Главная Приказы Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в рф. Расчеты с иностранными контрагентами: кто заплатит налог на прибыль? Налог на зарубежные доходы

Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в рф. Расчеты с иностранными контрагентами: кто заплатит налог на прибыль? Налог на зарубежные доходы

В России налогообложение иностранцев регламентируется Налоговым кодексом РФ и действующими международными договоренностями. Эти лица, как и россияне, обязаны своевременно выплачивать все установленные налоги. Львиную долю налоговых выплат составляет подоходный налог для иностранных граждан (НДФЛ), который удерживается с доходов, полученных в РФ. Кроме этого, если мигрант владеет квартирой или автомобилем, то в его обязанности входит оплата имущественного и транспортного налогов. При продаже дома или квартиры также придется заплатить налог. Безвизовые иностранцы, получившие для трудоустройства в РФ , самостоятельно перечисляют авансовые платежи по НДФЛ.

НДФЛ

Последние годы в РФ наблюдается постоянный поток трудовых мигрантов, ситуацию усложнила непростая обстановка на Украине, которая повлекла за собой приезд большого числа беженцев. Устраивая на работу иностранцев, компания должна учесть много нюансов, особенно в той части, которая касается налогообложения, а мигранты не должны забывать, что после получения дохода необходимо заплатить налоги.

Принято считать, что подоходный налог выплачивается стране, где человек провел большую часть времени. При расчете налога во внимание принимают не гражданство, а резидентность - фактическое проживание мигранта в РФ в течение определенного времени. По общему правилу человек признается резидентом, если проживает в России дольше 183 дней в году на протяжении 12 месяцев. Если иностранец живет в РФ меньше этого срока, то он считается нерезидентом. Здесь имеется в виду не календарный год, который начинается с января, а именно период в 12 месяцев, отсчет может вестись и с середины одного года, а закончится в середине другого. К примеру, если сотрудник приехал в РФ в июле, то этот срок закончится в июне следующего года. Именно от этого статуса зависит применяемая ставка, а значит и размер НДФЛ - налога на доходы с физических лиц.

НДФЛ с зарплаты

НДФЛ - один из главных источников пополнения бюджета страны, его платят все физические лица, получивших доход в РФ. В налогообложении иностранцев есть много нюансов, которые зависят от их миграционного статуса и продолжительности проживания в РФ, а также ряда факторов:

Работник является ВКС или беженцем;
Мигрант прибыл в безвизовом порядке;
Иностранец является гражданином одной из стран Евразийского союза.

Обязанность по начислению, удержанию из заработной платы и перечислению налога на доходы иностранных граждан (НДФЛ) в бюджет является обязанностью работодателя, который в этом случае выступает налоговым агентом. Некоторое исключение из этого случая - иностранец с патентом. НДФЛ в определенной доле он выплачивают самостоятельно в виде авансового платежа, а работодатель учитывает эти суммы при окончательном расчете НДФЛ.

Если доход получен мигрантом не в результате выполнения своих обязанностей, закрепленных в трудовом договоре, а например, после продажи автомобиля, то заявить об этом иностранец должен самостоятельно путем подачи декларации 3-НДФЛ в налоговые структуры.

Ставки НДФЛ

Законодательство РФ устанавливает фиксированный размер ставок по НДФЛ:

30 % - для нерезидентов;
13 % - с доходов ВКС;
13 % - с доходов, полученных участниками Госпрограммы по переселению;
13 % - для иностранцев-резидентов.

Очевидно, что ставка зависит от длительности проживания иностранца в РФ, то есть является ли он резидентом или нет. Нерезиденты платят НДФЛ по 30-процентной ставке, если срок их проживания в РФ составил меньше 183 дней. Но есть ряд иностранцев, которые не являясь налоговыми резидентами, выплачивают НДФЛ по особым ставкам:

Высококвалифицированные специалисты (ВКС);
Иностранцы с патентами;
Беженцы;
Граждане Евразийского союза.

Высококвалифицированные специалисты

Иностранец получает статус ВКС при выполнении одного главного условия - его заработная плата составляет свыше 2 млн в год (или 1 млн в год для научных и педагогических сотрудников). Прием ВКС на работу накладывает на компанию дополнительные обязанности. Например, работодатель обязан ежемесячно подтверждать, что заработная плата ценного кадра осталась на необходимом уровне.

Для ВКС ставка по НДФЛ составляет 13 %, независимо от достижения им статуса налогового резидента. Но это относится только к заработной плате специалиста высокой квалификации, которая является вознаграждением за выполнение им трудовых функций. Если речь идет о ряде других выплат, например, компенсации за аренду жилья, сотовую связь, доплате за питание, единоразовых премиях, то ставка составит 30 % до достижения ВСК статуса резидента.

Беженцы

Статус беженца присваивает ФМС (переименована в ГУВМ МВД) после предоставления иностранцем или апатридом необходимой документации. Главное условие для получения такого статуса - личностное преследование на родине, угроза жизни и здоровью. Статус присваивается на 3 года, если через это время угроза для человека не исчезнет, то срок продлевают.

У беженцев есть целый ряд привилегий по сравнению с другими иностранцами (например, получившими временное убежище или РВП): они практически полностью уравнены в правах с россиянами, могут получать пособия и пенсии, иметь социальные льготы, пользоваться бесплатной медициной. Налоговая ставка по НДФЛ для таких лиц составляет 13 % . Но как только человек утратит свой статус, исчисление НДФЛ происходит уже на общих основаниях.

Граждане стран ЕАЭС

Граждане Армении, Казахстана и Белоруссии имеют такую же ставку, как и россияне, - 13 % . Это установлено международными договоренностями.

Иностранцы с патентами

Для работы в РФ безвизовый иностранец обязан самостоятельно получить . За период действия патента мигрант уплачивает фиксированные авансовые платежи по НДФЛ. Их размер для каждого региона различный, к примеру, для Москвы ежемесячная сумма платежа на 2019 год составляет 5000 рублей . Работодатель также рассчитывает НДФЛ с заработной платы мигранта и уменьшает его размер на сумму авансовых платежей, самостоятельно перечисленную иностранцем.

Страховые взносы с зарплаты

Кроме НДФЛ, с заработной платы работодатель обязан начислить и выплатить страховые взносы в ФСС, ПФ и ФФОМС. То есть налоги с зарплаты включают в себя: НДФЛ и взносы в государственные фонды. Но если в случае с подоходным налогом его сумма удерживается из зарплаты сотрудника, страховые взносы работодатель выплачивает за свой счет.

Выделяют три статуса иностранцев:

Временно пребывающие (иностранец в визовом или безвизовом порядке, не имеет РВП или ВНЖ);
Временно проживающие (имеет );
Постоянно проживающие (имеет ).

В отдельные группы выделяют беженцев и высококвалифицированных специалистов (ВКС). Иностранцы из перечисленных категорий могут быть как обычными работниками, так и ВКС. Для последних установлены особенные правила начисления НДФЛ и страховых взносов.

Страховые взносы в ПФ начисляются всем иностранцам, за исключением ВКС в статусе временного пребывания. Работодатель обязан делать стандартные перечисления по установленному тарифу компании.
Взносы в ФСС также начисляются всем иностранцам, кроме ВКС-временно пребывающих.
Взносы в ФФОМС начисляются на выплаты только иностранцам с РВП и ВНЖ.
На выплаты беженцам начисления происходит в том же порядке, что и на обычных сотрудников.
Взносы гражданам Белоруссии, Армении и Казахстана начисляются так же, как и российским работникам, независимо от их статуса. Эти лица признаются застрахованными в системе обязательного пенсионного страхования. По ВКС из этих стран начисления в ПФ не делаются, только в ФСС и ФФОМС по общим ставкам.

Видео: как платить налоги за иностранцев

Имущественный налог

На недвижимое имущество иностранных граждан (дом, квартиру, комнату, дачу) начисляется аналогичный налог, как и на жилье россиян. Налоговой базой является суммарная инвентаризационная стоимость всех строений по состоянию на 1 января текущего года.

Ставка налога на имущество:

Если по оценочным данным БТИ объект стоит меньше 300 000 рублей, то ставка налога не может быть ниже 0,1 % от налоговой базы;
Если инвентаризационная стоимость составляет от 300 000 до 500 000 рублей, то предельный размер налоговых отчислений не может быть выше 0,3 % и ниже 0,1 %;
Когда объект стоит свыше 500 000 рублей, максимальный размер ставки ограничен 2 %, но при этом он не может быть ниже 0,3 %.

В каждом региональном образовании действуют свои ставки. Местные власти вправе дифференцировать их, но только в указанных выше диапазонах.

Земельный налог

Иностранцы имеют право оформлять в собственность недвижимое имущество, под которым подразумевается квартира, комната, дом или дача. Но законодательством РФ установлены определенные ограничения на передачу в собственность земельных участков. Их иностранцы могут взять только в аренду, даже если покупается дом, стоящий на этой земле. Однако стать владельцами земли мигранты все-таки смогут, если основаниями приобретения такой собственности станет наследование или дарение.

Земельный налог, как и имущественный, является региональным, то есть ставки по нему устанавливают местные органы самоуправления (но в утвержденных пределах). Земельный налог (ЗН) рассчитывается по следующей формуле:

ЗН=Кст х Д х Ст х Кв, где

Кст - кадастровая стоимость земли (можно узнать на сайте Росреестра – rosreestr.ru/wps/portal/);
Д - размер доли;
Ст - региональная налоговая ставка (точную цифру по своему региону можно посмотреть по ссылке: nalog.ru/rn77/service/tax/);
Кв - коэффициент владения (используется только, если владение участком осуществлялось на протяжении неполного года, нежен для корректировки налога).

Начислением земельного и имущественного налогов занимается ФНС, после чего собственник получает уведомление о необходимости уплаты налога с указанием его суммы.

Продажа имущества

По налоговому законодательству, иностранцы, как и россияне, обязаны заплатить налог с любых доходов, полученных в РФ, в том числе и с продажи недвижимости, земельных участков, транспортных средств. Гражданская принадлежность при продаже дома или квартиры не имеет никакого значения, здесь важно налоговое резидентство, так как с этим связаны ставки по НДФЛ: для резидентов - 13%, для нерезидентов - 30 % от суммы, за которую была продана собственность . Чтобы реализовать недвижимость с меньшими затратами, нужно стать резидентом РФ, то есть прожить в стране на законных основаниях больше 183 дней без перерывов.

По продаже имущества есть один важный момент. Если оно находилось в собственности больше 3 лет, то обязанности по выплате НДФЛ в случае его продажи не возникает. Но это касается только резидентов, нерезиденты оплачивают налог полностью. При этом нерезиденты не могут воспользоваться налоговыми вычетами, которые предоставляются резидентам РФ.

После продажи недвижимости или автомобиля бывший собственник обязан подать в ФНС декларацию по форме 3-НДФЛ и заплатить налог. Сделать это нужно до 30 апреля следующего за налоговым периодом годом. За несвоевременное предоставление декларации налагаются штрафные санкции в размере:

1000 рублей, если налог был оплачен;
5 % от суммы налога за каждый просроченный месяц, если платеж не был совершен.

Заполнить декларацию удобно через личный кабинет на сайте ФНС – lk2.service.nalog.ru/lk/

Транспортный налог

Транспортный налог выплачивают физические и юридические лица, имеющие в собственности автомобиль, мотоцикл, автобус, яхту и так далее. Резиденты и нерезиденты обязаны заплатить налог на основании уведомления, полученного из ФНС, до 1 декабря, следующего за прошедший налоговый период, то есть в 2019 году налог оплачивается за 2018 год. Сумма налога не является фиксированной величиной, а рассчитывается на основании сведений о транспорте.

Удержание налога из дохода иностранной компании (Дружинин А.В.)

Дата размещения статьи: 19.05.2015

Российские налогоплательщики, выплачивающие в пользу иностранных компаний доход, в общем случае обязаны исчислить и удержать с его суммы причитающийся к уплате в российский бюджет налог на прибыль. Рассмотрим несколько практических ситуаций, отличающихся от "общего случая".

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ.
В пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. Иностранная организация должна представить подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если оно составлено на иностранном языке, налоговому агенту должен быть предоставлен перевод на русский язык. При представлении подтверждения до даты выплаты дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам.
Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет. В этом случае согласно п. 2 ст. 312 НК РФ при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога.
Документы, подтверждающие место нахождения иностранного юридического лица и представляемые в налоговый орган, должны быть легализованы, либо на них должен быть проставлен апостиль, заменяющий собой легализацию.
Согласно ст. 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.1961, участницей которой является в том числе наша страна, Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося государства.
В силу ст. 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен. Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, т.е. содержать апостиль. В противном случае они не принимаются налоговым органом в качестве надлежащего доказательства места нахождения иностранной компании.

В качестве примера можно привести дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ (Постановление от 28.06.2005 N 990/05). Суть дела: российской компанией с дохода, выплаченного иностранным фирмам, не был удержан и уплачен в бюджет налог на прибыль. Компания сослалась на Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал между Россией и США от 17.06.1992, а также на Конвенцию между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994.
В подтверждение местонахождения иностранных юридических лиц компанией в налоговый орган были представлены заверенные свидетельства о том, что одна из иностранных фирм зарегистрирована в США, а другая - в Великобритании. Поскольку данные официальные документы не содержали апостиль, несмотря на то что все страны являются участницами Конвенции, налоговый орган не принял их в качестве доказательств в подтверждение места нахождения иностранной компании. В этом случае налоговый агент был обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранным юридическим лицом.
Суд, разбиравший спор налогоплательщика с контролирующим органом, отклонил довод российской компании об отсутствии в налоговом законодательстве России обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение в иностранном государстве. Статьей 312 НК РФ предусмотрено представление налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом иностранного государства. Порядок оформления официальных документов, исходящих от компетентных органов иностранных государств, содержится в Конвенции, являющейся в силу ст. 15 Конституции РФ составной частью ее правовой системы.
Налогоплательщикам, выплачивающим доход иностранным компаниям, необходимо внимательно проверять представляемые документы в подтверждение места нахождения, поскольку налоговый орган может их не принять даже при наличии апостиля. Для целей применения ст. 312 НК РФ имеют значение документы, подтверждающие постоянное место нахождения иностранной компании на территории соответствующего государства, а не документы о ее регистрации при создании.
Президиум ВАС РФ (Постановление от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255) рассмотрел следующий случай. Российская компания получила от своего партнера из США недостаточный набор документов. Нужно заметить, что согласно условиям Договора между Россией и США от 17.06.1992 компетентными органами в нашей стране являются Минфин России или его уполномоченный представитель, в США - Министр финансов или его уполномоченный представитель. Минфином России была получена от компетентного органа США информация, касающаяся применения Договора об избежании двойного налогообложения, о правомочности Службы внутренних доходов подтверждать налоговое резидентство в США. В свою очередь, Минфин России довел указанную информацию до сведения ФНС России - органа, уполномоченного осуществлять администрирование в области обмена налоговой информацией с иностранными государствами. В этой связи Минфином России и ФНС России были даны указания налоговым органам нашей страны принимать и использовать подтверждения резидентства налогоплательщиков, являющихся таковыми по законодательству США, выданные Службой внутренних доходов по установленной форме. Однако российская компания представила в налоговый орган свидетельство о регистрации иностранной организации в штате Вермонт, которое определяет ее юридический статус как хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в США, однако не является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации в США в смысле Договора об избежании двойного налогообложения, поскольку упомянутое свидетельство не было выдано соответствующим компетентным органом иностранного государства.
В связи с этим суд пришел к выводу о том, что несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации, обязывает налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет.
Однако, отметил суд, компания не должна уплачивать налог за счет своих собственных средств, так как в силу пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не за счет налогового агента. Поскольку компания не удержала и не перечислила в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция вправе привлечь компанию к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.
Упомянутая обязанность применительно к налогу на доходы иностранных организаций установлена ст. ст. 309, 310, 312 НК РФ. Также инспекция вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11).
Следует иметь в виду, что п. 1 ст. 312 НК РФ не требует, чтобы подтверждение содержало сведения о календарном годе, в отношении которого оно дано. Кроме того, не предусматривается ежегодного подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации. Поэтому, если у налогового агента есть подтверждения местонахождения иностранных юридических лиц на территории иностранных государств, датированные годом, предшествующим выплате дохода, учитывая наличие подтверждений, полученных позднее выплаты дохода, у налогового органа не будет оснований для доначисления налоговому агенту налога на доходы иностранных организаций, соответствующих пеней и штрафа на том основании, что на дату выплаты дохода он не имел этих подтверждений.
В качестве иллюстрации можно привести случай, рассмотренный ВАС РФ (Определение от 20.06.2014 N ВАС-4879/14 по делу N А40-14698/13-91-51). Суть дела: в ходе проведения налоговой проверки инспекцией было установлено, что компания производила выплаты лизинговых (арендных) платежей иностранным организациям по договорам аренды (лизинга) воздушных судов. По ряду фирм инспекцией было выявлено отсутствие подтверждений постоянного местонахождения этих иностранных лиц на территории иностранных государств на момент фактической выплаты им доходов. Поэтому компании по указанным контрагентам были начислены пени.
Инспекция не признала подтверждением иностранного местонахождения контрагентов представленные сертификаты резидентства, выданные позже первых выплат доходов указанным фирмам.
Рассматривая данное дело, суд первой инстанции, с которым согласилась апелляционная инстанция, признал неправомерным вывод инспекции о том, что до выплаты доходов иностранным организациям компания не располагала подтверждениями официального местонахождения иностранных фирм.
В данной ситуации между Россией и странами - резиденциями контрагентов компании (США, Кипром, Ирландией) заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения, исключающие налогообложение в России доходов, полученных от аренды (лизинга) воздушных судов, используемых в международных перевозках.
Указав, что ст. 312 НК РФ не предусмотрено ежегодное подтверждение местонахождения иностранной организации, суд первой инстанции отметил, что компания работала со всеми перечисленными иностранными контрагентами-нерезидентами не только в период, проверенный налоговой инспекцией, но и ранее. Мало того, компания располагала сертификатами резидентства некоторых контрагентов за предыдущий год, который налоговой инспекцией не проверялся.
По мнению суда первой инстанции, на момент первых выплат доходов компания обладала необходимыми подтверждениями резидентства иностранных контрагентов. Инспекция на момент проведения налоговой проверки располагала соответствующей информацией о налоговом резидентстве иностранных контрагентов, что ею не оспаривалось.

