортизация нма начисляется. Нематериальные активы в налоговой учетной политике, в том числе момент учета, срок и первоначальная стоимость. Отражение операций по приобретению и принятию к учету НМА

Налоговом учете амортизация нма начисляется. Нематериальные активы в налоговой учетной политике, в том числе момент учета, срок и первоначальная стоимость. Отражение операций по приобретению и принятию к учету НМА

Нематериальные активы представляют собой особую категорию активов организации, не имеющих материально-вещественной, осязаемой формы. К нематериальным активам могут быть отнесены произведения науки, литературы и искусства, изобретения, полезные модели, секреты производства, товарные знаки, программы для ЭВМ и другие объекты.
При выполнении определенных условий стоимость нематериальных активов, в которой они приняты к учету, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете погашается посредством начисления амортизации.
В статье мы расскажем о методах , о порядке отражения сумм начисленной амортизации в учете, а также остановимся на других вопросах, касающихся начисления амортизации этого вида активов.

Амортизация в бухгалтерском учете

Учет нематериальных активов в бухгалтерском учете российских коммерческих и некоммерческих организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) регулируется правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
Напомним, что для учета объекта в составе нематериальных активов (далее - НМА) должны единовременно выполняться следующие условия, перечень которых приведен в п. 3 ПБУ 14/2007:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
- объект возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При единовременном выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учете в составе НМА могут учитываться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, что следует из п. 4 ПБУ 14/2007. В составе НМА учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА - с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования согласно п. 23 ПБУ 14/2007 погашается посредством начисления амортизации . Причем возможность начисления амортизации объектов НМА есть только у коммерческих организаций, некоммерческие организации возможности амортизировать НМА не имеют, поскольку п. 23 ПБУ 14/2007 определено, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
Что понимается под сроком полезного использования НМА?
В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Срок полезного использования НМА определяется организациями в порядке, предусмотренном п. 26 ПБУ 14/2007, то есть исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования НМА необходимо ежегодно проверять с целью его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007.
Для начисления амортизации по НМА п. 29 ПБУ 14/2007 предлагается использовать один из следующих способов :
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
Начислять амортизацию по НМА согласно п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007 следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В бухгалтерском учете амортизация по НМА отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде .
При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из фактической первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.

Пример (цифры условные). Организацией приобретен объект НМА, первоначальная стоимость которого составляет 79 200 руб. Согласно правоустанавливающим документам организация будет иметь контроль над НМА в течение 3 лет, то есть в течение 36 месяцев.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту НМА, приобретенному организацией, составит 2200 руб. (79 200 руб. / 36 месяцев).

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Пример (цифры условные). Организацией по лицензионному договору приобретен промышленный образец, срок полезного использования которого по условиям договора составляет 6 месяцев. Первоначальная стоимость объекта составляет 42 000 руб. Учетной политикой организации определено, что амортизация по объектам нематериальных активов начисляется способом уменьшаемого остатка с использованием коэффициента 2.
В первый месяц эксплуатации объекта сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и составляет 14 000 руб. (42 000 руб. x (2 / 6 месяцев)). Остаточная стоимость НМА по окончании 1-го месяца эксплуатации - 28 000 руб.
Во второй месяц амортизация определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало 2-го месяца эксплуатации и составляет 11 200 руб. (28 000 руб. x (2 / 5 месяцев)). Остаточная стоимость объекта НМА по окончании второго месяца эксплуатации - 16 800 руб.
В третий месяц эксплуатации сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало третьего месяца использования объекта и составляет 8400 руб. (16 800 руб. x (2 / 4 месяца)). Остаточная стоимость НМА по окончании третьего месяца эксплуатации - 8400 руб.
Амортизация за четвертый месяц эксплуатации определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало четвертого месяца и составляет 5600 руб. (8400 руб. x (2 / 3 месяца)). Остаточная стоимость объекта по истечении четвертого месяца эксплуатации - 2800 руб.
За пятый месяц использования объекта НМА сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости на начало пятого месяца эксплуатации. Сумма амортизации составит 2800 руб. (2800 руб. x (2 / 2 месяца)). По истечении пяти месяцев эксплуатации объекта НМА он будет полностью самортизирован.

При способе списания стоимости НМА пропорционально объему продукции (работ) ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок использования объекта НМА.

Пример (цифры условные). Организацией по лицензионному договору приобретен промышленный образец, срок полезного использования которого по условиям договора составляет 6 месяцев. Первоначальная стоимость объекта составляет 42 000 руб. Организацией предполагается с использованием этого объекта НМА выпустить 80 000 единиц продукции.
Предположим, что в первый месяц после ввода в эксплуатацию объекта НМА выпущено 20 000 единиц продукции, тогда сумма амортизации, начисленной по этому объекту, составит 10 500 руб. (20 000 единиц x 42 000 руб. / 80 000 единиц).

Способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации этого актива также должен быть изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях, что установлено п. 30 ПБУ 14/2007.
Если организация не имеет возможности определить надежно срок полезного использования НМА, то такой объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования. Ежегодно следует рассматривать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА. В случае прекращения существования таких факторов организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации.
Как отражаются суммы начисленной амортизации по объектам НМА в бухгалтерском учете организации? Объекты НМА учитываются на счете 04, предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организацией используется счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

Амортизация в целях налогообложения прибыли

Нематериальными активами в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации .
Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для признания их НМА должны удовлетворять следующим условиям:
- должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
- существование самого НМА и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
НК РФ к нематериальным активам, в частности, относит:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционное достижение;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть нематериальные активы. Чтобы НМА можно было признать амортизируемым имуществом, должны выполняться следующие условия: НМА должны находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное), использоваться для извлечения дохода, стоимость НМА должна погашаться путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться для того, чтобы имущество было признано амортизируемым: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.

