Дебет 99 счета показывает что. Когда производится бухгалтерская запись Д99 - К09

Основная цель деятельности любой коммерческой организации — получение прибыли. Но нередко случается, когда расходы, понесенные предприятием, превышают полученные доходы, и финансовым результатом организации является убыток. О том, как отразить в проводках операции по убыткам и как следует оформить убытки отчетного и прошлого периодов Вы узнаете из нашей статьи.

От производственно-экономической деятельности предприятия зависит ее финансовый результат — прибыль или убыток. Для получение итогового результат следует учитывать основную и прочую деятельность фирмы.

Учитывая операции в течение года, предприятие делает проводки по и , на которых накапливаются суммы доходов и расходов соответственно. Для выявления финансового результата в конце года . Предприятие признает свою деятельность убыточной по итогам года, если сальдо по счету 90 меньше остатка по счету 91, то расходы превышают доходы.

Списание убытка осуществляется после закрытия . Данная операция оформляется проводкой Дт Кт 99 (списание непокрытого убытка).

Показатель убытка является накопительным . При наличии прибыли прошлых периодов, сумма убытка может быть погашена за ее счет. Если прибыль отсутствует, то размер убытка суммируется с убытками прошлых лет.

Отражение убытков в учете

Для наглядного пояснения типовых операций, осуществляемых при выявлении убытков, рассмотрим примеры.

Убытки текущего года

Допустим, по итогам 2015 года ООО «Флагман» проводит , определяя финансовый результат.

Оборотно — сальдовая ведомость на последнее число 2015 года выглядит так:

После сворачивание остатков по счетам бухгалтер ООО «Флагман» определил финансовый результат фирмы как убыточный. В учете были сделаны такие проводки:

При проведении проводок следует обратить внимание, что после закрытие счетов 2-го и 1-го порядков, бухгалтер ООО «Флагман» сопоставил дебетовое и кредитовое сальдо по счету 99/9. Сальдо по дебету составило 760 000 руб. (713 000 руб. + 47 000 руб.), сальдо по кредиту 114 000 руб. (874 000 руб. — 760 000 руб.). Из данных показателей следует сделать вывод, что ООО «Флагман» по итогам 2015 года имеет убыток.

Проводки по убыткам прошлых лет

Представим, что в 2015 году бухгалтером ООО «Вексель» были выявлены доходы и расходы, относящиеся к 2014 году. В связи с этим доходы прошлого периодов составили 74 000 руб., а расходы — 118 000 руб. По факту выявленных расхождений бухгалтером ООО «Вексель» была за 2014 год. Согласно информации, предоставленной в первичной декларации, размер налогооблагаемой прибыли ООО «Вексель» составлял 83 000 руб. В уточненной декларации бухгалтер ООО «Вексель» показал убыток по итогам 2015 года в размере 13 750 руб.

В учете ООО «Вексель» были сделаны такие проводки:

Покрытие убытка за счет резервного капитала

Допустим, ООО «Проспект» имеет сформированный резервный капитал в сумме 314 850 руб. По итогам 2015 года ООО «Проспект» получил убыток в размере 118 740 руб. Решением акционеров убыток был покрыт за счет резервного капитала.

Бухгалтер ООО «Проспект» отразил данную операцию в учете таким образом:

Данные о непокрытом убытке отчетного года вносятся в налоговую декларация по строке 1370. Данное значение необходимо указать в скобках.

"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 7

Отражение убытков с использованием ПБУ 18/02

Понесенные организацией убытки, как правило, находят различное отражение в бухгалтерском и налоговом учете. Обеспечивает информационную связь между двумя этими учетными системами небезызвестное всем бухгалтерам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Цель использования в работе ПБУ 18/02 благая. А именно определение взаимосвязи показателя, отражающего полученную прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством.

Применение ПБУ 18/02 дало возможность отражать в бухгалтерском учете не только ту сумму налога, которую необходимо уплатить в бюджет по итогам отчетного периода, но и суммы налога, которые придется уплатить в будущем в связи с признанными в этом периоде доходами и расходами. При этом необходимо отметить, что взаимосвязи и возможности, данные ПБУ 18/02, достаточно сложны для восприятия и дальнейшего практического применения. Вместе с тем с момента введения этого нормативного документа в действие прошло достаточно много времени: появились разъяснения Минфина, наработана практика, что заметно облегчило работу бухгалтеров. Однако, несмотря на это, процесс расчета налоговой базы до сих пор представляет особую сложность в том случае, когда организация несет убытки.

В ПБУ 18/02 понятия "налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период" и "налогооблагаемая прибыль (убыток)" используются как синонимы. Однако для целей налогообложения прибыли, если в отчетном (или налоговом) периоде организацией получен убыток (отрицательный результат разницы между доходами и расходами, которые учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль), налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Таким образом, значения налоговой базы и налогового результата совпадают, только если этот результат - прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль в ПБУ 18/02 рассматривается как единый показатель, в то время как налоговые базы для исчисления налога в бюджеты различных уровней могут отличаться из-за наличия федеральных, региональных или местных (предоставляемых субъектом Российской Федерации) льгот. К сожалению, Положение не дает прямых ответов, как поступать бухгалтеру в таком случае. Ведь для того чтобы выйти на нужную величину совокупного налога на прибыль, предприятию-налогоплательщику необходимо согласовывать не два, а три показателя - бухгалтерский финансовый результат и налоговые базы по двум бюджетам.