Сделав вывод о том, что наличие сертификатов резидентства за более ранний и последующий периоды по сравнению с выплатой дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений, суд первой инстанции счел, что у компании отсутствовала обязанность по уплате налога с доходов, полученных нерезидентами, в связи с чем признал неправомерным начисление инспекцией соответствующих пеней.
Однако суд кассационной инстанции не согласился с выводами судов первой и апелляционной инстанций по этому эпизоду, расценив их сделанными без учета нормы абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ, которым установлено требование о необходимости наличия у налогового агента сертификата резидентства иностранных контрагентов до момента осуществления выплаты дохода. Суд кассационной инстанции отметил, что на момент выплаты дохода иностранным организациям компания не располагала подтверждениями их постоянного местонахождения на территории иностранных государств, поэтому инспекция правомерно начислила пени.
Подавая надзорную жалобу, компания сослалась на отсутствие оснований для начисления пеней, приведя в подтверждение своей позиции Постановления Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 13225/06 и от 29.05.2007 N 1646/07. Ими был сформирован следующий правовой подход: при наличии у налогового агента подтверждений местонахождения иностранных юридических лиц на территории иностранных государств, датированных годом, предшествующим выплате дохода, учитывая наличие подтверждений, полученных позднее выплаты дохода, у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налоговому агенту налога на доходы иностранных организаций, соответствующих пеней и штрафа на том основании, что на дату выплаты дохода он не имел этих подтверждений.
Компания указывала в жалобе, что условия, предусмотренные ст. 312 НК РФ, были ею выполнены, обязанность по уплате налога у нее отсутствовала, соответственно, нарушения срока уплаты налога не допускалось. Иными словами, нет оснований для начисления пеней.
Поддерживая доводы компании, коллегия судей ВАС РФ отметила следующее. Позиция, согласно которой при наличии подтверждения за более ранние периоды, чем период выплаты дохода, российская организация считается располагающей подтверждением резидентства, поэтому налог, пени и штраф ей не начисляются, помимо названных Постановлений Президиума ВАС РФ широко представлена в судебно-арбитражной практике (Постановления ФАС МО от 22.02.2013 по делу N А40-40661/12-99-219, ФАС ПО от 30.07.2013 по делу N А12-29089/2012 и др.).
По этим делам суды признают несостоятельными доводы налоговых органов о том, что подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации должно быть представлено ежегодно до даты выплаты дохода, с указанием на то, что п. 1 ст. 312 НК РФ не требует, чтобы подтверждение содержало сведения о календарном годе, в отношении которого оно дано, не предусматривает ежегодного подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, в связи с чем при применении указанной нормы могут учитываться иные доказательства того, что на дату выплаты дохода иностранное лицо имело постоянное местонахождение в определенном государстве (Определение ВАС РФ от 20.06.2014 N ВАС-4879/14 по делу N А40-14698/13-91-51).

При применении международных договоров и соглашений с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения следует иметь в виду, что не всякие выплаты российскими компаниями в пользу иностранных подпадают под определение дохода, подлежащего налогообложению. Налоговые органы исходят из расширительного толкования пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, фактически относя к "аналогичным" любые доходы, за исключением прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в России.
Анализ содержания п. 1 ст. 309 НК РФ показывает, что доходами, подлежащими налогообложению у источника выплаты, признаются доходы от участия иностранных организаций в российских организациях; доходы от долговых обязательств; доходы от использования права собственности и других вещных прав, а также прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от международных перевозок; штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств.
Следует обратить внимание на такие поступления, как страховые выплаты. Они, являясь возмещением убытков страхователя в застрахованном имуществе (ст. 929 ГК РФ), не могут быть признаны аналогичными приведенным доходам ни по основаниям возникновения, ни по своей правовой природе. Доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, не подлежат налогообложению у источника выплаты также в том случае, если в соответствии с международными договорами (соглашениями) они не облагаются налогом в России (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Системное толкование положений ст. ст. 309 и 310 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ доходы должны признаваться таковыми и в международных договорах (соглашениях). Действующие двусторонние международные договоры России об избежании двойного налогообложения не содержат упоминания о страховом возмещении как доходе, порядок налогообложения которого определен сторонами упомянутых договоров (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2012 по делу N А56-37086/2011).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".

Налогообложение доходов иностранных граждан регулируется нормами НК РФ и международными договорами об избежании двойного налогообложения, нормы которых имеют приоритет над НК РФ. Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318 «О перечне действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами» доведен до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения.

Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения будут применяться к физическому лицу только в том случае, если оно в рассматриваемых периодах признавалось «лицом с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве» (или «резидентом договаривающегося государства») в том смысле, который придается этому понятию в международных соглашениях.

Определяя указанное понятие, например, Соглашение от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (далее - Соглашение) устанавливает следующее:

«1. Для целей настоящего Соглашения термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации или любого другого аналогичного критерия. Этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов, полученных из источников в этом Государстве.

2. В случае, когда в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:

a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если оно располагает постоянным жильем в обоих Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

d) если каждое из Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или если ни одно из Договаривающихся Государств не считает его таковым, компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

3. Если в соответствии с положениями пункта 1 лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, компетентные органы Договаривающихся Государств урегулируют вопрос по взаимному согласию и определят порядок применения Соглашения к такому лицу».

Следует обратить внимание, что, устанавливая правила определения налогового статуса физического лица, положения Соглашений не используют критерий гражданства для определения «постоянного местопребывания» лица в каком-то государстве.

В российском налоговом законодательстве термину «лицо с постоянным местопребыванием» соответствует понятие «налоговый резидент Российской Федерации» (статья 207 НК РФ, 11 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, лицо может не быть признано лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации для целей применения соглашения по следующим причинам:

В данном календарном году физическое лицо не находилось на территории Российской Федерации в совокупности 183 дня и более;

В связи с возникновением коллизии норм внутреннего налогового законодательства двух стран и, соответственно, определения статуса физического лица по вышеуказанным критериям, установленным соглашением, - постоянное местожительство, гражданство и так далее.

Следует отметить, что вопрос о том, является ли физическое лицо налоговым резидентом какого-либо государства, первоначально решается в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства. Только в случае, если в соответствии с национальным законодательством двух государств физическое лицо признается налоговым резидентом обоих государств, то, для целей применения Соглашения, налоговый статус такого лица будет определяться в соответствии с указанной выше специальной нормой Соглашения.

Пример 1.

Гражданин Финляндии обычно проживает и работает в Финляндии, имеет в Финляндии дом. В настоящее время он фактически находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев и получает доходы от работы в российской организации.

Вместе с тем, гражданин Финляндии признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, поскольку пребывает в Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В данном случае налоговый статус гражданина Финляндии определяется в соответствии с положениями пункта 2 статьи 4 Соглашения от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республикой «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» . Соглашением предусмотрено, что в случае, когда физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:

«a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если оно располагает постоянным жильем в обоих Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

b) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жильем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, в котором оно обычно проживает;

c) если оно обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того Государства, гражданином которого оно является;

В данном случае гражданин Финляндии может быть признан налоговым резидентом Финляндии в связи с тем, что имеет в Финляндии дом, то есть в Финляндии он располагает постоянным жилищем.

В отношении порядка налогообложения доходов, получаемых от работы по найму, международные соглашения устанавливают ряд положений, которые могут различаться по формулировкам в соглашениях, заключенных с разными государствами, но в целом они базируются на единых принципах. Разберем данные положения и порядок их практического применения.

Заработная плата, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве только тогда, когда работа выполняется в нем.

Соглашения предусматривают следующее положение:

«заработная плата и другие подобные вознаграждения, полученные резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется в другом Государстве, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве» (Соглашение от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республикой «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»).

Указанное положение Соглашения фактически означает, что, если работник – резидент иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение, выполняет работы не на территории Российской Федерации, то вознаграждение, получаемое им от работы по найму, не подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Данное обстоятельство следует учитывать, в частности, при налогообложении работников, работающих в постоянных представительствах иностранных организаций на территории Российской Федерации, которые выполняют работы, как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранного государства.

Непосредственно из данного положения Соглашения следует, что:

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы за рубежом, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации;

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате его работы в этом иностранном государстве, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации;

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации;

1) если получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности 183 дня и более в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

2) если вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который является резидентом Российской Федерации;

3) если расходы по выплате вознаграждений несет постоянное представительство в Российской Федерации.

Рассмотрим на примерах, в какой стране производится налогообложение в каждой из указанных ситуаций.

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы за рубежом, подлежат налогообложению за рубежом.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в Российской Федерации посредством вычета суммы налога, уплаченной за рубежом, из суммы налога, уплачиваемого в Российской Федерации.

Пример 2.

Гражданин Швейцарии является работником постоянного представительства швейцарской организации, образованного на территории Российской Федерации и находится в Российской Федерации в общей сложности более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Одновременно указанный гражданин осуществляет работу по договору в качестве управляющего отделения, находящегося в Швейцарии. Договор был заключен сроком на 3 года. За период нахождения физического лица в Швейцарии ему выплачивается заработная плата от швейцарской фирмы в связи с его работой за рубежом.

В данном случае, гражданин Швейцарии является резидентом Российской Федерации, так как фактически находится на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (статья 207 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 «Зависимые личные услуги» Соглашения от 15 ноября 1995 года между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» вознаграждения, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется, таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве, то есть в Швейцарии.

Однако, в соответствии с российским законодательством, доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, также подлежат обложению в Российской Федерации. Устранение двойного налогообложения производится в соответствии со статьей 23 Соглашения от 15 ноября 1995 года между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

В соответствии со статьей 23 «Устранение двойного налогообложения» указанного Соглашения, если резидент Российской Федерации получает доход, который в соответствии с положениями данного Соглашения может облагаться налогами в Швейцарии, то сумма налога на такой доход, уплаченная в Швейцарии, вычитается из налога, взимаемого в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход, рассчитанного в соответствии с российским налоговым законодательством.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате его работы в этом иностранном государстве, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации.

Пример 3.

Гражданин Чехии является работником постоянного представительства швейцарской организации, образованного на территории Российской Федерации и находится в Российской Федерации около двух месяцев в году в связи с тем, что указанный гражданин осуществляет также работу по договору в Чехии. За период нахождения физического лица в Чехии ему выплачивается заработная плата в связи с его работой за рубежом. Выплата заработной платы осуществляется постоянным представительством чешской организации, находящимся на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Конвенции от 17 ноября 1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» года заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в Чешской Республике в отношении работы по найму, облагаются налогом только в Чешской Республике, если только работы не осуществляются в Российской Федерации.

Таким образом, если согласно заключенному трудовому контракту гражданин Чехии работает в чешской организации и получает доход от работы на территории Чехии, эти доходы подлежат налогообложению в Чехии в полном объеме. При этом необходимым условием для освобождения указанных доходов от налогообложения в Российской Федерации, является подтверждение того факта, что гражданин Чехии является резидентом этого иностранного государства.

Окончание примера.

Пример 4.

Российская организация для своей деятельности арендует помещение в Румынии, направляет туда на работу своих специалистов. Российские сотрудники при этом находятся на территории Румынии более 183 дней в календарном году. Все сотрудники получают заработную плату из источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 15 Конвенции от 27 сентября 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

Если российские граждане рассматриваются в Румынии как налоговые резиденты Румынии, то режим налогообложения заработной платы также регулируется положениями пункта 1 статьи 15 указанной Конвенции и налог на доходы уплачивается ими в Румынии по румынскому законодательству.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Пример 5.

Китайская организация зарегистрировала свое представительство в Российской Федерации. Работники представительства, граждане Китая, пребывают на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев и получают зарплату в результате работы в представительстве. Денежные средства для выплаты заработной платы работникам представительства перечисляются из Китая на счет представительства.

В данной ситуации граждане Китая работают на территории Российской Федерации и признаются резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ налогообложение доходов, полученных от работы по найму должно производится на территории Российской Федерации.

Отметим, что доходы резидента Российской Федерации, полученные в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации независимо от того, на территории какого государства производится выплата зарплаты.

Окончание примера.

Пример 6.

Глава представительства является гражданином Германии, выполняет свои обязанности на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев и является резидентом Российской Федерации на основании статьи 207 НК РФ. Вознаграждение по контракту получает от немецкой фирмы непосредственно на личный счет в Германии.

Согласно статье 15 «Доходы от работы по найму» Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» вознаграждения, получаемые резидентом Российской Федерации от работы по найму, могут облагаться налогом в Германии только тогда, когда работа выполняется в Германии.

Следовательно, уплата налога с вознаграждения, выплаченного главе представительства, находящемуся в Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, за выполнение обязанностей на территории России, должна быть осуществлена в России на основании налоговой декларации. В этой ситуации налогоплательщику необходимо самостоятельно представить в налоговые органы декларацию о доходах, к которой приложить копию контракта (договора), обосновывающего получение доходов в России, и выписки с личного счета в Германии о размере полученного вознаграждения.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации. Данный принцип реализуется во всех случаях, за исключением единственного случая, когда доходы подлежат налогообложению за рубежом при одновременном соблюдении следующих условий:

1) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

2) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства;

3) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Соответственно, когда хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, налогообложение производится в той стране, в которой выполняются работы (Российской Федерации).

