Управленческий баланс на плане счетов бюджетирования. Сущность, назначение и задачи управленческого учета. Организация управленческого учета. Планирование в управленческом учете

Формирование информации о затратах на счетах управленческого учета предполагает его ведение в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов.

Выбор конкретного порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции определяется спецификой деятельности организации, особенностями организационной структуры и структуры управления, технологическими особенностями производства, целевыми установками и информационными потребностями системы управления.

Действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 34н, предполагает разделение финансового и управленческого учета, что соответствует западной практике организации бухгалтерского учета.

Финансовая бухгалтерия является обязательной и организуется во всех странах с развитой рыночной экономикой.

Финансовая бухгалтерия решает проблемы формирования картины финансового положения организации, исчисления конечных результатов ее деятельности. Основная цель финансовой бухгалтерии - контроль за затратами по их элементам с ориентацией на стоимость конечной продукции и конечный финансовый результат.

В связи с этим в планах счетов зарубежных предприятий всегда имеется раздел счетов по учету затрат по элементам.

Например, план счетов Чехии предусматривает восемь, а общенациональный план счетов Франции - девять синтетических счетов для учета затрат по элементам.

Организация учета затрат на производство в Канаде и США имеет некоторые особенности. Так, учет затрат на производство по элементам организуется в финансовой бухгалтерии. При этом учет затрат по статьям калькуляции может быть интегрирован в финансовую бухгалтерию, а центры ответственности организуются по месту возникновения затрат в разрезе элементов. Учет затрат по статьям калькуляции и калькулирование себестоимости продукции осуществляется в управленческой бухгалтерии.

В Германии учет себестоимости продукции не является частью бухгалтерского учета. Как особое отделение счетоводства на предприятии он ведется вне финансового учета, является как бы «внутренней» бухгалтерией предприятия, не в полном объеме подлежит предъявлению налоговым органам и должен быть отдельно представлен всего лишь

в связи с оценкой готовой продукции и незавершенного производства предприятия при составлении готовой отчетности.

В целом в мировой практике учет затрат по статьям калькулирования организуется по четырем основным моделям:

• самостоятельная управленческая бухгалтерия (Франция, Бельгия);
• интегрированная в финансовую (США, Канада, Германия);
• статистический принцип определения себестоимости (Венгрия,

Отсутствие управленческой бухгалтерии.

Самостоятельная управленческая бухгалтерия, выделенная из

финансовой, по оценкам большинства зарубежных специалистов, более производительная и гибкая, чем интегрированная в состав финансовой бухгалтерии.

Управленческая бухгалтерия ориентирована на информационное обеспечение управления производством и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).

Экономическая и контрольная взаимосвязь между управленческим и финансовым учетом в западной практике осуществляется с помощью специальных счетов, называемых в зависимости от учетных систем отражающими, параллельными, счетами-экранами.

Особое внимание в зарубежном учете уделяется классификации затрат производства. При этом наблюдается четкое различие между затратами на производство и себестоимостью продукции, так как затраты учитываются в финансовой бухгалтерии в разрезе соответствующих элементов и затем отражаются в управленческой бухгалтерии, где производится их перегруппировка в необходимых разрезах и определяется полная или усеченная себестоимость в разрезе статей затрат.

Для целей формирования информации о затратах в отечественном финансовом и управленческом учете предусмотрен Раздел III Плана счетов «Затраты на производство». Счета этого раздела предназначены для систематизации и накапливания информации о расходах организации по обычным видам деятельности в разрезе калькуляционных статей и элементов затрат, обеспечения контроля за формированием себестоимости продукции (работ, услуг).

Выделение счетов управленческого учета из общей системы счетов для целей учета и анализа затрат обеспечивает повышение аналитичности получаемой информации о затратах и себестоимости продукции, сохранение коммерческой тайны об уровне затрат производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции (работ, услуг).

Обособление счетов для целей управления производственной деятельностью организации, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) позволяет обобщать информацию о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции и процессах ее реализации.

План счетов и Инструкция по его применению рекомендуют использование следующих двух групп счетов:

• счета 20-29 рекомендуется использовать для учета расходов по статьям калькуляции, местам возникновения (видам производства), исчисления себестоимости продукции (работ, услуг);
• счета 30-39 предлагается использовать для учета расходов по экономическим элементам. Для каждого элемента затрат предполагается открытие отдельного счета, что соответствует международной учетной практике.

Подразделение затрат по элементам необходимо для определения затрат всей производственной деятельности предприятия: непосредственно на изготовление и выпуск продукции, на обслуживание производства и управление и т.д.

Счета 20-29 Раздела III Плана счетов «Затраты на производство» обеспечивают учет издержек производства по калькуляционным статьям, местам возникновения расходов (основное производство, вспомогательные производства, структурные подразделения и др.) и используются для определения себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и себестоимости остатков незавершенного производства.

План счетов и Инструкция по его применению отражают названия и порядок применения этих счетов:

• калькуляционные счета :
  • 20 «Основное производство»;
  • 23 «Вспомогательные производства»;
  • 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• собирательно-распределительные счета :
  • 25 «Общепроизводственные расходы»;
  • 26 «Общехозяйственные расходы»;
  • 28 «Брак в производстве».

Прямые расходы, связанные непосредственно с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака отражаются на счете 20.

Прямые расходы списываются на счет 20 с кредита счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 с кредита счета 23. Косвенные расходы переносятся на счет 20 со счетов 25 и 26, потери от брака - со счета 28.

Косвенные расходы относятся в дебет счетов 25, 26 с кредита счетов материальных, трудовых и денежных ресурсов. Их распределение

обычно производится пропорционально избранной в учетной политике организации базе.

В результате распределения косвенных расходов и списания их в дебет счета 20 счета общепроизводственных и общехозяйственных затрат на конец отчетного периода закрываются и остатков не имеют. Суммирование затрат по всем видам продукции дает общую сумму затрат по счету 20.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) переносятся с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи». Остаток по счету 20 на конец периода отражает стоимость незавершенного производства.

В результате фактическая себестоимость произведенной продукции в управленческом учете рассчитывается по следующей формуле:

Ф20 = Н1 + Зт - Н2,

где Ф20 - фактическая себестоимость по счету 20 «Основное производство»; HI, Н2 - незавершенное производство на начало и конец периода в разрезе статей калькуляции; Зт - затраты по статьям калькуляции.

С учетом целевых установок и информационных потребностей системы управления себестоимость может определяться троекратно:

Себестоимость произведенной продукции:

Ф20 = Н1 + Зт - Н2;

Себестоимость отгруженной продукции:

Ф45 = НГ1 + Ф20 - НГ2;

Себестоимость проданной продукции:

Ф90 = HOI + Ф90 - Н02,

где Ф20, Ф45, Ф90 - фактическая себестоимость по счетам 20 «Основное производство», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи»;

HI, Н2 - незавершенное производство на начало и конец периода;

НГ1, НГ2 - остатки готовой продукции на начала и конец периода;

HOI, Н02 - остатки товаров, отгруженных на начало и конец периода;

Зт - затраты на производство по статьям калькуляции.

В то же время в Разделе III Плана счетов состав и методика использования счетов 30-39 не определены, эти счета оставлены свободными. Инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.

Как уже отмечалось, каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании и устанавливает состав «тридцатых

счетов», порядок их применения исходя из особенностей своей деятельности, специфики организационной структуры, используемых методов управления.

Разные авторы предлагают свои подходы и порядок использования счетов 30-39. Так, Л.З. Шнейдман предлагает для ведения финансового и управленческого учета затрат на производство использовать вариант с двумя системами учета - счета финансового учета и счета управленческого учета (табл. 3).

Таблица 3

Перечень счетов финансовой и управленческой бухгалтерии 1

Счета финансового учета		Счета управленческого учета
	Наименование		Наименование
			«Материалы»
			«Основное производство»
			«Вспомогательные производства»
			«Общепроизводственные расходы»
			«Общехозяйственные расходы»
			«Результаты производственной деятельности»
	«Материальные затраты»		«Материальные затраты»
	«Затраты на оплату труда»		«Затраты на оплату труда»
			«Отчисления на социальные нужды»
	«Амортизация»		«Амортизация»
	«Прочие затраты»		«Прочие затраты»
	«Расходы по обычной деятельности»
			«Готовая продукция»
	«Остатки производственных ресурсов»
	«Продажи»		«Продажи»

Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом предлагается осуществлять с помощью специально открываемых отражающих счетов (счетов-экранов или счетов «со звездочкой).

В финансовой бухгалтерии отражается формирование затрат по элементам, а в управленческой бухгалтерии - по статьям калькуляции. Это позволяет детализировать и обобщать информацию о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции и процессе ее реализации с сохранением коммерческой тайны.

Так как информация финансового учета предназначена для внешних пользователей, сальдо по счетам финансового учета отражается в бухгалтерской финансовой отчетности, в то время как сальдо по счетам управленческого учета не находит в ней отражения. Для целей формирования бухгалтерской финансовой отчетности информация о затратах группируется по элементам, а для внутренней управленческой отчетности - по статьям калькуляции. Следовательно, счета, отражающие элементы затрат, следует относить к счетам финансового учета (счета 30-39), а счета учета затрат по статьям калькуляции - к счетам управленческого учета (счета 20-29).

Л.З. Шнейдман приводит вариант корреспонденции счетов по отражению формирования затрат по обычным видам деятельности с использованием счетов 20-39 (табл. 4).

Таблица 4

Схема учета записей в финансовой и управленческой бухгалтерии 1

Финансовая бухгалтерия				Управленческая бухгалтерия
	Корреспондирующие			Корреспондирующие
Сумма	счета		операции	счета		Сумма
	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
			1. Оприходованы на склад сырье и материалы
			2. Отпущены материалы: 2.1)в производство
			2.2) на общепроизводственные нужды
			2.3) на общехозяйственные нужды
			3. Начислена заработная плата персоналу организации В том числе:
			3.1) основным производственным рабочим
			3.2) общепроизводственному персоналу
			3.3) общехозяйственному персоналу
			4. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение В том числе:
			4.1) основным производственным рабочим
			4.2) общепроизводственному персоналу
			4.3) общехозяйственному персоналу

" См.: Шнейдман Л.З. Указ. соч.

Окончание табл. 4

Финансовая бухгалтерия				Управленческая бухгалтерия
	Корреспондирующие			Корреспондирующие
Сумма	счета		операции	счета		Сумма
	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
			5. Начислены амортизационные отчисления по основным
			средствам - всего В том числе:
			5.1) по общепроизводственным объектам
			5.2) по общехозяйственным объектам
			6. Оплачены прочие производственные расходы
			7. Списаны общепроизводственные расходы
			8. Сдана на склад готовая продукция
			9. Признана выручка от продажи продукции покупателю
			10. Списана фактическая производственная себестоимость проданной продукции
			11. Списаны общехозяйственные расходы
			12. Оценены остатки материальных ценностей (материалы, незавершенное производство, готовая продукция) на конец отчетного периода
			13. Закрытие счетов:
			13.1) счета материальных затрат
			13.2) счета затрат на оплату труда
			13.3) счета отчислений на социальные нужды
			13.4) счета амортизации
			13.5) счета прочих затрат
			14. Закрытие счета расходов по обычной деятельности

Вместе с тем некоторые специалисты отмечают, что использование одних и тех же счетов с одинаковыми номерами в финансовом и управленческом учете нерационально и может вызывать определенные сложности с их кодировкой и корреспонденцией.

В.Ф. Палий и В. В. Палий предлагают на основе использования счетов 20-39 Раздела III Плана счетов отражать затраты на произ-

водство на счетах финансового и управленческого учета в единой системе бухгалтерского учета .

Предлагается в Разделе 111 Плана счетов за счет свободных номеров счетов 30-39 открыть счета учета затрат по элементам по наименованию элементов затрат в финансовом учете, а также отражающие счета. Сначала ведется учет затрат по элементам, а затем с помощью отражающих счетов производится их распределение между счетами калькуляции.