Обратите внимание! По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 27 марта 2009 г. N 16-15/028269 ограничение по стоимости более 20 000 руб. для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации.
Под имуществом в целях налогообложения согласно ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Таким образом, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу, и, следовательно, к ним не применяется ограничение по стоимости.
В Письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/741 обращено внимание на то, что в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора. Периодические (текущие) платежи за пользование, в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Все амортизируемое имущество организации, в том числе и НМА, распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, что определено ст. 258 НК РФ. Срок полезного использования объектов НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования, обусловленного соответствующими договорами.
Если по каким-либо нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 г., но не более срока деятельности налогоплательщика.
Отметим также, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу следует вести пообъектно. Аналитический учет согласно ст. 323 НК РФ должен содержать информацию о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), - для нематериальных активов, амортизация по которым начисляется линейным методом.
Налоговым законодательством, а именно п. 1 ст. 259 НК РФ, предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный.

Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в учетной политике налогоплательщик, в отношении нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, он должен применять только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.
Выбранный метод начисления амортизации налогоплательщик может изменить, изменение допускается с начала очередного налогового периода, причем с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет, таково требование п. 1 ст. 259 НК РФ.
Начисление амортизации по НМА в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором НМА был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, что следует из п. 5 ст. 259.1 НК РФ.
При линейном методе начисления амортизации сумма амортизации на основании п. 2 ст. 259 НК РФ определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода установлен ст. 259.1 НК РФ. Чтобы определить сумму амортизации, начисленную за один месяц в отношении объекта НМА, следует его первоначальную стоимость умножить на норму амортизации, определенную для этого объекта.
Норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:

K = 1/n x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
N - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
При использовании нелинейного метода согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.
Порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе установлен ст. 259.2 НК РФ. На 1-е число налогового периода, с начала которого применяется нелинейный метод, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Рассчитывается он как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в том числе и НМА, в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ.
Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, который устанавливается при вводе объектов в эксплуатацию. В составе амортизационных групп формируются амортизационные подгруппы. В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), то есть рассчитывается суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в данную амортизационную группу (подгруппу).
Обратите внимание, что для амортизационных групп и подгрупп, входящих в их состав, суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. То есть для восьмой - десятой амортизационных групп (подгрупп) суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, поскольку по этим объектам, как мы отметили, амортизация начисляется линейным методом.
Первоначальная стоимость НМА , вновь вводимых в эксплуатацию, в соответствии с п. 3 ст. 259.2 НК РФ увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию НМА. Увеличение суммарного баланса производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором новый НМА введен в эксплуатацию.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ, по формуле:

A = B x (k / 100),

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода начисления амортизации установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Для амортизационных групп применяются следующие нормы амортизации (месячные):
- первая группа - 14,3;
- вторая группа - 8,8;
- третья группа - 5,6;
- четвертая группа - 3,8;
- пятая группа - 2,7;
- шестая группа - 1,8;
- седьмая группа - 1,3;
- восьмая группа - 1,0;
- девятая группа - 0,8;
- десятая группа - 0,7.
При выбытии объектов НМА на основании п. 10 ст. 259.2 НК РФ суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.
В Письме Минфина России от 19 августа 2009 г. N 03-03-06/1/537 разъяснено, что для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до их исключения из состава этой группы. Месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.
Если в результате выбытия объектов суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшился до нуля или отрицательной суммы, амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Такое правило установлено п. 11 ст. 259.2 НК РФ.
Если суммарный баланс становится менее 20 тыс. руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда это значение достигнуто, налогоплательщик, руководствуясь п. 12 ст. 259.2 НК РФ, имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.
Применение нелинейного метода не предполагает 100-процентного списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества через начисленную амортизацию, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 28 октября 2009 г. N 03-03-06/1/701.
По истечении срока полезного использования НМА налогоплательщик может исключить этот объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса группы (подгруппы) на дату вывода НМА из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке, то есть в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ. Срок полезного использования НМА, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с которого начато применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих НМА до указанной даты.

При рассмотрении вопросов налогообложения в хозяйственных операциях с нематериальными активами следует учитывать, что действующие нормативные документы не во всех случаях содержат отдельные положения, касающиеся этой категории долгосрочных активов, поэтому часто приходится руководствоваться общими правилами, касающимися как нематериальных активов, так и других видов имущества предприятий.

В операциях с нематериальными активами возникают в основном следующие налоги:

- налог на добавленную стоимость (НДС);
- налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в тех или иных конкретных ситуациях определяются целым рядом обстоятельств, и прежде всего:

- условиями поступления и выбытия нематериальных активов;
- назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:

для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;

для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве наиболее типичных вариантов поступления объектов нематериальных активов следует назвать:

· приобретение (покупку) нематериальных активов;
· создание объектов нематериальных активов как собственными силами, так и путем привлечения сторонних исполнителей (подрядчиков) на договорной основе;
· приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;
· безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Во всех этих случаях, так или иначе, решаются вопросы:

- должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне, изготовителю) налог на добавленную стоимость (или, другими словами, происходит ли приобретение нематериального актива с налогом на добавленную стоимость или без него);
- куда отнести и как в дальнейшем учитывать в расчетах налог на добавленную стоимость, если он уплачивался при приобретении нематериальных активов.

С момента возникновения налога на добавленную стоимость порядок учета и отражения в расчетах с бюджетом сумм НДС по приобретенным (купленным) нематериальным активам последовательно изменялся во времени.

По состоянию на сегодня суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет нематериальных активов (п. 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 1. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в редакции изменений и дополнений № 3 от 22 августа 1996 г.).

Следует специально подчеркнуть, что, как и по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, по нематериальным активам речь может идти о возмещении только уплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость (при соблюдении всех остальных требований Инструкции № 39). Соответственно в бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам". Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению (зачету), списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость". Соответственно налогоплательщик при этом, на основании данных оперативного учета, должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, так и по неоплаченным нематериальным активам (п. 50 Инструкции № 39).

В связи с приобретением нематериальных активов целесообразно рассмотреть ряд особых случаев. Прежде всего это ситуация, когда приобретаются нематериальные активы, используемые для производства продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. При этом сами нематериальные активы приобретаются с налогом на добавленную стоимость.

В этой ситуации в настоящее время следует руководствоваться требованиями Положения о бухгалтерском учете, а также п. 57 Инструкции № 39.