Величина налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражается в бухгалтерском учете, независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Соответственно, если в бухгалтерском учете в отчетном периоде был получен убыток, бухгалтеру необходимо начислить условный доход по налогу на прибыль следующей проводкой:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"/субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "Прибыли и убытки"/субсчет "Условный доход по налогу на прибыль".

После этой записи в бухгалтерском учете появляется дебетовый остаток по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам". Такая ситуация может иметь место лишь в случае задолженности бюджета перед налогоплательщиком. Однако при признании организацией полученного убытка обязательство бюджета перед ней по налогу на прибыль формироваться не должно (п. 8 ст. 274 НК РФ).

На счете 68 должно находить свое отражение реальное состояние расчетов налогоплательщика с государством. Следовательно, после предыдущей записи бухгалтеру необходимо скорректировать сальдо счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Такая корректировка производится при признании на основании убытка, полученного по данным налогового учета, отложенного налогового актива. При этом бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"/субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Обратите внимание: вышеуказанная учетная запись необходима еще и потому, что в налоговом учете допускается перенос убытков на будущее (т.е. уменьшение прибыли следующих периодов на сумму ранее отраженного убытка). В связи с этим п. 11 ПБУ 18/02 предусмотрено образование временной вычитаемой разницы в виде убытка, который может быть принят для целей налогообложения в последующие налоговые периоды. В свою очередь, отложенный налоговый актив определяется как произведение суммы налогового убытка на действующую ставку налога на прибыль.

Соответственно, если в налоговом и бухгалтерском учете суммы полученного убытка совпадают, то по результатам двух сделанных бухгалтером записей сальдо счета 68 окажется равным нулю. Таким образом, будет отражено реальное состояние расчетов организации-налогоплательщика по налогу на прибыль.

Ситуация, когда суммы полученного и отраженного в бухгалтерском и налоговом учетах убытка не совпадают, означает, что между данными двух учетных систем имеются какие-то расхождения (так называемые разницы). Эти разницы в соответствии с ПБУ 18/02 должны найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета и тем самым скорректировать сальдо счета 68 до нужного нулевого значения.

Поскольку правила бухгалтерского учета финансовых результатов и порядок исчисления налогооблагаемой прибыли различны, налогоплательщик может получить убыток не только по данным бухгалтерского учета, но и по данным налогового учета или же оба этих убытка одновременно.

Убыток в бухгалтерском и налоговом учете

Частным случаем этой ситуации является отсутствие расхождений данных налогового и бухгалтерского учета. На примере этой наиболее простой ситуации рассмотрим порядок отражения убытка в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Пример 3 . В первый год своей деятельности ООО "Актив" получило выручку от оптовых продаж в размере 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.). Себестоимость продаж составила 6 100 000 руб. (в том числе стоимость товаров - 5 980 000 руб., расходы на продажу - 120 000 руб.), а все расходы, включенные в нее, связаны с производством и реализацией.

В следующем году ООО "Актив" и в бухгалтерском, и в налоговом учете получило 1 000 000 руб. прибыли. При этом выручка от реализации составила 14 632 000 руб. (в том числе НДС - 2 232 000 руб.), стоимость проданных товаров - 11 080 000 руб., расходы на продажу - 320 000 руб.

Итак, бухгалтером ООО "Актив" за первый год будут сделаны следующие учетные записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 7 080 000 руб. - отражена выручка от продаж;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "НДС" - 1 080 000 руб. - начислен НДС на сумму реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 - 5 980 000 руб. - списана покупная стоимость проданных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 - 120 000 руб. - списаны расходы на продажу;

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - 100 000 руб. (7 080 000 - 5 980 000 - 120 000 - 1 080 000) - отражен убыток от продаж;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль" - 24 000 руб. (100 000 x 24%) - рассчитан условный доход по налогу на прибыль (на основании убытка по данным бухгалтерского учета);

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 24 000 руб. (100 000 x 24%) - признан отложенный налоговый актив (на основании показателя убытка, рассчитанного для целей расчета налога на прибыль).

Итак, в рассмотренной ситуации текущий налог на прибыль, который необходимо уплатить в бюджет, равен отложенному налоговому активу за вычетом условного дохода по налогу на прибыль, т.е. 0 (24 000 - 24 000).

Совершенно естественно, что порядок расчета показателя чистой прибыли для отражения в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) соответствует всем необходимым требованиям ПБУ 18/02. Таким образом, в качестве расхода по налогу на прибыль, который вычитается из суммы прибыли до налогообложения, следует признавать сумму условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Этот условный расход равен совокупности сумм, отраженных в форме N 2 по стр. 141 "Отложенные налоговые активы", 142 "Отложенные налоговые обязательства" и 150 "Текущий налог на прибыль". Другими словами, значение чистой прибыли в стр. 190 Отчета о прибылях и убытках равняется сумме стр. 140, 141, 142 и 150.

Если мы вернемся к условию примера 3, то ООО "Актив" до принятия ПБУ 18/02 показало бы в своей бухгалтерской отчетности непокрытый убыток в сумме 100 000 руб. В настоящее же время эта сумма должна составлять 76 000 руб., отражая при этом возможное будущее улучшение финансовых показателей предприятия за счет признания убытка при налогообложении прибыли (таблица 2).

