500 счета в бюджетном учреждении. Основные проводки по бухучету – примеры. Что представляют собой принятые бюджетные обязательства

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 9

Согласно нормам Инструкции N 157н <1> процесс санкционирования расходов бюджетов предусматривает утверждение сметных назначений, распределение бюджетных ассигнований, получение лимитов бюджетных обязательств (ЛБО), а также принятие и исполнение обязательств (денежных обязательств). Порядку отражения государственными (муниципальными) учреждениями в бухгалтерском учете операций, осуществляемых в рамках этого процесса, и посвящена данная статья.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Организация ведения учета операций по санкционированию расходов

Единым планом счетов бухгалтерского учета к Инструкции N 157н (далее - Единый план счетов) для отражения государственными (муниципальными) учреждениями (далее - учреждения) операций, осуществляемых в рамках санкционирования расходов бюджетов, предусмотрен счет 500 00 "Санкционирование расходов". Ведение учета показателей бюджетных ассигнований, ЛБО, утвержденных сметных (плановых) назначений по доходам (поступлениям) и расходам (выплатам) <2>, а также показателей принятых обязательств (денежных обязательств) на текущий (очередной) финансовый год и первый и второй годы планового периода производится учреждениями на соответствующих синтетических счетах в разрезе аналитических групп, которые формируются по следующим финансовым периодам (п. 309 Инструкции N 157н):

• 10 "Санкционирование по текущему финансовому году";
• 20 "Санкционирование по первому году, следующему за текущим (по очередному финансовому году)";
• 30 "Санкционирование по второму году, следующему за текущим (по первому году, следующему за очередным)" (далее - первый год планового периода);
• 40 "Санкционирование по второму году, следующему за очередным" (далее - второй год планового периода).

<2> Суммы сметных (плановых) назначений по доходам (поступлениям) и расходам (выплатам) утверждаются сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения.

Синтетические и группировочные счета, используемые учреждениями для отражения в бухгалтерском учете показателей по санкционированию расходов бюджетов, приведены в таблице.

Номер и наименование синтетического счета	Номер соответствующего группировочного счета
0 501 00 000 "Лимиты бюджетных обязательств"	0 501 10 000 - текущего финансового года; 0 501 20 000 - очередного финансового года; 0 501 30 000 - первого года планового периода; 0 501 40 000 - второго года планового периода
0 502 00 000 "Принятые обязательства"	0 502 10 000 - текущего финансового года; 0 502 20 000 - очередного финансового года; 0 502 30 000 - первого года планового периода; 0 502 40 000 - второго года планового периода
0 503 00 000 "Бюджетные ассигнования"	0 503 10 000 - текущего финансового года; 0 503 20 000 - очередного финансового года; 0 503 30 000 - первого года планового периода; 0 503 40 000 - второго года планового периода
0 504 00 000 "Сметные (плановые) показатели"	0 504 10 000 - текущего финансового года; 0 504 20 000 - очередного финансового года
0 506 00 000 "Право на принятие обязательств"	0 506 10 000 - текущего финансового года; 0 506 20 000 - очередного финансового года
0 507 00 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения"	0 507 10 000 - текущего финансового года; 0 507 20 000 - очередного финансового года
0 508 00 000 "Получено финансового обеспечения"	0 508 10 000 - текущего финансового года; 0 508 20 000 - очередного финансового года

Аналитический учет операций по санкционированию расходов бюджетов осуществляется учреждениями в журнале по операциям санкционирования на основании первичных (учетных) документов, установленных финансовым органом соответствующего бюджета (учреждением), с отражением указанных операций на счетах санкционирования расходов в соответствии с Инструкциями, предусмотренными для соответствующего типа учреждений (п. 314 Инструкции N 157н):

1. для получателей бюджетных средств (для казенных учреждений, а также для бюджетных учреждений, в отношении которых не принято решение о выделении субсидий в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ) - на основании Инструкции N 162н <3>;
2. для получателей субсидий :

• для бюджетных учреждений, в отношении которых принято решение о выделении субсидий в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ, - согласно Инструкции N 174н <4>;
• для автономных учреждений - на основании Инструкции N 183н <5>.

<3> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета для автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Бюджетные ассигнования и ЛБО для главных распорядителей бюджетных средств (далее - главные распорядители) по кодам групп, статей КОСГУ утверждают финансовые органы. Те в свою очередь детализируют их по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ с отражением оборотов по дебету и кредиту счетов 0 503 00 000 и 501 00 000 соответственно.

Причем главные распорядители (распорядители) не вправе распределять бюджетные ассигнования и ЛБО распорядителям и получателям бюджетных средств, не включенным в перечень подведомственных им распорядителей и получателей, в соответствии со ст. 158 "Бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств" БК РФ. Распорядитель и получатель бюджетных средств могут быть отнесены к подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств только одного главного распорядителя. Получатели бюджетных средств вправе получать бюджетные ассигнования и ЛБО только от главного распорядителя (распорядителя), в ведении которого они находятся (ст. 38.1 БК РФ).

Обратите внимание! Изменения показателей по санкционированию расходов бюджетов отражаются в бухгалтерском учете корреспонденциями на соответствующих счетах санкционирования расходов (п. 311 Инструкции N 157н):

• при утверждении увеличения - со знаком "плюс";
• при утверждении уменьшения - со знаком "минус".

Согласно п. 312 Инструкции N 157н по завершении текущего финансового года показатели (остатки), сформированные по аналитическим счетам учета бюджетных ассигнований, ЛБО и утвержденных сметных (плановых) назначений по доходам (поступлениям), расходам (выплатам) текущего финансового года, на следующий год не переносятся (то есть показатели (остатки), сформированные по аналитическим счетам 0 501 10 000 "Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года", 0 503 10 000 "Бюджетные ассигнования текущего финансового года" и 0 504 10 000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год").

При этом показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода (далее - показатели по санкционированию), подлежат переносу на аналитические счета санкционирования расходов бюджета:

• показатели по санкционированию очередного финансового года - на счета санкционирования текущего финансового года;
• показатели по санкционированию первого года планового периода - на счета санкционирования очередного финансового года;
• показатели по санкционированию второго года планового периода - на счета санкционирования первого года планового периода.

Обратите внимание! Показатели по санкционированию второго года планового периода на соответствующих аналитических счетах санкционирования расходов бюджета до принятия закона (решения) о бюджете на очередной финансовый год и плановый период и до утверждения в соответствии с ним главным распорядителям и главным администраторам дефицита бюджета бюджетных ассигнований и ЛБО отражению не подлежат (п. 312 Инструкции N 157н).

Лимиты бюджетных обязательств

Лимит бюджетных обязательств - это объем прав в денежном выражении на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (очередном финансовом году, первом и втором годах планового периода) (ст. 6 БК РФ). Доводятся ЛБО по принципу адресности и целевого характера до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования (ст. 38 БК РФ). Для учета учреждениями ЛБО Единым планом счетов предусмотрен счет 501 00.

Исходя из сказанного, указанный счет применяется только получателями бюджетных средств (получатели субсидий его не используют). Поэтому для рассмотрения особенностей учета ЛБО обратимся к нормам п. 129 Инструкции N 162н. Так, согласно данному пункту учет ЛБО ведется на следующих аналитических счетах.

Номер счета	Наименование счета	Кто применяет
0 501 01 000	Доведенные лимиты бюджетных обязательств	органы
0 501 02 000	Лимиты бюджетных обязательств к распределению	Главные распорядители
0 501 03 000	Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств	финансовые органы
0 501 04 000	Переданные лимиты бюджетных обязательств	Главные распорядители (распорядители), финансовые органы
0 501 05 000	Полученные лимиты бюджетных обязательств	Распорядители, получатели органы
0 501 06 000	Лимиты бюджетных обязательств в пути
0 501 09 000	Утвержденные лимиты бюджетных обязательств	Финансовые органы

Аналитический учет операций по счетам 0 501 04 000 и 0 501 05 000 ведется в карточке учета лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета к Инструкции N 162н. Напомним, по остальным аналитическим счетам учет осуществляется в журнале по операциям санкционирования.

Корреспонденция счетов бюджетного учета по санкционированию расходов бюджета, осуществляемых главными распорядителями (распорядителями), получателями бюджетных средств, приведена в разд. II Приложения 1 к Инструкции N 162н. Представим ее в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Главный распорядитель
Суммы ЛБО, доведенные в установленном порядке финансовыми органами по кодам групп, статей КОСГУ	1 501 01 000	1 501 02 000
	1 501 02 000	1 501 02 000
средств	1 501 02 000	1 501 04 000
Распорядитель
	1 501 05 000	1 501 02 000
Детализация показателей утвержденных ему ЛБО по соответствующим статьям, подстатьям КОСГУ	1 501 02 000	1 501 02 000
Суммы ЛБО, переданные подведомственному распорядителю и (или) получателю бюджетных средств	1 501 02 000	1 501 04 000
Получатель
Суммы ЛБО, полученные в установленном порядке	1 501 05 000	1 501 03 000
Детализация показателей доведенных ему ЛБО по соответствующим статьям, подстатьям КОСГУ	1 501 03 000	1 501 03 000
Суммы ЛБО, доведенные себе как получателю	1 501 02 000	1 501 03 000

Пример 1 . Учреждение здравоохранения - распорядитель бюджетных средств получило от главного распорядителя суммы ЛБО на текущий финансовый год в размере 44 800 тыс. руб., в том числе по статьям КОСГУ:

• 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда" - 7300 тыс. руб.;
• 220 "Оплата работ, услуг" - 26 800 тыс. руб.;
• 310 "Увеличение стоимости основных средств" - 6300 тыс. руб.;
• 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" - 4400 тыс. руб.