При осуществлении предприятием деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость (за исключением только подп. "а" и "б" п. 12 Инструкции № 39), налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам к возмещению (зачету) не принимается, а, согласно Инструкции, учитывается в балансовой стоимости и списывается через износ. Необходимо отметить, что многие предприятия, осуществляющие деятельность, традиционно освобождаемую от налога на добавленную стоимость, допускают одну и ту же характерную неточность: исходя из того, что для них не предусмотрено возмещения (зачета), а предусмотрено включение суммы налога в стоимость приобретения, они отражают сумму "входного" налога по дебету счета 19 (соответствующего субсчета) с последующим списанием с кредита счета 19 в дебет счета 04, а сразу отражают по дебету счета 04 стоимость приобретенного актива вместе с налогом в корреспонденции непосредственно с кредитом счетов расчетов с поставщиками.

По моему мнению, это следует рассматривать как нарушение, которое может иметь налоговые последствия. Дело в том, что в отличие от п. 57, который в части нематериальных активов может быть прочитан двояко, п. 48 Инструкции № 39 четко указывает: нематериальные активы, используемые при производстве товаров, работ, услуг, освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп. "в" "ю" п. 12 Инструкции № 39, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога. Таким образом, если приобретенные нематериальные активы поставщику не оплачены, то сумма НДС не может быть включена в стоимость активов, отражаемых по счету 04, а должна находиться по дебету счета 19 до тех пор, пока не будет оплачена. Если же предприятие, применяющее льготу, в этой ситуации не ведет счета 19 (исходя, как правило, из того, что возмещения не будет), это значит, что сформированная по дебету счета 04 стоимость нематериального актива на этот момент завышена. Соответственно завышена и сумма износа, включаемая в состав издержек производства (обращения), что является прямым занижением прибыли для целей налогообложения.

Надо отметить, что эта ошибка не является специфической именно для нематериальных активов. Поскольку по льготам "в"-"ю" п. 12 Инструкции № 39 аналогичный порядок действует и в части основных средств (см. п. 48 Инструкции № 39), и в части материалов, работ, услуг, используемых для производства необлагаемой продукции (см. II. 20 Инструкции № 39), то и по этим видам приобретений, если за них в отчетном периоде оприходования не было уплачено поставщику, могут возникать те же последствия в виде занижения прибыли (за счет завышения издержек), а кроме того, в виде завышения облагаемой базы по налогу на имущество (так как остаток счета 19 налогом на имущество не облагается). При налоговой проверке на весьма вероятное наличие такого нарушения проверяющему укажет сочетание трех признаков:

1. применение льготы по налогу на добавленную стоимость (кроме подп. "а", "б" п. 12 Инструкции № 39);
2. отсутствие (не
3. ведение) счета 19 в бухгалтерском учете;
4. наличие остатка задолженности перед поставщиком товаров, работ, услуг, приобретаемых с налогом на добавленную стоимость.

Следует иметь в виду, что на практике нередко встречается ситуация, когда нематериальные активы приобретаются предприятием, имеющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты по реализации (например, приобретенная предприятием технология используется как в производстве медикаментов, освобожденных от налога в соответствии с подп. "у" п. 12 Инструкции № 39, так и в производстве химической продукции, облагаемой налогом в общеустановленном порядке). Как в этом случае отражается в учете и включается в расчеты сумма НДС, уплаченная поставщику?

Инструкция № 39 не дает по этому вопросу однозначных рекомендаций применительно к нематериальным активам. Сложившийся в практике подход в основном сводится к тому, что сумма налога на добавленную стоимость сначала отражается по дебету счета 19, а затем - обязательно с учетом условия оплаты поставщику - списывается с кредита счета 19 частично в дебет счета 68 (к возмещению), частично на увеличение стоимости нематериального актива - в соответствии с удельным весом облагаемых и необлагаемых оборотов в данном периоде. Основания для зачета (возмещения) всей суммы налога по приобретенным нематериальным активам в данном случае у предприятия отсутствуют.

Инструкцией № 39 (п. 47) предусмотрен еще один случай, когда по приобретенным с налогом на добавленную стоимость нематериальным активам не производится возмещение (зачет) налога, это приобретение нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований. Суммы налога, уплаченные поставщикам также по нематериальным активам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

На практике нередки случаи, когда предприятие-заказчик становится обладателем нематериального актива в результате выполнения предприятием-подрядчиком договора, например, на разработку технологии, способа производства продукта и т. д., то есть речь идет уже не о покупке готового продукта - нематериального актива, а о получении его в результате создания (изготовления) подрядчиком. Если этот процесс, согласно условиям договора, разбит на этапы, то приемка результатов может производиться и по частичной готовности. При этом в учете у заказчика будут отражаться фактические затраты на создание будущего нематериального актива как осуществляемые капитальные вложения. Соответственно суммы налога на добавленную стоимость по принятым этапам будут отражаться по дебету счета 19 как налог на добавленную стоимость по капитальным вложениям.

До тех пор пока не произойдет оприходование нематериальных активов, оснований для зачета указанных сумм НДС по принятым этапам (не имеющим самостоятельного значения в качестве нематериальных активов) не имеется.

Необходимо обратить внимание еще на один вопрос, связанный с созданием нематериальных активов по договору с подрядчиком. Когда в аналогичной ситуации создаются основные средства, то, согласно п. 47 и п. 52 Инструкции № 39, выполненный подрядчиком объем строительно-монтажных работ, включая налог на добавленную стоимость, заказчик учитывает по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счетов 60, 76, а затем сумма налога, учтенная на счете 08, списывается на счет 01 "Основные средств" по мере ввода объекта в эксплуатацию с последующим отнесением на себестоимость через суммы износа в установленном порядке. А вот по создаваемым нематериальным активам такой порядок Инструкцией № 39 не предусмотрен. В п. 53 содержится общий порядок списания сумм налога на добавленную стоимость по нематериальным активам в дебет счета 68. На этот вопрос стоит обратить внимание в связи с формированием стоимости объекта основных средств. Достаточно часто предприятие становится обладателем нематериальных активов без налога на добавленную стоимость, поскольку при реализации данного договора исполнитель использовал льготу по налогу. Так, один из наиболее частых случаев появление нематериального актива в результате выполнения научно-исследовательской или опытно-конструкторской работы учреждением образования или науки, что, согласно подп. "м" п. 12 Инструкции № 39, не облагается налогом на добавленную стоимость. Соответственно в учете у заказчика не появляется сумма НДС по дебету счета 19 и не возникает вопрос о возмещении (зачете).