Таблица 2

за первый год деятельности организации

Таким образом, непокрытый убыток налогового периода окажется уменьшенным на величину признанного условного дохода по налогу на прибыль. Отметим, что этот факт должен быть обязательно раскрыт в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 25 ПБУ 18/02).

В декларации по налогу на прибыль за первый год деятельности ООО "Актив" бухгалтер отразит следующие показатели:

• в Приложении N 1 к листу 02 в стр. 010 - выручка от продаж в сумме 6 000 000 руб.;
• в Приложении N 2 к листу 02 в стр. 020 и 030 - соответственно стоимость проданных товаров - 5 980 000 руб. и прямые расходы на продажу - 120 000 руб. (всего 6 100 000 руб.).

Таким образом, в листе 02 "Расчет налога на прибыль организаций" по стр. 060 будет отражен убыток в сумме 100 000 руб.

В конце второго года деятельности бухгалтер ООО "Актив" сделал следующие учетные записи (см. условия примера 3):

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 1 000 000 руб. (14 632 000 - 11 080 000 - 320 000 - 2 232 000) - отражена прибыль от продаж;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 240 000 руб. (1 000 000 x 24%) - рассчитан условный расход по налогу на прибыль <*>;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 24 000 руб. - погашение отложенного налогового актива, образовавшегося в предыдущем налоговом периоде.

<*> ПБУ 18/02 предусматривает открытие разных субсчетов к счету 99 "Прибыли и убытки" для отражения условного расхода и условного дохода по налогу на прибыль.

Итак, по результатам второго года работы ООО "Актив" текущий налог на прибыль будет равен условному расходу по налогу на прибыль за вычетом погашенного отложенного налогового актива (т.е. кредитовый оборот по счету 09 "Отложенные налоговые активы"). Полученный результат составит 216 000 руб. (240 000 - 24 000). Именно такое значение по итогам двух налоговых периодов и, соответственно, предыдущих двух учетных записей будет получено на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом в декларации по налогу на прибыль за второй год деятельности бухгалтером будут отражены следующие показатели:

• в Приложении N 1 к листу 02 в стр. 010 - выручка от продаж в сумме 12 400 000 руб.;
• в Приложении N 2 к листу 02 в стр. 020 - стоимость реализованных товаров в сумме 11 080 000 руб.;
• в Приложении N 2 к листу 02 по стр. 030 - прямые расходы на продажу в размере 320 000 руб.

Соответственно, в листе 02 по стр. 060 найдет свое отражение полученная ООО "Актив" прибыль в сумме 1 000 000 руб.

При этом бухгалтер не забыл заполнить Приложение N 4 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль, в котором он указал следующее:

• по стр. 010 - отражается сумма убытка за первый год деятельности предприятия - 100 000 руб.;
• по стр. 140 - налоговая база текущего периода - 1 000 000 руб.;
• по стр. 150 - бухгалтер указал всю сумму убытка прошлого года - 100 000 руб. При этом он руководствовался п. 2 ст. 283 Налогового кодекса, поскольку сумма убытка прошлого года меньше 30 процентов от налоговой базы этого года.

Следовательно, в листе 02 по стр. 110 будет отражена сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах (100 000 руб.). Соответственно, налоговая база для исчисления налога на прибыль в федеральный и местный бюджеты (стр. 120 и 130) составит в совокупности 900 000 руб. При этом рассчитанный налог на прибыль составит 216 000 руб. (900 000 x 24%). А показатели отчета о прибылях и убытках (форма N 2) будут определены следующим образом (таблица 3).

Таблица 3

Показатели отчета о прибылях и убытках за второй год деятельности организации

Убыток в бухгалтерском учете, прибыль в налоговом

Ситуация, когда в бухгалтерском учете отмечен убыток, а в налоговом, наоборот, прибыль, может сложиться, когда в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые при определении финансового результата, или же в бухгалтерском учете признаются не все налогооблагаемые доходы. Эти расхождения могут классифицироваться либо как постоянные разницы, впоследствии порождающие постоянное налоговое обязательство (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02), либо как вычитаемые временные разницы, вызывающие впоследствии возникновение отложенного налогового актива (пп. 11 и 14 ПБУ 18/02). Давайте рассмотрим эти ситуации на конкретных примерах.

Пример 4 . ЗАО "Пассив" безвозмездно получило от ООО "Актив" автотранспортное средство. При этом независимый оценщик определил стоимость переданного объекта движимого имущества в 240 000 руб. Однако в то же время остаточная стоимость передаваемого автомобиля, по данным передающей стороны (ООО "Актив"), составила 480 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, этот автомобиль будет относиться к 3-й группе (со сроком полезного использования от 3 до 5 лет). Отметим, что в бухгалтерском и налоговом учете для автомобиля был установлен срок полезного использования 4 года.

По данным бухгалтерского учета убыток от продаж в текущем периоде составил 80 000 руб.

В целях налогообложения налогом на прибыль были признаны доходы от реализации в размере 2 500 000 руб., а также расходы, связанные с производством и реализацией, в сумме 2 580 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Пассив" при поступлении машины произвел в бухгалтерском учете следующие учетные записи:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 98 - 240 000 руб. - на основании акта приема-передачи отражается поступление автомобиля;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 240 000 руб. - автомобиль введен в эксплуатацию.