Пункт 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн, при формировании расходов по обычным видам деятельности определяет их группировку по экономическим элементам в следующем разрезе:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Для целей управления перечень расходов по статьям затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Таким образом, в Разделе III Плана счетов рекомендуется открывать следующие счета:

• в соответствии с группировкой затрат по экономическим элементам :
  • 30 «Материальные затраты»;
  • 31 «Затраты на оплату труда»;
  • 32 «Отчисления на социальные нужды»;
  • 33 «Амортизация»;
  • 34 «Прочие затраты»;
• счет для отражения общих затрат :
  • 37 «Свод затрат по элементам».

Порядок формирования информации о затратах с использованием данных счетов включает три основных этапа:

учет затрат по экономическим элементам.

Дебет счета 30

Кредит счетов 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражается стоимость израсходованных на производство материалов.

При формировании данного элемента затрат важное значение имеет правильность стоимостной оценки приобретенных материальных ценностей и порядок их списания в производство.

К счету 30 могут быть открыты субсчета по видам и направлениям материальных затрат:

• 30-1 «Основное сырье»;
• 30-2 «Материалы»;
• 30-3 «Вспомогательное сырье и материалы»;
• 30- 4 «Топливо и энергия» и т.п.

Дебет счета 31

Кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов» - отражаются суммы начисленной заработной платы, начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.

К счету 31 открываются субсчета по видам и направлениям начислений на оплату труда:

• 31- 1 «Оплата труда производственного персонала»;
• 31-2 «Оплата труда вспомогательного персонала»;
• 31- 3 «Другие виды оплаты труда» и т.п.

Дебет счета 32

Кредит счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 96 «Резервы предстоящих расходов» - отражаются суммы отчислений по страховым взносам во внебюджетные фонды, предстоящие социальные выплаты по решению собственника организации или его представителей.

К счету 32 открываются субсчета по видам страховых взносов:

• 32- 1 «По социальному страхованию»;
• 32-2 «По пенсионному обеспечению»;
• 32-3 «По обязательному медицинскому страхованию».

Дебет счета 33

Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» - отражаются суммы начисленной амортизации в соответствии с принятыми методами и нормами амортизации.

Дебет счета 34

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - отражаются расходы, которые не относятся ни к одному из выделенных экономических элементов затрат, по соответствующим субсчетам:

• 34-1 «Налоги и сборы»;
• 34-2 «Платежи за загрязнение окружающей среды»;
• 34-3 «Затраты на оплату процентов по полученным кредитам»;
• 34-4 «Затраты на гарантийный ремонт и обслуживание»;
• 34-5 «Арендные платежи» и т.д.
• свод общих затрат по элементам.

На этом этапе счета по учету элементов затрат ежемесячно закрываются в дебет отражающего счета 37 «Свод затрат по элементам»: Дебет счета 37

Кредит счетов 30, 31, 32, 33, 34;

распределение затрат по калькуляционным счетам.

После отражения общих затрат собранные на счете 37 суммы распределяются между калькуляционными счетами:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 37.

Другой вариант формирования системы счетов управленческого учета предполагает выделение счетов 20-29 в отдельную от финансового учета автономную систему счетов управленческого учета.

Данный вариант предлагает организацию учета затрат на производство по следующей схеме:

• 1) управленческий учет ведется по калькуляционным счетам 20, 23, 29 и собирательно-распределительным счетам 25, 26 с необходимой детализацией по местам возникновения затрат (центрам ответственности):
  • видам производства;
  • видам работ;
  • производственным подразделениям (филиалам, участкам, цехам);
  • бригадам;
  • управленческим подразделениям и т.д.

При этом обеспечивается контроль отклонения фактических расходов от норм, нормативных или запланированных затрат.

Прямые затраты на производство в необходимом аналитическом разрезе по местам возникновения затрат отражаются на калькуляционных счетах 20, 23 и 29.

Накладные расходы группируются на собирательно-распределительных счетах 25 и 26: накладные расходы производственных подразделений отражаются на счете 25, а накладные управленческие расходы по местам возникновения затрат - на счете 26.

В предлагаемой системе управленческого учета затрат дополнительно открывается специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат». Отражаемые на счетах 20, 23, 25, 26, 29 расходы ежемесячно относятся в кредит счета 27.

Собранные на счетах 25 и 26 накладные расходы ежемесячно списываются на калькуляционные счета 20, 23 и 29. Таким образом обеспечивается возможность калькулирования полной или сокращенной себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

По окончании отчетного года калькулируемые на счетах 20, 23 и 29 расходы относятся в дебет счета 27. Калькуляционные счета 20, 23, 29 закрываются;

2) финансовый учет расходов по экономическим элементам ведется с использованием счетов 30-34 с ежемесячным их закрытием в дебет отражающего счета 37 «Свод затрат по элементам».

Распределение общих затрат с кредита счета 37 ежемесячно производят на счета текущих расходов по обычным видам деятельности:

• расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов - на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
• расходов по выпуску продукции (выполнению работ, оказанию услуг) - на счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
• расходов, связанных с продажей продукции, работ, услуг - на счет 44 «Расходы на продажу» и др.

Для учета остатков незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства дополнительно в систему счетов финансового учета вводится счет 38 «Незавершенное производство», записи по которому ежемесячно составляются в корреспонденции со счетом 37: Дебет счета 38

Кредит счета 37 - при увеличении остатков незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства;

Дебет счета 37

Кредит счета 38 - при сокращении остатков незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства;

3) отражающий счет 27 «Распределение общих затрат» управленческого учета является по отношению к отражающему счету 37 «Свод затрат по элементам» финансового учета зеркально противоположным и выполняет контрольную функцию. Ежемесячно отражаемая по дебету счета 37 сумма общих затрат соответствует аналогичной величине расходов по кредиту счета 27.

И.П. Комиссарова предлагает Раздел III Плана счетов разделить на две части :

• «Расходы по обычным видам деятельности» с сохранением действующих правил и процедур учета затрат на производство с использованием «двадцатых счетов»;
• «Совокупные расходы организации» с отражением общих расходов организации в разрезе экономических элементов на базе использования «тридцатых счетов»:
  • 30 «Расходы сырья и материалов»;
  • 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов»;
  • 32 «Расходы топлива и энергии»;
  • 33 «Расходы на оплату труда»;
  • 34 «Амортизация внеоборотных активов»;
  • 35 «Начисленные налоги и сборы»;
  • 36 «Прочие расходы».

Формирование расходов осуществляется по дебету данных счетов, а направления их использования (списания) отражаются по кредиту в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета.

Система учета затрат на производство и калькулирование продукции должна обеспечивать раздельный учет затрат в разрезе экономических элементов и статей калькуляции с тем, чтобы учет затрат по экономическим элементам обеспечивал возможность управления и контроля финансовой устойчивости компании, а учет затрат по калькуляционным статьям предоставлял информацию о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции и ее реализации в целях эффективного управления затратами и себестоимостью.

Каждый из рассмотренных вариантов формирования информации о затратах на производство на счетах управленческого учета имеет свои преимущества и недостатки, объективно оценить которые можно только с учетом особенностей функционирования конкретного хозяйствующего субъекта (размеры организации, масштабы и виды осуществляемой деятельности, организационная структура управления, производственная структура, целевые установки и информационные потребности менеджмента, объекты управленческого учета и др.).

См.: Комиссарова И.П. Трансформация учета расходов организации: методология и практика. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.

Методы организации получения информации для управления. Учет результатов
В условиях крупных предприятий со сложной структурой, учетная информация становится главным ориентиром при принятии необходимых управленческих решений. Специалистами нашей организации разработан рабочий План счетов управленческого учета, не имеющий аналогов в России.
Счета управленческого учета составляют самодостаточную группу счетов и вынесены за рамки общего бухгалтерского, т.е. финансового учета. Они являются оригинальной разработкой нашей фирмы и позволяют отражать на счетах сметно-бюджетные и фактические данные, получая отклонения в виде сальдо в режиме реального времени.
При создании рабочего Плана счетов управленческого учета мы исходили из следующего:
В рамках реформирования бухгалтерского учета создаются отдельные направления: финансовый, управленческий и налоговый учет, каждый из которых выполняет свои функции. Финансовый учет должен быть прозрачным и понятным стороннему пользователю информации и по возможности в нем следует избегать нагромождения аналитической управленческой информации. Управленческая информация должна быть закрытой как для стороннего пользователя, так и для участника управления, если она не требуется ему в конкретных условиях. Он не имеет доступа к данной информации. Налоговый учет проектируется в соответствии с предписаниями Налогового кодекса РФ в комплексе с финансовым учетом.
В финансовом учете при очень детальной аналитике и с ис-пользованием элементов внесистемного сбора информации можно добиться определенного качества выходной информа-ции для управления. Однако, во-первых, увеличиваются тру- дозатраты персонала на обработку информации, получаемой на счетах финансового учета и внесистемно; во-вторых, фи-нансовый учет недостаточно оперативен, выдает учетные дан-ные в лучшем случае за месяц и не обеспечивает необходимой конфиденциальности.
Любые изменения в законодательстве, требующие внесения изменений в учетную политику и рабочий план счетов финансового учета организации, приводят к сбою или потере информации для управления, в то время как автономный план счетов управленческого учета сможет работать в заданном режиме, независимо от изменений учетной политики и счетов финансового учета.
Трансферт учетной информации в подсистемах (финансового и управленческого учета) осуществляется через так называемые «отражающие счета». В подсистеме «управленческий учет» учет ор-ганизуется исходя из специфики предприятия и потребности в информации в различных разрезах: видов выпускаемой продукции и оказываемых услуг, элементов затрат, центров ответственности и т.д. С этой целью выделены:
Группа счетов для учета затрат центров финансовой ответственности. Составляются справочники по видам потребляемых в производстве материалов, топлива, по видам начислений и т.д. Здесь фактически осуществляется контроль за прямыми и накладными расходами.
Калькуляционные счета. Внутри центра ответственности затраты распределяются по видам выпускаемой продукции, переделам, заказам, иным калькуляционным объектам. Здесь же все производства классифицируются на основное, вспомогательное и обслуживающее. Обеспечивается информация для любых методов калькулирования.
Группа счетов для учета выпуска продукции и продаж в разрезе видов выпускаемой продукции. С помощью кодов выпуск продукции подразделяется на продукцию, которая пойдет на реализацию (эта информация отражается на счетах «Продажи»), и продукцию, которая будет потреблена другими центрами ответственности (эта информация отражается на кальку-ляционных счетах других центров ответственности для фор-мирования полной себестоимости).
Капитальные вложения в разрезе затрат по видам работ и способу проведения строительно-монтажных работ по каждому центру ответственности.
Прибыли от каждого вида выпускаемой продукции в разрезе центров ответственности.
Операционные доходы и расходы в разрезе центров ответ-ственности.
Чрезвычайные доходы и расходы в разрезе центров ответственности.
В других разрезах по желанию заказчика.
Необходимо отметить, что план счетов достаточно универсален и гибок и может быть подстроен под любые изменения и на получение любой информации. Получение информации управленческого учета может быть организовано на счетах раздела III Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством фи-нансов РФ 31 октября 2000 г. Концептуальные разработки и прикладные методики управленческого учета по действующему плану счетов, рекомендованному Минфином РФ, имеются и по выбору заказчика могут быть предложены, адаптированы и внедрены в любой организации.
Учет с применением счетов финансового и управленческого учета не приведет к увеличению трудозатрат учетного персонала, так как записи в управленческом учете транслируются в финансо-вый учет при составлении финансовой отчетности. Этот механизм является дополнительным инструментом контроля учетных записей и формирования конфиденциальной информации в закрытом режиме на основе единой базы первичных данных.
В Плане счетов предусмотрена группа счетов для агрегирования информационных показателей центров ответственности, так как каждый уровень управления должен получать информацию пригодную для управления. Например, отчетность в разрезе низовых центров ответственности полезна начальникам цехов, участков, отделов. Однако такая детализация является излишней для высшего руководства организации.
Большим преимуществом Плана счетов управленческого учета перед другими учетными системами является то, что на счета вво-дятся плановые показатели деятельности центров ответственности.
Это позволяет в режиме текущего времени увидеть отклонения в абсолютном и процентном выражении непосредственно по сальдо счетов управленческого учета.
Нужно отметить, что предлагаемый План счетов управленческого учета может быть реализован практически на базе любого программного продукта, он экономичен, т.е. не требует приобретения дорогостоящего отдельного пакета программ управленческого учета. Круг решаемых вопросов гораздо шире предлагаемых стандартных программ управленческого учета: склад, поставщики и т.д.
Преимущества применения счетов для управленческого учета
Бухгалтерские счета, применяемые в обособленной системе для управленческого аналитического учета, как свидетельствует наш опыт их внедрения:
создают завершенную информационную структуру, позволя-ющую получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме, по сути, заменяя бухгалтерский учет во внутрифирменном управлении;
дисциплинируют исполнителей и получателей (линейных менеджеров) внутренней управленческой информации, исключают децентрализованный учет на местах, чреватый ошибками и неточностями, что является нежелательным, прежде всего при получении финансовой информации;
позволяют накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отра-жением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления;
на аналитических счетах управленческого учета плановые дан-ные отражаются наряду с фактическими путем бухгалтерских проводок на счетах, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюд-жетов и смет ЦФО;
позволяют оперативное агрегирование решающих показателей для высшего руководства и упорядоченное представление информации на все уровни управления;
структура счетов выступает как основополагающий стержень, консолидирующий всю систему управленческого учета, не нарушая ее необходимой гибкости и оперативности.