Такая же ситуация складывается при приобретении нематериальных активов у физических лиц, у предпринимателей без образования юридического лица, а в настоящее время еще и у субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему бухгалтерского учета, поскольку все эти категории не рассматриваются как плательщики НДС и соответственно не могут реализовать свою продукцию покупателю с налогом на добавленную стоимость.

При рассмотрении ситуации с приобретением нематериальных активов без налога на добавленную стоимость следует отметить наличие специальной льготы, прямо связанной с нематериальными активами. Согласно подп. "к" п. 12 Инструкции № 39, не облагаются налогом платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели, промышленною образца), а также получение авторских прав. Следует обратить внимание на ужесточение формулировки льготы по сравнению с Инструкцией № 1, где вообще освобождались от налога на добавленную стоимость патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектом промышленной собственности, на получение авторских прав. Согласно разъяснению Госналогслужбы РФ от 28 февраля 1996 г. № 03-4-09/35, от налога в соответствии с льготой в действующей сейчас формулировке освобождены платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности.

Иные обороты, возникающие в процессе передачи и использования объектов промышленной собственности, облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Следует обратить внимание на то, что от налога освобождается только получение (но никак не передача) авторских прав. Согласно же Закону РФ от 9 июля 1993 г. № 53511-1 "Об авторском праве и смежных правах", переход авторского права от одного субъекта к другому возможен не иначе как по наследству.

В связи с этим юридические лица, получая право на использование, например, аудиовизуальных произведений, не приобретают авторских нрав на эти произведения. А поскольку от налога освобождается только получение авторских прав, то средства, получаемые изготовителями указанных произведений за передачу по договорам прав на их использование, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (см. письмо Госналогслужбы РФ от 20 ноября 1995 г. № 05-4-09/21).

Согласно другому разъяснению, касающемуся программ ЭВМ (которые являются объектами авторского права), средства, получаемые в качестве платы за передачу по договорам прав на использование этих программ, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Поэтому при передаче права на использование программ ЭВМ оплата вознаграждения за указанную передачу должна производиться с учетом налога на добавленную стоимость (письмо Госналогслужбы РФ от 15 марта 1996 г. № 03-4-09/35).

Таким образом, при действующей формулировке льготы вероятность приобретения нематериальных активов такого рода без налога на добавленную стоимость очень невелика.

Нематериальные активы могут не только приобретаться предприятием и не только создаваться путем привлечения стороннего подрядчика, но и могут создаваться собственными силами - путем осуществления соответствующих расходов с отражением их по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и - после завершения - постановки на учет по дебету счета 04. При этом необходимо иметь в виду, что, согласно п. 8 Инструкции № 39, облагаются налогом обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Таким образом, создание нематериальных активов собственным силами облагается налогом. При этом, согласно п. 9 Инструкции № 39, за основу определения облагаемого оборота в данном случае может быть принята фактическая себестоимость.

Сложность ситуации состоит в том, что Инструкция № 39 не дает прямых указаний о том, куда относить начисленный налог. В аналогичной ситуации с выполнением хозяйственным способом строительно-монтажных работ (п. 11, а также п. 52 Инструкции № 39) предусмотрено отражение начисленной суммы налога по кредиту счета 68 и дебету счета 08 с последующим включением в стоимость объекта и списанием через износ. По создаваемым своими силами нематериальным активам предусмотрено начисление налога, но не предусмотрено его включение в стоимость создаваемого объекта. Поскольку действовать по аналогии со строительно-монтажными работами прямых оснований все же нет, то при отсутствии специальных разъяснений можно говорить об отнесении начисленных налоговых сумм за счет собственных источников предприятия.

Исчисление налога на прибыль

Исчисление налога на прибыль в операциях, связанных с нематериальными активами, регулируется соответствующими положениями Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" с учетом Изменений и дополнений № 3 от 18 марта 1997 г. Специальных положений именно по нематериальным активам в инструкции очень мало. Поэтому остановлюсь, главным образом, не на правилах налогообложения прибыли вообще, а на некоторых известных особенностях нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль.

1. Важнейшее правило, работающее при осуществлении операций, предусмотрено в п. 2.4 Инструкции № 37. Согласно этому правилу, в случае реализации или безвозмездной передачи нематериальных активов с отрицательным результатом этот отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Другими словами, убыток при продаже нематериальных активов для целей налогообложения не учитывается. Но поскольку этот убыток участвует в формировании общей суммы прибыли в бухгалтерском учете и уменьшает ее (а в принципе может привести и к образованию убытка в бухгалтерском учете), то к настоящему моменту Инструкцией № 37 (в редакции Изменений и дополнений № 3) уже предусмотрена процедура "восстановления" прибыли для налогообложения, позволяющая выполнить требования п. 2.4. При исчислении прибыли для целей налогообложения предприятием теперь заполняется "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактическими прибыли" (данная справка предусмотрена Приложением № 11 к Инструкции № 37), или, иначе говоря, документ, превращающий прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета в валовую прибыль для целей налогообложения. Пунктом 4 Справки предусмотрено увеличение прибыли на ряд величин, в том числе (строка 4.7) на сумму убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (соответственно и нематериальных активов). Собственно, это "восстановление" предприятиями осуществлялось и раньше с представлением расчета в свободной форме, но до выхода Изменений и дополнений № 3 не было единообразной формы, что приводило к многочисленным ошибкам и разночтениям.
2. Тот же п. 2.4. Инструкции № 37 содержит еще одно положение, важное в ситуации, когда реализация основных средств и прочего имущества (обороты но счетам 47, 48) происходит с прибылью. В этом пункте, как известно, предусмотрено при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятий для целей налогообложения учитывать разницу (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в установленном порядке. Это значит, что в результате применения указанного индекса прибыль для целей налогообложения может быть весьма существенно уменьшена по сравнению с прибылью в бухгалтерском учете.