В связи с этим, следует выделить ситуации, когда доход иностранного гражданина от его работы по найму в Российской Федерации подлежит налогообложению в Российской Федерации в соответствии с российским законодательством.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности 183 дня и более в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году.

Пример 7.

Гражданин Республики Узбекистан непрерывно работает на строительстве гидроузла в Республике Башкортостан более двух лет. В соответствии с внутренним законодательством Республики Узбекистан работник является налоговым резидентом Республики Узбекистан, что подтверждено налоговыми органами Узбекистана. Одновременно работник является налоговым резидентом Российской Федерации на основании статьи 207 НК РФ.

Поскольку в данном случае, в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации и Узбекистана, гражданин Узбекистана является налоговым резидентом обоих государств, для целей применения Соглашения от 2 марта 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» его налоговый статус определяется по правилам статьи 4 указанного Соглашения по согласованию с компетентными органами указанных государств. В результате применения пункта 2 статьи 4 Соглашения было признано, что физическое лицо имеет статус налогового резидента в Узбекистане.

Соответственно, для определения государства, в котором должно осуществляться налогообложение доходов рассматриваемого лица, следует обратиться к пункту 2 статьи 15 «Работа по найму» указанного Соглашения, которым предусмотрено, что вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства за работу по найму, осуществляемую в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель пребывает в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого 12-месячного периода;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого Договаривающегося Государства;

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве».

Поскольку не выполняется условие «а», доходы гражданина Узбекистана, полученные за работу на строительстве гидроузла в Башкортостане, будут подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Окончание примера.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2003 года №04-06-05/1/07.

Пример 8.

Гражданин Финляндии обычно проживает и работает в Финляндии, имеет в Финляндии дом. В настоящее время он пребывает на территории Российской Федерации и получает доходы от работы в представительстве финляНДСкой организации, находящейся в Российской Федерации, более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, в связи, с чем признается налоговым резидентом Российской Федерации на основании статьи 207 НК РФ.

При этом Финляндия также рассматривает его как своего налогового резидента, так как в соответствии с налоговым законодательством ФинляНДСкой Республики физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Финляндии, продолжает рассматриваться в качестве налогового резидента в течение следующих трех лет с конца того года, в котором оно покинуло Финляндию. Налоговый статус гражданина как резидента Финляндии подтверждается документом, выданным налоговыми органами Финляндии.

В данном случае гражданин Финляндии признается налоговым резидентом Финляндии в связи с тем, что имеет в Финляндии дом, то есть в Финляндии он располагает постоянным жилищем в соответствии с пунктом 2 статьи 4 Соглашения от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республикой «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 указанного Соглашения вознаграждение, полученное резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в рамках любого двенадцатимесячного периода;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства;

».

В связи с тем, что несколько условий данного пункта не выполняются, так как гражданин Финляндии пребывает на территории Российской Федерации в течение периода, превышающего 183 дня, и получает заработную плату от представительства, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, налогообложение его доходов будет производиться в Российской Федерации.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который является резидентом Российской Федерации.

Пример 9.

Болгарская фирма имеет филиал на территории Российской Федерации, в котором на протяжении трех месяцев работал гражданин Болгарии. Деятельность филиала болгарской организации на территории Российской Федерации образует постоянное представительство для целей налогообложения. В связи с этим филиал болгарской фирмы, находящийся на территории Российской Федерации, признается лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации в соответствии со статьей 4 Соглашения от 8 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Пунктом 2 статьи 15 Соглашения от 8 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» предусмотрено, что вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местопребыванием в Республике Болгария в отношении работы по найму, осуществляемой в Российской Федерации, облагается подоходным налогом только в Республике Болгария, если:

«а) получатель находится в Российской Федерации в течение периода, не превышающего в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году; и

б) вознаграждение выплачивается нанимателем, не являющимся лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации; и

в) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которую наниматель имеет в Российской Федерации ».

Поскольку условия, предусмотренные подпунктом «б» не соблюдаются, положения пункта 2 статьи 15 указанного Соглашения не распространяются на доходы вышеупомянутого физического лица, и эти доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации в полном объеме.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если расходы по выплате вознаграждений несет постоянное представительство в Российской Федерации.

Пример 10.

На территории Российской Федерации учрежден филиал иностранного юридического лица (Израиль), деятельность которого образует постоянное представительство на территории Российской Федерации в целях налогообложения. При выполнении работ заняты израильские граждане, которые приезжают в Российскую Федерацию на срок, не превышающий трех месяцев. В связи с их работой в Российской Федерации, рабочие получают заработную плату от постоянного представительства в Российской Федерации. В соответствии с законодательством Израиля указанные работники признаются налоговыми резидентами государства Израиль.

Определение государства, в котором доходы израильских рабочих подлежат налогообложению, следует производить в соответствии с пунктом 2 статьи 15 Конвенции от 25 апреля 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы», которым установлено, что вознаграждение, полученное лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году в отношении присутствия в России, и 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году в отношении присутствия в Израиле;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является лицом с постоянным местожительством в другом Договаривающемся Государстве;

c) расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве ».

Поскольку в рассматриваемом примере расходы по выплате вознаграждения израильским рабочим несет представительство израильской организации на территории, то есть не соблюдается условие «с», налогообложение доходов израильских граждан, работающих на строительстве, будет осуществляться в Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.

Окончание примера.

Заработная плата, получаемая резидентом одного государства от работы по найму, выполняемой в другом государстве, освобождается от налогообложения в том другом государстве, в котором выполняются работы, и подлежит обложению в государстве его резидентства в случае одновременного соблюдения ряда условий.

Соответствующее положение Соглашения, как правило, записано следующим образом:

«Несмотря на положения пункта 1 настоящей статьи, вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

a) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году; и

b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства; и

c) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве

Применительно к указанному правилу следует выделить два частных случая, когда:

Доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий;

Доходы резидента Российской Федерации, полученные им в результате работы за рубежом, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

Пример 11.

Представительство иностранной организации, созданной в Российской Федерации, выступает принимающей стороной для гражданина Федеративной Республики Германия, который приезжает с целью сбора информации для головного офиса иностранной организации в Германии. Данный гражданин собирается провести в Российской Федерации около месяца. В соответствии с налоговым законодательством Германии указанный гражданин признается налоговым резидентом Германии.

Заработная плата такому гражданину будет выплачиваться организацией – резидентом Германии. Расходы по заработной плате, выплачиваемой фактически в Федеративной Республике Германия, не несет постоянное представительство (или постоянная база) в Российской Федерации.

Для определения государства, в котором будет производиться налогообложение доходов немецкого гражданина, полученных в результате выполнения им работ на территории Российской Федерации, необходимо обратиться к пункту 2 статьи 15 Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Согласно которому вознаграждения, получаемые резидентом Федеративной Республики Германия в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

В данной ситуации выполняются все три необходимых условия, перечисленных в вышеуказанном Соглашении, в связи с этим доход немецкого гражданина налогом на территории Российской Федерации не облагается.

Окончание примера.

Пример 12.

Представительство иностранной организации, находящейся на территории Российской Федерации и осуществляющее регулярную предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, командирует своего сотрудника для работы в Канаде по сбору необходимой представительству информации, а также для поддержания сотрудничества с коммерческими организациями и заключения договоров. Работник находится за рубежом не долее 30 дней. За работу на территории Канады сотруднику выплачивается заработная плата в представительстве. Сотрудник представительства является налоговым резидентом Российской Федерации.

В Российской Федерации налогообложение доходов, полученных налоговым резидентом Российской Федерации в результате его работы в Канаде, будет осуществляться с учетом соответствующих положений статьи 15 «Доходы от работы по найму» Соглашения от 5 октября 1995 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Согласно вышеуказанной статье Соглашения, если работа по найму осуществляется на территории Канады, то жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые налоговым резидентом Российской Федерации в отношении работы по найму, облагаются налогом в Канаде, за исключением тех случаев, когда одновременно выполняются три условия:

российский гражданин – получатель дохода находится в Канаде в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода со дня его прибытия в Канаду,

вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является лицом с постоянным местопребыванием в Канаде,

расходы по выплате такого вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в Канаде.

В данном случае выполнены все условия, предусмотренные соглашением, необходимые для того, чтобы доходы сотрудника подлежали налогообложению на территории Российской Федерации в соответствии с российским налоговым законодательством.

Окончание примера.

Если работа осуществляется на борту морского или воздушного судна, которое осуществляет международные перевозки, то налогообложение осуществляется в государстве, резидентом которого является владелец транспорта.

Налогообложение осуществляется в указанном порядке, если в соглашение содержится следующее положение:

«Несмотря на предыдущие положения настоящей статьи, вознаграждения за работу по найму, которая осуществляется на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемых в международных морских и воздушных перевозках, или на борту речного судна, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором предприятие, эксплуатирующее такие транспортные средства, является резидентом » (Соглашение от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»).

Доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации, если они осуществляют работу в Российской Федерации на строительной площадке, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Указанная норма присутствует в ряде соглашений, заключенных Российской Федерации с иностранными государствами, в частности, с Нидерландами, Данией, Румынией, Китаем.

«Вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, если работа по найму осуществляется в связи со строительной площадкой, строительным или монтажным объектом, и деятельность, связанная с такой площадкой или объектом, не считается осуществляемой через постоянное представительство » (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 года «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»).

Пример 13.

На территории Российской Федерации осуществляет деятельность представительство иностранного юридического лица государства Дании, которое осуществляет строительные работы на территории Российской Федерации сроком 5 месяцев. На строительных работах заняты граждане Дании, которые приезжают в Российскую Федерацию на срок, не превышающий трех месяцев. В связи с работой в Российской Федерации рабочие получают заработную плату из офиса иностранной организации в Дании. В соответствии с законодательством Дании указанные работники признаются налоговыми резидентами Дании.

Пунктом 4 статьи 15 Конвенции от 8 февраля 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» предусмотрено, что заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, связанной со строительной площадкой или строительным или монтажным объектом в другом Договаривающемся Государстве, в котором доход не облагается налогом в течение 12 месяцев.

Таким образом, если фактический срок существования строительной площадки не превысил 12 месяцев, доходы граждан Дании не будут подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Если фактический срок существования строительной площадки превышает 12 месяцев, то в соответствии с Соглашением такая строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект образуют постоянное представительство, следовательно, налогообложение доходов граждан Дании, работающих на строительстве, будет осуществляться в Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.

Признание иностранного физического лица налоговым резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации непосредственно определяет режим налогообложения его доходов на территории Российской Федерации. Для данных категорий налогоплательщиков НК РФ предусматривает различные элементы налогообложения: объект налогообложения, ставку налога, возможность уменьшения налоговой базы на сумму налоговых вычетов и другие (статьи 207, 209, 224 НК РФ).

Объектом налогообложения для иностранных физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации согласно статье 209 НК РФ. В отношении указанных доходов, если иное не предусмотрено статьей 224 НК РФ, применяется ставка 13%. Кроме того, работник имеет право на налоговые вычеты в соответствии с НК РФ.

Для иностранных физических лиц - нерезидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников в Российской Федерации, объектом налогообложения является доход, полученный от источников в Российской Федерации (статья 209 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30%. Нерезиденты не имеют права на применение налоговых вычетов.

Таким образом, установив данную норму в НК РФ, закрепляется принцип налогообложения доходов физических лиц в зависимости от их налогового статуса, о котором упоминалось выше.

Как видно, для нерезидентов действующим налоговым законодательством предусмотрена ограниченная ответственность: они должны платить налоги только в отношении доходов, полученных из источников в Российской Федерации. Для лиц, признанных резидентами, налоговый режим определяется на основе принципа неограниченной налоговой ответственности, в соответствии с которой они подлежат обложению налогом в Российской Федерации на основе ее законодательства по всем доходам из любых источников, включая зарубежные. Возникающее в таких случаях двойное налогообложение устраняется либо в соответствии с правилами внутреннего налогового законодательства, либо согласно положениям соглашения об избежании двойного налогообложения, если такое существует между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством.

Таким образом, режим налогообложения в Российской Федерации доходов физического лица – будь то гражданин Российской Федерации, гражданин иностранного государства или лицо без гражданства – зависит только лишь от налогового статуса этого лица: является ли такое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет, и не обусловлен гражданской или национальной принадлежностью физического лица. Тем самым соблюдаются основные начала законодательства о налогах и сборах, установленные статьей 3 НК РФ, в соответствии с которым налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

При налогообложении доходов иностранных граждан следует учитывать следующее.

¨ главы и персонал представительств иностранных государств, имеющие дипломатический и консульский ранг, члены их семей, при условии проживания вместе с ними, в том случае если указанные граждане не являются гражданами Российской Федерации. Доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с дипломатической и консульской службой этих физических лиц, подлежат налогообложению.

¨ административно-технический персонал представительств иностранного государства и члены их семей, проживающие вместе с ними, если указанные лица не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно. Доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с работой указанных физических лиц в этих представительствах, подлежат налогообложению.

¨ обслуживающий персонал представительств иностранных государств, если указанные лица не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, в отношении доходов, полученных в связи с их службой в представительствах иностранных государств.

¨ сотрудники международных организаций – доходы данной категории иностранных граждан не подлежат налогообложению, если это предусмотрено уставами этих организаций.

Положения об освобождении от налогообложения иностранных граждан, указанных в данной статье, действуют только при условии наличия в законодательстве иностранных государств аналогичного порядка в отношении российских граждан, принадлежащих к вышеперечисленным категориям, либо это предусмотрено международным договором.

Если лица, указанные в статье 215 НК РФ, получают от источников в Российской Федерации доходы, не связанные с исполнением ими служебных обязанностей, то такие доходы облагаются налогом в установленном порядке.

Совместным Приказом Министерства иностранных дел Российской Федерации №13748 и МНС Российской Федерации №БГ-3-06/387 от 13 ноября 2000 года «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан» утвержден Перечень иностранных государств и международных организаций, доходы сотрудников которых не подлежат налогообложению в соответствии с указанными положениями.

Письмом МНС Российской Федерации от 24 января 2001 года №ВГ-6-06/63 «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан» третий раздел приказа дополнен сведениями о перечне категорий сотрудников международных организаций, доходы которых не подлежат налогообложению. Освобождению от налогообложения подлежат только доходы, полученные этими сотрудниками за выполнение ими должностных обязанностей в указанных организациях.

Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов налогоплательщиком, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, такой налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть предоставлено в сроки, установленные пунктом 2 статьи 232 НК РФ.

В случае отсутствия такого подтверждения налогообложение доходов, полученных налогоплательщиком - нерезидентом от российских источников, не подпадающих под действие статьи 217 НК РФ, производится по ставке 30%, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ.

Таким образом, при исчислении НДФЛ возможны следующие варианты :

1. НДФЛ исчисляется по ставке 30% без применения налоговых вычетов. После истечения 183 дней сумма исчисленного налога пересчитывается с начала работы иностранного работника по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов за весь период. Излишне удержанная сумма налога возвращается работнику по его заявлению на основании статьи 231 НК РФ.

При этом факт расторжения трудового договора с организацией-работодателем не освобождает организацию от обязанностей налогового агента, установленных статьей 231 НК РФ в отношении выплаченных организацией доходов. То есть излишне удержанные суммы НДФЛ с бывшего работника подлежат возврату его работодателем. Об этом сообщается в письме Минфина Российской Федерации от 25 августа 2006 года №03-05-01-04/251. Поскольку НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории Российской Федерации, и, соответственно, изменение налогового статуса налогоплательщика, Минфин Российской Федерации указал, что такими документами могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени, справки о проживании из гостиниц и любые другие документы, на основании которых можно подтвердить фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации.