В налоговом учете бухгалтер ЗАО "Пассив" отразил внереализационный доход в сумме 480 000 руб. (п. 8 ст. 250 НК РФ). В связи с этим в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в размере 240 000 руб. (480 000 - 240 000), которая и формирует постоянное налоговое обязательство. Другими словами, эта сумма (240 000 руб.) никогда не будет участвовать в образовании доходов и прибыли в бухгалтерском учете, но налог на прибыль с нее уплачен.

Кроме того, возникает и вычитаемая временная разница в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода будущих периодов (240 000 руб.), формирующая отложенный налоговый актив. То есть эта сумма уже признана прибылью для целей налогообложения, но в формировании бухгалтерского финансового результата будет участвовать в течение всего срока службы автомобиля.

В связи с этим бухгалтер ЗАО "Пассив" сделал такие учетные записи:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 57 600 руб. ((480 000 - 240 000) x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство (определяется на основании постоянной налоговой разницы);

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 57 600 руб. (240 000 x 24%) - отражен отложенный налоговый актив (определяется на основании вычитаемой временной разницы - первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества по данным бухгалтерского учета).

Формально в бухгалтерском учете операция не может участвовать в формировании финансового результата рассматриваемого налогового периода, однако подлежащий уплате по ней налог на прибыль находит свое отражение на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" путем признания постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива.

В конце налогового периода бухгалтером были произведены следующие записи:

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - 80 000 руб. - отражен убыток от продаж;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль" - 19 200 руб. (80 000 x 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль (который был рассчитан на основании убытка, определенного по данным бухгалтерского учета).

В рассмотренной ситуации (пример 4) после заполнения Приложений к листу 02 декларации по налогу на прибыль в листе 02 найдут свое отражение следующие показатели:

• по стр. 010 - доходы в сумме 2 500 000 руб.;
• по стр. 030 - расходы в сумме 2 580 000 руб.;
• по стр. 020 - внереализационный доход в размере 480 000 руб.;
• по стр. 060 - прибыль в сумме 400 000 руб. (2 500 000 - 2 580 000 + 480 000).

Таким образом, налог на прибыль составит 96 000 руб. (400 000 x 24%). При этом та же сумма должна определяться и в бухгалтерском учете на счете 68 (таблица 4).

Таблица 4

Показатели отчета о прибылях и убытках

Текущий налог на прибыль равняется сумме приращений отложенных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств за вычетом условного дохода по налогу на прибыль. Таким образом, текущий налог на прибыль составит 96 000 руб. (57 600 + 57 600 - 19 200).

А вот значение чистого убытка отчетного периода (стр. 190 ф. N 2), найденное как сумма стр. 140, 141, 142 и 150, может быть проверено по следующей формуле:

Чистый убыток = Убыток до налогообложения + Условный доход по налогу на прибыль - Постоянное налоговое обязательство = -80 000 + 19 200 - 57 600 = -118 400 руб.

Давайте рассмотрим более трудный вариант бухгалтерского и налогового учета в ситуации, когда убыток возникает в бухгалтерском учете, а в это же время в налоговом формируется прибыль.

Пример 5 . Расходы ЗАО "Актив" в январе 2006 г. превысили доходы на 160 000 руб. В составе расходов была учтена остаточная стоимость набора мебели для офиса, безвозмездно переданного некоммерческой организации, - 200 000 руб.

В планово-экономическом отделе ЗАО "Актив" установлена вычислительная техника. В бухгалтерском учете определен срок полезного использования этих компьютеров - 2 года. Напомним, что электронно-вычислительная техника относится к 3-й амортизационной группе (срок полезного использования 3 - 5 лет). Поэтому для целей налогообложения прибыли амортизация исчисляется исходя из срока полезного использования, а именно 3 года 1 мес.

В апреле 2006 г. сумма накопленной амортизации, установленной в аналитическом отделе вычислительной техники, составила:

• в бухгалтерском учете - 8000 руб.;
• в налоговом учете - 5190 руб.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж", 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 160 000 руб. - отражен убыток за январь;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль" - 38 400 руб. (160 000 x 24%) - рассчитан условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 48 000 руб. (200 000 x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство (рассчитывается на базе постоянной разницы в виде остаточной стоимости безвозмездно переданного имущества, не признаваемой расходом для целей налогообложения прибыли);

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 674 руб. ((8000 - 5190) x 24%) - отражен отложенный налоговый актив (определяется на основе вычитаемой временной разницы в виде превышения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете над суммой, признаваемой для целей налогообложения).

Отложенный налоговый актив бухгалтер должен будет списывать обратными учетными записями тогда, когда в бухгалтерском учете срок полезного использования компьютеров истечет, а в налоговом учете это имущество будут продолжать амортизировать. Напомним, что списание отложенного налогового актива также необходимо будет осуществить, если произойдет выбытие этих компьютеров до истечения срока использования (п. 17 ПБУ 18/02).

Итак, по условиям примера 5 текущий налог на прибыль будет равен сумме постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива за вычетом условного дохода по налогу на прибыль: 10 274 руб. (48 000 + 674 - 38 400).

Обратите внимание, в этой ситуации, так же как и в случае с отложенными налоговыми активами, в отношении постоянных налоговых обязательств в приведенной формуле должны учитываться их изменения (обороты по субсчету счета 99), а не сальдо. При расчете текущего налога со знаком "плюс" учитываются дебетовые обороты по счету 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и счету 09, а со знаком "минус" - условный доход по налогу на прибыль.