Поскольку применение данного положения вызывало много разночтений и неточностей (хотя существовали разъясняющие письма и комментарии), Изменениями и дополнениями № 3 к Инструкции № 37 уточнено, при реализации какого имущества применяется индекс-дефлятор. В частности, теперь в п. 2.4 непосредственно указано, что при реализации нематериальных активов индекс-дефлятор не применяется. Несоблюдение этого требования влечет за собой занижение облагаемой прибыли.

Изменения и дополнения № 3 к Инструкции № 37 внесли ясность в этот вопрос: в Справке (Приложение № 11) строка 2.2 непосредственно предусматривает корректировку прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета от реализации основных фондов и иного имущества в результате изменения выручки от реализации этого имущества предприятиями, определяющими выручку по моменту оплаты.

Таким образом, в настоящее время прибыль предприятия от реализации нематериальных активов определяется предприятием в соответствии с принятой им политикой для целей налогообложения.

Нематериальные активы в бухучете – это имущественные объекты компании, подлежащие учету. И, хотя эта собственность не имеет физической овеществленной формы, зачастую она существенно влияет на деятельность компании, принося ей ощутимую выгоду. Использование этих активов дает возможность оптимизировать производственные процессы, улучшать технологии и создавать фирме устойчивую репутацию на рынке. Поэтому нематериальные активы рассматриваются, как объект бухгалтерского учета и отражаются в балансе, будучи полноправными позициями внеоборотных активов.

Бухучет нематериальных активов

НМА в бухгалтерском учете – это объекты интеллектуальной собственности, компьютерные программы, изобретения, производственные секреты, патенты, имущественные и авторские права, товарные марки и бренды. Учет этих активов осуществляется по аналогии с учетом основных фондов. Их стоимостное выражение фиксируется по дебету счета 04 «НМА», при поступлении подобного имущества оформляется учетная карточка на объект НМА , а на ввод его в эксплуатацию оформляют акт приема-передачи имущества. Как и ОС , объекты НМА подвержены изнашиванию и отражается износ накоплением расчетных сумм по кредиту сч. 05 «Амортизация НМА ».

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по критерию эффективности их использования в производственном процессе, что означает непосредственную полезность актива для фирмы. Опираясь на этот фактор, комиссия, утвержденная руководством компании, определяет ожидаемую выгоду от использования объекта НМА и сроки его продуктивной работы.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является отдельный объект НМА. Т.е. на каждый объект комиссией составляется протокол, заводится карточка с указанием характеристик, стоимости, СПИ и нормы амортизационных отчислений. Все изменения, например, внутренние движения, продажа, реконструкция, находят отражение в этом учетном документе.

Проводки по НМА в бухгалтерском учете

Нематериальный актив может создаваться или приобретаться фирмой. Первоначальную стоимость объекта формируют собственно цена объекта, расходы по его регистрации, различные пошлины, другие затраты на приобретение. Бухучет НМА осуществляется фиксацией операций:

Дт 62, 76 Кт 51 – сумма покупки (учитывая НДС);
Дт 08 Кт 62, 76 – собирается общая стоимость актива, как то: капвложения в собственно НМА, затраты на покупку и др.;
Дт 19 Кт 62,76 – НДС на покупаемый объект;
Дт 68 Кт 19 – НДС к вычету;
Дт 04 Кт 08 – ввод НМА в работу;

Отражение износа:

с применением сч. 05
- Дт 20, 23, 44 Кт 05 – на сумму рассчитанной нормы износа для НМА, используемого в фирме;
- Дт 91 Кт 05 – для актива, используемого арендатором.
без применения сч. 05
- Дт 20, 23, 44 Кт 04

Выбытие НМА, выработавших свой ресурс, реализованных или переданных безвозмездно, отражается на сч. 91. Проводки при списании НМА с оставшейся несамортизированной стоимостью таковы:

Дт 05 Кт 04 – на сумму износа;
Дт 91 Кт 04 – на сумму остаточной стоимости;
Дт 99 Кт 91 – отражение убытка от выбытия.

Проводки при продаже НМА:

Дт 05 Кт 04 – списан износ;
Дт 91 Кт 04 – отражена остаточная стоимость;
Дт 62 Кт 91 – счет на сумму договора продажи;
Дт 91 Кт 68 – НДС от суммы соглашения;
Дт 51 Кт 62 – поступление выручки на р/счет.

Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

Несколько отличается учет НМА в целях налогообложения. Обусловлено это регулированием бухучета нормативным актом ПБУ 14/2007, налогового учета – статьями 258 и 259 НК РФ. Различия проявляются:

В оценке объекта НМА . Налоговиками установлены ограничения в определении стоимости объекта при принятии к учету. Налоговый учет НМА не приемлет включения в цену актива регистрационных платежей прав на недвижимость, учитываемых в затратах налогов и суммовых разниц, возникших при расчетах за актив;
В определении срока полезного использования (СПИ) и, соответственно, списании амортизации. В бухучете критерием определения СПИ является предполагаемый срок эффективного использования объекта и получения выгод компанией от его применения, в налоговом – срок действия свидетельства или патента, либо оговоренный соглашением;
В методе начисления амортизации. В бухучете применяются способы линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости НМА пропорционально стоимости выпущенного продукта. В налоговом учете – линейный и нелинейный методы.

Несмотря на перечисленные различия, в компаниях предпочитают одинаково оценивать НМА, и устанавливать идентичные СПИ, что не всегда актуально, но удобно для финансовых работников.

В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) поддерживаются все основные операции по учету нематериальных активов. О методологии признания нематериальных активов в бухгалтерском учете читайте в материале к.э.н. В.В. Приображенской (Минфин России), опубликованном в «БУХ.1С» № 11 на стр. 31. В этой статье мы расскажем о том, как в программе учитываются объекты НМА, приобретенные за плату, и объекты, созданные собственными силами, а также о том, как учитывать расходы на модификацию НМА.