Из них учреждение здравоохранения передало обособленному подразделению - получателю бюджетных средств суммы ЛБО текущего финансового года в размере 11 900 тыс. руб., в том числе по статьям КОСГУ:

• 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда" - 2200 тыс. руб.;
• 220 "Оплата работ, услуг" - 8400 тыс. руб.;
• 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" - 1300 тыс. руб.

В целях упрощения примера детализация ЛБО по подстатьям КОСГУ не рассматривается.

В бюджетном учете данные операции будут оформлены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
В учете учреждения здравоохранения
Получены суммы ЛБО текущего статьям КОСГУ:			44 800
выплаты по оплате труда"	1 501 15 210	1 501 12 210	7 300
- 220 "Оплата работ, услуг"	1 501 15 220	1 501 12 220	26 800
средств"	1 501 15 310	1 501 12 310	6 300
- 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"	1 501 15 340	1 501 12 340	4 400
Переданы суммы ЛБО текущего финансового года обособленному подразделению по следующим статьям КОСГУ:			11 900
- 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда"	1 501 12 210	1 501 14 210	2 200
- 220 "Оплата работ, услуг"	1 501 12 220	1 501 14 220	8 400
- 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"	1 501 12 340	1 501 14 340	1 300
Доведены суммы ЛБО текущего финансового года себе как получателю по следующим статьям КОСГУ:			32 900
- 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда" (7300 - 2200) тыс. руб.	1 501 12 210	1 501 13 210	5 100
- 220 "Оплата работ, услуг" (26 800 - 8400) тыс. руб.	1 501 12 220	1 501 13 220	18 400
- 310 "Увеличение стоимости основных средств"	1 501 12 310	1 501 13 310	6 300
- 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (4400 - 1300) тыс. руб.	1 501 12 340	1 501 13 340	3 100
В учете обособленного подразделения
Получены суммы ЛБО текущего финансового года по следующим статьям КОСГУ:			11 900
- 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда"	1 501 12 210	1 501 13 210	2 200
- 220 "Оплата работ, услуг"	1 501 12 220	1 501 13 220	8 400
- 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"	1 501 12 340	1 501 13 340	1 300

Бюджетные ассигнования

Бюджетные ассигнования - это предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств (ст. 6 БК РФ). К бюджетным ассигнованиям относятся, в частности, ассигнования на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), в том числе на оплату государственных (муниципальных) контрактов на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) для государственных (муниципальных) нужд (ст. 69 БК РФ).

Доводятся бюджетные ассигнования, как и ЛБО, по принципу адресности и целевого характера до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования (ст. 38 БК РФ). Для учета учреждениями бюджетных ассигнований Единым планом счетов предусмотрен счет 503 00.

То есть указанный счет применяется только получателями бюджетных средств. В связи с этим при рассмотрении особенностей учета бюджетных ассигнований воспользуемся нормами п. 142 Инструкции N 162н, в соответствии с которыми для учета бюджетных ассигнований учреждения применяют следующие аналитические счета.

Номер счета	Наименование счета	Кто применяет
0 503 01 000	Доведенные бюджетные ассигнования	Главные распорядители, финансовые органы
0 503 02 000	Бюджетные ассигнования к распределению	Главные распорядители (распорядители), финансовые органы
0 503 03 000	Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат	Получатели бюджетных средств, финансовые органы
0 503 04 000	Переданные бюджетные ассигнования	Главные распорядители (распорядители), финансовые органы
0 503 05 000	Полученные бюджетные ассигнования	Распорядители, получатели бюджетных средств, финансовые органы
0 503 06 000	Бюджетные ассигнования в пути
0 503 09 000	Утвержденные бюджетные ассигнования	Финансовые органы

Аналитический учет операций по счетам 0 503 04 000 и 0 503 05 000 ведется в карточке учета лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета к Инструкции N 162н.

Бухгалтерские проводки по отражению бюджетных ассигнований в учете получателей бюджетных средств предусмотрены разд. II Приложения 1 к Инструкции N 162н. Приведем их в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Главный распорядитель
Суммы бюджетных ассигнований, доведенные в установленном порядке финансовыми органами	1 503 01 000	1 503 02 000
Детализация доведенных ему бюджетных ассигнований по соответствующим статьям, подстатьям КОСГУ	1 503 02 000	1 503 02 000
получателю бюджетных средств	1 503 02 000	1 503 04 000
Распорядитель
установленном порядке	1 503 05 000	1 503 02 000
Детализация показателей утвержденных ему статьям, подстатьям КОСГУ	1 503 02 000	1 503 02 000
Суммы бюджетных ассигнований, переданных подведомственному ему распорядителю и (или) получателю бюджетных средств	1 503 02 000	1 503 04 000
Получатель
Суммы бюджетных ассигнований, полученные в установленном порядке	1 503 05 000	1 503 03 000
Детализация показателей доведенных ему бюджетных ассигнований по соответствующим статьям, подстатьям КОСГУ	1 503 03 000	1 503 03 000
Главный распорядитель (распорядитель) как получатель
Суммы бюджетных ассигнований, доведенных себе как получателю	1 503 02 000	1 503 03 000

Принятые обязательства

Бюджетные обязательства - это расходные обязательства учреждения, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. Под денежными обязательствами следует понимать обязанность получателя бюджетных средств уплатить бюджету, физическому и юридическому лицам за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или на основании положений закона, иного правового акта, условий договора или соглашения (ст. 6 БК РФ).

В силу п. 2 ст. 219 БК РФ исполнение бюджета по расходам предусматривает:

• принятие бюджетных обязательств;
• подтверждение денежных обязательств;
• санкционирование оплаты денежных обязательств;
• подтверждение исполнения денежных обязательств.

Показатели принятых обязательств (денежных обязательств) учитываются на счете 502 00. Данный счет применяется как получателями бюджетных средств, так и получателями субсидий. Операции текущего (очередного) финансового года, первого и второго годов планового периода по принятию бюджетных обязательств (денежных обязательств), а также операции по внесению в текущем финансовом году изменений в эти показатели отражаются учреждениями на указанном счете на основании документов, подтверждающих их принятие. Перечень таких документов утверждается в рамках формирования учетной политики (п. 318 Инструкции N 157н).

Например , обязательства (денежные обязательства) могут быть приняты к бухгалтерскому учету на основании:

• расчетно-платежной ведомости - обязательства по заработной плате перед сотрудниками учреждения (в последний день месяца, за который производится начисление);
• акта выполненных работ - обязательства по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг (в день подписания);
• счета-фактуры - обязательства по коммунальным услугам (на дату составления счета-фактуры);
• договора с поставщиками (подрядчиками, исполнителями) - обязательства по всем видам хозяйственных операций, за исключением расчетов по заработной плате, расчетов с бюджетом по налогам и платежам, а также по долговременным договорам на оказание коммунальных услуг, услуг связи (на дату подписания договора) и т.п.

Обратите внимание! Принятие в текущем финансовом году обязательств осуществляется с учетом ранее принятых и не исполненных учреждением обязательств (денежных обязательств) (п. 310 Инструкции N 157н).

Для обобщения информации о принятых обязательствах (денежных обязательствах) в пределах утвержденных бюджетных ассигнований, ЛБО и объемах утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности учреждения используют следующие аналитические счета (п. 139 Инструкции N 162н, п. 163 Инструкции N 174н и п. 189 Инструкции N 183н).

Аналитический учет принятых учреждением обязательств (денежных обязательств) ведется в журнале учета принятых обязательств в разрезе расходов (выплат) , предусмотренных сметой или планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения (п. 320 Инструкции N 157н).

Учет принятых обязательств (денежных обязательств) получателями бюджетных средств. Бухгалтерские проводки по отражению в учете получателей бюджетных средств принятых бюджетных обязательств (денежных обязательств) на текущий (очередной) финансовый год, а также на первый и второй годы планового периода (с учетом изменений, утвержденных в текущем финансовом году) предусмотрены п. п. 140 и 141 Инструкции N 162н. Приведем их в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
обязательств (в пределах утвержденных ему на соответствующий период ЛБО)	1 501 03 000	1 502 01 000
Суммы принятых получателем бюджетных средств обязательств по расходам (выплатам), исполнение которых предусмотрено за счет утвержденных ему на соответствующий период бюджетных ассигнований	1 503 03 000	1 502 01 000
Суммы принятых получателем бюджетных средств обязательств в объеме утвержденных ему сметных назначений по приносящей доход деятельности	2 506 00 000	2 502 01 000
Суммы принятых получателем бюджетных средств денежных обязательств в пределах ЛБО, бюджетных ассигнований и сметных назначений по приносящей доход деятельности, утвержденных ему на соответствующий период	0 502 01 000	0 502 02 000

Учет принятых обязательств (денежных обязательств) получателями субсидий. Операции по принятию указанными учреждениями обязательств (денежных обязательств) на текущий (очередной) финансовый год, а также на первый и второй годы планового периода (с учетом изменений, утвержденных в текущем финансовом году) предусмотрены п. 167 Инструкции N 174н и п. 193 Инструкции N 183н. Данные операции оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Обратите внимание! Счета 0 502 01 000 и 0 501 02 000 применяются учреждениями всех трех типов по соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ в разрезе видов расходов по группам 200 "Расходы", 300 "Поступление нефинансовых активов", 500 "Поступление финансовых активов" и 800 "Уменьшение обязательств" (п. 164 Инструкции N 174н, п. 190 Инструкции N 183н).