Кроме того, Минфин Российской Федерации в письмах от 24 марта 2006 года №03-05-01-04/69 и от 21 июня 2006 года №03-05-01-04/173 отметил, что переплата НДФЛ, образовавшаяся по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30%, в результате уточнения налогового статуса физического лица, должна быть направлена налоговым агентом на погашение недоимки или в счет предстоящих платежей по НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%.

2. Если трудовой договор заключен на срок, превышающий 183 дня, НДФЛ с начала работы исчисляется по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов. В случае прекращения трудовой деятельности до истечения 183 дней производится перерасчет налога по ставке 30% без вычетов. Дополнительно исчисленная сумма налога подлежит удержанию из дохода работника. Если сумма, подлежащая удержания, превышает 50% суммы начисленного дохода, то работодатель должен сообщить в налоговый орган (в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств) о невозможности удержания остальной суммы (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Следует особо подчеркнуть, что статус резидента определяется не за каждый год, а за период 12 следующих подряд месяцев.

Пример 14.

Иностранный гражданин въехал на территорию Российской Федерации, проработал по трудовому договору в российской организации с 1 октября 2006 года до 31 мая 2007 года и выехал из Российской Федерации 1 июня 2007 года.

Общий срок пребывания в Российской Федерации составляет 243 дня, из них: в 2006 году – 92 дня; в 2007 году – 151 день.

Таким образом, при исчислении НДФЛ в 2007 году иностранный гражданин считается резидентом в 2007 году. Налог должен быть исчислен по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов.

Окончание примера.

Пример 15.

Иностранный работник прибыл на территорию Российской Федерации 31 января 2007 года и с 1 февраля 2007 года приступил к работе в российской организации. Заработная плата работника составляет 10000 рублей ежемесячно.

С февраля по июль 2007 года НДФЛ удерживается как с нерезидента:

183 дня пребывания в Российской Федерации истекли 2 августа 2007 года. В связи с подтверждением статуса резидента за весь период работы, производится перерасчет налога по ставке 13%. Стандартный налоговый вычет предоставляется за два месяца, так как в апреле доход работника превысил 20 000 рублей.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, за февраль–июль: (60 000 – 400 х 2) х 13% = 7696 рублей.

Сумма излишне удержанного налога: 18 000 – 7696 = 10 304 рубля.

Суммы налога, излишне удержанные налоговым агентом, согласно статьям 78 НК РФ и 231 НК РФ могут быть зачтены в счет будущих платежей по НДФЛ или возвращены иностранному работнику на основании его заявления и документов, подтверждающих период пребывания на территории Российской Федерации.

По совершенным операциям составляют следующие бухгалтерские проводки:

Окончание примера.

Пример 16.

Иностранный работник въехал на территорию Российской Федерации 31 января 2007 года и с 1 февраля 2007 года приступил к работе в российской организации. Заработная плата работника составляет 10000 рублей ежемесячно. Трудовой договор заключен на 9 месяцев. Работник расторг трудовой договор 31 мая 2007 года и выехал из Российской Федерации 1 июня 2007 года.

Так как предполагаемый срок работы превышал 183 дня, НДФЛ удерживался с работника, как с резидента. Стандартный налоговый вычет предоставлялся за два месяца, так как в апреле доход работника превысил 20 000 рублей:

Так как фактический срок пребывания составил 120 дней, производится перерасчет налога по ставке 30% без налоговых вычетов.

Сумма налога, подлежащего удержанию: 40 000 х 30% = 12 000 рублей.

Сумма налога, дополнительно подлежащая удержанию: 12 000 – 5096 = 6 904 рубля. Эта сумма превышает 50% зарплаты, начисленной за май, поэтому делается дополнительная проводка:

Работодатель должен сообщить в налоговый орган в течение одного месяца о невозможности удержания из дохода работника суммы налога, в силу требования, содержащегося в пункте 5 статьи 226 НК РФ: 6904 – 5000 = 1904 рубля.

Окончание примера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 218 НК РФ в размере 600 рублей предоставляется на каждого ребенка налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок. Вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет. Иностранным физическим лицам, у которых ребенок находится за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок.

Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 рублей (подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщикам предоставляется налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода. Вычет предоставляется налоговым агентом до месяца, когда доход превышает 20 000 рублей.

Пример 17.

Организация заключила трудовой договор с иностранным гражданином на срок более одного года (с 14 января 2006 по 12 июля 2007). Должностной оклад работника - 15 000 рублей.

Согласно пунктам 5, 7, 9 ПБУ 10/99, расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

В рассматриваемом примере заработная плата, причитающаяся работнику за январь, составит 11250 рублей (15 000 / 16 х 12), где 16 - количество рабочих дней в январе, 12 - фактическое количество отработанных в январе дней.

В рассматриваемом случае с иностранным гражданином заключен трудовой договор на срок более одного года. Исходя из того, что иностранный гражданин находится на территории Российской Федерации более 183 дней в календарном году, он признается налоговым резидентом Российской Федерации. В данном случае исчисление НДФЛ производится по налоговой ставке 13%.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ работник имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим этот стандартный налоговый вычет, превысит 20 000 рублей.

При отражении в бухгалтерском учете заработной платы, причитающейся работнику за январь 2006 года, и удержанного с нее НДФЛ составляют следующие бухгалтерские проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
			Начислена заработная плата работнику за январь
			Удержан c работника НДФЛ ((11250 - 400) х 13%)
			Выплачена работнику заработная плата (за вычетом удержанного НДФЛ) (11250 - 1411)

Окончание примера.

В случае если иностранный гражданин ведет в Российской Федерации деятельность, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии с правилами статей 227, 228 НК РФ, и собирается прекратить ее в течение календарного года, а также, если иностранное физическое лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации, в этом случае такой налогоплательщик должен представить в налоговый орган декларацию о полученных им на территории Российской Федерации доходах в текущем налоговом периоде. Представить такую декларацию они должны не позднее, чем за один календарный месяц до выезда за пределы Российской Федерации.

По доходам, полученным физическими лицами, начиная с 2006 года, заполняется декларация формы №3-НДФЛ, приведенная в Приложении №1 к Приказу Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2005 года №153н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения». Но формы постоянно пересматриваются и возможно, что с 2007 года отчитываться необходимо будет по другим формам.

В случае доначисления налоговым органом суммы НДФЛ, налогоплательщик обязан уплатить ее не позднее чем через 15 календарных дней, отсчитываемых со следующего дня после дня представления налоговой декларации.

Статья 208 НК РФ определяет, какой доход является доходом от источников в Российской Федерации или доходом от источников за пределами Российской Федерации с вытекающими налоговыми обязательствами по признанию объекта налогообложения в зависимости от налогового статуса физического лица-получателя дохода, то есть является ли он резидентом или нерезидентом.

Соответственно, если доход соответствует критериям объекта налогообложения, то следующим шагом будет применение пункта 2 статьи 11 НК РФ для определения лиц, на которых могут быть возложены обязанности по исчислению и уплате налога.

Статья 11 НК РФ определяет, что источник выплаты дохода налогоплательщику – это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Именно на данное лицо, от которых или в результате отношений, с которыми налогоплательщик получает доход, может быть возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплаты налога с дохода, выплачиваемого другому лицу (пункт 1 статьи 24 НК РФ, пункт 1 статьи 226 НК РФ). Если же источник выплаты дохода не является, в соответствии с нормами российского налогового законодательства, налоговым агентом, то налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог в бюджет.

Как было сказано выше, на основании пунктов 1, 2 статьи 226 НК РФ постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Налог исчисляется и удерживается налоговым агентом в отношении доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Из указанных положений следует отметить си туации, когда налог исчисляется и уплачивается не налоговым агентом, а налогоплательщиком самостоятельно, а именно:

При получении дохода по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (статья 214.1 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (статья 227 НК РФ);

При получении дохода нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности (статья 227 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, исходя из сумм вознаграждений, полученным от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества (пункт 1 статьи 228 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (пункт 2 статьи 228 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами – налоговыми резидентами Российской Федерации, получающими доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов (пункт 3 статьи 228 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов (пункт 4 статьи 228 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, получающими выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей (пункт 5 статьи 228 НК РФ).

Применительно к случаям получения физическими лицами доходов от иностранных организаций, обозначим наиболее распространенные случаи, когда налогоплательщик самостоятельно должен исчислить и уплатить налог, а также подать в налоговые органы налоговую декларацию.

1. Если деятельность иностранной организации, осуществляемая на территории Российской Федерации, не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства.

В этом случае иностранная организация не будет выступать в качестве налогового агента исходя из пункта 1 статьи 226 НК РФ. Физические лица, в том числе российские граждане, работающие на иностранную организацию, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства, могут исчислять и уплачивать налог в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 1 и 2 статьи 228 НК РФ.

Пример 19.

Физическое лицо заключает гражданско-правовой договор с иностранной организацией, которая не осуществляет в Российской Федерации никакой деятельности и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. По этому договору физическое лицо проводит исследовательские работы на территории Российской Федерации и от своего имени передает иностранной организации результаты своих исследований. Физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации.

Окончание примера.

Вознаграждение за выполненную работу в Российской Федерации, а также иные доходы, получаемые физическим лицом – налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ). В связи с этим доходы физического лица – резидента Российской Федерации подлежат налогообложению в Российской Федерации. При этом иностранная организация, которая не имеет постоянного представительства в Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве налогового агента в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ.

На основании статьи 11 НК РФ источник выплаты дохода определяется как организация, от которых налогоплательщик получает доход. В данной ситуации источником выплаты дохода является иностранная организация, находящаяся за рубежом. В связи с этим физическое лицо – резидент Российской Федерации обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог, так как согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм таких доходов. При этом согласно пункту 3 статьи 228 НК РФ такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета (постоянного места жительства) в порядке, установленном статьей 229 НК РФ.

Если вознаграждение выплачивается не представительством иностранной организации в Российской Федерации, а непосредственно из офиса головной организации на счета работников представительства, то представительство налоговым агентом не признается на основании положений пункта 1 статьи 24 НК РФ, пункта 1 статьи 226 НК РФ ввиду того, что не выплачивает доход физическим лицам. Поскольку источник выплаты дохода не является налоговым агентом, то налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог в бюджет: резиденты Российской Федерации на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ, нерезиденты Российской Федерации - подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ.

Пример 20.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 2 статьи 14 Соглашения от 27 мая 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

В данной ситуации граждане Китая работают на территории Российской Федерации и признаются резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, налогообложение доходов, полученных от работы по найму должно производится на территории Российской Федерации согласно нормам российского налогового законодательства.

Окончание примера.

Получаемые физическими лицами доходы за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, совершенные действия в Российской Федерации согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В связи с этим указанные доходы физического лица – резидента Российской Федерации признаются объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ.

Пример 21.

Представительство иностранной организации, созданной в Российской Федерации, выступает принимающей стороной для гражданина Федеративной Республики Германия, который приезжает с целью оказания консультационных услуг представительству. Данный гражданин собирается провести в Российской Федерации около месяца. В соответствии с налоговым законодательством Германии указанный гражданин признается налоговым резидентом Германии.

Заработная плата такому гражданину будет выплачиваться организацией – резидентом Германии. Расходы по заработной плате, выплачиваемой фактически в Федеративной Республике Германия, несет постоянное представительство (или постоянная база) в Российской Федерации.

Для определения государства, в котором будет производиться налогообложение доходов немецкого гражданина, полученных в результате выполнения им работ на территории Российской Федерации, необходимо обратиться к пункту 2 статьи 15 Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Согласно Соглашению вознаграждения, получаемые резидентом Федеративной Республики Германия в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

а) получатель пребывает в Российской Федерации в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

б) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом Российской Федерации;

в) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство (или постоянная база), которое работодатель имеет в Российской Федерации.

В данной ситуации условие в) не соблюдается, в связи с этим доход немецкого гражданина подлежит налогообложению на территории Российской Федерации в соответствии с российским налоговым законодательством.

Получаемые физическими лицами доходы за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, совершенные действия в Российской Федерации согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В связи с этим указанные доходы от источников в Российской Федерации физического лица – нерезидента Российской Федерации признаются объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ.

При этом иностранная организация, которая не имеет постоянного представительства в Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве налогового агента в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ, поскольку не производит выплату дохода физическим лицам. Поэтому на основании пункта 4 статьи 228 НК РФ физическое лицо – нерезидент Российской Федерации обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог в связи с тем, что при получении налогооблагаемого дохода не был удержан налог налоговым агентом. При этом согласно пункту 3 статьи 228 НК РФ такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета (постоянного места жительства) в порядке, установленном статьей 229 НК РФ.

Освобождение от уплаты налога на основании соглашения не освобождает его от обязанности подавать в налоговые органы декларации с указанием всех видов доходов в порядке, предусмотренном российским налоговым законодательством.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами о порядке осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами на территории Российской Федерации Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Договор возмездного оказания услуг».

Для удобства изучения материала статью разбиваем на темы:

Правовые основы налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации

Взаимоотношения компании, зарегистрированной в офшорной зоне, с российскими предприятиями можно свести к трем основным типам:

1. Отношения во внешней торговле (экспортные или импортные поставки);

2. Экономические отношения, в результате которых офшорная компания получает доход из источников на территории РФ, но при этом не осуществляет активной экономической деятельности;

3. Офшорная компания осуществляет деятельность на территории РФ через постоянное представительство.

Если офшорная компания ограничивает свои взаимоотношения с российскими налоговыми резидентами сферой внешней торговли, у нее не возникает обязательство по налогу на прибыль предприятий и организаций. Для того чтобы осуществлять внешнеторговую деятельность, офшорной компании не обязательно регистрироваться на территории РФ, она может не иметь на территории РФ представительского офиса. Данный тип взаимоотношений офшорной компании с национальными налоговыми резидентами широко используется в практике международного налогового планирования. Офшорная компания, выполняя обязанности посредника между первоначальным поставщиком товара при экспорте либо окончательным покупателем товара при импорте и российским предприятием, аккумулирует излишек прибыли при внешнеторговых операциях.

Посреднические офшорные компании обычно регистрируются в тех странах (или зонах), где существуют максимально льготные режимы налогообложения доходов. Наличие или отсутствие соглашения об избежании двойного налогообложения для этого типа офшорных компаний принципиального значения не имеют в связи с тем, что офшорная компания не получает доходов из источников, расположенных на территории иностранного государства.

Данный тип взаимоотношений офшорной компании и национального налогового резидента представляет собой наиболее простой способ использования преимуществ офшорных юрисдикций. Его возможности ограничиваются мероприятиями государств по контролю над экспортом (лицензирование экспортеров, квотирование экспортных поставок), по валютному контролю (введение штрафных санкций за нерепатриацию валютной выручки), таможенному регулированию (установление системы коэффициентов для внешнеторговых контрактов между взаимозависимыми лицами, применение других мер против трансфертного ценообразования). Кроме того, завышая стоимость импортируемых товаров для минимизации обязательств по налогу на прибыль у предприятия-импортера, стороны тем самым завышают таможенную стоимость товара, что приводит к увеличению расходов на оплату таможенных пошлин и сборов, а также налога на добавленную стоимость при ввозе товара. Ограничение возможностей по использованию преимуществ офшорных компаний в простых схемах обусловливает поиск таких вариантов, когда офшорная компания становится получателем дохода из источников на территории иностранного государства.