Нематериальными активами в целях учета по налогу на прибыль признаются приобретенные и созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение или создание и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Амортизируемым признается имущество (в том числе и НМА) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

С 1 января 2016 года к амортизируемому имуществу относятся (при соблюдении иных предусмотренных главой 25 НК РФ условий) объекты, первоначальная стоимость которых превышает 100 000 руб. (изменения внесены в п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ Федеральным законом от 08.06.2015 № 150-ФЗ). Новые требования будут применяться к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года.

Таким образом, НМА, стоимость которых меньше стоимости, установленной пунктом 1 статьи 256 НК РФ, амортизации не подлежат, а учитываются в расходах единовременно (письма Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/1/450, ФНС России от 24.11.2011 № ЕД-4-3/19695@).

Чтобы все операции с нематериальными активами были доступны пользователю «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0), ему необходимо убедиться, что соответствующая функциональность программы включена. Функциональность настраивается по одноименной гиперссылке из раздела Главное. На закладке ОС и НМА необходимо установить флаг Нематериальные активы .

Отражение операций по приобретению и принятию к учету НМА

Рассмотрим пример, в котором организация приобретает исключительные права на товарный знак и принимает объект НМА к учету.

Пример 1

Организация ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения, положения ПБУ18/02, не освобождена от уплаты НДС. В январе 2015 года ООО «Андромеда» приобрела исключительные права на товарный знак «Планета» у сторонней организации. Согласно условиям договора об отчуждении исключительных прав стоимость исключительных прав на товарный знак составляет 300 000 руб. (с учетом НДС - 18 %). В январе 2015 года организацией была уплачена пошлина в размере 13 500 руб. за государственную регистрацию перехода исключительного права по указанному договору и подан пакет документов на регистрацию права в Роспатент. Регистрация перехода исключительного права произошла в феврале 2015 года. Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак равен 60 месяцам. В бухгалтерском и налоговом учетах амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом.

Согласно Гражданскому кодексу РФ товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, и удостоверяемое в свидетельстве на товарный знак (п. 1 ст. 1477 ГК РФ). Товарному знаку предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). До момента регистрации фирменное обозначение охраняемым товарным знаком не является. На зарегистрированный товарный знак возникает исключительное право, которое действует в течение десяти лет со дня подачи заявки в патентное ведомство. Допускается неограниченное количество продлений срока. По истечении срока действия исключительного права (при отсутствии заявления о его продлении) правовая охрана прекращается (п. 1 ст. 1514 ГК РФ).

Исключительное право на товарный знак можно передать другому экономическому субъекту по договору отчуждения исключительного права на товарный знак. Такой договор также подлежит обязательной государственной регистрации (ст. 1232, 1234, 1490 ГК РФ).

Исключительное право на товарный знак Налоговый кодекс РФ относит к нематериальным активам (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Напоминаем, что для целей налогового учета метод начисления амортизации для всех амортизируемых объектов устанавливается на закладке Налог на прибыль регистра сведений Учетная политика (раздел Главное ).

Приобретение НМА в программе регистрируется документом Поступление НМА , доступ к которому осуществляется из раздела ОС и НМА (рис. 1).

Сформируются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 08.05 Кредит 60.01 - на стоимость приобретаемого исключительного права на товарный знак без НДС; Дебет 19.02 Кредит 60.01 - на сумму НДС, предъявленного продавцом.

В целях учета по налогу на прибыль соответствующие суммы фиксируются также в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт

Для регистрации счета-фактуры, полученного от продавца, необходимо заполнить поля Счет-фактура № и от , затем нажать на кнопку Зарегистрировать . При этом автоматически создается документ Счет-фактура полученный , а в форме документа-основания появляется гиперссылка на созданный счет-фактуру.

Поля документа Счет-фактура полученный будут автоматически заполнены данными из документа Поступление НМА (рис. 2).

Установленный по умолчанию флаг Отразить вычет НДС в книге покупок датой получения в данном случае не будет влиять на вычеты по НДС, так как сумма налога будет включена в состав налоговых вычетов НДС только после принятия внеоборотного актива к учету в качестве нематериального актива (п. 1 ст. 172 НК РФ). Для отражения предъявленной суммы НДС к вычету необходимо сформировать регламентный документ Формирование записей книги покупок (раздел Операции -> Регламентные операции НДС ).

На дату подачи в Роспатент документов, необходимых для государственной регистрации перехода исключительных прав, сумма уплаченной пошлины включается в первоначальную стоимость НМА. Чтобы отразить эту операцию, целесообразно воспользоваться стандартным документом учетной системы Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги (рис. 3). Документ доступен из раздела Покупки .

В качестве счета учета расчетов с контрагентом можно оставить предлагаемый по умолчанию счет 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а можно указать счет 76.09 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При заполнении поля Счета учета следует перейти по гиперссылке в одноименную форму и указать (для целей бухгалтерского и налогового учетов) счет затрат (08.05 «Приобретение нематериальных активов»), наименование нематериального актива и счет учета НДС.

Для автоматического заполнения данного поля при вводе элемента справочника Номенклатура нужно настроить счета учета номенклатуры в одноименном регистре сведений.

В результате проведения документа Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальных ресурсах для целей налогового учета:

Дебет 08.05 Кредит 76.09 - на сумму уплаченной пошлины, включаемой в стоимость НМА.

Таким образом, на счете 08.05 будут собраны все затраты, формирующие первоначальную стоимость НМА (267 737 руб. 29 коп.).

После регистрации перехода исключительного права на товарный знак в феврале 2015 года объект можно принимать к учету.

Принятие к учету товарного знака отражается документом Принятие к учету НМА (раздел ОС и НМА ). Данный документ регистрирует окончательно сформированную первоначальную стоимость нематериального актива и принятие его к бухгалтерскому и налоговому учету. Документ состоит из трех закладок - Внеоборотный актив, Бухгалтерский учет и Налоговый учет .