Сметные (плановые) назначения

Для учета получателями бюджетных средств и получателями субсидий сумм утвержденных на соответствующий финансовый год сметных (плановых) назначений по доходам (поступлениям), расходам (выплатам), а также сумм внесенных в указанные показатели изменений, утвержденных в установленном порядке в течение текущего финансового года, предназначен счет 504 00. Аналитический учет по данному счету ведется в карточке учета сметных (плановых) назначений в разрезе видов (кодов) доходов (поступлений) и расходов (выбытий) в структуре, утвержденной на соответствующий финансовый год сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения (п. п. 324, 325 Инструкции N 157н).

Получатели бюджетных средств применяют данный счет для учета сумм сметных (плановых) назначений по расходам (внесенных в текущем финансовом году изменений), утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности. В бухгалтерском учете эта операция оформляется проводкой (п. 150 Инструкции N 162н):

Дебет счета 2 504 00 000 "Сметные (плановые) назначения" (по соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ в разрезе видов расходов по группам 200, 300, 500 и 800)

Кредит счета 2 506 00 000 "Право на принятие обязательств" (по соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ в разрезе видов расходов по группам 200, 300, 500 и 800).

Получатели субсидий, в отличие от получателей бюджетных средств, учитывают на счете 0 504 00 000 утвержденные сметные (плановые) назначения по доходам и расходам (внесенные в текущем финансовом году изменения) по соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ (п. 168 Инструкции N 174н, п. 198 Инструкции N 183н):

• по дебету - в разрезе видов расходов по группам 200, 300, 500 и 800;
• по кредиту - в разрезе видов доходов по группам 100, 600 и 700.

Операции по учету сметных назначений получателями субсидий оформляются следующими проводками (п. 171 Инструкции N 174н, п. 197 Инструкции N 183н):

<*> В данной проводке получатели субсидий указывают в 18-м разряде номеров счетов код финансового обеспечения в соответствии с экономическим содержанием операции: 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания", 5 "Субсидии на иные цели", 6 "Бюджетные инвестиции" и 7 "Средства по обязательному медицинскому страхованию".

Право на принятие обязательств

Информация об объеме права на принятие учреждением обязательств в пределах утвержденных ему на соответствующий финансовый год сумм сметных (плановых) назначений по приносящей доход деятельности собирается на счете 506 00. Аналитический учет по нему ведется в структуре, предусмотренной сметой либо планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, по аналогии с утвержденными сметными (плановыми) назначениями - в разрезе видов (кодов) доходов (поступлений) и расходов (выбытий) (п. п. 326, 327 Инструкции N 157н).

Согласно п. 151 Инструкции N 162н получатели бюджетных средств по кредиту счета 2 506 00 000 учитывают утвержденные суммы сметных (плановых) назначений по расходам в рамках приносящей доход деятельности (бухгалтерская проводка, которой оформляется данная операция, была приведена ранее при рассмотрении учета сметных (плановых) назначений). Также на этом счете отражаются суммы обязательств, исполнение которых предусмотрено сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности, следующей проводкой:

Дебет счета 2 506 00 000 "Право на принятие обязательств"

Кредит счета 2 502 01 000 "Принятые обязательства".

Получатели субсидий оформляют операции по счету 0 506 00 000 следующим образом (п. 174 Инструкции N 174н, п. 200 Инструкции N 183н):

Обратите внимание! Счет 0 506 00 000 применяется учреждениями всех трех типов по соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ в разрезе видов расходов по группам 200, 300, 500 и 800 (п. 172 Инструкции N 174н, п. 198 Инструкции N 183н).

Финансовое обеспечение получателей субсидий

Суммы сметных назначений по доходам (поступлениям), утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности (планом финансово-хозяйственной деятельности), предусмотренных к поступлению в соответствующем финансовом году, учитываются получателями субсидий по дебету счета 0 507 00 000 "Утвержденный объем финансового обеспечения" (п. 176 Инструкции N 174н, п. 202 Инструкции N 183н). В свою очередь, информация о суммах полученного в текущем финансовом году финансового обеспечения (доходов, поступлений) и суммах возвратов ранее поступившего финансового обеспечения обобщается по дебету счета 0 508 00 000 "Получено финансового обеспечения" (п. 179 Инструкции N 174н, п. 205 Инструкции N 183н).

В бухгалтерском учете операции по санкционированию финансового обеспечения отражаются получателями субсидий следующими проводками (п. 177 Инструкции N 174н, п. 203 Инструкции N 183н):

Обратите внимание! Счета 0 507 00 000 и 0 508 00 000 применяются получателями субсидий по соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ в разрезе групп 100 "Доходы", 600 "Выбытие финансовых активов" и 700 "Увеличение обязательств" (п. п. 175 и 178 Инструкции N 174н, п. п. 201 и 204 Инструкции N 183н).

Аналитический учет по указанным счетам ведется в разрезе видов (кодов) доходов (поступлений) в структуре, предусмотренной сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения на соответствующий финансовый год (п. п. 329 и 331 Инструкции N 157н).

Пример 2 . Поликлиника (бюджетное учреждение - получатель субсидий) заключила со строительной организацией договор на осуществление текущего ремонта бытовых помещений здания на сумму 450 тыс. руб. Условиями договора предусмотрен авансовый платеж в размере 20% для приобретения стройматериалов. Ремонт будет проводиться за счет субсидий на . На текущий финансовый год на эти цели планом финансово-хозяйственной деятельности поликлинике предоставлены средства в размере 900 тыс. руб. по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ, которые поступили ей на лицевой счет.

Бухгалтерией поликлиники в рамках санкционирования расходов будут произведены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
по доходам на выполнение государственного задания <*>	4 507 10 150	4 504 10 150	900
Утверждены сметные (плановые) назначения на текущий финансовый год по расходам на выполнение государственного задания <*>	4 504 10 225	4 506 10 225	900
Поступило на лицевой счет поликлиники финансовое обеспечение выполнения государственного задания <**>	4 508 10 150	4 507 10 150	900
Приняты обязательства по текущему финансового обеспечения на выполнение государственного задания <***>	4 506 10 225	4 502 11 225	450
Приняты денежные обязательства по авансовому платежу по текущему ремонту бытовых помещений за счет финансового обеспечения на выполнение государственного задания <***> (450 тыс. руб. x 20%)	4 502 11 225	4 502 12 225	90

<*> Основание - план финансово-хозяйственной деятельности.
<**> Основание - выписка из лицевого счета.
<***> Основание - заключенный со строительной организацией договор.

После завершения ремонтных работ на основании подписанного обеими сторонами (поликлиникой и строительной организацией) акта выполненных работ бухгалтерией будет произведена проводка по принятию денежных обязательств на сумму 360 тыс. руб. (450 - 90).

К сведению. Рассмотренные в примере 2 операции по санкционированию расходов в бухгалтерском учете автономного учреждения будут оформлены аналогичным образом.

Пример 3 . Психиатрическая больница (казенное учреждение - получатель бюджетных средств) заключила со строительной организацией договор на осуществление текущего ремонта рентгеновского кабинета на сумму 90 тыс. руб. Условиями договора предусмотрен авансовый платеж в размере 30% на приобретение стройматериалов. Ремонт будет проводиться за счет средств от приносящей доход деятельности. Сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год на эти цели (по подстатье 225 КОСГУ) предусмотрены средства в сумме 150 тыс. руб. В силу норм Федерального закона N 83-ФЗ <6> больница в 2011 г. имеет право использовать средства от приносящей доход деятельности на собственные нужды.

<6> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

Бухгалтерией психиатрической больницы в рамках санкционирования расходов будут произведены следующие записи:

<*> Основание - смета доходов и расходов по приносящей доход деятельности.
<**> Основание - заключенный со сторонней организацией договор.

После завершения ремонтных работ на основании подписанного обеими сторонами (психиатрической больницей и строительной организацией) акта выполненных работ бухгалтерией будет произведена проводка по принятию денежных обязательств на сумму 63 тыс. руб. (150 - 90).

В.Лахматова

Главный редактор журнала

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Чтобы оплатить расходы, казенные учреждения принимают и исполняют бюджетные и денежные обязательства. Такие операции относят к санкционированию расходов бюджета. О том, как учитывать бюджетные обязательства - читайте в статье.

Бюджетные обязательства - расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году.

Расходы бюджета санкционируют органы Казначейства России. Делают это, чтобы проконтролировать целевое и эффективное использование бюджетных средств.

Санкционирование расходов бюджета проходит четыре этапа:

	Что сделать на каждом этапе
1. Принять и учесть бюджетные и денежные обязательства	Получатель бюджетных средств (ПБС) заключает госконтракты и соглашения, формирует Сведения о бюджетном обязательстве (ф. 0506101) и подает их в орган Казначейства России. После этого или одновременно ПБС заполняет Сведения о денежном обязательстве (ф. 0506102). Их направляют в орган Казначейства вместе с документами для оплаты госконтракта. Формировать Сведения (ф. 0506102) может и сам орган Казначейства. Бухгалтер отражает бюджетные и денежные обязательства в учете
2.Подтвердить денежные обязательства	ПБС формирует и подает в орган Казначейства заявку на кассовый расход, которая подтверждает обязанность оплатить денежное обязательство
3. Санкционировать оплату денежных обязательств	Специалисты органа Казначейства России проверяют заявку на кассовый расход и ставят отметку, которая разрешает санкционировать оплату денежного обязательства
4. Подтвердить исполнение денежных обязательств	Орган Казначейства оплачивает обязательство с единого счета бюджета. В выписке из лицевого счета ПБС проходит кассовый расход.