Экономические отношения, в результате которых офшорная компания получает доход из источников на территории РФ, но при этом не осуществляет активной экономической деятельности, чрезвычайно многообразны. Эта группа взаимоотношений включает: инвестирование офшорной компанией капитала в уставный фонд (капитал) национальных предприятий; предоставление займов и кредитов; лицензионные взаимоотношения (за исключением продажи патентов и лицензий, относящейся к внешнеторговой деятельности); получение офшорной компанией доходов от использования движимого и недвижимого имущества. Для целей налогообложения такие доходы рассматриваются как пассивные, и к ним применяются особые режимы налогообложения при условии, что эти доходы не были получены в результате деятельности постоянного представительства офшорной компании на территории РФ. Доходы, не имеющие непосредственной связи с деятельностью постоянного представительства иностранного юридического лица, подлежат обложению налогом у источника выплаты таких доходов. Предприятие-резидент, являющееся источником дохода для иностранного лица, выполняет функцию налогового агента, т.е. он в соответствии с нормами действующего налогового законодательства обязан исчислить, удержать и перечислить в соответствующие бюджеты налоговые платежи. После удержания налога у источника доход может быть перечислен иностранному, лицу. Если на доходы, получаемые иностранным юридическим лицом, распространяются нормы соглашений РФ об избежании двойного налогообложения, то возникает возможность либо не удерживать налог, либо удерживать его в меньшем размере. Процедуры освобождения от налогообложения либо применения льготных ставок определяются внутренним налоговым законодательством РФ.

Осуществление деятельности офшорной компанией на территории РФ через постоянное представительство приводит к тому, что ее доходы подлежат налогообложению в соответствии с нормами действующего налогового законодательства РФ, однако существует ряд установленных в законодательстве РФ и в международных соглашениях РФ об избежании двойного налогообложения особенностей налогообложения прибыли иностранных юридических лиц.

В данной статье будут рассмотрены ключевые вопросы налогообложения доходов иностранных юридических лиц.

Налогообложение иностранных юридических лиц в Российской Федерации производится на основании трех групп нормативных документов. В первую группу включаются акты общего характера, прежде всего Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 21181. Вторую группу составляют специальные акты, в том числе Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 21161, Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» № 19921, Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по обязательным платежам во внебюджетные государственные фонды» № 37ФЗ.

Кроме федеральных законов, вопросы налогообложения иностранных лиц регулируются указами Президента Российской Федерации, в частности Указом «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов разных уровней» № 2270, который определяет режим налогообложения предприятий с иностранными инвестициями.

Ведомственные акты, инструкции и письма Госналогслужбы России занимают особое место в регулировании налоговых отношений. Их основная функция заключается в том, чтобы обеспечить упорядоченную правоприменительную деятельность органов управления, связанную с правильным и своевременным взиманием налогов. Однако эти акты нередко выступают и как основные регулирующие документы в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц, иногда вступая в противоречие с более высокими по юридической силе нормативными актами — законами по налогообложению.

Третью группу составляют международно-правовые документы, регламентирующие налогообложение иностранных юридических лиц. Международные соглашения имеют двойственную природу. С одной стороны, они регулируют межгосударственные отношения, а с другой — они являются внутригосударственными законами, которые, будучи включенными в национальное право, обязательны для резидентов государств — участников этих соглашений.

В соответствии со ст. 15 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» № 101ФЗ, общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры — составная часть правовой системы РФ: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, применяются правила международного договора». Процитированная норма включается в текст законов по отдельным налогам и в инструкции.

Соответственно, международный договор имеет приоритет перед вунтригосударственным нормативным актом, что, в свою очередь, влияет на национально-правовое регулирование, в том числе вопросов налогообложения.

Применение международных договоров в сфере налогообложения в Российской Федерации нередко вызывает вопросы, связанные с различными трактовками тех или иных понятий и категорий в международных договорах и инструкциях государственных ведомств, в частности Госналогслужбы РФ. В большинстве инструктивных материалов Госналогслужбы дословно воспроизводятся положения международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Однако в некоторых случаях инструкции Госналогслужбы РФ и Минфина РФ включают формулировки, отличающиеся от норм международных соглашений, а также разъясняют и уточняют содержание отдельных конкретных понятий.

Правовые основы функционирования представительств юридических лиц определены в ст. 55 ГК РФ следующим образом:

1. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

2. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

3. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица».

Регистрация и аккредитация для осуществления иностранное юридическое лицо должно быть зарегистрировано в установленном законом порядке. Представительство иностранного юридического лица приобретает официальный статус после регистрации его в официальных органах Российской Федерации и проведения аккредитации при каком-либо министерстве или ведомстве.

Для регистрации постоянного представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации представляются следующие документы:

1) заявление иностранного юридического лица на установленном бланке о начале деятельности в Российской Федерации на русском языке, составленное и подписанное лицом, которое по доверенности от головной компании в будущем будет ответственно за составление и подписание налоговой декларации (главой представительства) и имеет полномочия от головной фирмы проводить регистрацию:

2) доверенность от имени иностранного юридического лица главе представительства на ведение дел в Российской Федерации с указанием его паспортных данных и возможности проводить регистрацию представительства на территории Российской Федерации;

3) учредительные документы, определенные соответствующим законодательством страны происхождения иностранного юридического лица (с данными о руководящих органах юридического лица, юридическом адресе, распределении акций (для акционерных компаний) и т.д.);

4) карта постановки на учет;

5) нотариально заверенная копия свидетельства об аккредитации;

6) решение уполномоченного органа об открытии представительства.

Все нотариальные копии документов должны быть переведены на русский язык, а переводы доверенности главе представительства на ведение дел в Российской Федерации, учредительных документов и решения уполномоченного органа об открытии представительства легализованы российским посольством или консульством в стране, где зарегистрирована головная компания (иметь апостиль).

Регистрация представительств иностранных юридических лиц в соответствии с постановлением Правительства РФ № 655 возложена на Государственную регистрационную палату при Минэкономики России (далее по тексту — ГРП). Положением о ГРП, утвержденном Минэкономики России, установлено, что одной из задач ГРП является ведение сводного реестра представительств иностранных компаний, аккредитованных в Российской Федерации.

Представительство иностранного юридического лица должно быть также зарегистрировано в Государственном комитете по статистике Российской Федерации (присвоение кодов ОКПО), в Пенсионном фонде РФ, Фонде обязательного медицинского страхования, Фонде социального страхования, Фонде занятости. Регистрация транспортных средств, принадлежащих представительству, осуществляется в Государственной инспекции по безопасности дорожного движения. Правила регистрации утверждены приказом МВД России № 430.

Государственная регистрация представительств иностранных юридических лиц может быть осуществлена и в соответствии с распоряжением мэра Москвы № 54РМ московской регистрационной палатой.

Для внесения в Единый общегородской реестр предприятий и организаций, действующих на территории Москвы, необходимо представить следующие документы:

1) заявление по установленной форме в 2 экземплярах;

2) гарантийное письмо о предоставлении юридического адреса;

3) положение о представительстве (оригинал и заверенная копия);

4) решение компетентного органа фирмы об открытии представительства;

5) документ о платежеспособности фирмы, выданный обслуживающим ее банком с нотариально заверенным переводом на русский язык;

6) нотариально заверенную копию разрешения ТПП на открытие представительства;

7) квитанцию об оплате госпошлины и платы за оформление;

8) справку об открытии счета в банке;

9) справку о постановке на учет в Государственной налоговой инспекции по г. Москве;

10) свидетельство о присвоении статистических кодов Госкомстата.

Документы, указанные в пунктах 3, 4, 5, представляются в нотариальных копиях с нотариально заверенным переводом на русский язык. Документы, указанные в пунктах 4, 5, должны быть легализованы в посольстве или консульстве Российской Федерации за границей.

При внесении в Единый общегородской реестр регистрируемому предприятию присваивается номер. Этот номер должен быть отражен в образце печати данного представительства. В соответствии с этим заполняется декларация на изготовление печати.

Для ее подготовки необходимы следующие данные:

— фамилия лица, ответственного за хранение печати;

— адрес местожительства ответственного за хранение печати;

— адрес места хранения печати.

Порядок аккредитации представительств иностранных юридических лиц определяется действующим законодательством РФ. Основными документами, регулирующими деятельность представительств иностранных юридических лиц, являются постановление Совета Министров СССР «Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций» № 1074, а также постановление Правительства РФ «О Государственной регистрационной палате при Министерстве экономики Российской Федерации» № 655.

Представительства иностранных фирм могут открываться лишь с особого разрешения, которое выдается в зависимости от характера их деятельности МВЭС России, ЦБ РФ, Минюстом России, а также другими министерствами и ведомствами. Разрешение выдается на определенный срок (не свыше трех лет), который может быть продлен, и содержит условия, определяющие деятельность представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации.

Представительство руководствуется в своей деятельности законодательством РФ, кроме вопросов, которые относятся к индивидуальному статусу юридического лица. Так, при ликвидации иностранного юридического лица ликвидируется представительство. В ряде случаев представительства иностранных юридических лиц руководствуются в своей деятельности также нормами торговых договоров, заключенных между СССР (Российской Федерацией) и иностранными организациями.

При аккредитации при Торгово-промышленной палате (ТПП) Российской Федерации представляются следующие документы:

1) письменное заявление (с переводом на русский язык), в котором содержится наименование фирмы, время возникновения, местонахождение, номера телефонов, факсов, предмет деятельности, называются органы управления и руководство, представляющее фирму согласно уставу (фирменному договору), цели открытия представительства, информация о деловых связях с российскими партнерами, а также о перспективах развития сотрудничества;

2) устав, учредительный договор или положение об инкорпорации фирмы (или другой документ, заменяющий данные в силу требований местного законодательства);

3) свидетельство о регистрации или выписку из торгового реестра компаний;

4) решение фирмы об открытии представительства на территории Российской Федерации;

5) положение о представительстве, определяющее внутренние правила, права и обязанности представительства по отношению к иностранной фирме;

Все документы, перечисленные в пунктах 2—6, представляются в нотариальных копиях, а их переводы заверяются консульскими учреждениями Российской Федерации за границей.

По просьбе Торгово-промышленной палаты может быть затребована дополнительная информация о деятельности представительства иностранного юридического лица.

Иностранная фирма до получения разрешения на открытие или продление срока деятельности своего представительства в РФ уплачивает установленный сбор.

Представитель фирмы, ведущий от ее имени переговоры об открытии представительства, представляет в Торгово-промышленную палату надлежаще оформленную доверенность.

Для аккредитации при ГРП при Минэкономики России необходим тот же комплект документов, который требуется при аккредитации в ТПП. Кроме этого следует представить гарантийное письмо о юридическом адресе в Российской Федерации.

Кроме Торгово-промышленной палаты и Государственной регистрационной палаты представительство может быть аккредитовано при МВЭС России и при некоторых других ведомствах. Комплект документов и условия аккредитации практически везде одинаковы.

Для внесения в Сводный государственный реестр необходимо представление в Государственную регистрационную палату при Минэкономики России следующих документов:

1) заявление на имя первого заместителя Генерального директора Государственной регистрационной палаты при Минэкономики России о внесении в Сводный государственный реестр аккредитованных представительств на территории Российской Федерации;

2) свидетельство об аккредитации;

3) выписка из торгового или банковского реестра страны регистрации;

4) доверенность сотруднику, оформляющему внесение представительства в Сводный государственный реестр аккредитованных представительств на территории Российской Федерации.

Свидетельство об аккредитации и выписка из торгового или банковского реестра страны регистрации должны быть нотариально заверены. Выписка из торгового или банковского реестра страны регистрации представляется в нотариальной копии, а ее перевод заверяется консульским учреждением Российской Федерации за границей. Кроме того, для внесения в реестр необходима оплата регистрационного сбора в размере 300 долл. США.

Аккредитация представительства иностранного юридического яйца дает право представительству открывать текущий рублевый счет в уполномоченном банке Российской Федерации. В соответствии с п. 1.2 Инструкции ЦБ РФ № 16 (с последующими изменениями и дополнениями) установлено, что счета типа «Т» (текущие) могут открываться только тем нерезидентам, которые имеют на территории РФ представительства и филиалы.

Дополнительным преимуществом аккредитации является возможность при определенных условиях избежать уплаты налога на добавленную стоимость при аренде помещения представительством иностранного юридического лица. В соответствии с п. «щ» ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от налога освобождается сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации, в случае если их национальным законодательством установлена аналогичная льгота в отношении граждан и юридических лиц РФ, либо если эта льгота предусмотрена в международных договорах. Перечень зарубежных государств в отношении граждан и юридических лиц, к которым применяется данная льгота, определяется МИД России и Госналогслужбой.

Таким образом, если арендатор отвечает соответствующим требованиям (прошел аккредитацию в ГРП РФ, имеет свидетельство установленного образца и зарегистрирован в стране, включенной в перечень), арендодатель может взимать арендную плату без налога на добавленную стоимость.

Представительства иностранной фирмы должны встать на учет в налоговом органе Российской Федерации. Это требование содержится в п. 2.1 Инструкции Госналогслужбы России «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» № 34. Постановка представительств на налоговый учет обязательна в любом случае вне зависимости от того, будет ли деятельность представительства в дальнейшем признана подлежащей налогообложению или нет.

Введен новый порядок учета в налоговых органах иностранных и международных организаций. Согласно положению об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, была отменена необходимость обращаться в региональные налоговые инспекции для получения свидетельства о регистрации в налоговых органах.

Иностранные юридические лица должны встать на налоговый учет в налоговом органе по месту осуществления своей деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

При постановке на учет в налоговую инспекцию представляются следующие документы:

— заявление о постановке на учет;

— карта постановки на учет в четырех экземплярах;

— легализованные выписка из торгового реестра или сертификат об инкорпорации или другой документ аналогичного характера, содержащий информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационный номер, дату и место регистрации, с нотариально заверенным переводом на русский язык;

— решение уполномоченного органа иностранного юридического лица о создании отделения в Российской Федерации или копия контракта, на основании которого осуществляется деятельность в Российской Федерации (с нотариально заверенным переводом на русский язык);

— доверенность, выданная иностранным юридическим лицом на главу (управляющего) отделения с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Заявления и карты установленной формы представитель иностранного юридического лица должен получить в налоговой инспекции по месту осуществления своей деятельности. При этом не допускается требование налоговыми органами для постановки на учет дополнительных документов, не предусмотренных Положением.

Налоговая инспекция не позднее десяти рабочих дней со дня поступления документов от иностранного юридического лица осуществляет постановку на учет с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН).

Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории налоговой инспекции, в которой оно состоит на учете, то учет в налоговой инспекции этих мест деятельности производится на основании уведомлений иностранного юридического лица, составляемых в произвольной форме. В уведомлении указываются присвоенный идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), вид деятельности, дата ее начала и адрес места осуществления деятельности.

Если иностранное юридическое лицо на территории налоговой инспекции, где оно состоит на учете, открывает новое обособленное и функционально не связанное с ранее открытыми отделение, то по заявлению этого иностранного юридического лица производится дополнительная постановка на учет в связи с открытием нового отделения без присвоения ИНН. Для этого иностранное юридическое лицо представляет в налоговую инспекцию следующие документы: заявление; карту постановки на налоговый учет в 4 экземплярах; решение уполномоченного органа иностранного юридического лица о создании нового отделения и доверенность, выданную иностранным юридическим лицом на главу отделения с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Если иностранное юридическое лицо, состоящее на учете в налоговой инспекции, открывает новое отделение на территории другой налоговой инспекции, то оно обязано встать на учет в этой инспекции, представив полный пакет документов как при первоначальной постановке на учет, а также копию первого экземпляра карты налогоплательщика, выданной налоговой инспекцией, где иностранное юридическое лицо состоит на налоговом учете.

Для иностранных юридических лиц, имеющих на территории Российской Федерации имущество, но не осуществляющих деятельности, предусмотрен следующий порядок. Постановка на налоговый учет иностранного юридического лица, имеющего имущество в Российской Федерации, производится налоговой инспекцией по месту нахождения этого имущества на основании представления уведомления иностранного, юридического лица об имуществе. Форму уведомления выдает налоговая инспекция по месту постановки на учет. Налоговая инспекция производит постановку на учет иностранного юридического лица и присваивает ему идентификационный номер налогоплательщика, который указывается в отрывной части уведомления и направляется иностранному юридическому лицу.