Важным методологическим вопросам организации управленческого учета является его место в системе счетов бухгалтерского учета.

В международной практике применяются два варианта построения Плана счетов и организации управленческого учета: автономная и интегрированная системы.

Первый подход предполагает обособление систем счетов финансового и управленческого учета. Для системы управленческого учета создается специальный План счетов и учет ведется с помощью счетов-экранов. Как отмечает С. Ф. Голов , такой подход реализован в планах счетов почти 80 стран мира, в том числе и в большинстве стран-членов ЕС (Франции, Германии, Бельгии, Швейцарии, Испании, Португалии).

Интегрированная система характеризуется тем, что счета управленческого учета корреспондируют со счетами финансового учета в рамках единой системы счетов. Такой подход характерен для предприятий стран англосаксонской группы (США, Великобритании, Австралии, Канады). Учетная система этих стран характеризуется отсутствием жесткого регулирования со стороны государства, бухгалтерский учет является саморегулирующимся: его правила, принципы и концепции разрабатываются и принимаются профессиональными организациями. Характерным для этих стран является отсутствие единого национального плана счетов. Системы счетов избираются компаниями самостоятельно, исходя из масштабов и характера их деятельности. В процессе исторического развития этих стран сформировались и развивались три основные системы учета:

o интегрированная;

o переплетена.

Общая система учета применяется предприятиями торговли, сферы услуг, небольшими промышленными предприятиями, которые выпускают однородную продукцию. В основу этой системы положен периодический учет запасов, по которым в течение отчетного периода на счетах запасов не отображается их движение. Для учета поступления запасов применяются счета "Приобретение товаров" или "Расходы на приобретение запасов". Стоимость запасов на конец периода определяется с помощью инвентаризации, а себестоимость реализованных товаров рассчитывается по формуле балансовой увязки: С1 + Н - СО2 = Срт

При применении методики периодического учета запасов в системе бухгалтерского учета не используется специальный счет "Себестоимость реализованных товаров". Этот показатель определяется только в конце месяца при составлении Отчета о прибылях и убытках после уточнения остатков запасов на конец периода путем проведения инвентаризации.

Характерной особенностью общей системы является то, что учет затрат ведется по элементам. В конце отчетного периода счета расходов и доходов закрывают списанием сальдо на счет "Прибыли и убытки", по данным которого определяют финансовый результат деятельности предприятия.

На промышленных предприятиях для определения себестоимости продукции, кроме учета затрат по элементам, применяется "Сводный счет производства". В дебет этого счета в конце отчетного периода списывают начальные остатки сырья, материалов и незавершенного производства, а также все элементы производственных затрат отчетного периода. С кредита "Сводного счета производства" списывают остатки сырья, материалов и незавершенного производства на конец периода, определенные по данным инвентаризации. Сальдо "Сводного счета производства" представляет собой производственную себестоимость готовой продукции и списывается в дебет счета "Прибыли и убытки".

В дебет счета "Прибыли и убытки" списывается также остаток готовой продукции на начало периода и дебетовое сальдо всех счетов элементов непроизводственных расходов. По кредиту счета "Прибыли и убытки" отражаются доходы отчетного периода и остаток готовой продукции на конец периода. После всех указанных записей сальдо сводного счета "Прибыли и убытки" покажет финансовый результат отчетного периода.

Интегрированная система учета обеспечивает калькулирования себестоимости отдельных видов продукции и контроль затрат на ее производство. Это достигается включением счетов производственного учета в общую систему счетов, в результате чего они корреспондируют со счетами финансового учета. В основу этой системы положен постоянный учет запасов, обеспечивает данными о состоянии каждого вида запасов на каждый день учетного периода.

Особенностью интегрированной системы является то, что учет затрат ведется по функциональным признакам. Для учета расходов, связанных с производством продукции используют счета "Производство" и "Производственные накладные расходы". Прямые производственные расходы отражают непосредственно на счета «Производство», косвенные накапливаются на счете "Производственные накладные расходы", а в конце отчетного периода списываются на счет "Производство" и распределяются между объектами калькулирования.

Расходы подразделений, осуществляющих управление, сбыт, исследования и т.д., не включаются в производственную себестоимость продукции и учитываются на отдельных счетах. В конце отчетного периода эти расходы списывают на счет финансовых результатов.

В пределах этих счетов строится аналитический учет, в котором осуществляется группировка затрат по статьям, видам продукции и центрам ответственности.

Переплетена система учета предусматривает отдельное ведение счетов финансового и производственного учета, не корреспондируют друг с другом.

В системе счетов финансового учета отражают расходы по элементам, расчеты с дебиторами и кредиторами, определяют общий финансовый результат деятельности предприятия.

Отдельно существует сектор производственного учета, где данные о расходах перегруппировывать по функциям и центрам ответственности с использованием дополнительной информации - отчетов использования материалов, о расходах труда, работу машин, допущенный брак и тому подобное. На основании перегруппированы данных в системе счетов производственного учета ведется учет запасов, осуществляется калькулирования себестоимости продукции и определяется финансовый результат основной деятельности предприятия.

Взаимосвязь финансового и производственного учета достигается с помощью специальных контрольных счетов. В финансовом учете используют "Контрольный счет производственного учета", а в производственной - "Контрольный счет финансового учета". Эти счета имеют противоположную построение и "отражают" друг друга. При этом "Контрольный счет финансового учета", выполняя функцию счета-экрана, корреспондирует с другими счетами производственного учета, а "Контрольный счет производственного учета" является внебалансовым и используется для отображения данных, передаваемых в систему производственного учета.

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТОРГОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

УНИВЕРСИТЕТ

КЕМЕРОВСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)

Факультет экономический

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет »

на тему: «Подходы к разработке счетов управленческого учета в рабочем плане счетов предприятия »

Кемерово 2010г.

управленческий учет затраты двойная запись

ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОСВЯЗИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕТОДА ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

1.1 Роль двойной записи в управленческом учете

1.2 Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете

2 ПОДХОДЫ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

2.1 Однокруговая система учета затрат

2.2 Двухкруговая система учета затрат

2.3Функциональный учет затрат и результатов деятельности (метод АВС)

4 Сравнительная характеристика рассмотренных методов учета затрат ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Ключевым источником данных управленческого учета, его информационной базой выступает бухгалтерский учет. На основе бухгалтерских данных и с учетом специфики деятельности разрабатывается инструментарий для управленческого учета. Бухгалтерский учет является наиболее организованной частью информационного обеспечения управленческих решений. Это единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях. Однако непосредственное использование данных бухгалтерского учета для целей управления затруднено. Данные бухгалтерского учета не могут удовлетворить потребность руководителей в оперативной информации. Анализ изменившейся доходности, ликвидности и устойчивости бизнеса по данным бухгалтерского отчета можно провести только по окончании отчетного периода и составления отчетности. Эти данные не позволяют проводить анализ в разрезе конкретных страховых продуктов, номенклатуры продаж, клиентов, рынков, структурных подразделений (филиалов, представительств, агентств). Оценить можно только общую деятельность организации, так как стандартные бухгалтерские регистры не содержат сведений, необходимых для анализа деятельности организации, на основе которых принимается управленческое решение. В то же время временной анализ может снизить издержки, например по аренде помещений, либо ввести новые формы труда, повысив производительность. Работа с дебиторами и кредиторами позволяет управлять финансовыми результатами, однако детальное отражение расчетов по дебиторам и кредиторам, срокам возникновения задолженностей, отслеживание по срокам платежей стандартные регистры бухгалтерского учета обеспечить не могут.

Управленческий учет охватывает те виды учетной информации, которые необходимы менеджерам в целях внутреннего управления организацией, и, следовательно, взаимодействует со всеми управленческими функциями, то есть с планированием, контролем, анализом, регулированием деятельности организации. В общем случае можно сказать, что управленческий учет произошел от производственного калькуляционного учета, основной задачей которого является получение учетных данных о производственных затратах (прямых и косвенных) с целью определения себестоимости продукции (работ, услуг) и ожидаемой прибыли от ее реализации.

С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество счетов необходимо предприятию для организации этого учета? Предположим, что предприятием производится 10 видов продукции из 100 видов различных материалов и при этом существует 5 процентов ответственности. Для того чтобы информация управленческого учета отвечала на три вопроса:

1.какие использовать материалы в производстве?

2.сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта?

.в каком центре ответственности потреблены материалы?

необходимо иметь как минимум 115 счетов (10+100+5). Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. В системе управленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Если принять во внимание, что в развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, то становится очевидным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычислительной техники. Н сегодняшний день современные ПЭВМ - необходимый инструмент в работе специалиста по управленческому учету.

Одним из шагов по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, принятой в январе 1998г., стало утверждение нового Плана счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций. Его практическое использование позволит решить двуединичную задачу - обеспечить прозрачность внешней финансовой отчетности и сохранить коммерческую тайну бухгалтерского управленческого учета.

Предметом исследования данной курсовой работы послужил научный подход к формированию рабочего плана счетов бухгалтерского управленческого учета.

Целью курсовой работы является изучение теоретических аспектов взаимосвязи управленческого учета и метода двойной связи, а так же рассмотрение подходов в использовании двойной связи для целей управленческого учета.

Для решения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи курсовой работы:

· изучить роль двойной записи в управленческом учете;

· проанализировать взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете;

· рассмотреть однокруговую, двухкруговую систему учета затрат

· рассмотреть функциональный учет затрат и результатов деятельности.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОСВЯЗИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕТОДА ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

1.1 Роль двойной записи в управленческом учете

Двойная запись - метод реализации баланса. Баланс никогда не был монополией только бухгалтерского учета. Балансовая статистика широко использует метод счетов и двойной записи для характеристики экономических процессов. Например, балансы продаж и закупок товаров широко применяются в торговле, баланс выпуска продукции и наличия комплектующих - в производстве. Кроме того, всякий элемент взаимодействия имеет свой «вход» и свой «выход», то есть двухадресный код в системе координат, и может быть отражен двойной записью. Сама по себе двойная запись и метод балансового обобщения - положительный фактор создания единой системы управленческого учета. Правильно настроенный бухгалтерский учет будет содержать необходимые данные для получения управленческой информации.