Для того чтобы проверить полученный в приведенном примере 5 показатель текущего налога на прибыль, необходимо сделать следующее: для целей налогового учета не были признаны расходы, произведенные в налоговом периоде в сумме 202 810 руб. (200 000 + 8000 - 5190). При сложившемся убытке, который был получен по данным бухгалтерского учета в размере 160 000 руб., в декларации по налогу на прибыль налогооблагаемая прибыль должна была составить 42 810 руб. Следовательно, по данной декларации в бюджет надо было уплатить налог на прибыль в сумме 10 274 руб. (42 810 x 24%). Как видим, эта же величина получена и в бухгалтерском учете в виде сальдо на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Показатели ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" были определены следующим образом (таблица 5).

Таблица 5

Показатели отчета о прибылях и убытках

Для определения значения чистого убытка отчетного периода также воспользуемся вышеуказанной формулой:

Чистый убыток = Убыток до налогообложения + Условный доход по налогу на прибыль - Постоянное налоговое обязательство = -160 000 + 38 400 - 48 000 = -169 600.

Итак, мы подошли к последней ситуации, когда в бухгалтерском учете отражается прибыль, а вот в налоговом, наоборот, - убыток.

Такая ситуация зачастую складывается, например, когда в налоговом учете признаются не все доходы, отраженные в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Такие расхождения могут быть вызваны тем, что имеются либо отрицательные постоянные разницы, либо налогооблагаемые временные разницы (а также отложенные налоговые обязательства).

Обратите внимание, ПБУ 18/02 не предусматривает порядка действий организации, которая получила постоянную разницу со знаком "минус". В этом документе под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, которые исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Заметьте, в ПБУ 18/02 приводятся примеры только положительных постоянных разниц, возникающих при превышении налоговой базы над финансовым результатом. Однако, на наш взгляд, возможна и ситуация, обратная изложенной в ПБУ 18/02, как то: наличие доходов и расходов, которые признаются для целей налогообложения, но не участвуют в формировании финансового результата как отчетного, так и последующих периодов. Другими словами, если доход признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом, а расход, напротив, не признается в бухгалтерском учете, но принимается при налогообложении прибыли, по нашему мнению, возникает отрицательная постоянная разница.

Например , причиной возникновения отрицательных постоянных разниц могут выступить:

• получение дивидендов от участия в российских организациях;
• образование дохода в виде стоимости имущества, безвозмездно полученного от учредителя, имеющего долю участия более 50 процентов, а также в иных случаях, изложенных в ст. 251 Налогового кодекса;
• определение выручки для целей налогового учета исходя из рыночных цен в случае реализации взаимозависимому лицу продукции, товаров, работ, услуг по ценам ниже рыночных;
• превышение начисленной амортизации по правилам налогового учета над отчислениями, сделанными по правилам бухгалтерского, по безвозмездно полученному основному средству, остаточная стоимость которого у передающей стороны на момент передачи была выше рыночной цены;
• отчисления в резервы, которые формируются в налоговом учете, но которые не предусмотрены в бухгалтерском учете.

Давайте проиллюстрируем ситуацию, приводящую к образованию отрицательных постоянных разниц, на конкретных примерах. Для облегчения возьмем условия уже описываемых в настоящей статье примеров.

Пример 6 . В примере использованы условия примера 4.

ЗАО "Пассив" начало начислять амортизационные отчисления на безвозмездно полученный автомобиль в следующем году. Прибыль организации за год (с учетом признания доходов в размере суммы амортизации безвозмездно полученного имущества) составила 36 000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО "Пассив" сделаны записи (даны учетные записи за год, для упрощения примера):

Дебет 25 Кредит 02 - 60 000 руб. (240 000 / 4) - начислена амортизация за год;

Дебет 98 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 60 000 руб. - признан внереализационный доход в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному имуществу;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 36 000 руб. - отражена прибыль от продаж;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 - 60 000 руб. - признана прибыль по безвозмездно полученному имуществу;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 23 040 руб. ((36 000 + 60 000) x 24%) - рассчитан условный расход по налогу на прибыль.

Амортизация в налоговом учете будет начисляться исходя из признанной первоначальной стоимости автомобиля (напомним, по условиям примера она составляет 480 000 руб.). Таким образом, сумма амортизационных отчислений за месяц составляет 10 000 руб. (480 000 / 4 / 12).

Обратите внимание, при определении налогооблагаемой прибыли за год будут учитываться амортизационные отчисления в сумме 120 000 руб. (10 000 x 12), а не 60 000 руб. (5000 x 12), как для целей бухгалтерского учета. Ведь в налоговом учете не признается внереализационный доход (60 000 руб.). Именно поэтому совокупный размер убытка для целей налогообложения составит 24 000 руб.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 14 400 руб. (60 000 x 24%) - списан отложенный налоговый актив, относящийся к той части стоимости автомобиля, которая признана доходом периода (другими словами, скорректирован доход, признаваемый в бухгалтерском учете, но не учитываемый при налогообложении прибыли);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 14 400 руб. ((120 000 - 60 000) x 24%) - отражено отрицательное постоянное налоговое обязательство (актив), которое рассчитывается на основе постоянной разницы (то есть превышение амортизации для целей налогового учета над амортизацией, которая начисляется в бухгалтерском учете, по безвозмездно полученному основному средству, остаточная стоимость которого у передающей стороны на момент передачи была выше рыночной цены);

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 5760 руб. (24 000 x 24%) - отражен отложенный налоговый актив, который рассчитывается на основании убытка, признаваемого для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, получается, что текущий налог на прибыль, который ЗАО "Пассив" должно выплатить в бюджет, будет равен 0 (23 040 - 14 400 + 5760 - 14 400). Соответственно, сальдо счета 68 по налогу на прибыль также равно 0 (см. таблицу 6).