ПБС принимает бюджетные обязательства, когда заключает госконтракты или другие договоры с организациями и гражданами. Обязательства принимайте в пределах суммы лимитов бюджетных обязательств (ЛБО), которую распорядитель утвердил и довел до учреждения.

Без выделенных ЛБО нельзя планировать и начинать закупки. Но есть исключения.

Если ПБС исполняет публичные нормативные обязательства, их принимают в пределах доведенных бюджетных ассигнований.

Учет операций по санкционированию расходов бюджета отражайте на счетах:

501.00 «Лимиты бюджетных обязательств» – постановку на учет лимитов бюджетных обязательств;
503.00 «Бюджетные ассигнования» – принятие к учету бюджетных ассигнований;
502.00 «Обязательства» – учет бюджетных и денежных обязательств.

При этом в 22-м разряде номера счета укажите код аналитического учета соответствующего финансового года:

1– текущий;
2– очередной;
3– второй год, следующий за текущим;
4– третий год, следующий за текущим;
9– иной очередной год за пределами планового периода.

Процедуры принятия бюджетных и денежных обязательств являются стадиями исполнения бюджета по расходам. Бюджетные и денежные обязательства ставьте на учет в органах Казначейства. Для получателей средств федерального бюджета Порядок установлен приказом Минфина России № 221н.

Учет бюджетных и денежных обязательств ведите по документам, которые подтверждают их принятие. Перечень документов смотрите в таблице (утвержден приказом Минфина России № 221н).

В текущем финансовом году обязательства принимайте с учетом принимаемых, принятых и неисполненных обязательств прошлых лет.

К принятым бюджетным обязательствам текущего финансового года отнесите расходные обязательства, которые будут исполнены в текущем году. Также к ним отнесите бюджетные обязательства прошлых лет, которые приняты, но не исполнены.

Учет принятых бюджетных обязательств ведите на основании подтверждающих документов. Принимайте к учету бюджетные обязательства только в пределах доведенных до них ЛБО или бюджетных ассигнований.

В бюджетном учете отразите обязательства:

По выплате зарплаты (денежного содержания, вознаграждения, довольствия) сотрудникам – в объеме утвержденных на год ЛБО;
по выплате сотрудникам, госслужащим, военнослужащим, иным категориям работников командировочных расходов, иных выплат (в т. ч. суточных, разъездных и т. п.) в соответствии с трудовыми договорами, служебными контрактами – в сумме начисленных обязательств или выплат;
по публичным нормативным обязательствам перед физическими лицами – в сумме начисленных публичных нормативных обязательств (выплат);
по перечислению обязательных платежей в бюджет: налогов, сборов, пошлин, взносов и других выплат – в сумме начисленных платежей;
по субсидиям организациям, предпринимателям и гражданам – производителям товаров, работ, услуг по нормативно-правовым актам, бюджетным и автономным учреждениям: – в сумме заключенных договоров (соглашений) о предоставлении субсидии – если иное основание не предусмотрено нормативно-правовыми актами; – в объеме ЛБО соответствующего бюджета на указанные цели – если договоры или соглашения не заключены;
по другим расходным обязательствам – в сумме обязательств, которые подтверждены документами.

Чтобы принять обязательства, отразите их на счетах:

502.01 «Принятые обязательства»;
502.07 «Принимаемые обязательства»;
502.09 «Отложенные обязательства».

Рассмотрим в таблице, в каких случаях применять счета для учета обязательств:

Виды расходов	На каком счете отражать обязательство
Контракты (договоры), которые заключены по итогам конкурентных процедур: аукционов, конкурсов, запросов предложений и котировок	В момент размещения извещения о закупке в ЕИС отразите на счете 502.07. А после того как вы заключили контракт - перенесите на счет 502.01
Зарплата, налоги, другие выплаты, в том числе по контрактам (договорам), заключенным с единственным поставщиком	Расходы отразите на счете 502.01
Расходы, по которым создают резервы предстоящих расходов	Суммы созданных резервов отразите на счете 502.99. А когда вы используете резерв - перенесите его на счет 502.01

Денежные обязательства отражайте на счете 502.02 «Принятые денежные обязательства».

Оплату денежных обязательств проводите в пределах доведенных:

Бюджетных ассигнований – по публичным нормативным обязательствам;
ЛБО – по остальным денежным обязательствам.

По расчетам с контрагентами (кроме расчетов с подотчетными лицами и по платежам в бюджет) обязательства принимайте в разрезе получателей авансовых платежей на основании:

Данных аналитических счетов счета 206.00 (разница дебетовых и кредитовых оборотов) – авансовые платежи по принятым бюджетным обязательствам за минусом произведенных возвратов указанных авансов. Не включайте остатки выданных авансов (числящихся на начало периода) по счету 1.206.00.000 и кредитовые обороты, изменяющие указанные расчеты за текущий период;
кредитовых оборотов соответствующих аналитических счетов счета 302.00 – начисленные (принятые) денежные обязательства, подлежащие исполнению в текущем финансовом году. Не включайте кредитовые и дебетовые обороты, отражающие изменение кредиторской задолженности по принятым в текущем периоде денежным обязательствам в счет авансовых платежей прошлых лет;
дебетовых оборотов соответствующих аналитических счетов счета 302.00, счета 304.02, счета 304.03 – денежные обязательства прошлых лет, исполненные в текущем периоде.

По расчетам с подотчетными лицами (в разрезе подотчетных лиц) принимайте обязательства на основании:

Данных по соответствующим аналитическим счетам счета 208.00 (дебетовые обороты минус кредитовые обороты) – полученные подотчетными лицами денежные средства за минусом возврата выданных в текущем периоде авансовых платежей. Способ выплаты средств значения не имеет;
дебетовых оборотов по соответствующим аналитическим счетам счета 208.00 – полученные подотчетными лицами в текущем периоде денежные средства в возмещение перерасходов прошлых лет.

Не включайте остатки выданных авансов, которые числятся на начало отчетного года по счету 208.00, а также кредитовые обороты, изменяющие указанные расчеты.

По обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы (в разрезе платежей) принимайте на основании:

Кредитовых оборотов соответствующих аналитических счетов счета 303.00 (1.303.02.730–1.303.13.730) – начисленные в текущем периоде платежи – налоги, сборы, пошлины, взносы и иные обязательные платежи;
дебетовых оборотов соответствующих аналитических счетов счета 303.00 (1.303.02.830–1.303.13.830) – обязательства по перечислению платежей прошлых лет, которые числятся на начало текущего года, исполненные в текущем периоде.

Не учитывайте показатели расчетов по излишне перечисленным платежам, которые числятся на начало текущего периода по счету 303.00, а также кредитовые обороты, изменяющие указанные расчеты.

Расходы на обслуживание долговых обязательств принимайте на основании аналитических данных по соответствующим счетам счета 301.00 в сумме:

Кредитовых оборотов – начисленные (принятые) в текущем периоде обязательства, которые подлежат исполнению в текущем финансовом году;
дебетовых оборотов – исполненные в текущем периоде обязательства прошлых лет по расходам на обслуживание долговых обязательств.

Возникновение денежных обязательств отражайте в учете на основании подтверждающих документов. Например, это:

Накладная, акт приемки-передачи, счет-фактура – при поставке товаров;
акт выполненных работ (оказанных услуг), счет, счет-фактура – если выполнены работы или оказаны услуги;
исполнительный документ – исполнительный лист, судебный приказ;
другие предусмотренные законодательством документы, которые подтверждают возникновение денежных обязательств. Например, универсальный передаточный акт.

Принятие денежных обязательств, а также суммы внесенных изменений в сторону увеличения или уменьшения отразите проводками:

		Дебет счета	Кредит счета
	Приняты суммы денежных обязательств (внесены изменения) на основании документов о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг:
	На текущий финансовый год	КРБ.1.502.11.000	КРБ.1.502.12.000
	На очередной финансовый год	КРБ.1.502.21.000	КРБ.1.502.22.000
	Уменьшение принятых денежных обязательств в текущем году	Методом «красное сторно»
		КРБ.1.502.11.000	КРБ.1.502.12.000
000 - код КОСГУ, если по нему детализирована бюджетная смета и доведены лимиты. Если же лимиты доведены по видам расходов - указывайте нули.

Пример, как отразить в бухучете принятые в текущем финансовом году бюджетные и денежные обязательства:

В январе казенное учреждение «Альфа» разместило извещение о проведении электронного аукциона на закупку оборудования. НМЦК контракта – 580 000 руб. По итогам аукциона «Альфа» заключила контракт с ОАО «Производственная фирма "Мастер"» на сумму 560 000 руб.

Согласно учетной политике учреждение «Альфа» принимает к учету обязательства:

Принимаемые – на основании извещения о закупке конкурентным способом, размещенного в ЕИС;
принятые – на основании заключенного контракта;
денежные – на основании товарной накладной, подтверждающей переход права собственности на имущество.