Иностранные юридические лица, вставшие на учет путем направлений уведомлений, могут обратиться в налоговую инспекцию за получением справки о постановке на налоговый учет.

Иностранные юридические лица в Российской Федерации являются плательщиками следующих налогов и сборов обязательного характера:

— налога на прибыль предприятий и организаций;

— налога с доходов из источников в России;

— налога на добавленную стоимость;

— акцизов;

— налога на имущество;

— налога на пользователей автодорог;

— налога на реализацию горюче-смазочных материалов;

— налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

— транспортного налога;

— целевого сбора на нужды образовательных учреждений и некоторых других местных налогов и сборов;

— взносов нанимателя с фонда оплаты труда российского персонала в социальные внебюджетные фонды;

— ресурсных налогов и платежей;

— других налогов и сборов.

Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц от деятельности на территории РФ

Налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации осуществляется на основе Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 21161 и Постановления Верховного Совета РФ «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий и организаций» № 21171, Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 21181, Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР», Законов РФ № 31171, № 41781, Федеральных законов № 37ФЗ, № 64ФЗ, внесших изменения и дополнения в отдельные налоговые законы Российской Федерации.

Основным подзаконным актом, регламентирующим налогообложение прибыли иностранных юридических лиц в Российской Федерации, является Инструкция Госналогслужбы РФ «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» № 34 (per. № 897, зарегистрирована в Минюсте РФ 5), с учетом последующих изменений и дополнений. Инструкция введена в действия со дня ее официального опубликования в газете «Российские вести» № 139. До ее введения в действие действовала Инструкция Госналогслужбы РФ «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» № 20 (per. № 264) и Письмо Госналогслужбы РФ «О некоторых видах доходов из источников России, получаемых иностранными юридическими лицами и подлежащих налогообложению» № ЮУ406/58н (per. № 572).

Положения Инструкции № 34 не распространяются на личные компании, доходы владельцев которых в стране регистрации облагаются подоходным налогом с физических лиц.

В соответствии с Инструкцией № 34 плательщиками налога на прибыль предприятий и организаций являются иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства. Для целей налогообложения под территорией Российской Федерации понимается территория ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними, а также экономическая зона и континентальный шельф.

Для целей применения положений Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и положений Инструкции № 34 под иностранными юридическими лицами понимаются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица — члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других компаний), не являющихся юридическими лицами.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются: филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанной с разработкой природных ресурсов, предусмотренной контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, с оказанием услуг и иных видов деятельности по извлечению доходов на территории РФ или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в РФ.

Для целей налогообложения иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через российскую организацию или физическое лицо, представляющее его интересы в РФ на основании договорных отношений, которое действует от его имени и имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного юридического лица или обладает полномочиями обсуждать существенные условия контракта. Ио если такая российская организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то такая организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранного юридического лица.

Вместе с тем, если российская организация или физическое лицо действуют в отношении иностранного юридического лица не только в рамках своей основной (обычной) деятельности, но и как лицо, уполномоченное заключать контракты и представлять его интересы в РФ, то в отношении этой особой деятельности российская организация или физическое лицо считаются постоянным представительством иностранного юридического лица, так как в данном случае действуют вне рамок своей обычной деятельности.

Если иностранное юридическое лицо, являющееся участником предприятия с иностранными инвестициями, кроме выполнения от имени такого предприятия зафиксированных в учредительных документах обязанностей осуществляет также другую деятельность в РФ от своего имени (в пользу предприятия, иного юридического лица или в свою пользу) через постоянное место деятельности, то такая его деятельность также считается осуществляемой через постоянное представительство.

Такой же может быть признана деятельность иностранного юридического лица (являющегося одновременно участником предприятия с иностранными инвестициями) в части, касающейся представления его сотрудниками на территории РФ интересов третьих лиц. Иностранное юридическое лицо в этом случае должно зарегистрировать свое постоянное представительство в установленном порядке.

Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством РФ, не рассматривается как постоянное представительство своей основной материнской компании (компании, имеющей существенное участие в акционерном капитале другой компании), несмотря на то, что деятельность такой дочерней компании осуществляется под руководством материнской компании, поскольку в целях налогообложения такая дочерняя компания является независимым юридическим субъектом и самостоятельным налогоплательщиком. Тем не менее, такая дочерняя компания будет считаться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией представляет интересы в Российской Федерации и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени.

Каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство. Расчет налоговых обязательств осуществляется по каждой отдельной строительной площадке. Для определения продолжительности существования строительного объекта для целей налогообложения строительная площадка считается существующей с момента подписания акта о передаче площадки подрядчикам даже при временных приостановках работ. Моментом окончания существования строительной площадки является дата подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию.

Если иностранное юридическое лицо, действуя через постоянные представительства и являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. При этом если субподрядчики — иностранные юридические лица, их деятельность со дня начала работы на строительной площадке также рассматривается как постоянное представительство субподрядчика.

Важно отметить, что термин «постоянное представительство» применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представительством для целей налогообложения может быть признан филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного юридического лица в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность иностранного юридического лица в соответствии с законодательством РФ и международными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения под определение постоянного представительства. Следует подчеркнуть, что для целей налогообложения прибыли факт наличия или отсутствия аккредитации иностранных юридических лиц не имеет значения.

Иностранные юридические лица, получающие доходы, не связанные с их деятельностью в РФ через постоянные представительства, являются плательщиками налога с дохода, получаемого из источников на территории РФ.

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянные представительства и другие обособленные подразделения, производят все расчеты по платежам в бюджеты различных уровней в рублях или иностранной валюте только через счета, открываемые в уполномоченных банках на территории РФ.

Налог на прибыль иностранного юридического лица от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство исчисляется налоговым органом РФ по месту осуществления деятельности.

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана подлежащей налогообложению или нет, в соответствии с законодательством РФ, международными налоговыми соглашениями и Инструкцией № 34.

Иностранные юридические лица подлежат постановке на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности, и если деятельность осуществляется в нескольких местах на территории РФ, то в каждом из этих мест оно обязано встать на учет в соответствующей налоговой инспекции.

Учет иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории РФ через отделения (представительства, отделения, филиалы и другие обособленные подразделения), производится путем их включения в Государственный реестр налогоплательщиков. При постановке на учет в налоговом органе отделению иностранного юридического лица присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), который указывается во всех документах, представляемых в налоговые органы.

Иностранное юридическое лицо, имеющее источник доходов на территории РФ, или его уполномоченный представитель должны направлять уведомления об источниках доходов в Государственную налоговую инспекцию по субъекту РФ по месту нахождения источника дохода (постоянные представительства — налоговому органу по месту постановки на учет и лицу, выплачивающему доход) и в Государственную налоговую службу РФ по форме, установленной в Приложении № 1 к Инструкции № 34. Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов или с момента начала деятельности, не осуществляемой через отделения иностранного юридического лица.

Уполномоченными представителями иностранного юридического лица признаются российские или иностранные юридические или физические лица, наделенные правом представлять его интересы в налоговых органах. Они действуют на основе нотариально удостоверенного договора или доверенности, нотариально заверенные копии которых представляются в соответствующий налоговый орган. Официальные документы, в том числе нотариальные акты, могут быть приняты без дипломатической или консульской легализации, если на них проставлен апостиль.

Постоянные представительства иностранных юридических лиц как самостоятельные хозяйствующие субъекты должны вести регистры бухгалтерского учета: журналы, главные книги, оборотные ведомости, кассовые книги и др.

Прибыль постоянным представительством иностранного юридического лица может определяться либо по методу признания выручки от реализации продукции по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В течение финансового года постоянное представительство должно использовать один метод определения прибыли.

Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей, при условии, что они предъявляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые сроки. В противном случае налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации. Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории РФ, каждое из которых образует постоянное представительство, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-нибудь одном месте, но раздельно по каждому объекту. При этом бухгалтерские регистры должны представляться по первому требованию налоговых органов, на территории которых осуществляется деятельность, и в приемлемые для них сроки.

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, должны вести налоговый учет способом, который удовлетворяет требованиям налоговых органов, по установленным формам. Учет должен вестись по всем полученным доходам и всем понесенным затратам в течение учетного периода.

Описание учетной системы, применяемой иностранным юридическим лицом, представляется по запросу налоговых органов. Описание должно включать в себя информацию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов; оценки готовой продукции, производственных запасов и незавершенного производства; информацию о принятом бухгалтерском стандарте, плане счетов, их кодах и т.д. Учет должен вестись таким способом, чтобы декларации, ведомости и другие формы отчетности, установленные налоговыми органами, могли быть составлены в соответствии с правилами налогового законодательства РФ. По запросам налоговых органов иностранные юридические лица должны предоставлять информацию о долгосрочных контрактах, лизинговых и арендных сделках, сделках по расширению имущественных прав, гарантийных обязательствах и другие сведения.

Все записи бухгалтерских регистров должны быть подтверждены документами: контрактами иностранных фирм с российскими контрагентами, заключенными при участии постоянного представительства; выписками из банковских счетов; счетами фактуры и другими документами. Связь между каждой записью в счетах и формах учета должна быть ясной и простой. Выплаты наличных средств подтверждаются соответствующими первичными расходными документами.

В бухгалтерские записи, осуществляемые постоянным представительством иностранного юридического лица, надлежит включать все издержки и доходы, за которые оно несет ответственность, как на территории РФ, так и за границей. Учету подлежат все товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые головным офисом иностранного юридического лица или другими его обособленными подразделениями постоянному представительству в РФ, а также товары, наличные средства и другие активы и услуги, предоставляемые этим постоянным представительством головному офису или другим обособленным подразделениям иностранного юридического лица. Имущество, передаваемое головным офисом постоянному представительству, должно учитываться последним по стоимости этого имущества у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и других затрат.

Прямые затраты следует сгруппировать по каждой статье затрат в соответствии с установленной формой. Заработная плата и другие выплаты должны подсчитываться таким поддающимся проверке способом, который позволяет правильно заполнять формы отчетности. В случае если возникают какие-либо расхождения между общей суммой декларированной и выплаченной заработной платы, необходимо предоставление документов, обосновывающих эти расхождения.

При постатейном распределении непрямых затрат должны представляться заполненные списки, показывающие, какие затраты вовлечены в постатейное распределение и перечень соответствующих статей. Числовые значения, включенные в постатейное распределение, требуют подтверждения независимым аудитором, если их невозможно удостоверить иным способом, приемлемым для налоговых органов. Объяснение используемых методов распределения, включая особенности распределения издержек и доходов между головным офисом и соответствующими отделениями, полагается прилагать к отчету. Издержки, понесенные головным офисом и распределенные постоянному представительству, дебетуются у представительства по учету издержек с одновременным кредитованием соответствующего счета головного офиса.

Доходы надо специфицировать по каждому виду деятельности. Постоянное представительство иностранного юридического лица должно быть готово подтвердить правомерность отнесения доходов и расходов к тому или иному виду деятельности.

Вся отчетность и формы учета ведутся и представляются в налоговые органы на русском языке. Часть учетной информации, которую налоговые органы считают важной для контроля за налоговым учетом, может быть затребована в переводе на русский язык. Если налоговые органы обоснованно считают, что часть счетов должна быть переведена на русский язык для целей проверки, такой перевод по их требованию следует обеспечить. По запросу налогового органа переведенный текст заверяется в установленном порядке.

Счета могут вестись в иностранной валюте. В тех случаях, когда числовые значения выписки, по счетам указываются в российских рублях, необходимо указывать валютный курс, использованный при пересчете. Все числовые значения в формах налоговой отчетности и ведомостях указываются в рублях. Пересчет из иностранной валюты в рубли производится по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.

Вся учетная документация, включая первичные документы с приложениями, контракты, корреспонденция, бухгалтерские записи и любые другие документы, относящиеся к налоговому учету, должны храниться в течение шести лет. В связи с вступлением в силу части 1 Налогового кодекса этот срок сокращен до 3 лет.

Налоговые органы могут в любое время произвести проверку ведения налогового учета иностранным юридическим лицом в соответствии с требованиями Инструкции № 34. Налоговые органы могут обязать иностранных юридических лиц предоставить бухгалтерские записи, а также документацию для пропорционального распределения доходов и расходов в отношении деятельности в Российской Федерации и за рубежом. Если иностранное юридическое лицо не выполняет требований налогового учета или налоговой отчетности или ранее их нарушало, то налоговые органы могут обязать его вести учет в полном объеме на территории РФ. Налоговые органы вправе потребовать вести учет в полном объеме на территории РФ и от иностранных юридических лиц — резидентов тех стран, из которых невозможно получить данные учета для проверки.

Отчетный год определен в 12 месяцев — с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для создаваемых отделений иностранных юридических лиц считается период с начала осуществления деятельности по 31 декабря этого же года включительно. В случае начала деятельности после 1 октября разрешено считать первым отчетным годом период с начала деятельности по 31 декабря следующего года включительно.

Налоговый учет в отделениях иностранных юридических лиц на территории РФ, не являющихся постоянными представительствами для целей налогообложения, может вестись по упрощенной форме, установленной в Инструкции № 34, после согласования этого вопроса с налоговыми органами.

Объектом налогообложения является прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории РФ, так в отдельных случаях и за границей.

Особенность налогообложения иностранных юридических лиц состоит в том, что налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью на территории РФ. Для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в РФ, а также товарообменом и операциями по экспорту в РФ продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы РФ.

Доходы, полученные иностранным юридическим лицом, включая доходы от аренды и иных видов использования имущества, от казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов (от видео показа), от проката видео и аудиокассет и записей на них, определяемые в виде разницы между выручкой и материальными затратами, связанными с получением этих доходов, облагаются налогом по ставкам, установленным законодательством для зачисления указанного налога в соответствующие бюджеты, и не учитываются для целей исчисления налога на прибыль предприятий.

К другим доходам постоянного представительства иностранного юридического лица относятся следующие:

— проценты по счетам постоянного представительства в банках;

— доходы от сдачи имущества постоянного представительства в аренду;

— доходы от отчуждения имущества постоянного представительства;

— доходы в виде санкций за нарушение обязательств по договорам, доходы от которых относятся к доходам представительства;

— некоторые другие виды доходов.

При включении в состав доходов постоянных представительств доходов, полученных от источников в РФ и подвергшихся предварительному обложению налогом при их выплате, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее оплаченных налогов. В случае если постоянное представительство направило в налоговые органы и лицу, выплачивающему доходы, уведомления об источниках доходов на территории РФ в соответствии с п. 2.4 Инструкции № 34, предварительное удержание налогов у источников выплаты не производится.

В состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранным юридическим лицом на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации, такие как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, другие расходы, понесенные в РФ и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица. При этом не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса. Расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в тот период, когда они были фактически переданы.

Прибыль иностранного юридического лица в связи с деятельностью в РФ рассчитывается прямым или условным методами. Прямой метод заключается в определении прибыли как разницы между выручкой от реализации и затратами.

Если не представляется возможным определить прибыль прямым методом, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании дохода иностранного юридического лица, полученного в связи с такой деятельностью.

Если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица, полученные в связи с деятельностью в РФ, налоговые органы рассчитывают прибыль условно, на основании валового дохода иностранного юридического лица из всех источников, одним из которых является деятельность в РФ, исходя из соотношения численности персонала представительства в РФ и общей численности персонала иностранного юридического лица.

Если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица от всех источников, одним из которых является деятельностью в РФ, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании расходов, связанных с такой деятельностью.

При условных методах расчет прибыли иностранных юридических лиц производится исходя из нормы рентабельности 25%. Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается с учетом следующих коэффициентов: при определении налогооблагаемой прибыли на основе полученных доходов применяется коэффициент 0,2; при определении налогооблагаемой прибыли на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, применяется коэффициент 0,25.