Таблица 6

Показатели отчета о прибылях и убытках

Значение показателя чистой прибыли отчетного периода может быть проверено по приводимой нами формуле:

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - Условный расход по налогу на прибыль + Отрицательное постоянное налоговое обязательство (актив) = 96 000 - 23 040 + 14 400 = 87 360 руб.

Пример 7 . В примере использованы условия примера 5.

В феврале 2006 г. срок полезного использования вычислительной техники, установленный в бухгалтерском учете ЗАО "Актив", истек. Компьютеры были проданы за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) с целью приобретения в дальнейшем нового оборудования.

Первоначальная стоимость вычислительной техники в бухгалтерском учете составляла 192 000 руб., начисленная амортизация в бухгалтерском учете составила 192 000 руб.

К моменту продажи в налоговом учете накопленная амортизация компьютеров составляла 124 560 руб., за счет чего в бухгалтерском учете была накоплена вычитаемая временная разница - 67 440 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 16 186 руб.

При продаже старых компьютеров в бухгалтерском учете признана прибыль в размере 50 000 руб., а в налоговом учете - убыток 17 440 руб. Обратите внимание: этот убыток должен признаваться в специальном порядке - равными долями в течение оставшегося времени до окончания срока полезного использования.

Прибыль от продаж в феврале 2006 г. была равна 0.

В связи с продажей компьютеров бухгалтером ЗАО "Актив" были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 59 000 руб. - отражена выручка от продажи основных средств в составе операционных доходов;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 9000 руб. - начислен НДС по реализованным основным средствам и отнесен в состав операционных расходов;

Дебет 02 Кредит 01 - 192 000 руб. - списана накопленная амортизация по выбывающему основному средству;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 - 50 000 руб. (59 000 - 9000) - отражена прибыль от продажи компьютеров;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 000 руб. (50 000 x 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 16 186 руб. - списан отложенный налоговый актив, накопленный по проданной вычислительной технике;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4186 руб. (17 440 x 24%) - в результате полученного убытка, определенного в налоговом учете, признан отложенный налоговый актив.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль убыток, полученный от продажи вычислительной техники, будет признаваться равными долями в течение оставшихся 13 мес. их эксплуатации - по 1342 руб. (17 440 / 13) ежемесячно.

Таким образом, в феврале 2006 г. ЗАО "Актив" налог на прибыль уплачивать было не нужно, однако по итогам двух месяцев налог на прибыль составил 10 274 руб.

В примерах 5 и 7 текущий налог на прибыль за февраль 2006 г. мог быть также рассчитан как сумма условного расхода по налогу на прибыль и величины изменения отложенных налоговых активов за вычетом их погашения: 0 (12 000 + 4186 - 16 186). А вот форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за этот период будет выглядеть следующим образом (см. таблицы 7, 8):

Таблица 7

Показатели отчета о прибылях и убытках за январь 2006 года

Таблица 8

Показатели отчета о прибылях и убытках за февраль 2006 года

Е.А.Устьянцев

налоговый консультант

Отражение убытка в бухгалтерском учете - проводки по нему требуют особого внимания бухгалтера. Эта процедура оказывает влияние на величину налога на прибыль не только текущего, но и последующих периодов. В данной статье раскроем эту тему подробно.

Как отражается финрезультат - проводки

Убыток в бухгалтерском учете (далее — БУ) определяется по окончании отчетного периода путем сравнения понесенных издержек и полученных поступлений. Финрезультат (прибыль или убыток) получается из суммы результатов по обычным для предприятия видам активности и прочим поступлениям и выбытиям. Для фиксации финрезультатов планом счетов (утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 99 «Прибыль и убытки». В течение финансового года выполняется закрытие периодов, за которые формируется промежуточная отчетность, и делаются следующие проводки:

Отметим, что отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности по всем субсчетам счетов 90 и 91 выполняется в течение года непрерывно, нарастающим итогом. И только при реформации баланса в конце года они обнуляются проводками Дт 90.1 Кт 90.9, Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3). Для счета 91 реформация выполняется аналогично. Соответственно, с убытком, образовавшимся на конец промежуточных отчетных периодов, бухгалтер ничего не делает — финрезультаты просто накапливаются на счете 99. А вот по итогам года скопившееся сальдо на счете 99 включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка проводками:

Убыток бухгалтерский и убыток налоговый - проводки

Когда по данным бухгалтерского и налогового учета (далее — НУ) получается прибыль и оба значения равны, то трудностей по исчислению и отражению в учете налога на прибыль (далее — НП) не возникает. Если же в одной из систем учета — БУ или НУ — получился один финансовый результат, а в другой — иной, то при закрытии периода следует уделить внимание ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. В нашей статье рассмотрим случаи с возникновением расхождений по убытку в БУ и НУ.