Смета учреждения по КОСГУ не детализирована. В бухучете бухгалтер «Альфы» принял обязательства проводками:

		Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
	В день размещения извещения о закупке
	Отражено принимаемое обязательство (основание - извещение о проведении электронного аукциона)	КРБ.1.501.13.000	КРБ.1.502.17.000
	В день подписания контракта
	Скорректировано принимаемое обязательство на сумму экономии по результатам электронного аукциона	КРБ.1.502.17.000	КРБ.1.501.13.000
	Принято обязательство (основание - контракт поставки)	КРБ.1.502.17.000	КРБ.1.502.11.000
	Приняты денежные обязательства (основание - товарная накладная и акт приема-передачи оборудования)	КРБ.1.502.11.000	КРБ.1.502.12.000

Сформированный журнал операций выглядит следующим образом:

	Хозяйственная операция			Сумма, руб.
	Доведены ЛБО	1 501 15 310 1 501 15 340 1 501 15 226 1 501 15 212 1 501 15 211	1 501 13 310 1 501 13 340 1 501 13 226 1 501 15 212 1 501 15 211	300 000 500 000 250 000 125 000 250 000
	Отражены принимаемые бюджетные обязательства по конкурсным процедурам	1 501 13 310 1 501 13 340	1 502 17 310 1 502 17 340
	Заключены контракты по результатам конкурсных процедур
	Выявлена экономия по результатам конкурсных процедур
	Заключены контракты без применения конкурсных процедур	1 501 13 340 1 501 13 226	1 502 11 340 1 502 11 226
	Выплачен аванс поставщику по основным средствам
	Отражена сумма денежных обязательств на сумму аванса
	Поступили основные средства от поставщика
	Произведен зачет аванса
	Отражена оставшаяся сумма денежных обязательств
	Поступили материалы от поставщика
	Оплачены материалы поставщику
	Выдана подотчетная сумма
	Отражены бюджетные обязательства по подотчетным суммам
	Отражены денежные обязательства по подотчетным суммам
	Выплачена заработная плата сотрудникам	1 302 11 830 1 501 13 211 1 502 11 211	1 304 05 211 1 502 11 211 1 502 12 211	100 000 100 000 100 000

Проследите за тем, чтобы оплата контрактов проходила по тем кодам видов расхода, по которым приняты лимиты бюджетных обязательств. Иначе в строках 11 и 12 отчета будут показатели с показателями «минус». А при сдаче отчета выйдет протокол с критической ошибкой.

Пример. Бухгалтер казенного учреждения в первом полугодии начислил зарплату персоналу на сумму 220 тыс. руб.:

Кроме того, учреждение заключило договор на поставку объектов основных средств по КВР 242 – 200 тыс. руб., по КВР 244 – 320 тыс. руб. Были приняты лимиты бюджетных обязательств: – КВР 121 – 500 тыс. руб.; – КВР 242 – 300 тыс. руб.; – КВР 244 – 700 тыс. руб. Однако ошибочно вся оплата прошла по КВР 242. При формировании отчета по форме 0503128 вышла пересортица. И при загрузке на сайт органа казначейства вышел протокол с наличием критической ошибки.

В отдельном порядке выделяются публичные, публичные нормативные и денежные обязательства.

Это обусловленные законом, иным нормативным правовым актом расходные обязательства публично-правового образования перед физическим или юридическим лицом, иным публично-правовым образованием, подлежащие исполнению в установленном соответствующим законом, иным нормативным правовым актом размере или имеющие установленный указанным законом, актом порядок его определения (расчета, индексации).

Финансовое обеспечение на исполнение публичных обязательств до учреждений доводите в виде ЛБО (в пределах полученных бюджетных ассигнований). Такие средства финансового обеспечения не включаются в нормативные затраты на оказание государственных услуг в соответствии с госзаданием.

Пример отражения в бюджетном учете доведения лимитов бюджетных обязательств по переданным полномочиям до подведомственных учреждений:

Министерство передает полномочия по осуществлению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, на социальное обеспечение детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, соответствующим бюджетным (автономным) учреждениям.

Общий объем лимитов бюджетных обязательств, доведенных министерству на указанные цели, составляет 12 000 000 руб.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

Дебет КРБ.1.501.11.262 Кредит КРБ.1.501.12.262
– 12 000 000 руб. – доведены суммы лимитов бюджетных обязательств министерству;
Дебет КРБ.1.501.12.262 Кредит КРБ.1.501.14.262
– 12 000 000 руб. – переданы суммы лимитов бюджетных обязательств образовательным учреждениям.

Как бюджетному учреждению отразить публичные обязательства Бюджетные и автономные учреждения могут получить полномочия по исполнению публичных нормативных обязательств от имени органов власти. Например, материальное обеспечение детей-сирот.

Финансовое обеспечение этих полномочий доводят в порядке, установленном:

Для учреждений субъектов РФ – органами исполнительной власти субъектов РФ;
для муниципальных учреждений – органами местного самоуправления;
для федеральных учреждений – постановлением Правительства РФ № 590.

Для исполнения публичных нормативных обязательств перед гражданами учреждению нужно открыть лицевой счет для учета операций по переданным полномочиям получателя бюджетных средств (код лицевого счета – 14) (п. 5 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ, п. 8 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ № 590).

Операции по исполнению публичных нормативных обязательств перед гражданами бюджетные и автономные учреждения отражают в бюджетном учете и отчетности. Для этого используйте Инструкцию №162н. Такие операции отражайте в отдельных регистрах бухучета (главной книге).

Финансовое обеспечение публичных нормативных обязательств до учреждений доводят в виде лимитов бюджетных обязательств (ЛБО). Такие средства финансового обеспечения не включают в нормативные затраты на оказание госуслуг в соответствии с госзаданием.

В учете ЛБО учитывайте по коду вида финансового обеспечения (КФО) – 1 «Деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная деятельность)» (п. 21 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Полученные ЛБО (независимо от типа учреждения) отразите на счете 1.501.05.000 «Полученные лимиты бюджетных обязательств» (п. 136 Инструкции № 162н). Аналитический учет операций по счету ведите в карточке учета лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) (ф. 0504062) (п. 129 Инструкции № 162н).

К таковым относят публичные обязательства перед физическим лицом, подлежащие исполнению в денежной форме в установленном соответствующим законом, иным нормативным правовым актом размере или имеющие установленный порядок его индексации.

Исключение составляют выплаты физическому лицу, предусмотренные статусом государственных (муниципальных) служащих, а также лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, муниципальные должности, работников бюджетных учреждений, военнослужащих, проходящих военную службу по призыву (обладающих статусом военнослужащих, проходящих военную службу по призыву), лиц, обучающихся (воспитанников) в государственных (муниципальных) образовательных учреждениях.

Денежные обязательства предусматривают обязанность получателя бюджетных средств уплатить бюджету, физическому и юридическому лицам за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его полномочий, или в соответствии с положениями закона, иного правового акта, условиями договора или соглашения.

Какой порядок перечисления заработной платы на пластиковые карты сотрудников рекомендован Минфином в Письме от 08.07.2015 № 02-07-07/39464? Какие разъяснения по формированию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков приведены в Письме Минфина РФ от 20.05.2015 № 02-07-07/28998?

В статье приведены последние разъяснения Минфина по отражению в учете операций, связанных с перечислением заработной платы на банковские карты сотрудников, а также рассмотрен порядок формирования резервов предстоящих расходов на оплату отпусков.

Перечисление заработной платы на пластиковые карты сотрудников.

В Письме от 08.07.2015 № 02-07-07/39464 Минфин ответил на вопрос, касающийся отражения в учете операций по перечислению заработной платы сотрудникам учреждений на их банковские счета, в том числе на счета, к которым привязаны банковские карты.

В частности, чиновники финансового ведомства заметили, что в соответствии со ст. 136 ТК РФ , как правило, выплачивается работнику в месте выполнения им работы либо переводится в кредитную организацию, указанную в заявлении работника, на условиях, определенных коллективным или трудовым договором.

В настоящее время инструкции по бухгалтерскому учету (в частности, Инструкция № 162н) не содержат прямых указаний по отражению в учете операций по перечислению заработной платы работникам (сотрудникам) учреждения на банковские счета, к которым привязаны их банковские карты.

Вместе с тем согласно п. 2 Инструкции № 162н при отсутствии в перечне типовых корреспонденций счетов бюджетного учета органы, осуществляющие кассовое обслуживание, финансовые органы, главные распорядители бюджетных средств имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов. Аналогичные положения содержатся в п. 4 Инструкции № 174н и п. 5 Инструкции № 183н.

Далее необходимо отметить, что в силу приведенных выше положений учреждения, утверждая корреспонденцию счетов по отражению операций по перечислению заработной платы на пластиковые карты работников, использовали транзитный счет 304 03 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда». Бухгалтерские записи по отражению в учете данной операции были следующими:

Минфин, приведя разъяснения по данному вопросу в Письме № 02 07 07/39464, обратил внимание, что в силу п. 273 Инструкции № 157н счет 304 03 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда» предназначен для учета расчетов по удержаниям из заработной платы и денежного довольствия, стипендий или иных периодических платежей. При этом удержания производятся на основании соответствующих документов: письменных заявлений сотрудников или исполнительных листов.

В случае если в соответствии с коллективным или трудовым договором в учреждении предусмотрено перечисление заработной платы работникам учреждения на банковские счета, в том числе на счета, к которым привязаны банковские карты работников, указанные операции следует отражать бухгалтерскими записями без использования данного счета.

В Письме Минфина РФ № 02 07 07/39464 приведена следующая корреспонденция счетов:

Чиновники финансового ведомства отметили, что указанный порядок отражения в бухгалтерском учете перечисления заработной платы сотрудников учреждения на счета работников в банке, в том числе на банковские карты, необходимо отразить в учетной политике учреждения.

Пример 1.

В казенном образовательном учреждении выплата заработной платы осуществляется путем перечисления денежных средств на банковские карты сотрудников. В августе 2015 года сотрудникам была начислена заработная плата в сумме 250 000 руб. Размер удержанного НДФЛ составил 32 500 руб., сумма страховых взносов – 75 500 руб. (цифры условные).

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 162н были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата сотрудникам учреждения
Удержан НДФЛ с заработной платы
Начислены во внебюджетные фонды*
Перечислена сумма страховых взносов во внебюджетные фонды
Перечислен НДФЛ в бюджет
Перечислена заработная плата на банковские карты работников ** (250 000 - 32 500) руб.