Возьмем предприятие, реализующее продукцию. Контроль за выполнением производственно-хозяйственных операций осуществляет бухгалтерский учет. Оперативный учет, не предназначенный для расчета величины налогов и других платежей, поставляет важную информацию для анализа ситуации внутри предприятия. Однако получить быструю информацию о целостной картине бизнес-процесса все-таки сложно.

В традиционном понимании оперативного учета менеджеру достаточно знать, сколько на складе конкретных упаковок продукции и достаточно ли их для выписки накладной. При этом желательно иметь не только информацию о фактическом ее количестве на данном складе, но и на соседних складах, с учетом обязательств по зарезервированным покупкам.

Если относиться к бухгалтерскому учету лишь как синтетическому по своей природе, неминуемо возникает соблазн вынести аналитический учет товара или готовой продукции в отдельную подсистему и вести двойной учет, как в части бухгалтерского учета, так и в части оперативного учета, проводя периодически сверку остатков и вручную выявляя причины расхождений. Вместе с тем, аналитический учет на предприятии, в частности субсчета второго, третьего и прочих порядков согласно Плану счетов и Инструкции к нему, утвержденной приказом №291, может вестись исходя из производственной необходимости по усмотрению самого предприятия. И самое важное то, что такая дополнительная информация может выступать как параметр проводки. Это позволяет использовать такую запись при создании отчетов, которые невозможно сформировать, пользуясь исключительно рекомендациями Плана счетов.

Еще в докомпьютерной бухгалтерии по аналитическим счетам составлялись стандартные оборотные ведомости, в которых по каждой аналитической позиции отражались остаток на начало периода в стоимостном и, если нужно, в натуральном измерителе, обороты за период и выводился новый остаток. Оборотные ведомости составлялись на основании регистров аналитического учета (в основном карточки), которые заполнялись на основании задокументированных данных оперативного учета.

Регистры аналитического учета служили в основном для взаимного контроля за правильностью ведения учета. Ошибки выявлялись путем сверки данных аналитического и синтетического учета посредством проверки записей в счетах на основании первичных документов. Фактически имела место двойная разноска по аналитическим и синтетическим счетам.

Компьютеризировав и эту часть учета, программисты как «переводчики» добротно выполнили свою задачу. В большинстве программных продуктов осуществлен «механический» перевод системы бухгалтерского учета образца прошлого века на новые технические средства. Но проблема до конца не решена - бухгалтерский учет остается, как и при ручных системах счетоводства, очень важной, но лишь составной частью управленческого учета.

Существуют два подхода к описанию записей в автоматизированном бухгалтерском учете: по документу, от строки в документе. Первый способ применяется очень широко. Второй же позволяет более гибко описывать операции и проводить документы в бухгалтерском учете. Так, например, появляется возможность отнесения части большой накладной на приобретение ТМЦ на один счет, а части - на другой.

Например, если мы к 70-м счетам добавим в аналитическом учете места хранения товара и готовой продукции, их наименования, сгруппированные по однородным группам, т. е. этот учет будет аналогичен аналитическому учету 20, 26 и 28 счетов, то в бухгалтерском, оперативном и управленческом учете получаем дополнительные возможности иметь информацию о реализации групп и наименований товара и продукции. Если параметром запроса будет выступать покупатель, а его название присутствует в каждом первичном документе, связанном с отпуском ТМЦ, то по нему получим информацию об объемах поставок по покупателям. Если параметром будет выступать дата отгрузки, то, анализируя взаимосвязь всех указанных параметров и предоставляя по ним соответствующие ведомости и графики, получим информацию о ритмичности и объемах отгрузки продукции по наименованиям как в целом по предприятию относительно торговых точек, так и эти же данные в отношении потребителей продукции.

Если на счетах 20, 26, 28 используется аналогичная счету 70 аналитика, а соответствующие 90-е счета настроить особым способом, то, используя вышеуказанный принцип работы с экономической информацией, получим данные о рентабельности, норме прибыли, массе прибыли как по каждому товару, так и по его группам и массу других данных, необходимых для различных сфер управления, без ущерба непосредственно для бухгалтерского учета.

Как следует из всего сказанного, используя единую базу хозяйственных операций, при которой расчеты с поставщиками, покупателями и прочими дебиторами и кредиторами анализируются и заносятся в базу данных в полном объеме, с учетом всех предусмотренных параметров, менеджер получит по-настоящему достоверную информацию о долгах покупателей.

Следующий аргумент ведения единой базы хозяйственных операций в сфере учета ТМЦ - то, что движение данных ценностей носит, пожалуй, самый многообразный характер на любом солидном предприятии. Поэтому только учетный работник, к которому стекается полная, а не отрывочная информация об этом движении, может ее правильно классифицировать и обобщить, предоставив менеджеру реальный, а не предполагаемый остаток на данный момент. Это позволит повысить эффективность и точность работы сотрудников занимающихся сбытом, высвобождая их от не свойственной им работы.

1.2 Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете

Различные цели и методы управленческого и финансового учета не исключают необходимости информационной связи между ними и показателями затрат и результатов деятельности, формируемых в их системах. Эта связь осуществляется в двух основных целевых направлениях:

·для обеспечения единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов в прошлом, отраженных в бухгалтерском учете, и в будущем, формируемых в системе управленческого учета;

·для обеспечения единства в начислении фактических затрат и результатов деятельности в системах управленческого и финансового учета.

Первое направление реализуется путем соблюдения единой номенклатуры затрат по видам, единых методов определения их величины, применения единых правил стоимостной оценки, обеспечения логической и счетной связи между показателями маржинального дохода и прибыли от реализации продукции, товаров и услуг.

Группировка затрат по местам и центрам формирования также должна осуществляться по единым принципам. Это достигается путем обеспечения возможностей отнесения затрат мест и центров на конкретные, заранее определенные счета производственных расходов в бухгалтерском учете либо включения их в статьи калькуляции по прямому признаку.

Сложнее обстоит дело с решением проблем второго направления.

С обособлением управленческого учета выяснилось, что существующие бухгалтерские счета не могут в полной мере реализовать его цели и особенности ведения. Нужно было либо отказаться от использования счетов как группировочного признака, либо ввести в системы специальные счета управленческой (производственной) бухгалтерии.

План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000г., исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возможность существования однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат.

2. ПОДХОДЫ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

2.1 Однокруговая система учета затрат

Ориентированный на однокруговую систему учет затрат и результатов деятельности исходит из того, что финансовый и управленческий учет используют единую интегрированную систему счетов. Конечный результат деятельности предприятия определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС и акцизов) издержек производства и сбыта и присоединения к полученному результату разницы в суммах внереализационных и операционных доходов и расходов. При расчете издержек производства и сбыта учитывается изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета, определение оборотов по ним и конечного сальдо.

Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов.

Дальнейшее совершенствование однокруговой системы связано с выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управленческой бухгалтерии .

В теории управленческого учета предполагается, что эти счета могут быть трех видов:

·предназначенные для учета затрат по элементам;

·ориентированные на учет затрат по местам формирования и центрам ответственности;

·предназначенные для выявления и учета отклонений по видам затрат, местам и центрам их формирования.

В действующем плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации предусмотрен вариант, ориентированный на организацию учета затрат по элементам. Для этого в плане счетов оставлены свободными позиции с 30-й по 39-ю, из которых пять, предназначены для элементов:

·30 «Материальные затраты»;

·31 «Затраты на оплату труда»;

·32 «Отчисления на социальные нужды»;

·33 «Амортизация»;

·34 «Прочие затраты»;

·37 "Отражение общих затрат"

По дебету счета 30 в корреспонденции со счетами:

·10 "Материалы",

·16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

·60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ производственного характера, материальные составляющие других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 при необходимости открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 в корреспонденции со счетами

·70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

·96 "Резерв предстоящих расходов и платежей"

отражаются суммы начисленной зарплаты. В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату вознаграждений по итогам года и т.п. К этому счету открываются субсчета по видам и направлениям начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 в корреспонденции со счетом

·69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

отражаются суммы отчислений в Фонд социальной защиты населения и иные виды социального страхования.

По дебету счета 33 в корреспонденции со счетами

·02 "Амортизация основных средств",

·05 "Амортизация нематериальных активов"

отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в установленном порядке.

По дебету счета 34 в корреспонденции со счетами

·60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

·71 "Расчеты с подотчетными лицами",

·76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

·79 "Внутрихозяйственные расчеты" и др.

отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по элементам, так как они не относятся ни к одному из них. Открытие субсчетов к счету 34 обязательно, так как подобные расходы слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают записью:

Дебет «37» - Кредит « 30, 31, 32, 33, 34» .

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов учета затрат.

2.2 Двухкруговая система учета затрат

Двухкруговая система учета фактических затрат широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного, дифференцированного и обособленного от финансовой бухгалтерии управленческого учета ощущается особенно остро.

При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане предприятия выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности.

Финансовый учет организуется в соответствии с нормативными актами по его ведению, т.е. законодательными и налоговыми ограничениями, управленческий учет- в соответствии с потребностями управления бизнесом. Если, например, руководство предприятия считает, что данное оборудование нужно амортизировать в течение трех лет, а по единым налогообложения нормам этот срок составляет семь лет, то итого затрат и прибыли в управленческом и финансовом учете не могут быть одинаковыми.

Для согласования данных обоих видов учета при двухкруговой системе используют переходные и зеркальные счета.

Переходные счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Примером могут служить счета «Учет издержек и доходов», «Издержки производства продукции, работ, услуг», «Издержки производства по центрам ответственности», «Расходы отчетного периода», «Перераспределение расходов», «Перераспределение доходов».

На счетах издержек и доходов производится перегруппировка расходов и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета. В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе или по другим структурным единицам и параметрам, необходимым для управления.

На счетах издержек производства по видам изделий, работ и услуг группируют и детализируют затраты на изготовление или выпуск продукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с выделением в необходимых случаях нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку можно провести и по центрам ответственности.

Счет «Расходы отчетного периода» объединяет главным образом постоянные расходы предприятия, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В большинстве случаев эти затраты распределяют по местам возникновения.

На счетах перераспределения расходов и доходов учитывают данные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно.

Использование переходных счетов позволяет определить финансовые результаты деятельности предприятия в пределах года в основном по данным управленческого учета без всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес - планирования и оптимального налогообложения предприятия.

При двухкруговой системе с зеркальным отображением счетов финансовый и управленческий учет ведутся изолированно друг от друга.

Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных этих видов учета и выявление возможных расхождений.

Обычно финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию, в разрезе элементов затрат без подразделения по цехам, центрам ответственности и другим аналитическим центрам. Финансовые результаты продаж определяются путем сопоставления общих затрат на производство и сбыт и общей выручки с учетом изменения остатков готовой продукции и полуфабрикатов. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, характеризующие конечные результаты. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат и результатов в управленческом учете с выходными показателями финансового учета.

В общем виде система зеркального отражения затрат и результатов может быть представлена в виде схемы как показано на рисунке 1.

Представленная на рисунке 1 схема упрощена. Для более полного учета величины финансового результата, выявляемого на счете 90 «Продажи», необходимо принять во внимание не только изменение величины затрат и незавершенного производства, но и остатков готовой продукции и товаров на складах. Если финансовый результат деятельности исчисляется согласно международным стандартам финансовой отчетности, во внимание необходимо принять изменение остатков материалов и денежных средств.

Управленческий учет Результаты производственной деятельностиФинансовый учет Результаты производственно- финансовой деятельностиМатериальные затратыНезавершенное производство на начало периода Затраты текущего периода по элементам или статьям калькуляцииСебестоимость готовой продукции Затраты на оплату труда Зеркальное отражениеОтчисления на социальные нужды? Амортизация Незавершенное производство на конец периода Рисунок 1 - Взаимосвязь показателей управленческого и финансового учета

Из приведенной схемы видно зеркальное единство и противоположность итоговых показателей учета выручки и производственных затрат, остатков незавершенного производства и непроданной готовой продукции в каждой из систем.