Об обязанности применения ПБУ 18/02 читайте в статье «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?» .

Согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право перенести убытки, полученные в текущем налоговом периоде, на будущее, то есть уменьшить базу по НП на сумму этих убытков в последующих периодах полностью или по частям.

Подробнее о налоговом убытке читайте .

Поэтому даже если в текущем периоде финансовые результаты по БУ и НУ равны, то в последующих периодах при прочих равных данных бухгалтерская и налоговая прибыль будут различаться, таким образом, возникнет вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Отметим, что правило переноса убытка работает только для налогового периода (года), к убытку за отчетный период оно не применяется.

Рассмотрим 3 случая возникновения убытков и связанных с ними проводок.

Одинаковый убыток в БУ и НУ

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 после того, как бухгалтер определит финансовый результат по данным БУ, он должен подсчитать и отразить в учете условный доход или расход по НП. Это необходимо сделать, потому что налоговый убыток за отчетный период обнуляется (п. 8 ст. 274 НК РФ), а финансовый результат по БУ остается неизменным. Сумма вычисляется путем умножения бухгалтерского убытка на ставку НП и отражается проводкой:

• Дт 68 Кт 99 — на сумму условного дохода по налогу на прибыль.

• Дт 09 Кт 68 — ОНА.

Таким образом, если в НУ и БУ зафиксирован убыток, то по счету 68, субсчету «НП» будет нулевое сальдо, а в декларации к уплате также будет отражен 0. При этом возникшую разницу между 0 по НУ и суммой убытка по БУ следует отразить в бухучете (сформировать ОНА).

О правилах учета ОНА читайте в статье «Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль» .

Убыток в НУ, прибыль в БУ

Если в НУ образовался убыток, а в БУ прибыль, то в НУ расходы были больше или доходы меньше, а значит, в текущем периоде должны быть отражены отложенные налоговые обязательства (ОНО) при налогооблагаемых временных разницах или постоянные налоговые активы (ПНА) при постоянных разницах. При закрытии периода бухгалтер отражает условный расход по НП, который компенсируется сделанными ранее проводками по ОНО или ПНА, тем самым приводя текущий НП к 0.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

В ООО «Калейдоскоп» прибыль по БУ равна 250 тыс. руб., убыток по НУ — 500 тыс. руб. Разница возникла в связи со списанием «Калейдоскопом» амортизационной премии по новому основному средству — 350 тыс. руб. (ОНО). Также ООО «Калейдоскоп» получило безвозмездно оборудование от учредителя — физлица, которое имеет долю в уставном капитале, равную 70%. Стоимость оборудования составила 400 тыс. руб. В БУ это поступление отражено как прочие доходы, в НУ оно не признается облагаемым доходом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухучете ООО «Калейдоскоп» сделаны проводки:

На счете 68 в конце периода образуется нулевое сальдо, что соответствует значению НП по данным НУ, ведь там получился убыток. Соответственно, налог равен 0.

О том, должен ли волноваться бухгалтер, ожидая проверок налоговиков, если в налоговой декларации показан убыток, читайте в статье «Какие последствия отражения убытка в декларации по налогу на прибыль?» .

Следующая ситуация предполагает, что в БУ расходы были больше или доходы меньше, чем в НУ, поэтому убыток на этот раз образовался в БУ, а прибыль — в НУ.

Убыток в БУ, прибыль в НУ

В данной ситуации в текущем периоде имели место вычитаемые временные разницы, которые привели к отражению ОНА, и/или постоянные разницы, вследствие которых было показано постоянное налоговое обязательство (ПНО). Рассмотрим пример.

Пример

В ООО «Карусель» прибыль по НУ равняется 150 тыс. руб., убыток по БУ — 300 тыс. руб. Ранее организация признала ОНА по перенесенному на будущее убытку; сумма перенесенного убытка равна 400 тыс. руб. В текущем налоговом периоде ООО «Карусель» может погасить часть убытка в размере 150 тыс. руб. за счет полученной в НУ прибыли. Кроме того, в текущем году в учете ООО «Карусель» возникла временная разница в связи с превышением сумм амортизации по БУ сумм амортизации по НУ на 450 тыс. руб. В бухучете ООО «Карусель» сделаны проводки:

Таким образом, оборот по дебету счета 68 равен 90 тыс. руб. и по кредиту — 90 тыс. руб., то есть текущий НП равен 0 руб. По данным декларации по НП сумма налога за год также равна 0, так как налоговая прибыль была обнулена за счет погашения убытка прошлых лет.

Погашение перенесенного на будущее убытка

В предыдущем примере мы увидели, что происходит с ОНА, начисленным на сумму налогового убытка, который организация решает перенести на будущее. Если организация в НУ получает прибыль, то она имеет право погасить перенесенный на будущее убыток на сумму этой прибыли. Погашение может быть сделано частями в разных периодах или полностью. При этом списывается ОНА по такому убытку: Дт 68 Кт 09.

О БРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Налоговый убыток переносится на будущее согласно нормам ст . 283 НК РФ и с учетом ограничения .

Итоги

Если в бухгалтерском или налоговом учете образовался убыток, необходимо помнить, что в этом случае не обойтись без применения ПБУ 18/02. Это положение регулирует учет постоянных и временных разниц, которые приводят к различным финансовым результатам в БУ и НУ. Кроме того, в ПБУ 18/02 установлено, что переносимый на будущее убыток, полученный в НУ, также является временной разницей.