* Размер тарифов страховых взносов при их расчете зависит от того, превышает ли сумма произведенных работнику выплат и иных вознаграждений (нарастающим итогом с начала календарного года) предельную величину базы для начисления страховых взносов.

В 2015 году она составляет: в ПФР – 711 000 руб., в ФСС – 670 000 руб. Предположим, что доходы работников не превысили размеры такой базы, поэтому учреждение применяет следующие общеустановленные тарифы страховых взносов: в ПФР – 22%, в ФСС – 2,9%, в ФФОМС – 5,1%. Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2%. Общий размер тарифа – 30,2%.

** В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается учреждением не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и трудовым договорами. В таблице проводок для сокращения числа записей начисление и выплата заработной платы показаны упрощенно, общей суммой за месяц.

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Разъяснения по формированию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков приведены Минфином в Письме от 20.05.2015 № 02-07-07/28998. В частности, чиновники обратили внимание:

• на детализацию резервов предстоящих расходов (пример детализации плана счетов приведен в приложении 1 к настоящему письму);
• на корреспонденцию счетов по формированию и расходованию резервов предстоящих расходов (пример отражения в бухгалтерском учете операций по формированию и использованию резервов, в частности на оплату отпусков за фактически отработанное время, при-веден в приложении 2 к данному письму);
• на порядок и методы формирования оценочного значения по резервам предстоящих расходов (пример определения оценочного значения по отложенным обязательствам по оплате накапливаемых отпусков (создаваемому резерву расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время) приведен в приложении 3 к этому письму).

Детализация резервов предстоящих расходов.

В соответствии с п. 302.1 Инструкции № 157н для отражения резервов предстоящих расходов введен одноименный счет 401 60 000. Минфин в Письме № 02-07-07/28998 предлагает ввести к данному счету детализацию по видам резервов. Например, формирова-ние резерва расходов на оплату отпусков осуществляется на счете 401 61 210, формирование резерва расходов на оплату обязательств, по которым не поступили расчетные документы, – на счете 401 62 200 и т. д. Данную детализацию следует утвердить в учетной политике учреждения.

Корреспонденция счетов по резервам предстоящих расходов.

Как уже было отмечено, все операции, связанные с резервами предстоящих расходов, осуществляются с использованием счета 401 60 000. В Письме № 02-07-07/28998 финансисты привели бухгалтерские записи по отражению в учете операций по формированию и использованию резервов расходов, связанных с выплатой отпускных. Поскольку в настоящее время данная корреспонденция счетов не содержится в инструкциях по бухгалтерскому учету для государственных (муниципальных) учреждений, ее рекомендовано согласовать с главным распорядителем (учредителем) учреждения и до внесения изменений в действующие инструкции утвердить в отдельном приложении к учетной политике.

Содержание операции
Сформирована сумма резерва расходов на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время)
Сформирована сумма резерва расходов на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов)
Отражены в учете расходные обязательства по формированию резервов расходов на оплату отпусков по выплатам сотрудникам
Отражены в учете расходные обязательства по формированию резервов расходов на оплату отпусков по страховым взносам
Начислена сумма отпускных, компенсаций за счет резерва
Начислены страховые взносы на суммы отпускных за счет резерва
Отражены в учете расходные обязательства по выплатам начисленных отпускных, производимым за счет ранее созданного резерва. Одновременно произведено уменьшение ранее отраженных обязательств методом «красное сторно»	1 501 13 211 0 506 10 211 1 501 13 213 0 506 10 213	1 502 11 211 0 502 11 211 1 502 11 213 0 502 11 213

Порядок и методы формирования оценочного значения.

В соответствии с рекомендациями Минфина, приведенными в Письме № 02-07-07/28998, оценочное обязательство в виде резерва расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года). При этом учитываются данные о количестве дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленные кадровой службой.

Резерв расходов рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) как сумма:

• оплаты отпусков работников за фактически отработанное ими время на дату расчета;
• страховых взносов во внебюджетные фонды (в ПФР, ФСС, ФФОМС).

Вариант 1. Расчет резерва расходов на оплату отпусков производится персонифициро-ванно по каждому сотруднику:

Резерв расходов на оплату отпусков = К x ЗП, где:

К – количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗП – среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего за-работка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

Вариант 2. Расчет резерва расходов на оплату отпусков осуществляется исходя из сред-ней заработной платы, определяемой в целом по учреждению:

Резерв расходов на оплату отпусков = К x ЗПср, где:

К – общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср – средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

Вариант 3. Расчет резерва расходов на оплату отпусков производится исходя из средней заработной платы, определяемой по отдельным категориям сотрудников (группам персона-ла):

Резерв расходов на оплату отпусков = К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3, где:

К1, К2, К3 – количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работни-ков (группы персонала);

ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 – средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории ра-ботников (группе персонала).

Что касается резерва расходов на уплату страховых взносов, он определяется с учетом методики, выбранной учреждением для расчета резерва расходов на оплату отпусков. Таким образом, сумма страховых взносов при формировании резерва может быть рассчитана:

• по каждому работнику индивидуально;
• в среднем по учреждению;
• по каждой категории работников (группе персонала).

Вариант 1. Резерв расходов на уплату страховых взносов рассчитывается по каждому ра-ботнику индивидуально:

Резерв расходов на уплату страховых взносов = К x ЗП x С.

Вариант 2. Расчет резерва расходов на уплату страховых взносов производится в среднем по учреждению:

Резерв расходов на уплату страховых взносов = К x ЗПср x С.

Вариант 3. Расчет резерва расходов на уплату страховых взносов осуществляется по каждой категории работников (группе персонала):

Резерв расходов на уплату страховых взносов = (К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3) x С.

Отметим, что показатель С в вышеприведенных формулах обозначает ставку страховых взносов.

Также финансисты в Письме № 02-07-07/28998 допускают, что сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов на основании информации за предшествующий период, а также применяемого повышающего коэффициента.

Какую из рекомендованных Минфином методик выбрать, учреждение решает самостоятельно. При этом следует учитывать численность персонала организации, трудоемкость процедуры, наличие компьютерных программ, в которых можно произвести необходимые расчеты.

Ниже предлагаем рассмотреть пример по отражению в учете операций, связанных с формированием резервов расходов на оплату отпусков.

Пример 2.

Предположим, что автономным учреждением на 30.06.2015 были начислены резервы предстоящих расходов за счет средств, полученных от оказания платных услуг:

• на оплату отпусков – 500 000 руб.;
• на уплату страховых взносов – 151 000 руб.

В августе 2015 года пяти работникам были начислены в сумме 60 000 руб., сумма страховых взносов равна 18 120 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Как видим, процедура формирования резервов расходов – достаточно трудоемкая операция, которая требует значительных временных затрат. Поэтому бухгалтеру государственно-го (муниципального) учреждения необходимо проанализировать целесообразность приме-нения счета 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» и отразить принятое решение в учетной политике организации.

Кратко сформулируем основные выводы.

В соответствии с разъяснениями Минфина, перечисление заработной платы на банковские карты сотрудников следует отражать без применения транзитного счета 304 03.

При формировании резерва расходов на оплату отпусков учреждению необходимо отразить в учетной политике виды резервов с приведенной детализацией на счетах бухгалтерского учета, корреспонденцию счетов по формированию и расходованию резервов предстоящих расходов, порядок и методы формирования оценочного значения.

ШИХОВ А.Ю.,
редактор-эксперт Издательского Дома "Советник бухгалтера"

Бухгалтерский учет на основе Единого плана счетов в государственных и муниципальных учреждениях независимо от их типа в целом не имеет принципиальных различий. Однако в Едином плане счетов есть ряд счетов, которые применяются только учреждениями соответствующего типа. Особое значение при этом отводится 500-м счетам, которые предназначены для контроля за исполнением учреждениями утвержденных им планов.

История вопроса

Группа 500-х счетов в Едином плане счетов, утвержденном в составе Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н; далее - Инструкция № 157н), представлена в разделе 5 "Санкционирование расходов хозяйствующего субъекта".
Понятие "санкционирование расходов" в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений появилось еще в 2005 году в связи с принятием приказа Минфина России от 26.08.2004 № 70н, утвердившего Инструкцию по бюджетному учету. При этом наиболее существенные изменения в учет санкционирования расходов внесены Инструкцией № 157н, а именно:
- существенно изменилась структура соответствующего раздела Плана счетов;
- введены новые счета;
- несколько изменилось предназначение отдельных ранее используемых счетов.
Согласно Федеральному закону от 08.05.2010 № 83-ФЗ государственные и муниципальные учреждения, получившие статус бюджетного и автономного учреждения, были выведены из бюджетного процесса. В связи с этим применение счетов раздела 5 "Санкционирование расходов" на "равных правах" с казенными учреждениями стало невозможным, а необходимость контроля за исполнением бюджетными и автономными учреждениями своих обязательств по реализации полномочий соответствующих органов исполнительной власти осталась.
С учетом накопленного практического опыта на страницах нашего журнала наиболее подробно были разобраны операции по санкционированию расходов в учреждениях - получателях бюджетных средств <1>. При этом казенные учреждения могут практически в полном объеме применять опыт отражения таких операций в бюджетном учете уже в рамках Инструкции № 157н и Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее - Инструкция № 162н).
<1> См. статьи Г.А. Селезневой в журнале "Советник бухгалтера бюджетной сферы" № 8 за 2008 год, А.Ю. Шихова в журнале "Советник бухгалтера бюджетной сферы" № 3 за 2011 год.