В качестве примера, рассмотрим вариант, предложенный профессором Л.З. Шнейдманом, ведения управленческого учета на предприятии с двумя системами счетов. Представленные данные объединим в сводную таблицу 1.

Таблица 1- Взаимосвязь счетов производственной и финансовой бухгалтерии

Финансовая бухгалтерияСодержание хозяйственной операцииПроизводственная бухгалтерияСуммаКорреспондирующие счета Корреспондирующие счетаСуммапо дебетупо кредитупо дебетупо кредиту1234567800030601. Оприходованы на склад материалы10308000XXX 2. Отпущены материалы:2.1) в производство201030002.2) на общепроизводственные нужды251018002.3) на общехозяйственные нуждыI 26101200Контроль 6000+2000 (Ск) 650031703. Начислена заработная плата персоналу организации, всего:3.1) основным производственным рабочим203132003.2)общепроизводственному персоналу253120003.3) общехозяйственному персоналу26311300Контроль 6500260032694. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение, всего:4.1) по основным производственным рабочим203211004.2)общепроизводственному персоналу25328004.3)общехозяйственному персоналу2632700Контроль 2600340033025. Начислены амортизационные отчисления по основным средствам, всего:5.1) по общепроизводственным объектам253321505.2) по общехозяйственным объектам26331250Контроль 3400150034516. Оплачены прочие производственные расходы26341500XXX 7. Списаны общепроизводственные расходы20256750XXX 8. Сдана на склад готовая продукция432012 00023 0006290 9. Признана выручка от продажи274310 400XXX 10. Списана фактическая производственная себестоимость проданной продукцииXXXXXX 11. Списаны общехозяйственные расходы2726595056503990 12. Оценены остатки материальных ценностей (материалы, незавершенное производство, готовая продукция) на конец отчетного периодаXXX13. Закрытие счетов:XXX80003530 13.1) счета материальных затрат65003531 13.2) счета затрат на оплату труда26003532 13.3) счета отчислений на социальные нужды34003533 13.4) счета амортизации15003534 13.5) счета прочих затрат22 0009035 14. Закрытие счета расходов по обычной деятельностиXXX

Из приведенной схемы учетных записей в финансовой и производственной бухгалтерии видно, что отражающими в этом случае являются счета элементов издержек и дублирующий счет 90 «Продажи». Кроме того, в плане счетов бухгалтерского (финансового) учета предусматривается обобщающий счет 35 «Расходы по обычной деятельности», а в перечне счетов управленческой бухгалтерии счета 27 «Результаты производственной деятельности» и 43 «Готовая продукция».

После разноски сумм по счетам финансового и управленческого Учета и подсчета оборотов в итоге и по кредиту счетов 30-34 производственной бухгалтерии будут учтены кредитовые обороты затрат по элементам, слагающим их общую величину. В финансовой бухгалтерии они представлены лишь общей суммой. На счете 27 «Результаты производственной деятельности», который рекомендуется вести по цехам, участкам и другим подразделениям основной деятельности, сопоставляется выручка от продаж и фактическая себестоимость проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Если финансовый результат, отраженный на счетах управленческого учета, скорректировать на оцененные остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции, то получим итог, идентичный данным финансовой бухгалтерии.

Возможны и другие варианты зеркального отражения данных управленческого и финансового учета. Например, профессор В.Ф. Палий рекомендует для этого к имеющимся в настоящее время счетам бухгалтерского учета и дополнительно вводимым счетам управленческого учета, отражающим расходы по элементам, добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

При возрастающем объеме учетных записей использование ЭВМ в учете становится настоятельной необходимостью. В условиях компьютерной обработки данных возможности обеспечения взаимосвязи данных финансового и управленческого учета существенно расширяются, но не за счет введения новых аналитических и синтетических счетов, а путем перехода на матричную форму построения регистров управленческой бухгалтерии. Эта форма существенно сокращает трудоемкость учетно-вычислительных работ, дает возможность быстрой адаптации управленческого учета к изменяющимся условиям производства и продаж, позволяет вести расчеты в едином регистре матричной формы.

2.3 Функциональный учет затрат и результатов деятельности (метод АВС)

Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия (activity based costing, или ABC-метод) предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ, услуг в целом и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обеспечении, обслуживании покупателей.

При этом методе затраты предприятия, учтенные по видам (элементам издержек и статьям калькуляции), группируют вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретных изделий, работ, услуг. Функции снабжения, производства, продаж и управления детализируются на составные части, операции и процессы, такие, например, как логистика, технологические операции, ремонт оборудования, улучшение качества продукции, послепродажное обслуживание, НИОКР, реклама и т.п.

В основе ABC-метода лежит понятие действия (activity), т.е. того, что выполняется людьми или техникой для удовлетворения нужд и желаний потребителей. Эти действия требуют затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов бизнеса. Стоимость потребленных ресурсов включает расходы на оплату персонала, используемое сырье и материалы, работу машин и оборудования и другие факторы, обеспечивающие производственную деятельность и обслуживание внутренних и внешних потребителей и клиентов.

Сложные процессы производственно-хозяйственной деятельности предприятий можно представить в виде совокупности действий (операций) по выполнению функций снабжения, производства и сбыта, а также координирующую их сферу управления, работу которой также можно представить в виде совокупности определенных действий.

Каждая операция или действие требует затрат соответствующих ресурсов. Система ABC определяет эти затраты с использованием средств и методов управленческого и бухгалтерского учета, в частности группировки предстоящих и имевших место затрат по местам формирования и центрам ответственности.

Однако те или иные действия совпадают с деятельностью функционального подразделения предприятия лишь в случаях, когда она однородна, если это подразделение выполняет только одну функцию, например снабжения или сбыта. Большинство подразделений осуществляют разнородные функции, требующие разных расходов. Кроме того, даже однородную функцию можно разделить на ряд последовательных этапов действий, отличающихся разным уровнем затрат.

ABC-метод позволяет это сделать системно. В результате менеджеры получают информацию вначале о стоимости действий (операций), а затем, при необходимости, о затратах на продукты, с производством и продажей которых эти действия связаны.

Особенно это важно для накладных расходов, непропорционально потребляемых разными изделиями, видами работ и услуг. С помощью метода ABC на изделия и другие объекты калькулирования можно прямо отнести часть накладных расходов, представив их как затраты действий цеховых и общезаводских служб, непосредственно связанных с теми или иными видами продукции. Затраты действий являются своего рода «кирпичиками», из которых постепенно формируются расходы функций, мест затрат, центров ответственности, себестоимость полуфабрикатов и отдельных продуктов.

В отличие от традиционных методов исчисления себестоимости продукции метод ABC не учитывает затраты по периодам в разрезе отдельных наименований изделий и услуг, а, наоборот, относит на них только те издержки, которые связаны с набором действий по производству и сбыту конкретных видов продукции. Конечно, и в этом случае часть накладных расходов должна распределиться, но это будет меньшая часть, и базу их распределения можно выбрать более обоснованную.

Взаимосвязь ABC и управленческого учета

В общем виде взаимосвязь группировок затрат, используемых в традиционных формах управленческого и бухгалтерского учета, с группировками в ABC-методе можно представить в виде следующей схемы (рисунок 2).

Группировка издержек видам (ресурсам)Группировка издержек по функциям (действиям)Материалы 550 Заработная плата с отчислениями 430 Амортизация 260 Прочие расходы 370Снабжение 570 Производство 850 Продажа 80 Управление 110использование_______________драйверов ресурсовВсего 1610Всего 1610Рисунок 2- Взаимосвязь учета затрат по видам издержек и функциям деятельности

Это лишь общая принципиальная схема взаимосвязи учета затрат по видам расхода ресурсов и функциям производственно-хозяйственной деятельности. На практике группировку издержек производства и сбыта в обеих классификациях осуществляют со значительно большей степенью детализации. В числе видов издержек могут предусматривать расшифровку материальных затрат, расходов на оплату труда, стоимость аренды, транспортных услуг и т.п.

В еще большей степени детализируют функции производственно-сбытовой деятельности и их издержки. Здесь детализация может быть доведена до рабочих операций освоения производства, изготовления продукции, работ по эксплуатации оборудования, совершенствования конструкции и технологии изделий, включать обучение персонала, управление отдельными подразделениями и т.д.

Нельзя во всех случаях ожидать равенства итогов группировки затрат для измерения расходов, связанных с изготовлением и сбытом продукции, с итогами затрат по функциям. В первом случае - это исчисление себестоимости выпущенной продукции, а во втором - расчет стоимости работы соответствующих внутренних подразделений. Не весь объем такой работы связан с изготовлением продукции в данном периоде времени. Часть его вообще не относится к производству и продажам. Кроме того, часть расходов по вилам может быть включена в стоимость производственных запасов.

На затраты функционального действия расход ресурсов относится с помощью так называемых драйверов.

Понятие драйверов

Драйвер - это носитель затрат для каждого обособленного действия или операции. Его величина определяет размер совокупных издержек, который по возможности должен находиться от нее в пропорциональной зависимости. Обычно драйверы издержек, или кост-драйверы , - это детали, полуфабрикаты и другие составные части продукции, ее отдельные виды, количество заказов на поставку сырья и материалов, число единиц их хранения, количество наладок оборудования и т.д.

Драйверы являются измерителями выходного результата действия или операции и поэтому должны быть количественно определенными. Обычно они устанавливаются в единицах измерения соответствующей деятельности. Так, для операций снабжения и соответствующей статьи затрат это будет количество закупок, для транспортной деятельности - количество тонн перевезенных грузов, для обслуживания покупателей - количество часов работы с ними.

Драйверы обычно кодируют и объединяют в общий реестр. По каждому из них рассчитывается ставка потребления того или иного ресурса. В дальнейшем драйверы издержек позволяют списывать затраты каждого действия на его объекты. Для этого находят сумму произведений ставок отдельных носителей затрат на объем потребления в отчетном периоде.

В системе ABC действия обычно определяются в активной форме: создать продукт, разработать технологические карты, усовершенствовать процесс, утилизировать отходы, обучить работников и т.п. Такая форма представления издержек имеет большую целевую направленность и позволяет менеджерам повлиять на действия, выполняемые человеком или машиной, исключить дублирование некоторых из них. Кроме того, такие определения помогают пользователям ABC конкретизировать характер действий, понять, каков объект расчета затрат и в какой степени они с ним связаны.

Этапы внедрения ABC

Механизм внедрения ABC-метода обычно включает следующую последовательность этапов разработки и внедрения!;

1.Формирование и утверждение реестра и классификатора действий.

2.Выбор и утверждение драйверов для каждого действия.

.Формирование и утверждение требований к первичным документам.

.Оформление первичных документов в соответствии с требованиями ABC.

.Сбор и группировка информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс.

.Расчет ставок драйверов (носителей затрат) в разрезе действий (функций).

.Отнесение затрат по процессам на объекты (например, продукты) в соответствии с объемами потребленных действий.

.Калькуляция затрат на объекты.

Рассмотрим содержание и особенности каждого этапа.

Объектами бизнес-процессов, затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий могут быть единица продукции, партия группы изделий, производственная линия по изготовлению продукции, продуктовая линия по продаже продукции, поставщики сырья и материалов, рынки и каналы сбыта, покупатели продукции и услуг, их заказы.

Для формирования реестра используются различные методы: наблюдение, хронометрические системы, анкетное изучение. Однако наиболее эффективным и популярным признан метод интервьюирования. Для этого сотрудники службы ABC опрашивают руководителей соответствующих подразделений предприятия о том, какие действия или функции они выполняют и как можно их измерить количественно. Результаты опроса систематизируют в специальной таблице, позволяющей определить перечень видов действий, имеющих место в рамках одного сектора, а на дальнейших этапах организовать контроль полноты представления информации в необходимом разрезе. На основе таких форм производится свод и группировка действий в единый реестр видов действий предприятия (таблица 3).