Закладка Внеоборотный актив заполняется следующим образом:

в поле Вид объекта учета переключатель должен быть установлен в положении Нематериальный актив ;
в поле Нематериальный актив необходимо указать наименование НМА, принимаемого к учету, - Товарный знак «Планета» (выбирается из справочника Нематериальные активы и расходы на НИОКР );
поле Счет учета внеоборотного актива будет заполнено автоматически (08.05);
в поле Способ отражения расходов по амортизации указывается счет затрат и аналитика, которые выбираются из справочника Способы отражения расходов . В соответствии с указанным способом в дальнейшем будут формироваться бухгалтерские проводки по начислению амортизации.

На закладке Бухгалтерский учет должны быть заполнены следующие реквизиты:

в поле Счет учета по умолчанию устанавливается счет 04.01 «Нематериальные активы организации»;
поле Первоначальная стоимость (БУ) заполняется автоматически по кнопке Рассчитать ;
в поле Способ поступления в организацию необходимо выбрать из списка и указать значение Приобретение за плату ;
в поле Начислять амортизацию должен быть установлен флаг;
в поле Срок полезного использования указывается срок в месяцах для целей бухгалтерского учета (60 месяцев);
в поле Способ начисления амортизации выбирается из списка и указывается способ Линейный ;
в поле Счет начисления амортизации по умолчанию устанавливается счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аналогично заполняется закладка Налоговый учет :

реквизиты Первоначальная стоимость (НУ), Первоначальная стоимость (ПР) и Первоначальная стоимость (ВР) заполняются автоматически по кнопке Рассчитать (в нашем примере первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете совпадают);
в поле Начислять амортизацию (НУ) должен быть установлен флаг;
в поле Срок полезного использования(НУ) указывается срок в месяцах для целей налогового учета (60 месяцев);
в поле Понижающий коэффициент нужно оставить значение по умолчанию (1.00).

В результате проведения документа Принятие к учету НМА

Дебет 04.01 Кредит 08.05 - на стоимость исключительного права на товарный знак.

Документ Принятие к учету НМА помимо движений по бухгалтерскому и налоговому учету также формирует записи в периодические регистры сведений, отражающие информацию о нематериальном активе.

С марта 2015 года товарный знак начинает амортизироваться в бухгалтерском и налоговом учетах. При выполнении регламентной операции формируются бухгалтерские проводки и записи в специальные ресурсы регистра бухгалтерии для целей налогового учета:

Дебет 44.01 Кредит 05 - на сумму амортизации товарного знака.

По окончании срока полезного использования, то есть через 60 месяцев, стоимость товарного знака будет полностью учтена в расходах, а его остаточная стоимость будет равна нулю. Если организация захочет продлить действие исключительного права, то товарный знак списывать в бухучете не нужно. При этом госпошлину, уплаченную в связи с продлением срока использования товарного знака, можно отнести к текущим расходам (письмо Минфина России от 12.08.2011 № 03-03-06/1/481).

Создание объекта НМА собственными силами

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Страховые взносы, начисленные на зарплату работников, создающих нематериальный актив, не относятся к налогам, поэтому их нужно учитывать в первоначальной стоимости такого актива и списывать через механизм амортизации (письмо Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/173).

Обращаем внимание, что Гражданский кодекс не содержит требований об обязательной регистрации авторских прав на программы для ЭВМ.

Правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 1262 ГК РФ).

Пример 2

В мае 2015 года ООО «Андромеда» заключило со сторонней организацией договор на оказание информационных услуг в отношении создаваемого программного продукта. Стоимость услуг составила 67 024,00 руб. (в т. ч. НДС - 18 %). В июне 2015 года на основании приказа руководителя программный продукт был принят к учету в качестве НМА. Программное обеспечение планируется использовать в производственной деятельности.

В плане счетов программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) субсчет для создания объекта НМА собственными силами не предусмотрен.

При необходимости пользователь может самостоятельно создавать дополнительные субсчета и разрезы аналитического учета.

Для аккумулирования затрат по созданию объектов интеллектуальной деятельности (подрядным или хозяйственным способом) желательно создать отдельный субсчет, например, 08.13 «Создание объектов НМА», где предусмотреть аналитический учет:

по объектам НМА - субконто «Нематериальные активы»;
по видам затрат на создание НМА - субконто «Статьи затрат»;
по способам строительства - субконто «Способы строительства».

Для того чтобы суммы начисленной заработной платы и страховых взносов по сотруднику, разрабатывающему программное обеспечение, включалась в первоначальную стоимость объекта НМА и отражались по дебету счета 08.13, необходимо произвести настройки способов учета зарплаты для бухгалтерского и налогового учета.

Создание нового способа отражения зарплаты в бухгалтерском и налоговом учете выполняется в форме Способы учета зарплаты , доступ к которой осуществляется по одноименной гиперссылке из раздела Зарплата и кадры (Справочники и настройки) .

По кнопке Создать открывается форма, где необходимо указать: наименование способа учета зарплаты для сотрудников, создающих объект НМА; счет учета (08.13) и аналитику - наименование НМА, статью затрат и способ строительства (рис. 4).

Созданный способ учета зарплаты нужно использовать в документе учетной системы Начисление зарплаты (раздел Зарплата и кадры ).

В результате проведения документа за апрель 2015 года по сотруднику С.В. Кошкиной сформируются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 08.13 Кредит 70 - на сумму начисленного оклада программиста, занятого в создании объекта НМА; Дебет 70 Кредит 68.01 - на сумму удержанного НДФЛ; Дебет 08.13 Кредит 69.01 - на сумму взносов в ФСС на социальное страхование; Дебет 08.13 Кредит 69.02.7 - на сумму страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование; Дебет 08.13 Кредит 69.03.1 - на сумму страховых взносов в ФФОМС; Дебет 08.13 Кредит 69.11 - на сумму страховых взносов в ФСС на обязательное страхование от НС и ПЗ.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль соответствующие суммы фиксируются также в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт для счетов с признаком налогового учета (НУ).

По условиям примера срок выполнения служебного задания составляет три календарных месяца, поэтому необходимо начислить заработную плату аналогичным образом за май и июнь 2015 года.