Однако за последние восемь лет многие вопросы ведения бухгалтерского учета на счетах санкционирования расходов так и остались неурегулированными. Поэтому необходимость сбора и учета информации об осуществлении соответствующих хозяйственных операций на 500-х счетах бухгалтерам государственных (муниципальных) учреждений - особенно бюджетных и автономных - по-прежнему представляется излишней и неактуальной. Тем более что применение на практике полученных на рассматриваемых счетах сведений остается невостребованным не только самими бухгалтерами и руководителями учреждений, но и другими пользователями отчетности, в частности главными распорядителями бюджетных средств.
В то же время отсутствие четкой позиции Минфина России по порядку отражения операций на 500-х счетах привело к появлению среди бухгалтеров и экспертов различных точек зрения по данному вопросу. Поскольку отражение операций на этих счетах нормативно на федеральном уровне не раскрыто, то каждый главный распорядитель бюджетных средств, учредитель или главный бухгалтер учреждения вынужден были самостоятельно регулировать отражение операций на 500-х счетах, издавая ведомственные или локальные акты.
Тем не менее вопросы по применению 500-х счетов обозначаются все острее, поэтому мы предлагаем вниманию читателей свое решение проблем.

Объект учета

Напомним, что порядок исполнения бюджета по расходам, закрепленный в статье 219 Бюджетного кодекса РФ, в целом соответствует порядку бюджетного учета обязательств получателями бюджетных средств согласно

Все бухгалтеры при подготовке квартального отчета сталкиваются с проблемой, как заполнить форму 0503128. Что такое бюджетные обязательства? Чем же они отличаются от денежных обязательств? Как и с чем сверить данную форму отчетности? Предлагаю в настоящей статье рассмотреть эти вопросы более подробно.

В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса бюджетные обязательства - расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. Денежные обязательства - обязанность получателя бюджетных средств уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями закона, иного правового акта, условиями договора или соглашения.
А согласно п. 308 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н), денежные обязательства - это соответствующая обязанность уже не получателя бюджетных средств, а обязанность учреждения (казенного, бюджетного, автономного) уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации, иного правового акта, условиями договора или соглашения. Можно сделать вывод, что бюджетные и денежные обязательства должны приниматься как участниками бюджетного процесса (казенными учреждениями), так и бюджетными и автономными учреждениями. В первом случае - в пределах лимитов бюджетных обязательств, доведенных на текущий год, а во втором и третьем случаях - в пределах доведенной субсидии на государственное задание в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности или субсидии на иные цели.
Итак, согласно ст. 219 Бюджетного кодекса исполнение бюджета по расходам состоит из нескольких этапов.
На первом этапе учреждения принимают бюджетные обязательства в сумме доведенных до них лимитов (для казенных) или прав на принятие обязательств (для бюджетных и автономных). Именно этот этап соответствует формированию учетных данных по кредиту счета 0 502 01 000 "Принятые обязательства" в корреспонденции со счетом 0 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств" (для казенных) или со счетом 0 506 00 000 "Право на принятие обязательств". Поскольку порядок ведения учета и формирования учетных данных по принятию бюджетных обязательств не раскрывается в Инструкции N 157н, он подлежит самостоятельной разработке учреждением и закреплению в учетной политике.

Основания для принятия бюджетных обязательств

Основаниями для принятия бюджетных обязательств являются заключенный договор (контракт), который должен быть подписан и скреплен печатью обеими сторонами, расчеты с подотчетными лицами - на основании утвержденных руководителем учреждения письменных заявлений получателя аванса с дальнейшей корректировкой на суммы произведенных расходов по принятому и утвержденному руководителем авансовому отчету, начисление заработной платы и социальных взносов за определенный период (месяц).
Какие документы подтверждают данный факт?
Данный факт подтверждается следующими документами: заключенным договором, расходным кассовым ордером на выдачу подотчетной суммы, авансовым отчетом, ведомостью начисленной заработной платы.

На основании указанных документов происходит факт принятия бюджетных обязательств и оформляется бухгалтерская запись:
- датой договора на полную стоимость по договору;

- датой принятия к учету авансового отчета (необходима корректировка с учетом выданного аванса);

На следующем этапе исполнения бюджета по расходам происходит подтверждение принятых денежных обязательств. Согласно п. 4 ст. 219 Бюджетного кодекса получатель бюджетных средств (учреждение) подтверждает обязанность оплатить за счет средств бюджета денежные обязательства в соответствии с платежными и иными документами. Именно данный этап соответствует формированию в бухгалтерском учете информации по счету 0 502 02 000 "Принятые денежные обязательства".

Основания для принятия денежных обязательств

Основаниями для принятия денежных обязательств являются оплата аванса поставщику, акт выполненных работ (услуг), товарная накладная, подтверждающая факт получения товара, расходный кассовый ордер на выдачу подотчетной суммы, авансовый отчет, начисление заработной платы за определенный период (месяц).
Когда необходимо в учете отражать данную операцию?
На основании указанных документов необходимо принять денежные обязательства и оформить бухгалтерскую запись:
- датой подписанных акта выполненных работ (услуг), товарной накладной; датой выписки органа казначейства, где перечислен аванс поставщикам;
- одновременно с проведением расходного кассового ордера на выдачу денежных средств под отчет;
- одновременно с принятием к учету авансового отчета (корректировка на сумму выданного аванса);
- последним числом месяца, за который начислена заработная плата.
Рассмотрим на примерах принятие бюджетных и денежных обязательств.

Пример 1. Казенное учреждение 28 января 2013 г. заключило договор на информационные услуги на сумму 55 000 руб. Согласно условиям договора учреждение обязуется в течение 10 рабочих дней после его подписания перечислить поставщику услуг аванс в размере 30% от суммы договора, то есть 16 500 руб. Договор заключен до 30 июня 2013 г. 4 февраля 2013 г. учреждение перечислило поставщику аванс в размере 16 500 руб. 27 июня 2013 г. учреждением был подписан акт выполненных работ, а 28 июня 2013 г. поставщику были перечислены денежные средства в счет окончательного расчета в сумме 38 500 руб.
В бухгалтерском учете казенного учреждения хозяйственные операции по подписанию договора с поставщиком и выполнению договорных условий были отражены следующим образом:
28 января 2013 г. приняты учреждением бюджетные обязательства текущего финансового года согласно заключенному с поставщиком договору на сумму 55 000 руб.:
Дебет 1 501 13 226
"Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по прочим работам и услугам"
Кредит 1 502 11 226
.
4 февраля 2013 г. приняты учреждением денежные обязательства текущего финансового года по уплате аванса поставщику согласно условию заключенного договора на сумму 16 500 руб.:
Дебет 1 502 11 226
"Принятые обязательства текущего финансового года по прочим работам и услугам"
Кредит 1 502 12 226

27 июня 2013 г. приняты учреждением денежные обязательства текущего финансового года на сумму 38 500 руб. по окончательному расчету с поставщиком согласно акту выполненных работ (заметим, что полная сумма по акту выполненных работ составляет 55 000 руб. минус аванс в сумме 16 500 руб., принимаем денежное обязательство в сумме 38 500 руб.):
Дебет 1 502 11 226
"Принятые обязательства текущего финансового года по прочим работам и услугам"
Кредит 1 502 12 226
"Принятые денежные обязательства текущего финансового года по прочим работам и услугам".

Денежные обязательства возникают в результате принятия учреждением бюджетных обязательств, поэтому в бухгалтерском учете, как правило, хронологически сначала отражаются операции с бюджетными обязательствами, а затем - операции с денежными обязательствами.
Положения локальных актов, принятых в учреждении, могут влиять на порядок возникновения денежных обязательств учреждения. И это тот редкий случай, когда денежное обязательство может быть принято раньше бюджетного. Но такой порядок должен быть предусмотрен учетной политикой учреждения.

Пример 2. Согласно коллективному договору, действующему в казенном учреждении, заработная плата работникам выплачивается два раза в месяц: аванс за первую половину месяца - каждое 20-е число текущего месяца, заработная плата за вторую половину месяца (окончательный расчет) - не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным. 20 июня 2013 г. работникам учреждения был выплачен аванс за первую половину месяца на общую сумму 47 800 руб. 30 июня 2013 г. учреждением начислена заработная плата за июнь в размере 110 200 руб., а 5 июня выплачена заработная плата за вторую половину месяца.
В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:
20 июня 2013 г. приняты учреждением денежные обязательства по выплате заработной платы (аванса за 1-ю половину месяца) на сумму 47 800 руб.:
Дебет 1 502 11 211

Кредит 1 502 12 211

30 июня 2013 г.:
а) приняты учреждением бюджетные обязательства текущего финансового года по заработной плате за июнь на сумму 110 200 руб.:
Дебет 1 501 13 211
"Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по заработной плате"
Кредит 1 502 11 211
"Принятые обязательства текущего финансового года по заработной плате";
б) приняты учреждением денежные обязательства по выплате заработной платы на сумму 62 400 руб.:
Дебет 1 502 11 211
"Принятые обязательства текущего финансового года по заработной плате"
Кредит 1 502 12 211
"Принятые денежные обязательства текущего финансового года по заработной плате".

Однако чаще всего возникновение денежного обязательства совпадает с принятием учреждением соответствующего бюджетного обязательства. Правда, еще раз отметим, что различия в порядке принятия к бухгалтерскому учету бюджетных и денежных обязательств прежде всего зависят от сформированной в учреждении учетной политики.