Таблица 3- Единый реестр видов действий

№ п/пОтделы действияСектор учета АВС-действийСектор учета затратСектор учета готовой продукцииПланово-экономический отдел1Формирование перечня видов действий (ПВД)++ 2Корректировка ПВД++ 3Сбор информации в разрезе видов действий+ 4Улучшение процедуры ABC+ 5Управление сектором (отделом)++++ 6Определение ставок носителей затрат++ 7Формирование отчетности о драйверах действий++

Группировка информации о процессах и действиях, имеющих место на предприятии в разрезе отделов, позволяет не только достичь полноты характеристики функций производственно-хозяйственной деятельности, но и выявить требования к оперативной отчетности в части действий, в разрезе которых должна быть представлена информация о затратах используемых ресурсов.

На основе сформированного реестра разрабатывается единый классификатор видов действий предприятия, где последние подлежат кодировке в наиболее удобной для управления форме. Могут использоваться различные системы кодирования: порядковая, серийная, многоуровневая, комбинированная. Основными определяющими факторами здесь выступают доступность, простота в обращении и адекватность отображения формирования информации по каждому производственному циклу и функции.

Драйвер, или носитель затрат действия, - это фактор, который оказывает наибольшее влияние на затраты данного процесса и может быть количественно измерен. Такими носителями могут быть количество поставок сырья и других ресурсов, заказов на покупку, количество тонн погрузки и выгрузки, число визитов посредников по продаже к покупателям, количество наладок оборудования, число заказов на продажу и др.

Это важнейший показатель для управления затратами, так как непосредственное воздействие на носитель издержек является источником их снижения.

Выбор носителя затрат лучше всего производить с участием сотрудников, выполняющих те или иные функции. Для этого в специальные формы по выявлению перечня видов действий на уровне отделов и служб может быть внесена позиция «Оптимальный носитель затрат». Однако необходимо иметь в виду, что для одного действия, осуществляемого, например, двумя разными отделами аппарата управления, могут выявиться различные факторы, влияющие на величину затрат и объем потребления действий продукцией. Кроме того, надо учитывать влияние субъективного фактора, особенно если система материального стимулирования персонала предприятия в качестве основы использует, например, показатели затрат и результатов в разрезе функций.

3Основная задача третьего этапа - обеспечение возможности получения информации о величине прямых затрат в разрезе видов продукции, величине затрат, связанных с определенным действии ем, и количестве потребленных носителей издержек по отдельным видам продукции, работ, услуг.

4.Для отражения затрат в разрезе деятельности в соответствии с введенным классификатором предусматривается порядок отражения в первичных документах, оформляющих расход, аналитического кода вида деятельности.

Информация, отражаемая в первичных документах о затратах ресурсов предприятия, должна соответствовать утвержденному реестру видов деятельности в разрезе каждого отдела или сектора, т.е. обеспечивать возможность формирования отчетов о затратах по тем видам деятельности, которые предусмотрены в реестре.

5.На завершающем этапе необходимо осуществить сбор и группировку информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс.

Первым шагом в определении затрат в разрезе действий является распределение между ними при помощи драйверов ресурсов производственных, накладных и других издержек, связанных с обеспечением производства и сбытом продукции. Простейший способ распределения накладных издержек - первоначальное разделение их на затраты, связанные с оборудованием, и расходы, вызванные немашинными действиями, выполняемыми людьми.

Функционирование оборудования обычно связано с технологическими процессами и включает издержки и расходы на ремонт, и обслуживание станков и машин. Эти функции выполняют производственные рабочие, эксплуатирующие станки, машины и агрегаты, а также специализированный вспомогательный персонал (механики, слесари по ремонту и т.п.).

Стоимость эксплуатации и обслуживания оборудования переносится на соответствующие объекты издержек при помощи драйверов действий, имеющих такие же стоимостные характеристики, как и действия. Обычно это количественные характеристики объема производства или трудоемкости, такие как трудозатраты в часах, машинное время или количество произведенных единиц продукции и полуфабрикатов.

Действия без существенного применения техники, например подготовка материалов и обработка заказов, обычно требуют значительных усилий со стороны персонала.

Подобные издержки переносятся на объекты при помощи драйверов, которые выполняют функцию пошагового разделения. В качестве таковых могут выступать, например, вес партии при погрузочно-разгрузочных работах или последовательность действий по наладке оборудования. Взаимосвязи между большей частью этих затрат и показателями количества производства объема выпуска или затрат машинного времени в этом случае не существует. Они, скорее, являются результатами влияния ряда нечувствительных к объему показателей, таких как число видов продукции, поставщиков и инженерных изменений, связанных с объектом издержек. Многие из этих расходов, например заработная плата менеджера по группе продукции, являются эксклюзивными для определенного набора объекта калькулирования. Традиционные системы, в отличие от ABC-метода, распределяют такие расходы между объектами издержек. В большинстве случаев сложность и многообразие продукции вынуждает распределять немашинную часть накладных расходов пропорционально заработной плате основного производственного персонала.

В дополнение к основной деятельности по изготовлению продукции работники, относящиеся к категории основных производственных рабочих, выполняют ряд вспомогательных операций, таких как подготовка материалов, уход за оборудованием и т.п., составляющих существенную часть их работы. Чаще всего эти издержки связаны с немашинными действиями. Непрямые действия основных непроизводственных рабочих должны распределяться между объектами издержек тем же способом, по которому между объектами издержек распределяются действия работников, не относящиеся к разряду основных. В системе ABC не существует деления работников на основных и вспомогательных.

Иногда на практике разделение стоимости ресурсов по функциям является искусственным. Однако именно оно помогает проектной группе обеспечить точность и релевантность модели ABC. Допустимы здесь и упрощения. На предприятиях с невысоким уровнем трудозатрат и высокой стоимостью оборудования вместо традиционных драйверов, основанных на времени, могут использоваться свойства деталей (например, количество предусмотренных в них отверстий). Подобные данные позволяют получить информацию, которая помогает инженерам-проектировщикам достигать запланированных расходов, с помощью функционально-стоимостного анализа.

ABC-метод разрушает традиционную обобщенность набора издержек, разбивая его на более мелкие и разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия и соответствующая база распределения. В то же время разнородные группы издержек и их драйверы могут иметь сходные характеристики. Как показано в таблице 3, необходимо учитывать различия между действиями и различия в потреблении этих действий. Следует избегать объединения действий единичного уровня и уровня серии. Если при связывании действия с объектом издержек используется неподходящий драйвер, то распределение затрат дает искаженные результаты.

Таблица 3 - Виды драйверов и уровни их действия

Виды драйверовУровень действияОписаниеПримеры действий Переменный единичный драйверЕдиница продукцииВыполняется при производстве единицы продукцииПросверлить отверстия. Обеспечить электроэнергиейПеременный серийный драйверСерия, группа продукцииВыполняется при производстве каждой серииНаладить станок. Перевезти партию грузаДрайвер, рассчитанный на продукциюСопровождение продукцииВыполняется для обеспечения производства продукцииРазработать изделие. Реализовать продукциюДрайвер, рассчитанный на процессыСопровождение технологииВыполняется для обеспечения технологии производстваОбслужить станок. Посещать курсыДрайвер, рассчитанный на рынкиСопровождение покупателяВыполняется для обслуживания клиентовДоставить продукцию. Разработать жалобыПостоянные дискретные драйвераОбеспечение деятельности предприятияВыполняется для обеспечения условий деятельностиОбеспечить освещение завода. Организовать охрану

Драйвер действия позволяет определить, какая часть функции того или иного подразделения используется конкретным объектом издержек. Эта мера является составной частью оценки стоимости продукции и финансовых результатов ее продаж в разрезе покупателей.

Операционные драйверы

В отличие от драйверов действия операционные драйверы - это факторы, оказывающие влияние на изменение затрат и стоимостей нескольких связанных между собой действий. Драйверы действия являются следствием того, что уже имело место, а операционные драйверы помогают понять причину происходящего, в определенной мере воздействовать на него.

Отличаются они и степенью измеримости. Драйверы действий должны быть определены и измерены с максимальной точностью. Это относится, например, к расходам и результатам НИОКР, действиям по наладке оборудования или затратам и объему транспортных перевозок. Операционные драйверы могут быть измеримыми в меньшей мере, но указывать на причину изменения затрат и результатов. Примером может служить уровень материально-производственных запасов, несопряженность в загрузке производственных мощностей, недостаток или избыток рабочей силы и т.п. Операционные драйверы измерения затрат в большей степени пригодны для оценки производительности и выявления резервов ее роста в ходе производства. Драйверы действий чаще используют для оценки производительности на уровне конечных результатов производственно-сбытовой деятельности предприятий.

Расчет себестоимости объектов калькулирования производится исходя из объема потребленных действий. В качестве объектов калькуляции могут выступать отдельные изделия, заказы, группы продукции, сделки с покупателями, сектора рынка или каналы распределения. Величина затрат, приходящихся на объект, начисляется по формуле (1)

Сi = ПЗi + ? (Rj * Rij)(1)

где Сi - себестоимость i-го объекта

ПЗi - прямые затраты i-го объекта

Rj - ставка i-го носителя затрат

Rij - объем потребления действий j-го носителя затрат i-м объектом

i (1,….,n) - объект калькуляции

i (1,….,m) - носитель затрат

n - количество объектов калькуляции

m - количество носителей затрат (драйверов)

По мнению многих специалистов, отчетность, составляемая в системе ABC, более информативна, чем в бухгалтерском и традиционном управленческом учете. В традиционной отчетности затраты сгруппированы по видам и местам осуществления. Она отражает, что и сколько израсходовано, в то время как в системе ABC главное, как было или будет израсходовано.

В настоящее время очень немногие зарубежные компании используют ABC для составления ежемесячной финансовой отчетности и отчетов об исполнении внутреннего бюджета. Скорее ABC - система оперативного, аналитического учета затрат и результатов функциональной деятельности внутренних подразделений предприятия. В дополнение к традиционным, она использует систему мер, включающих показатели качества работы, времени и расходов на выполнение операций, входящих в функции.

Используя финансовые и нефинансовые показатели, система ABC способствует тому, чтобы компания работала одновременно лучше, быстрее и дешевле. Все три характеристики должны совершенствоваться одновременно. При выявлении непроизводительных затрат основное внимание уделяется не отдельным видам продукции, а процессам изготовления и сбыта, функциям управления. При освоенном производстве продукции лучший способ получения долгосрочного конкурентного преимущества - заниматься совершенствованием процессов ее изготовления, обслуживания клиентов, функционального управления на всех уровнях менеджмента.

Оценка выгодности клиентов

Система ABC может использоваться и для оценки степени выгодности тех или иных покупателей (клиентов) или секторов рынка.

Пример: Фирма продает один вид продукции по цене за единицу 750 руб. и производственными затратами 500 руб. В отчетном периоде каждому из трех основных покупателей продано по 10 000 единиц. Общая сумма накладных расходов по сбыту составила 4 562 100 руб., в том числе на транспортировку продукции 2 562 100 руб., ее погрузку и выгрузку 180 000 руб., заработную плату агентов по продаже 770 000 руб., послепродажное обслуживание 1 050 000 руб., производственные затраты 15 000 000 руб.

Показатели по процессам продаж характеризуют данные таблица 4.

Таблица 4 - Операции (действия) по продаже

ОперацияКлиент 1Клиент 2Клиент 3Транспортировка продукции, км25005012Погрузка, выгрузка, т10005000Услуги посредников (количество визитов к клиенту)204050Послепродажное обслуживание, ч20010060

При традиционной системе распределения накладных расходов пропорционально производственной себестоимости они составляют 0,30414 руб. на рубль производственных затрат (4 562 100: 15 000 000), или 1 520 700 руб. для каждого клиента. В итоге все покупатели при равном объеме продаж, согласно расчету, одинаково выгодны для предприятия и обеспечивают ему по 979 300 руб. прибыли каждый (таблица 5).