Включение информационных услуг, оказанных в мае 2015г. сторонней организацией, в первоначальную стоимость объекта НМА осуществляется с помощью документа учетной системы Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги . Документ заполняется аналогично тому, как это было рассмотрено в примере 1. При заполнении поля Счета учета

счет затрат (08.13 «Создание объектов НМА»);
наименование нематериального актива - Программное обеспечение «Туманность Андромеды» ;
статью затрат - Материальные расходы ;
способ строительства - Подрядный ;
счет учета НДС.

Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт ):

Дебет 08.13 Кредит 60.01 - на стоимость информационных услуг без НДС, включаемых в стоимость создаваемого программного продукта; Дебет 19.02 Кредит 60.01 - на сумму НДС по приобретенным услугам.

После регистрации счета-фактуры, полученного от продавца, в форме документа Счет-фактура полученный нужно снять установленный по умолчанию флаг Отразить вычет НДС в книге покупок датой получения , чтобы соблюсти ограничения, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ. После того, как программное обеспечение будет принято к учету, вычет НДС можно будет отразить регламентным документом Формирование записей книги покупок.

К концу июня 2015 года на счете 08.13 будут собраны все затраты, формирующие первоначальную стоимость программного обеспечения (рис. 5), и объект НМА можно принимать к учету.

При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно определяет срок его полезного использования, который не может превышать срока деятельности организации (п. 25, п. 26 ПБУ 14/2007). Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Допустим, по условиям примера 2 организация не смогла достоверно определить срок полезного использования программного обеспечения «Туманность Андромеды», поэтому оно было принято к учету как НМА с неопределенным сроком полезного использования. Амортизация по таким объектам НМА не начисляется (п. 25, п. 23 ПБУ 14/2007).

Для целей налога на прибыль по исключительному праву автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, по которому невозможно определить срок полезного использования, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, заполняя документ Принятие к учету НМА , необходимо иметь в виду, что параметры амортизации, указываемые на закладках Бухгалтерский учет и Налоговый учет , будут различаться (рис. 6).

В результате проведения документа Принятие к учету НМА сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальные ресурсы регистра бухгалтерии для целей налогового учета:

Дебет 04.01 Кредит 08.13 - на стоимость программного обеспечения.

Документ Принятие к учету НМА также вносит записи в периодические регистры сведений, отражающие информацию о нематериальном активе.

С июля 2015 года программное обеспечение начинает амортизироваться только в налоговом учете. При выполнении регламентной операции Амортизация НМА и списание расходов по НИОКР формируются записи в специальные ресурсы регистра бухгалтерии для целей налогового учета по налогу на прибыль:

Сумма НУ Дт 20.01 и Сумма НУ Кт 05 - на сумму амортизации программного обеспечения;
Сумма ВР Дт 20.01 и Сумма ВР Кт 05 - отражены временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов на сумму амортизации программного обеспечения.

Начиная с июля 2015 года ежемесячно после выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль будет признаваться отложенное налоговое обязательство.

В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна проверять наличие обстоятельств, свидетельствующих о том, что срок полезного использования данного актива достоверно определить невозможно. В случае если таких обстоятельств больше нет, организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007). Таким образом, вероятность погашения отложенных налоговых обязательств по программному обеспечению «Туманность Андромеды» существует.

Доработка и усовершенствование объектов НМА

Для нематериальных активов, в отличие от основных средств, понятие «модернизация» отсутствует. Как в этом случае учитывать расходы, например, на обновление (переработку) программного обеспечения, являющегося нематериальным активом?

В бухгалтерском учете согласно п. 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях переоценки и обесценения. Таким образом, расходы, связанные с модернизацией (модификацией, доработкой, усовершенствованием) нематериального актива, не увеличивают его первоначальную стоимость. Такие расходы нужно учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 19 ПБУ 10/99. Согласно позиции Минфина России, затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией, в течение периода, к которому они относятся (письмо от 12.01.2012 № 07-02-06/5).

В налоговом учете также не предусматривается увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов в связи с улучшением (изменением) их качеств (не предусматривается и переоценка (уценка) стоимости НМА до рыночной стоимости). Затраты на усовершенствование НМА можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией в соответствии с пп. 26 или пп.49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В некоторых рекомендациях Минфин России высказывает точку зрения, что указанные расходы налогоплательщику следует распределять в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов, при этом, организация вправе самостоятельно определить период, в течение которого будет признавать такие расходы (письмо от 06.11.2012 № 03-03-06/1/572).

Пример 3

Для равномерного распределения расходов по доработке НМА в соответствии с позицией Минфина в программе доступен механизм расходов будущих периодов для целей бухгалтерского и налогового учета.

Поступление работ по модификации регистрируется документом Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги (рис. 7).

При заполнении поля Счета учета следует перейти по гиперссылке в одноименную форму и указать (для целей бухгалтерского и налогового учетов):

счет затрат (97.21 «Прочие расходы будущих периодов»);
наименование расхода будущих периодов - Модификация ПО «Туманность Андромеды» (выбирается из справочника Расходы будущих периодов );
подразделение затрат;
счет учета НДС.

В форме элемента справочника Расходы будущих периодов , кроме наименования, необходимо заполнить следующие реквизиты (рис. 8):

вид расхода для целей налогообложения;
вид актива в балансе;
сумму РБП (справочно);
порядок признания расходов;
даты начала и окончания списания;
счет затрат и аналитику списания затрат.

Что касается входного НДС, то его можно принять к вычету единовременно в полной сумме в момент принятия к учету затрат по модификации НМА, поскольку НК РФ не содержит указаний на необходимость принятия НДС к вычету равными долями.

В результате проведения документа сформируются следующие бухгалтерские проводки (в том числе записи в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт ):

Дебет 97.21 Кредит 60.01 - на стоимость работ по модификации программного обеспечения без НДС; Дебет 19.04 Кредит 60.01 - на сумму НДС по приобретенным работам.

Начиная с октября 2015 года после выполнения регламентной операции Списание расходов будущих периодов стоимость работ по модификации НМА будет ежемесячно включаться в состав расходов равными долями.

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении в учете операций с нематериальными активами см. в «Справочнике хозяйственных операций» в разделе «Бухгалтерский и налоговый учет» на