Завершающий этап исполнения бюджета

На следующем этапе исполнения бюджета по расходам учреждение предъявляет платежные и иные документы в казначейство или финансовый орган либо в банк. Далее согласно п. 5 ст. 219 Бюджетного кодекса производится оплата денежных обязательств в пределах доведенных до получателя бюджетных средств лимитов или ассигнований.
Отметим, что денежное обязательство не может быть исполнено без соответствующей разрешительной надписи (акцепта) соответствующего финансового органа. Нанесение такой разрешительной надписи называется санкционированием расходов и в учете учреждений не отражается.
Факт исполнения денежных обязательств, как правило, подтверждается платежными документами, на основании которых было произведено списание денежных средств со счета бюджета в пользу физических или юридических лиц.
Из ст. 219 Бюджетного кодекса следует, что операции, отражаемые на таких счетах Единого плана счетов, как 206 00 "Расчеты по выданным авансам", 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами", 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам", 303 00 "Расчеты по платежам в бюджет", в корреспонденции с кредитом счетов 201 00 "Денежные средства учреждения", 304 05 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом" как раз и свидетельствуют об исполнении денежных обязательств.

Отражение операций в учете

Как самостоятельный объект учета денежные обязательства в учете государственных (муниципальных) учреждений независимо от типа возникли только с 1 января 2011 г.
И если порядок ведения учета бюджетных обязательств относительно прост, поскольку принятие такого обязательства подтверждается документом-основанием (договор, контракт и т.п.), нетрудно установить и момент отражения таких операций в учете. Однако при отражении в учете денежных обязательств возникают определенные особенности.
Как отмечалось выше, необходимость принятия денежных обязательств чаще всего возникает в результате наступления соответствующих условий договоров с поставщиками (подрядчиками) или на основании локальных актов. Однако особенностью принятия денежного обязательства является именно наступление (возникновение) определенного условия, которое не связано с изменением активов или расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Представляется, что порядок ведения учета денежных обязательств прежде всего будет зависеть от того, какую информацию бухгалтер и руководитель учреждения хотят получить.
Очевидно, что учет операций, отражаемых на 500-х счетах Единого плана счетов, позволяет получать оперативную информацию о ходе исполнения бюджета по расходам в данном учреждении в целом. А ведение учета с учетом соответствующих кодов бюджетной классификации позволяет получать сведения об исполнении бюджета по расходам в разрезе разделов (подразделов), целевых статей, программ вплоть до КОСГУ.
Обратите внимание, что сумма оборотов по кредиту счета 502 01 "Принятые обязательства" отражает объем принятых бюджетных обязательств, или, другими словами, объем заключенных учреждением договоров. На соответствующую отчетную дату учреждение как бы "резервирует", планирует произвести расходы в пределах доведенных лимитов.
В то же время сумма оборотов по кредиту счета 502 02 "Принятые денежные обязательства" характеризует объем отраженных в бухгалтерском учете учреждения своих денежных обязательств перед контрагентами (поставщиками, подрядчиками, работниками). Или, другими словами, обороты по кредиту счета 502 02 соответствуют объему денежных средств, которые учреждение готово уплатить за счет средств бюджета на соответствующую отчетную дату.
Таким образом, разница между кредитовыми оборотами по счетам 502 01 и 502 02, соответствующая кредитовому сальдо по счету 502 01, свидетельствует о том, какая сумма должна быть уплачена из бюджета для исполнения договоров, контрактов и других обязательств, принятых учреждением на соответствующую отчетную дату.
В то же время кредитовое сальдо по счету 501 03 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств" соответствует "невостребованному" объему лимитов, под которые учреждением еще не заключены договоры и не приняты обязательства перед юридическими и физическими лицами.
Отметим также, что соотношение кредитовых оборотов по соответствующему КОСГУ аналитических счетов по счету 502 02 и аналитических счетов по счетам 201 00 и 304 05 позволит получить информацию о суммах ожидающих исполнения принятых денежных обязательств и уже исполненных денежных обязательств.
Имея указанную аналитическую информацию об исполнении бюджета по расходам, руководитель учреждения, бухгалтер и другие заинтересованные лица могут контролировать порядок принятия решений на определенных этапах хозяйственной деятельности учреждения.
Напомним, что Инструкция N 157н не содержит жестких установок по порядку отражения в учете операций по принятию денежных обязательств. Поэтому учреждению необходимо самостоятельно разработать такой порядок. При этом очевидно, что порядок отражения денежных обязательств следует увязать с принятым в учреждении порядком учета бюджетных обязательств. Такая увязка между учетом бюджетных и денежных обязательств необходима для получения объективной и корректной информации об исполнении бюджета.
Например, если учетной политикой учреждения принято отражать бюджетные обязательства в момент подписания договора, то денежные обязательства по расчетам с поставщиком (подрядчиком) целесообразно принимать к учету согласно условиям договора об уплате аванса и окончательного расчета, но не позднее даты перечисления средств.
Другой пример - если учетной политикой учреждения бюджетные обязательства принимаются в момент образования кредиторской задолженности (например, при расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам, взносам и иным платежам), то денежные обязательства могут отражаться в учете также в момент образования кредиторской задолженности (то есть одновременно с принятием бюджетных обязательств) либо на дату уплаты соответствующих сумм в бюджет.
На наш взгляд, нецелесообразно для осуществления проводок по принятию денежных обязательств еще раз использовать договоры (копии договоров) или иные документы. Для отражения в регистрах учета рекомендуем использовать справку (ф. 0504833).
Напомним, что в соответствии с Инструкцией от 15 декабря 2010 г. N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению" справка (ф. 0504833) предназначена для отражения учреждением операций, совершаемых в ходе ведения хозяйственной деятельности, не требующих документов от плательщиков, субъектов учета. На основании справки (ф. 0504833) производятся записи в журнал регистрации обязательств (ф. 0504064). В соответствии с п. 320 Инструкции N 157н учет принимаемых обязательств ведется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения.

Корректировка принятых бюджетных обязательств

При выполнении договорных обязательств принятые бюджетные обязательства должны быть скорректированы с учетом фактически выполненных работ (услуг), поставленной продукции и т.д.

Пример 3. 11 января 2013 г. казенному учреждению были выделены годовые лимиты бюджетных обязательств на подстатью 223 "Коммунальные услуги" в размере 200 000 руб.
21 января 2013 г. руководитель учреждения подписал договор с поставщиком на оказание коммунальных услуг по теплоснабжению на сумму 78 000 руб.
Однако сумма фактически оказанных учреждению услуг за 2012 г., согласно актам приема-передачи, составила 76 420 руб.
В конце отчетного периода (в декабре 2012 г.) бухгалтером делается исправительная проводка на уменьшение суммы принятых бюджетных обязательств по данному договору:
- уменьшены бюджетные обязательства в соответствии с фактическим объемом оказанных услуг на 1580 руб. (78 000 руб. - 76 420 руб.) (сторно):
Дебет 1 501 13 223
"Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по коммунальным услугам"
Кредит 1 502 11 223
"Принятые обязательства текущего финансового года по коммунальным услугам".
Обратите внимание, что на неиспользованную сумму (1580 руб.) необходимо оформить дополнительное соглашение к договору.

Если же сумма оказанных услуг по договору оказалась больше и учреждение подтвердило получение услуг актами приема-передачи или другими документами, то необходимо доначислить сумму бюджетных обязательств по данному договору. Однако это возможно только в случае, если лимиты бюджетных обязательств по соответствующей подстатье КОСГУ не выбраны полностью. Заметим, что принятие бюджетных обязательств сверх доведенных лимитов не допускается.

Заполнение формы 0503128 "Отчет о принятых бюджетных обязательствах" (раздел 1)

В соответствии с Приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" (с изм. и доп.) форма 0503128 входит в состав полугодовой и годовой отчетности (главный распорядитель вправе устанавливать свои периоды для текущего контроля) для казенных, бюджетных и автономных учреждений. Много вопросов возникает при заполнении данной формы, попробуем разобраться. Во-первых, начнем с того, что данная форма заполняется до операций по закрытию года. В графе 4 заполняются показатели по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 503 15 000 "Полученные бюджетные ассигнования текущего финансового года" (для казенных учреждений), для бюджетных и автономных учреждений учитываются показатели по счету 0 506 00 000 "Право на принятие обязательств" в соответствии с утвержденным планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Графа 5 заполняется на основании дебета счета 0 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств". Для бюджетных и автономных учреждений графы 4 и 5 совпадают. Сверить можно с графой 5 формы 0503127. Графа 6 заполняется на основании кредита счета 0 502 01 000 "Принятые обязательства". Графа 8 заполняется на основании счета 0 502 02 000 "Принятые денежные обязательства". Рассмотрим момент, когда на начало года была кредиторская и дебиторская задолженность: на сумму кредиторской задолженности необходимо увеличить бюджетные и денежные обязательства, а на сумму дебиторской задолженности соответственно уменьшить бюджетные и денежные обязательства. Это важно, так как повлияет на правильность заполнения данного отчета. В учете в начале года необходимо также отразить - принять бюджетные и денежные обязательства за счет выделенных средств на сумму кредиторской задолженности и уменьшить бюджетные и денежные обязательства на сумму дебиторской задолженности. В графе 10 кассовое исполнение необходимо сверить с графой формы 0503127. Графа 11 заполняется как разница между графами 6 и 10. Графа 12 заполняется как разница между графами 8 и 10. Показатели графы 12 - это и есть сумма кредиторской задолженности учреждения.
В завершение отметим, что все спорные вопросы, возникающие в учреждении по учету принятия бюджетных и денежных обязательств, необходимо отразить в учетной политике, чтобы у проверяющих органов появлялось меньше вопросов.