Следует отметить, что состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для предприятий, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, и устанавливается Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Расходы иностранного юридического лица на деятельность представительства учитываются для целей налогообложения прибыли за минусом налога на добавленную стоимость, специального федерального налога и акцизов, уплаченных на территории РФ.

В связи с тем, что на иностранные юридические лица распространяются нормы возмещения командировочных расходов, нормы и нормативы представительских расходов, расходов на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, предусмотренные для российских юридических лиц, при расчете налога на прибыль условным методом (база налогообложения — расходы) такое нормирование позволяет уменьшить налогооблагаемую базу и, соответственно, величину налоговых обязательств иностранного юридического лица. Эта особенность налогообложения прибыли иностранных юридических лиц от деятельности в Российской Федерации отмечалась российскими налоговыми экспертами.

Доходы и расходы, полученные и произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к последующим отчетным периодам, подлежат включению в доходы и расходы того отчетного периода, к которому они относятся.

Прибыль иностранных юридических лиц, получающих доходы не в денежной, а в натуральной форме (в виде продукции или имущества), подлежит обложению налогом на прибыль предприятий и организаций исходя из рыночных цен на такую же или аналогичную продукцию или имущество, действующих на момент получения дохода.

Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в РФ через постоянное представительство, не позднее 15-го апреля года, следующего за отчетным, представляет в налоговый орган по месту регистрации постоянного представительства отчет о деятельности в Российской Федерации (в произвольной форме), а также декларацию о доходах по форме, указанной в Приложении № б к Инструкции № 34. При прекращении деятельности до окончания календарного года указанные документы должны быть представлены в течение месяца со дня ее прекращения.

Если иностранное юридическое лицо имеет в РФ несколько зарегистрированных в целях налогообложения постоянных представительств, декларация о доходах подается в каждый налоговый орган, на территории которого зарегистрировано соответствующее постоянное представительство иностранного юридического лица.

Налоговый орган исчисляет сумму налога на прибыль иностранного юридического лица и выписывает платежное извещение в месячный срок с даты представления декларации о доходах. Налог на прибыль исчисляется налоговым органом в рублях и уплачивается иностранным юридическим лицом в безналичном порядке в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте (покупаемой банками РФ) и пересчитанной в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ, действующему на день уплаты налога, в сроки, указанные в платежном извещении (один месяц с даты выписки).

Важно отметить, что в соответствии с п. 4.22 Инструкции № 34 к иностранным юридическим лицам, получающим доходы в связи с деятельностью в Российской Федерации, не применяется ст. 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» об устранении двойного налогообложения.

Инструкция № 34 определяет особенности порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль иностранных юридических лиц от деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, связанные со спецификой отдельных видов деятельности. Такие особенности характерны для строительно-монтажных работ, банковской и страховой деятельности, посреднических операций, совместной деятельности иностранных и российских физических и юридических лиц.

Налог на прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительно-монтажные работы, уплачивается ежегодно. При этом если прибыль по долгосрочным договорам на выполнение подрядных работ по мере выполнения отдельных этапов работы признается постоянным представительством, то уплаченная по итогам соответствующего отчетного года сумма налога является окончательной. В случае если прибыль постоянным представительством признается по мере завершения и сдачи всей работы, то сумма уплаченных ежегодных платежей может корректироваться. В случае если по итогам выполнения всей работы фактически уплаченные суммы налога на прибыль превысят окончательные налоговые обязательства постоянного представительства, то суммы переплаченного налога могут возмещаться налоговыми органами в течение месяца после сдачи налоговой декларации или засчитываться в счет предстоящих платежей в бюджет.

Действующие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества устанавливают сроки, в течение которых строительные площадки не образуют постоянного представительства иностранного юридического лица для целей налогообложения при строительных, монтажных и пусконаладочных работах.

Если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране, с которой у России нет договоров об избежании двойного налогообложения, то в соответствии с Инструкцией № 34 Госналогслужбы п. 1.8) с момента начала строительных (монтажных) работ площадка образует постоянное представительство. Налог уплачивается в России по обычной ставке для местных предприятий, а в стране регистрации компании доход, получаемый из источников на территории РФ включается в общую сумму дохода и подлежит налогообложению в соответствии с действующим режимом.

Особенности расчета налоговых обязательств и совершения платежей отделениями иностранных юридических лиц, осуществляющие страховую или банковскую деятельностью, определяются соответствующими документами, регламентирующими налогообложение в этих сферах.

Налогообложение доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ

Основная особенность обложения доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, заключается в том, что обязанность по исчислению и перечислению налога возложена не на иностранное юридическое лицо, получающее доход, а на лицо, являющееся источником выплаты дохода.

Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в Российской Федерации, регулируется ст. 10 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в редакции последующих изменений и дополнений). Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога с доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, изложен в Инструкции Госналогслужбы России «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» № 34.

Формы документов, предусмотренные инструкцией, могут изменяться. Применяются новые формы документов, которые установлены Письмом Госналогслужбы России № ВГ606/928, вместо форм, действовавших ранее согласно Письму Госналогслужбы России № ВЗ606/672.

Для правильного удержания налога с доходов иностранных юридических лиц лицо — источник выплаты должно определить следующее:

— облагается ли налогом выплачиваемый доход;

— кому выплачивается доход (постоянному представительству иностранного лица или иностранному лицу, не имеющему постоянного представительства для целей налогообложения);

— правомерно ли применение к данному доходу иностранного юридического лица соответствующего положения конкретного международного соглашения об избежании двойного налогообложения;

— порядок применения соответствующей нормы международного соглашения об избежании двойного налогообложения.

Применяемая ставка налога на доход иностранного юридического лица из источников на территории РФ зависит от вида выплачиваемого дохода.

К доходам из источников на территории Российской Федерации относятся (п. 5 Инструкции № 34):

1) дивиденды, выплачиваемые российскими резидентами (включая доходы от распределенной в пользу иностранного участника прибыли созданного в РФ предприятия с иностранными инвестициями);

2) доходы, получаемые от долевого участия иностранных партнеров в деятельности товариществ (в том числе по договорам о совместной деятельности);

3) дополнительные вознаграждения акционеров в денежной или иной форме;

4) прибыль, распределяемая чековыми инвестиционными фондами (специализированными инвестиционными фондами приватизации);

5) процентный доход;

7) доходы от использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, торговой марки, товарного знака, знака обслуживания и других аналогичных активов, а также деловой репутации (престижа), контактов, клиентов и кадров компании;

8) доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций;

9) доходы от отчуждения имущества;

10) премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по перестрахованию, а также проценты на депо премий, формируемых российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранным перестраховщикам, а тантьемы, оплачиваемые иностранному партнеру (доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной с применением коэффициента 0,25; доходы от премий по перестрахованию — с применением коэффициента 0,125);

11) другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через иностранное представительство.

К процентному доходу относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным; от облигаций с правом на участие в прибылях компании и конвертируемых облигаций, по векселям и другим ценным бумагам; премий, выплачиваемый при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом; штрафов и пеней за нарушение договорных и долговых обязательств.

К доходам от использования авторских прав относятся вознаграждение за использование авторских прав, включая право на издание произведений литературы, искусства и науки, право на использование кинематографических произведений, в том числе художественных фильмов и видеокассет, как для просмотра в кинотеатрах, так и на телевидении, а также записей для радиовещания.

К доходам от отчуждения имущества относятся доходы от отчуждения: акций и других ценных бумаг; долговых требований; имущества отделения иностранного юридического лица на территории РФ; морских, речных и воздушных судов, железнодорожного транспорта и автотранспортных средств, используемых в международных перевозках, и движимого имущества, относящегося к таким перевозкам; имущества, находящегося на территории РФ. Доходы этой группы рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.

К другим доходам, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, относятся:

1) доходы, полученные за выдачу компанией лицензии на производство и продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании;

2) доходы от предоставления права на использование программ для ЭВМ и баз данных;

3) доходы от использования технической, организационной или коммерческой информации («ноу-хау»), в том числе секретной формулы или процесса;

4) доходы, полученные за управленческие услуги;

5) доходы за оказание содействия, необходимого для эффективного использования имущества или пользования предоставленными правами;

6) доходы за оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации оборудования, линий, механизмов и приспособлений;

7) плата за консультации, содействие и услуги, связанные с осуществлением управления любым научным, промышленным или коммерческим проектом, планом, процессом или предприятием с иностранными инвестициями;

8) плата за услуги и консультации, оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям в связи с осуществлением последними предпринимательской деятельности, а также за услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностранного юридического лица;

9) доходы за предоставление услуг по эмиссии (включая доходы от проведения самостоятельной эмиссии и доходы от услуг по ее обслуживанию) и размещению акций любого лица — резидента Российской Федерации;

10) доходы, полученные за перевозку всеми видами транспорта;

11) доходы от фрахта;

12) доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями.

При реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров. При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории РФ, доходом, источник которого находится на территории РФ, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.

Доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, налогообложению у источника не подлежат.

Суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6%, дивиденды и проценты — по ставке 15%, а остальные доходы — по ставке 20%.

Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет в порядке, установленном законодательством РФ. При этом не имеет значения, в каком виде будет произведена выплата дивидендов: в денежном, натуральном, каком-либо другом, в виде наличного или безналичного платежа иностранному участнику, путем зачета требований или в какой-либо другой форме. Под выплатой подразумевается также реинвестирование распределенного в пользу иностранного участника дохода, направленное на увеличение его доли в уставном капитале предприятия-резидента. Для целей налогообложения не имеет значения направление выплаты: распоряжение иностранного участника своими доходами в пользу третьих лиц, своих представительств в других странах и т.п.

В случае если доходы от долевого участия, в том числе дивиденды, выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами, либо любым иным способом, зачислению в бюджет подлежит сумма налога в иностранной валюте или в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату совершения этой операции, рассчитанная, исходя из величины, распределенной в пользу этого иностранного участника части чистой прибыли (рублевой) предприятия-резидента.

Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, ежеквартально, в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, представляет информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогах по форме согласно Приложению № 8 к Инструкции № 34 в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете. В расчет включаются суммы доходов, выплаченные иностранным юридическим лицам в прошедшем отчетном периоде.

Удержание суммы налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации производится по всем видам доходов во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением процентов по счетам постоянного представительства в банках, доходов от сдачи имущества постоянного представительства в аренду, от отчуждения имущества постоянного представительства, доходов в виде санкций за нарушение обязательств, по договорам, доходы от которых относятся к доходам представительства, и некоторых других видов доходов, а также за исключением краткосрочных операций российских банков с иностранными банками, при условии, что со страной постоянного местопребывания иностранного банка имеется соглашение об избежании двойного налогообложения.

При наличии международного договора, в котором установлены пониженные ставки налога или полное освобождение от налогообложения в Российской Федерации сумм доходов, возврат излишне удержанного у источника выплаты налога производится в установленном налоговыми органами порядке (п. 6.2 Инструкции № 34).

Неудержание налога (полное или частичное) лицом, выплачивающим доход, может производиться в следующих случаях:

— постоянного местопребывания получателя доходов в государстве, с которым РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее необложение таких доходов в России или обложение по пониженным ставкам, если у налогового агента имеется экземпляр заявления на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в РФ по форме 1013 DT с соответствующими отметками уполномоченных налоговых органов иностранного государства и Российской Федерации, как это предусмотрено п. 6.4 Инструкции № 34;

— выплаты доходов российскими банками иностранным банкам по краткосрочным операциям при наличии информации о таких иностранных банках в справочниках, указанных в п. 6.3 названной инструкции (в соответствии с международной практикой под краткосрочными операциями с иностранными банками понимаются операции, срок исполнения обязательств по которым не превышает одного года);

— выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранного юридического лица, если у налогового агента имеется соответствующий экземпляр уведомления об источниках доходов в Российской Федерации по формам 1011 FE (а), (р), с отметкой налогового органа о получении уведомления в соответствии с п. 4.5 Инструкции № 34.

При отсутствии у налогового агента какого-либо из указанных оснований на дату выплаты дохода удержание налога должно производиться по ставкам, установленным действующим законодательством РФ.

Возврат сумм налогов с доходов иностранных юридических лиц от источников в России осуществляется на основании заявлений иностранных юридических лиц по формам 1011 DT (1997), 1012 DT. Следует отметить, что заявления, поданные по истечении года со дня получения дохода, не принимаются к рассмотрению налоговыми органами.

При выплате российскими банками доходов по краткосрочным операциям с иностранными банками заявление о неудержании или неполном удержании налогов подается российскими банками, выплачивающими такие доходы по форме 1021 DT.

Если иностранному юридическому лицу выплачивается доход с банковских счетов российских юридических лиц за границей, то налогообложение производится в том же порядке, что и при выплате с банковских счетов в РФ.

В связи с тем, что ст. 11 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и ст. 23 Закона РФ о6 основах налоговой системы в Российской Федерации» установлен приоритет норм международных договоров над нормами налогового законодательства России, возврат (зачет) сумм, взысканных с лиц — налоговых агентов, своевременно не удержавших эти налоги, может производиться в случае, если эти лица представили документы, подтверждающие постоянное местопребывание получателей доходов в соответствующих государствах в течение периода, к которому относятся эти доходы, и их фактическое право на них. В качестве таких документов, кроме форм, приведенных в Инструкции № 34, могут также представляться справки, установленные внутренним законодательством иностранного государства, и заявление на возврат суммы налога, которое пишется в произвольной форме. При наличии таких документов предприятие — источник выплаты доходов может обратиться за возвратом сумм излишне удержанного налога в Госналогслужбу РФ, которая после рассмотрения каждого конкретного случая выносит заключение и дает указание соответствующему налоговому органу о проведении возврата налоговому агенту удержанных сумм налога или зачета в счет его задолженности по платежам в бюджет.

Во всех случаях независимо от того, является получателем дохода непосредственно само иностранное юридическое лицо или его отделение в России, налог на доходы иностранного юридического лица от источников в РФ должен удерживаться налоговым агентом. Деятельность иностранного юридического лица через постоянное представительство может быть не связана с его участием в российском предприятии или с портфельными инвестициями головной конторы иностранного юридического лица, и в этом случае присутствие на территории России и осуществление деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство нельзя связывать с получением пассивных доходов.

Доходы, полученные иностранным юридическим лицом по ценным бумагам, должны рассматриваться в качестве доходов, не связанных с доходами, приводящими к образованию постоянного представительства. Налогообложение таких доходов производится по ставке 15% у источника выплаты отдельно от прибыли, полученной от деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство, так как оба вида деятельности хотя и осуществляются от имени одного и того же иностранного юридического лица, но являются независимыми.

Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания Налогов из источника в РФ. При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход.

Для возврата уплаченного налога в установленных случаях иностранное юридическое лицо, имеющее право на получение дохода, представляет в органы Госналогслужбы РФ заявление (по форме, приведенной в Приложении № 9 к Инструкции № 34), с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой имеются действующие межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные СССР или РФ. В заявление могут включаться как разовые доходы, так и доходы, полученные в течение какого-либо периода. Заявления, поданные по истечении года со дня получения дохода, к рассмотрению не принимаются.

Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в РФ имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган с просьбой о неудержании налога у источника.

Налоговый орган обязан в двухнедельный срок рассмотреть заявление и в случае соответствия указанных в нем сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения дать разрешение на неудержание налога у источника выплаты. В этих случаях лица, выплачивающие доходы такому иностранному юридическому лицу, представляют информацию о суммах выплаченных доходов ежеквартально в налоговый орган по месту своего нахождения без заполнения сведений о суммах удержанных налогов.

В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ в договоры и контракты запрещено включать налоговые оговорки, в соответствии с которыми юридическое лицо, являющееся таковым по законодательству РФ, или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога за других плательщиков (п. 6.5 Инструкции № 34).