Таблица 5-Стоимостные показатели продаж, руб

ПоказателиКлиент 1Клиент 2Клиент 3Выручка7 500 000,007 500 000,007 500 000,00Производственные затраты5 000 000,005 000 000,005 000 000,00Накладные расходы1 520 700,001 520 700,001 520 700,00Прибыль979 300,00979 300,00979 300,00

Сумма накладных расходов по клиентам была определена путем умножения ставки распределения 0,30414 руб. на величину производственных затрат 5000 000 руб.

Оценка выгодности клиентов на основе ABC-метода дает иную картину. Расчет ставок по носителям затрат (драйверам) представлен в таблице 6.

Таблица 6 - Расчет ставки распределения, руб.

Общая сумма затрат, руб.Количество носителей затрат (драйверов)Ставка распределенияТранспортировка2 562 1002500+50+12=25621000Погрузка, выгрузка180 0001000+500+0=1500120Услуги посредников770 00020+40+50=1107000Послепродажное обслуживание1 050 000200+100+50=3503000

Исчисление финансового результата продаж на основе системы ABC в разрезе клиентов приведено в таблице 7.

Таблица 7 - Финансовый результат продаж, руб.

Клиент 1Клиент 2Клиент 3Выручка7 500 0007 500 0007 500 000Производственные затраты5 000 0005 000 0005 000 000Н Накладные расходы, в том числе: транспортировка погрузка, разгрузка оплата торговых агентов послепродажное обслуживание3 360 000 2 500 000 120 000 140 000 600 000690 000 50 000 60 000 280 000 300 000512 000 12 000 0 350 000 150 000Прибыль-860 0001 810 0001 988 000

Этот расчет дает иные результаты: клиенты не только разновыгодны для предприятия, но один из них (клиент № 1) убыточен, продажа ему продукции принесла предприятию 860 000 руб. убытка.

Пример: Сопоставим результаты распределения производственной части накладных расходов между продуктами М и N традиционными методами и методами, основанными на применении системы ABC.

Предприятие производит крупносерийный продукт М и мелкосерийный продукт N на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных технологических процессов. Объемы производства и потребности в ресурсах характеризуются следующими данными (таблица 8).

Таблица 8 - Объем производства и потребность в ресурсах

ЗатратыПродуктыПродукт МПродукт NИтого годовой выпускТрудозатраты на ед., час4444000Затраты машинного времени на ед., ч2222000Объем годового производства, ед.10001000011000Время работы основных рабочих, час40004000044000Количество поставок сырья, ед.80160240Число наладок оборудования, ед.4060100Сумма накладных расходов по процессам, всего, руб. 440 000в том числе относящихся к: снабжению производству накладке и содержанию оборудования 120 000 110 000 210 000Накладные расходы управления и сбыта, руб. 520 000

При распределении традиционными методами ставка распределяемой части накладных расходов составляет 10 руб. на 1 ч трудозатрат (440 000:44 000), а поскольку на каждый продукт требуется 4 ч затрат рабочего времени, то и сумма накладных расходов на единицу изделий М и N будет одинаковой, равной 40 руб. На весь объем продукции они составят по изделию М - 40 000 руб. (40 1000) и изделию N - 400 000 руб. (40-10 000).

Расчет распределения накладных расходов по методу ABC представлен в таблице 9.

Таблица 9 - Расчет распределения накладных расходов по методу АВС

СнабжениеПроизводствоНакладка оборудованияИтогоНакладные расходы, руб.120 000110 000210 000440 000Потребление драйверов продуктами240 ед.22 000 м/ч100 ед. Ставка на единицу драйвера, руб.50052 100 Накладные расходы продукта М, руб.40 000 (80·500)10 000 (2·1000·5)84 000 (40·2100)124 000Накладные расходы продукта N, руб.80 000 (160·500)100 000 (2·10 000·5)126 000 (60·2100)306 000

Из расчета видно, что при этой методике распределения накладных расходов на единицу продукции М приходится 134 руб. затрат, а на крупносерийный продукт N - 30 руб. 60 коп. Разница существенная. Она может, еще более возрасти, если накладные расходы управления, и сбыта будут распределены с учетом пропорций распределения общепроизводственной части накладных затрат. Все это существенным образом скажется на правильности оценки степени выгодности и рентабельности продукции и услуг.

Приведенные примеры позволяют сделать следующие выводы.

• Метод ABC рассматривает затраты с точки зрения не только себестоимости конечных продуктов, но и как расходы на работу, выполнение определенных функций и действий. Это создает дополнительные возможности для контроля затрат теми, кто их осуществляет.
• Метод ABC позволяет более эффективно управлять накладными расходами, поскольку создает возможность для анализа причин возникновения затрат в рамках предприятия.
• Метод ABC позволяет более точно оценить не только рентабельность отдельных видов продукции, но и выгодность клиентов, сегментов рынка, каналов сбыта.
• Метод ABC достаточно сложен и допускает определенные условности в применении. Его использование и особенно замена им традиционных методов группировки затрат в управленческом учете должны быть экономически и методологически обоснованными.
• 2.4 Сравнительная характеристика рассмотренных систем учета затрат
• Если сравнивать между собой три системы учета затрат, то в каждой из систем можно выделить плюсы и минусы их использования.
• Развитая однокруговая система обеспечивает большую динамичность учета, его приспосабливаемость к изменяющимся производственным условиям и структурам. Одновременно сохраняется единство системы счетов на предприятии. Минус этой системы заключается в ограниченных возможностях контроля затрат, недопущении разных оценок в управленческом и финансовом учете.
• Дуалистическая система с использованием переходных счетов и систем зеркального отражения в большей степени, чем монистическая, приспособлена для управления предприятием, для отражения затрат по внутризаводским подразделениям и аналитическим центрам, для исчисления финансовых результатов производства и сбыта внутри года. Она наиболее целесообразна, когда речь идет о необходимости организации производственного управленческого учета на территориально обособленных филиалах фирмы, ее производственных и других подразделениях. При этом при сохранении единства финансового учета и использования его данных для управления компанией обеспечивается индивидуальный учет затрат и результатов деятельности по каждому подразделению для повышения ответственности их управляющих за эффективностью работы.
• Что касается ABC-метода, то он известен специалистам еще с начала прошлого века, но применять его на практике стали недавно. Основная причина заключалась в большом объеме счетных работ и трудоемкости учета. Ведь действий, т.е. операций производственно-хозяйственной деятельности, можно насчитать сотни и тысячи. Со временем были найдены пути укрупнения учетных признаков действий и операций, их систематизации в комплексы более высокого порядка. Решать проблему помогает широкое использование в учете и экономическом анализе персональных компьютеров.
• Первоначально ABC-метод пытались применить для повышения точности калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Уже давно многие специалисты отмечали, что обезличенный расчет и учет общей суммы накладных расходов, даже с разбивкой их на затраты, связанные с работой оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, при распределении их пропорционально единой базе дает искаженные результаты о величине реальной себестоимости изделий и услуг, что приводит к неправильным решениям. Применение метода ABC позволяет существенно улучшить методику калькуляционных расчетов, повысить их точность и использование для целей управления.
• Вместе с тем качественно новый уровень управленческих задач, информационной базой решения которых может стать АВС-метод, расширили сферу его применения. Он стал одним из важнейших методов изыскания возможностей снижения издержек изготовления и сбыта, трудоемкости и машиноемкости, повышения производительности труда и рентабельности производства, улучшения стоимостных показателей деятельности предприятия.
• Часто ABC называют операционно-ориентированным методом. В отличие от группировки затрат в финансовом учете этот метод:
• представляет информацию в форме, понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;
• распределяет накладные расходы в соответствии с участием их в процессах изготовления и сбыта тех или иных товаров, видов продукции и услуг;
• позволяет определить возможные пути снижения затрат и трудоемкости продукции роста, производительности труда.

Расчеты по ABC-модели позволяют получить больший объем информации для принятия управленческих решений и решения задач поставки точно в срок, управления качеством, непрерывного совершенствования производства и сбыта, реинжиниринга, бизнес-процессов.

Управление использованием ресурсов и всем бизнесом выдвигают определенные требования к составу необходимой для этого оперативной информации. К сожалению, традиционные методы учета затрат и калькуляции издержек отстали от современных методов управления бизнесом. В результате оценка издержек, их эффективности не всегда соответствует действительности, что приводит к ошибочным решениям. Концепция ABC позволяет получить более точную информацию об издержках, что обеспечивает менеджерам возможность принимать более обоснованные решения и добиваться конкурентного превосходства на рынке.

ABC - один из методов, позволяющих указать на возможные пути улучшения стоимостных параметров деятельности предприятий, достичь улучшений в их работе по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Кроме того, расчеты, основанные на ABC-модели, обеспечивают получение большего объема информации для принятия управленческих решений в других проблемных областях, например при выборе клиентов или в ценообразовании.

ABC характеризует функции людей, машин и оборудования и отражает уровень потребления ресурсов функциями, а также причины его изменения.

Хорошо спроектированная ABC-система позволяет избежать искажений при" распределении издержек благодаря минимизации усреднения накладных издержек, столь характерного для традиционных систем бухгалтерского учета. ABC-метод устраняет эти искажения, давая возможность определять реальную стоимость процессов, услуг, продукции. Одновременно он позволяет учитывать и некоторые другие специфические затраты, например на освоение производства, повышение качества продукции, послепродажное обслуживание покупателей и др.

ABC является методом, на основе которого осуществляется управление деятельностью предприятия. Хотя существуют общие принципы управления, в нем много индивидуального, специфического для каждого предприятия. Методы управления, в том числе и ABC, должны учитывать эту специфику.

Одна из основных целей внедрения ABC-моделей заключается в получении максимально точной информации о себестоимости продукции или расходах, связанных с определенным клиентом или сектором рынка. Исходя, из этого производится более дифференцированная группировка издержек, которые могут быть прямо отнесены на избранный объект калькулирования. Относительно них организуется схема документооборота и механизм сбора информации, близкие к традиционным. К этой группе, как правило, относятся прямые затраты на материальные ресурсы и рабочую силу.

Относительно прочих затрат определяется их принадлежность к какому-то действию, связанному как непосредственно с производством, так и с закупками, обслуживанием и управлением. Первоначально определяются затраты в разрезе действий, для чего в рамках существующего документооборота выдвигаются дополнительные требования к оформлению первичных документов, отражающих расходы предприятия. В них указывают наименование или кодовое обозначение действий или функций.

В целом ABC-метод следует рассматривать как инструментальное средство, позволяющее достаточно точно произвести оценку стоимости операций, процессов и результатов действий в разрезе видов продукции и услуг, а также групп поставщиков и каналов продаж.

Что касается критериев выбора целесообразности использования той или иной системы учета затрат, то их нет. На предприятии менеджерами может использоваться та система, которая удовлетворяет целям внутреннего управления, и, следовательно, взаимодействует со всеми управленческими функциями, то есть с планированием, контролем, анализом, регулированием деятельности организации.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе курсовой работы были изучены следующие задачи:

1.роль двойной записи в управленческом учете;

2.взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете;

.однокруговая и двухкруговая системы учета затрат, а также функциональный учет затрат и результатов деятельности (метод АВС).

По проделанной работе можно сделать следующие выводы, что разработка плана счетов управленческого учета - чрезвычайно важная и ответственная работа для создания всей системы управленческого учета. План счетов управленческого учета - это фундамент для учетной политики и одновременно регистр хранения данных.

Структура плана счетов (счета, субсчета, аналитика) должна учитывать финансовую и бюджетную структуру предприятия, обеспечив, таким образом, как внесение прогнозных и плановых величин, так и получение полностью сопоставимых фактических данных для анализа и корректировки бюджетов. То, с какой детализацией, в какой группировке и с какими аналитическими разрезами будут выделены отдельные счета, определит возможность получения и расшифровки данных в управленческих отчетах.

При создании плана счетов управленческого учета отличного от плана счетов бухгалтерского учета следует руководствоваться следующими принципами:

·Если при постановке управленского учета нет жесткого требования, то лучше взять за основу типовой план счетов бухгалтерского учета. Это значительно упростит задачу получения фактических данных и их сверку с данными финансового учета.