Бухгалтерские счета предназначены для того, чтобы фиксировать в них все денежные операции. В настоящем обзоре будет подробно рассмотрен 99 счет «Прибыли и Убытки». Читатель узнает о том, какие функции он выполняет, может ли иметь собственные категории, как с ним работать и закрывать. Информация сопровождается примерами, помогающими лучше раскрыть тему.

Предназначение счета 99

Каждое предприятие работает ради достижения главной цели - увеличения прибыли. Финансовый результат - сумма всех доходов от каждого вида деятельности. Для или услуг понадобится вкладывать деньги, но насколько это окажется выгодным в отчетном периоде - станет известно после обобщения всей информации о денежных затратах и поступлениях. Именно для этого предназначен 99 счет, в котором может отражаться:

• увеличение или уменьшение доходов от основного вида деятельности (Д90 К99);
• остаток прочих расходов и доходов за отчетный период (Д91 К99);
• влияние чрезвычайных ситуаций на хозяйственную деятельность (форс-мажор, несчастные случаи);
• начисление сумм, предназначенных для расчета налогов (взаимодействие со счетом 68).

Возможно ли открытие новых субсчетов?

Согласно инструкции, рассматриваемый счет не имеет категорий. Бухгалтер может самостоятельно создавать их, учитывая требования предприятия (анализ, контроль, отчетность). В связи с этим может быть введена, например, такая система:

• 99/1 «Прибыль или убыток от продажи товаров»;
• 99/2 «Остатки разных доходов (расходов)»;
• 99/3 «Неожиданные доходы»;
• 99/4 «Неожиданные расходы»;
• 99/5 «Налог на прибыль»;
• 99/6 «Налоговые взносы».

Последние три субсчета могут иметь сальдо в дебете и кредите. Еще можно открыть категорию 99/9 «Чистая прибыль или убыток», которая будет показывать сумму полученных поступлений (отчислений) за отчетный период.

Корреспонденция по дебету

99 счет может взаимодействовать по дебету с разными категориями:

Какими могут быть проводки

Дебет счета 99 отражает убытки предприятия по разным видам деятельности. Примеры можно посмотреть в таблице.

Корреспонденция по кредиту

Счет 99 «Прибыли и убытки» взаимодействует по кредиту со следующими категориями:

• «Материалы» (10).
• «Финансовые операции с поставщиками и подрядчиками» (60).
• «Валютные и расчетные счета» (52, 51).
• «Нераспределенная прибыль» (84).
• «Реализация товаров» (90).
• «Недостачи и ущерб от испорченных ценностей» (94).
• «Резервы предстоящих затрат» (96).
• «Особые счета в банках» (55).
• «Внутрихозяйственные вычисления» (79).
• «Финансовые операции с кредиторами и дебиторами» (76).
• «Прочие расходы и доходы» (91).
• «Расчеты с сотрудниками по разным операциям» (73).

Операции по кредиту

В таблице приведены некоторые примеры, позволяющие понять, какие может иметь 99 счет проводки по кредиту, отражающему прибыль (доход) компании.

Особенности закрытия 99 счета о прибылях и убытках

Результат деятельности компании в денежном выражении отражается при сопоставлении дебетового и кредитового оборотов. В связи с этим требуется закрывать некоторые бухгалтерские счета (99, 90, 91). В условиях современных производств очень важно правильно определять и экономически обосновывать рассматриваемую процедуру. Для грамотного выполнения задач специалист должен руководствоваться особым правилом. В первую очередь следует закрывать счета отраслей и компаний с наибольшим количеством клиентов, получающих наименьшее количество встречных услуг, а в противоположной ситуации - в последнюю (максимум услуг и минимум покупателей).

Последовательность закрытия 99 счета

Рассматриваемая операция осуществляется по такому алгоритму:

1. Закрытие счета 90 «Реализация продукции». Сравнивая доходы и расходы от продаж, можно сформировать итоговый результат от основной деятельности компании. В конце года по дебету отражается реализованных товаров с учетом всех затрат. По кредиту формируется сумма реализации. Итоговое значение равно разности между остатками по кредиту и дебету счета 90 и 90/3 «НДС». Если дебетовое сальдо больше кредитового, делают следующую проводку: Д99 К90 (убыток), в обратном случае - Д90 К99 (прибыль).
2. На следует провести такие же операции, что и на первом этапе. При отрицательных финансовых результатах выполняется проводка Д91 К99 и Д99 К91 при положительных.
3. Таким образом, закрытие 99 счета осуществляется в последнюю очередь. Результат, который сформировался при сопоставлении дебетового и кредитового сальдо счетов 90 и 91, является нераспределенной прибылью, остающейся в распоряжении организации, или непокрытым убытком. Итоги заносятся в кредит или дебет счета 84.

Окончательное завершение процедуры проводят путем постепенного сворачивания распределительных и расходных счетов. Это позволяет создать предварительный оборотный баланс, отражающий реальное финансовое положение организации.

Зная все отличительные черты, которыми обладает 99 счет «Прибыли и убытки», молодые специалисты смогут разобраться во всех особенностях бухгалтерского учета. Не стоит забывать о ПБУ, а также справочно-правовых системах, без которых законная деятельность предприятий невозможна.