Таким образом, для использования тех или иных льгот по доводам иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в России предусмотрен разрешительный порядок. При применении к выплачиваемому доходу международного соглашения об избежании двойного налогообложения лицо — источник выплаты дохода должно учитывать, что наличие соглашения не означает, что все доходы иностранного юридического лица, имеющего постоянное место пребывания в государстве, с которым заключено конкретное соглашение, не облагается налогом в России. Международные соглашения определяют конкретные виды налогов, на которые они распространяются, и устанавливают особый режим налогообложения каждого конкретного вида дохода.

Соглашениями, заключенными РФ (бывшим СССР) об избежании двойного налогообложения доходов, может предусматриваться налогообложение деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, только в государстве постоянного места пребывания юридического лица. При отсутствии соглашения либо отсутствии соответствующей нормы в соглашении начисление и уплата в бюджет налога с доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ через постоянные представительства, в обязательном порядке должна производиться предприятиями — источниками выплаты дохода.

Особое внимание при анализе конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения следует обращать на такие категории, как «территория Договаривающегося Государства», «лица, к которым применяется Соглашение», «налоги, на которые распространяется Соглашение», другие категории и термины, используемые в соглашениях. Иностранное юридическое лицо может быть зарегистрировано на той территории, на которую не распространяется действие конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов. Как отмечалось в одной из недавно вышедших монографий о применении международных налоговых соглашений, «правильное понимание того, входит или не входит та или иная зависимая территория, острова, участки континентального шельфа в ту территорию Договаривающегося Государства, на которую распространяется Соглашение, имеет значение как для иностранных лиц, осуществляющих экономическую деятельность на территории страны пребывания, так и для национальных фирм, осуществляющих свою деятельностью за рубежом».

В соответствии с Договором, заключенным между Российской Федерацией и США, для целей применения Договора термин «Соединенные Штаты Америки» не включает Пуэрто-Рико, Виргинские острова или любое другое владение или территорию Соединенных Штатов (п. 1 ст. 3 Договора). Для целей применения Соглашения между Королевством Норвегии и СССР из территории Королевства Норвегия был исключен архипелаг Шпицберген с Медвежьим островом и остров Ян-Майен (п. 1а ст. 3 Соглашения).

Положения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов могут не распространяться на «нерезидентные компании», «компании с особым статусом», компании, зарегистрированные в соответствии с определенными законами, устанавливающими льготные режимы налогообложения. Так, вышеупомянутый договор между РФ и США не распространяется на компании, не уплачивающие американские налоги, например, к определенным видам зарегистрированных в штате Делавер компаний с ограниченной ответственностью (LLC).

Порядок подтверждения права на применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения дохода (предварительного освобождения или возврата уплаченного налога) в России имеет следующие особенности:

— не урегулированы вопросы получения налогового освобождения или возврата налога в тех случаях, когда иностранный получатель дохода не имеет статуса юридического лица;

— установлена необходимость подачи заявлений на предварительное освобождение и на возврат налога по месту нахождения каждого российского лица, выплачивающего доход иностранному юридическому лицу;

— отсутствует закрытый перечень документов, прилагаемых к заявлениям на предварительное освобождение и на возврат уплаченного налога;

— право на предварительное освобождение от уплаты налога предоставляется только в отношении дохода, носящего регулярный и однотипный характер;

— налоговые органы РФ могут не принимать подтверждений иностранных компетентных органов о постоянном местопребывании иностранного лица в другом договаривающемся государстве, если эти подтверждения совершены в форме отдельного документа либо с отклонениями от требований, установленных в Инструкции 34;

— установлено ограничение срока для подачи заявления на возврат налога (для того чтобы заявление было принято к рассмотрению, оно должно быть подано в течение одного года с момента получения дохода иностранным юридическим лицом);

— ни в законе, ни в Инструкции 34 не установлен срок рассмотрения налоговыми органами заявления на возврат налога;

— установлен запрет на использование налоговых оговорок в договорах между российскими и иностранными юридическими лицами.

Если доход выплачивается иностранному предприятию, не имеющему в стране регистрации статуса юридического лица, а в странах с англосаксонской системой права полные товарищества не являются юридическими лицами, налоговое освобождение должно быть затребовано всеми партнерами этого полного товарищества. Аналогичная проблема возникает и при возврате уплаченного налога.

Если иностранное юридическое лицо получает единообразные виды доходов из нескольких российских источников, расположенных в разных местах и зарегистрированных в разных территориальных налоговых инспекциях, то для получения налогового освобождения или возврата уплаченного налога оно должно подавать заявления в каждую территориальную налоговую инспекцию. Исключение составляют доходы по краткосрочным банковским операциям. При подаче заявлений в разные территориальные налоговые инспекции существует вероятность того, что заявления будут рассмотрены в различные сроки (при возврате налога), либо будут вынесены различные решения по однотипным случаям.

Отсутствие закрытого перечня документов, прилагаемых к заявлениям на предварительное освобождение и на возврат уплаченного налога, предоставляют налоговым органам возможность истребовать любые документы, как относящиеся, так и не относящиеся к подтверждению права на освобождение или возврат налога, а также затягивает рассмотрение поданных заявлений.

Фактическое ограничение права иностранного юридического лица на предварительное освобождение от налога в соответствии с нормами соглашения об избежании двойного налогообложения только теми случаями, когда доход носит регулярный и однотипный характер, в принципе противоречат букве и духу заключенных международных соглашений. Принуждая иностранные юридические лица безвозмездно кредитовать российское государство, это ограничение снижает инвестиционную привлекательность конкретных проектов.

Отказы налоговых органов принимать от иностранных компетентных органов подтверждения, совершенные в форме отдельного документа, о постоянном местопребывании иностранного лица в другом Договаривающемся Государстве, затрудняют оформление права на льготы для резидентов ряда стран, с которыми РФ (СССР) заключили соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Подтверждение иностранного компетентного органа в соответствии с Инструкцией № 34 должно проставляться непосредственно на российских формах, а это может противоречить практике ведомств отдельных государств, в соответствии с которой все записи осуществляются только на бланках, форма которых утверждена внутренним законодательством. Кроме того, действующая процедура (заполнение и получение установленной формы в налоговом органе РФ, пересылка в страну постоянного местопребывания иностранного лица, заполнение подтверждения в компетентном органе иностранного государства, обратная пересылка, подача в российский налоговый орган) связана с дополнительными издержками и потерями времени.

Установленное ограничение срока для подачи заявления на возврат налога в один год с момента получения дохода в принципе противоречит обязательствам России по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. Это ограничение, введенное внутренним российским законодательством (п. 2 ст. 10 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций»), с одной стороны, упрощает работу отечественных налоговых органов, а с другой стороны, наносит ущерб престижу государства. Фактически имеет место нарушение прав налогоплательщика — иностранного юридического лица, предоставленных нормами международного договора.

Отсутствие установленного срока рассмотрения налоговыми органами заявлений на возврат налога на практике приводит к многочисленным случаям неоправданного затягивания в принятии решений, создавая питательную почву для злоупотреблений должностных лиц налоговых органов. Нельзя не согласиться с выдвигаемыми в специальной литературе предложениями по установлению двухнедельного срока рассмотрения таких заявлений по аналогии с нормой, действующей в отношении заявлений о предварительном освобождении.

Специфическая проблема в отношениях российских и иностранных юридических лиц нередко возникает в результате трактовки нормы о запрете на использование налоговых оговорок. Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» запрещает использование в договорах оговорок, в соответствии с которыми предприятие или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательства нести расходы по уплате налога других плательщиков налога (п. 2 ст. 11). Разумеется, используемый принцип недопустимости перенесения налогового бремени одного налогоплательщика на другого и выполнения одним налогоплательщиком налоговых обязательств другого является справедливым и обоснованным. Однако, на наш взгляд, этот запрет не следует рассматривать как запрет на использование любых налоговых оговорок в отношениях между российским юридическим лицом, выплачивающим доход, и иностранным юридическим лицом, получающим этот доход. В этом конкретном случае включение в договор между российским и иностранным юридическими лицами положений об определении ответственности и обязательств сторон по урегулированию проблемы получения предварительного освобождения или возврата ранее уплаченных налогов неправомерно рассматривать как налоговую оговорку по выполнению одним лицом налоговых обязательств другого лица.

Обязанность по удержанию налога на доходы иностранного юридического лица возложена на лицо — источник выплаты дохода. Неудерживая налог с выплачиваемого дохода, российское юридическое лицо нарушает требования действующего законодательства (п. 5.2 Инструкции № 34). Норма, установленная в п. 5.4 Инструкции № 34 гласит: «...При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход».

Последняя процитированная норма инструкции Госналогслужбы не является основанной на законе.

В данном случае составители инструкции, на наш взгляд, неправомерно допускали применение к налоговому агенту санкций, которые могут быть применены только к налогоплательщику (п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»), Указанная статья относится только к налогоплательщикам, нарушившим налоговое законодательство, а в соответствии со ст. 3 того же Закона плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги. Лицо, выплачивающее иностранному юридическому лицу доход, в этом случае является не налогоплательщиком, а налоговым агентом, а потому «другие санкции, предусмотренные законодательными актами» (в соответствии с п. 1г ст. 13 этого Закона) к нему применены быть не могут.

Действующее налоговое законодательство Российской Федерации не предусматривало (до вступления в силу части первой Налогового кодекса) никаких иных финансовых санкций, применяемых в отношении налоговых агентов, за исключением санкций в отношении банков за неперечисление налоговых платежей и в отношении предприятий, осуществляющих удержание и перечисление сумм налога на доходы физических лиц. Таким образом, налоговые органы, удерживая у лица — источника выплаты дохода в бесспорном порядке суммы своевременно не удержанного и не перечисленного ими налога на доходы иностранного юридического лица, применяли санкцию, не предусмотренную действующими законодательными актами Российской Федерации.

Завершая главу о налогообложении доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации, отметим основную тенденцию в реформировании налогообложения в этой сфере в 90-е годы. Для конца 80-х и начала 90-х годов было характерно предоставление многочисленных льгот, в том числе и налоговых, иностранным инвесторам и предприятиям с иностранными инвестициями.

Для иностранных юридических лиц был установлен фактически особый режим налогообложения доходов. Многочисленные отличия существовали в правилах бухгалтерского учета, начисления амортизации, определения налоговых обязательств. По сравнению с российскими резидентами иностранным юридическим лицам разрешалось производство дополнительных вычетов при определении налогооблагаемой прибыли. Существенной льготой являлась возможность определения налоговых обязательств по налогу на прибыль по итогам года, а также предоставление отчетности один раз в год. Фактически налог на прибыль иностранные юридические лица уплачивали за прошлый год во втором полугодии следующего года.

Эти факторы обусловили быстрый рост числа зарегистрированных представительств иностранных юридических лиц в Российской Федерации. В России было зарегистрировано почти 9 тысяч представительств иностранных фирм и компаний. При этом значительное количество аккредитованных в России иностранных юридических лиц не было поставлено на налоговый учет, свыше 2 тысяч иностранных фирм, вставших на налоговый учет, не сдавало отчеты о своей финансово-хозяйственной деятельности. По оценкам Госналогслужбы РФ годовой объем оборота иностранных юридических лиц в России составлял не менее 1,5 млрд. долл., при этом сумма налоговых долгов этих предприятий превысила 100 млн. долл. На территории России осуществляло деятельность около 5 тысяч иностранных юридических лиц, зарегистрированных в офшорных зонах.

Потери бюджета в результате несовершенства механизма уплаты налогов иностранными юридическими лицами, многочисленные уклонения от уплаты налогов (к числу причин можно отнести сложность и противоречивость специального налогового законодательства, несовершенство контроля налоговых органов над деятельностью иностранных юридических лиц на территории РФ, методологическую не проработанность ряда вопросов налогообложения этой категории плательщиков, слабую подготовку персонала соответствующих подразделений налоговых органов в ряде регионов) привлекли внимание руководства Госналогслужбы России и Министерства финансов РФ к этим проблемам. Реформирование в данной сфере направлено на изменение порядка налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц таким образом, чтобы он минимально отличался от аналогичного режима налогообложения юридических лиц — российских налоговых резидентов. С этой целью был введен разрешительный порядок использования льгот, установленных нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, сделаны более жесткими правила аккредитации иностранных юридических лиц и постановки их на учет в налоговых органах. Кроме того, разрабатывались меры по сокращению существующих налоговых недоимок иностранных юридических лиц путем обращения взыскания по долгам на дебиторов этих лиц — российских налоговых резидентов, а также по введению обязательного залога, который должны вносить иностранные юридические лица, начиная предпринимательскую деятельность на территории РФ. Существенные изменения в сфере налогообложения доходов иностранных юридических лиц должны произойти в связи со вступлением в силу Налогового кодекса РФ в полном объеме. Решена проблема ответственности российских юридических лиц за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога у источника (ответственность налогового агента).

Российская компания, решившая начать свою деятельность на территории другой страны попадает под общее законодательство РФ.

Как следствие, налогообложение, уплата пошлин и иные платежи должны осуществляться в соответствии с требованиями законодательных норм РФ. Рассмотрим основные принципы оплаты налогов от зарубежной деятельности.

Основная сложность при ведении бизнеса за рубежом от имени российской компании заключается в том, что велик риск двойного налогообложения.

Это происходит из-за того, что обе страны рассматривают доход компании как повод для уплаты подоходного налога. Если между РФ и той страной, в которой ведется деятельность, нет соглашения или акта относительно подобных ситуаций, компании практически невозможно отразить в декларации выплату налога за границей в качестве аргумента для снижения подоходного налога в РФ.

На сегодняшний день подобные соглашения о российском бизнесе в зарубежных странах заключены со странами ЕАЭС, а также с несколькими странами бывшего СССР. Во всех остальных случаях компании придется платить налоги полностью в соответствии с положениями налогового кодекса РФ, а также с законами второй страны. Именно по этой причине многие предпочитают вести деятельности в офшоре или же регистрировать компании в иных странах.

Налогообложение в офшорной зоне

Большинство предпринимателей рассматривают офшорные фирмы как способ оптимизировать налоговую нагрузку на свой бизнес. И, правда, офшор подходит для этого как нельзя лучше. Все дело в том, что благодаря такой фирме можно платить налоги по минимуму, а в ряде случаев даже не платить их. Конечно, взносы вносить придется, но по сравнению с налоговыми нагрузками в странах, не являющихся офшорами, данные отчисления являются просто копейками. Особое внимание стоит обратить на правила ведения дел и уплаты обязательных платежей, установленных юрисдикцией. Так, в некоторых случаях можно попасть в систему, предусматривающую двойное налогообложение, или, того хуже, попасть в немилость отечественных налоговых служб.

Стабильность ситуации в стране также играет свою роль. Бывают случаи, когда ввиду нестабильной политической обстановки происходит кардинальная смена власти, которая очень быстро проводит реформы, в том числе и в области налогообложения. В таком случае, вероятность закрытия фирмы сразу же после ее регистрации достаточно велика.

Трудоемкость регистрации офшора

У каждой юрисдикции есть свои требования по предоставлению пакета документов. В некоторых случаях требуется лишь паспорт с отметкой о прописке иностранного предпринимателя. В других же случаях потребуется внушительная пачка документов и помощь специалистов, которые возьмут за это деньги. Так, лучшим вариантом для бизнеса будет покупка уже зарегистрированной в офшоре организации. Благо, название можно сменить в любой момент. Кроме того, регистрация покупки проводится в большинстве случаев одним днем.

Важно помнить о том, что мало просто зарегистрировать компанию, ведь она должна еще и функционировать. Для этого требуется понести дополнительные расходы, например, на аренду офиса и услуги аудита. Каждая юрисдикция характеризуется своим уровнем цен. Именно поэтому об этом стоит позаботиться заранее.