Нумерацию счетов желательно оставлять как в плане счетов бухгалтерского учета, поскольку в дальнейшем будет проще работать с планом счетов, структура которого знакома.

·Если в плане счетов бухгалтерского учета существует группа счетов, содержащая субсчета, а в плане счетов управленческого учета такая детализация излишня, то всю эту группу счетов в управленческом учете заменяем одним счетом. Например, всю группу счетов 01 («Основные средства»), содержащую субсчета 01.1 - 01.9, в плане счетов управленческого учета заменяем счетом 01 («Основные средства»). А если возникнет необходимость сгруппировать в отчетности основные средства по каким-либо другим принципам, это можно будет сделать, создав дополнительную аналитику «Группа ОС» или свойство «Группа ОС» для справочника «Основные средства».

·Желательно не исключать из плана счетов управленческого учета счета, которые в данный момент не используются в связи с особенностями деятельности конкретного предприятия. Лучше их оставить и включить в настройку отчетности и схем переноса фактических данных. Так как если в дальнейшем в связи с расширением или изменением направления деятельности предприятия в бухгалтерском учете они начнут использоваться, то это не приведет к потере фактической информации в управленческом учете или к ошибкам в отчетности.

Так же можно сделать следующий вывод, что каждый счет управленческого учета должен описывать объект учета как можно более подробно. Это связано с тем, что в разных службах одними и теми же терминами могут называть разные показатели и на выяснение истины тратится время. Именно поэтому целесообразно создавать некий глоссарий терминов, используемых в управленческом учете, и утверждать его вместе с рабочим планом счетов, чтобы все понимали, например, что подразумевается под термином «Просроченная дебиторская задолженность».

В заключении, можно отметить, что управленческий учет каждой компании может развиваться и меняться в зависимости от требований менеджмента. Претерпевая изменения, управленческий учет может, как отходить от финансового, так и приближаться к нему вплоть до полной интеграции.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс Российский Федерации (части первая, вторая) [Текст]: По состоянию на 10 декабря 2008 года. -Новосибирск: Сиб. Унив. Изд-во, 2008.- 528с.

Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая, вторая) [Текст]: По состоянию на 1 января 2009 года.- Новосибирск: Сиб. Унив. Изд-во, 2009.- 602с.

План счетов утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. N 94н [Текст]: По состоянию на 1 января 2009 года (в редакции Приказов от 07.05.2003 №38н и от 18.09.2006 N 115н). - М.: ИНФРА - М, 2008.-640с.

Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учеб. для студентов вузов / М.А. Вахрушина - М.: Омега-Л, 2008.- 570 с.-ISBN 978-5-365-00831-1;

Дусаева, Е.М. Бухгалтерский управленческий учет: теория и практические задания [Текст] / Е.М. Дусаева, А.Х. Курманова.- М.: Финансы и статистика, ИНФРА-М, 2008.-288с.- ISBN 978-5-279-03264-8;

Друри, К. Управленческий учет для бизнес решений [Текст]: учебник/пер. с англ./ К. Друри.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.-655 с.- ISBN 1-86152-770-5;

Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник/ В.Б. Ивашкевич,- М.: Магистр, 2008.-574 с.- ISBN 978-5-9776-0069-9 (в пер.);

Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник/ В.Э. Керимов.- 7-е изд., изм. И доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2009.- 480с. - ISBN 978-5-394-00158-1;

9. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник/ Н.П. Кондраков, М.А. Иванова.- М.: ИНФРА-М, 2006.-368 с.-ISBN 5-16-002318-6;

10. Формирование рабочего Плана счетов [Электронный ресурс]// http://news.7 cen. ru/index.php?id=294;

Новый План счетов и организация управленческого учета затрат [Электронный ресурс]// http://www.neg. by / publication / 2003_10_03_3039.html;

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

В системе внутреннего управления любого предприятия решающим звеном является учет, который обеспечивает сбор, систематизацию и обобщение данных, необходимых для управления. Учет представляет вид деятельности, предметом которой является информация. Учет устанавливает наличие, измеряет и регистрирует результаты хозяйственной деятельности с количественной и качественной стороны.

Цель учета - упорядочение информационных потоков для эффективного использования в управленческих решениях и сохранение информации для архива.

В соответствии с требованиями современной практики хозяйствования ведут статистический, оперативный и бухгалтерский учет.

Статистический учет - учет однородных массовых явлений и процессов в рамках всего общества связан с другими видами хозяйственного учета, использует данных оперативного и бухгалтерского учета, имеет свои особые приемы сбора данных (переписи, анкеты, опросы) и способы их обработки (группировка, сводка, исчисление различных показателей: средних, индексов, коэффициентов корреляции и т.п.).

Данные статистического учета используются для экономического анализа прогнозирования на текущий и перспективный периоды в разрезе отдельных организаций, экономического региона и страны. Статистика не ограничивается отражением процессов материального производства. Она охватывает все стороны экономической и общественной жизни, показывает численность и состав населения, рождаемость и смертность людей, материальный и культурный уровень жизни народа; позволяет осуществить переоценку основных фондов, раскрывает инфляционные процессы, явления политической жизни страны и т.д.

Оперативный учет - разновидность учета, связанная с наблюдением за ходом производственных процессов и хозяйственной деятельности, заключающаяся в сборе и регистрации данных, необходимых для оперативного управления, бухгалтерского и статистического учета. Осуществляется на местах производства работ, выполнения различных хозяйственных функций (отдел, склад), основан на первичных документах (нарядах, табелях, накладных, путевых листах и т. д.), и поэтому его сведения ограничиваются рамками предприятия. При этом используют все виды учетных измерителей, но наиболее часто - натуральные и трудовые.

Данные оперативного учета используются для ежедневного контроля и руководства предприятием (явки на работу, учет реализации и наличия товарных запасов) и могут быть получены по телефону, телетайпу, в устной беседе. Он непостоянен во времени, т. е. надобность в нем возникает по мере необходимости.

Бухгалтерский учет согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций. Через систему бухгалтерского учета проходят все факты хозяйственной жизни предприятия. Совокупность применения всех трех видов учета, их своевременность, полнота и объективность позволяют коллективу предприятия вести хозяйство экономно, расчетливо, не допуская непроизводительных затрат. При этом он шире, чем оперативный учет, отражающий только отдельные стороны предпринимательской деятельности, но уже в сравнении со статистическим учетом, изучающим разные стороны экономики, культуры, образования, здравоохранения, науки.

Развитие рыночной экономики и процессы интеграции России в мировую экономику обусловили объективную необходимость выделения в составе бухгалтерского учета финансового, управленческого и налогового учета.

Финансовый учет предоставляет учетную информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям: акционерам, партнерам, кредиторам, налоговым, статистическим органам, финансирующим банкам и т.п. С этих позиций данные финансового учета не представляют коммерческой тайны, поскольку в нем отражаются наиболее общие показатели деятельности организации. Для финансового учета характерно соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, применение денежных единиц измерения, периодичность, объективность и выделение в качестве главного объекта анализа деятельности организации в целом.

Под управленческим учетом понимают систему сбора, измерения и обработки информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности предприятия для оценки эффективности этой деятельности с целью планирования, прогнозирования, повышения конкурентоспособности (совершенствование производства, снижение затрат и т.п.). Основой системы управленческого учета является учет затрат: сбор и группировка затрат, распределение их по объектам учета (единица продукции, центр затрат и т.п.). Управленческий учет предназначен для удовлетворения информационных потребностей внутренних пользователей - управленческого персонала организации и принятия оперативных и прогнозных управленческих. Получаемая информация является конфиденциальной и не подлежит оглашению. Отличительными особенностями управленческого учета являются полезность, своевременность и понятность получаемой информации.

Понятие «налоговый учет» в России введено в XX в. гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (2002г.) - система обобщения данных, осуществляемая при формировании информации (полной и достоверной) для определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Данные налогового учета по отношению к данным бухгалтерского учета во многом вторичны.

Виды хозяйственного учета взаимосвязаны и дополняют друг друга, формируемая ими информация имеет различную степень точности и используется в строгом соответствии с назначением и задачами каждого из них.

Концепция управленческого учета

Одна из важнейших задач руководителя любого предприятия - с максимальной отдачей использовать имеющиеся в его распоряжении ресурсы. Для этого необходима информация о наличии таких ресурсов. Стандартный бухгалтерский учет такой информации не дает. Поэтому в середине ХХ века развитие рыночной экономики в индустриальноразвитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом. Таким образом, единая система бухгалтерского учета стала включать финансовый и управленческий учет. Выделяют два подхода к пониманию сущности термина «управленческий учет». Первый связан с management accounting, второй - с европейским «контроллинг» (Германия).

В соответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением предприятием в целом и отдельными его частями. Поэтому management accounting может быть переведен как организация учета, исходя из потребностей управления. При таком подходе управленческий учет - не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, система оценки деятельности подразделений. В целом, это в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии.

В соответствии со вторым понятием управленческого учета рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, т.е. это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.

В узком смысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью предприятия. В российской практике чаще управленческий учет рассматривается в широком смысле (в соответствии с термином management accounting) как система, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации. Предметом управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и его отдельных структурных подразделений (ЦО).

Объектами управленческого учета являются издержки предприятия и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности всего предприятия и центров ответственности; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчетность.

Различные сочетания экономических, юридических, организационных и технико-технологических факторов определяют разнообразие форм организации управленческого учета.

В практике управленческого учета на Западе два варианта связи управленческой и финансовой бухгалтерии. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами имеет место интегрированная (монистическая) подсистема учета на предприятии. Если подсистема управленческого учета автономная, замкнутая, используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. отраженные, зеркальные счета, или счета-экраны.

Методы, используемые в управленческом учете, разнообразны:

• · некоторые элементы метода финансового учета (счета, двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность);
• · приемы и методы, применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторный анализ и т.д.);
• · математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.).

Цели управленческого учета:

• · оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;
• · контроль, планирование и прогнозирование экономической деятельности предприятия и центров ответственности;
• · обеспечение базы для ценообразования;
• · выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.

Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Управленческий и финансовый учет образуют единую систему бухгалтерского учета на предприятии. Общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете. В финансовом и управленском учете используется оперативная информация. Предъявляются единые требования в первичной документации, которая является источником информации как для финансового, так и управленческого учета. Данные финансового и управленческого учета используются для принятия решений.

Область сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
1. Обязательность ведения	Обязательно. Должны быть при-ложены определенные усилия для сбора данных в требуемой форме и с требуемой точностью как это необходимо по законодательству, независимо от мнения руководства на этот счет	Всецело зависит от воли руководства: никакие посторонние органы и организации не имеют права указывать, что нужно и не нужно делать. Нет смысла в сборе и обработке ненужной информации
2. Цель ведения учета	Составление финансовых документов для пользователей вне организации. Когда документы составлены - цель достигнута.	Управленческий учет - средство обеспечения планирования, управления и контроля в организации (процесс непрерывный).
3. Пользователи информации	Внешние пользователи: акционеры, кредиторы, государственные налоговые органы и т.д.	Внутренние пользователи: менеджеры организации, сотрудники, помогающие им в сборе и анализе информации
4. Базисная структура	Строится на основополагающем балансовом уравнении: Активы = Собственный капитал (капитал учредителей) + Обязательства	Структура информации зависит от запросов пользователей
5. Основные правила	Ведется в соответствии с нормами и правилами бухгалтерского учета. У пользователей должна быть уверенность в правильном понимании данных бухгалтерского учета	Управленческий аппарат может следовать любым внутренним правилам в зависимости от их полезности.
6. Привязка ко времени	Отражает финансовую историю организации. Проводки делают-ся после совершения операций. «Как это было».	Кроме исторической информации включаются оценки и планы на будущее. «Как это должно быть».
7. Тип информации	Финансовые документы - конечный продукт финансового учета - содержит информацию в стоимостном выражении	Информация в стоимостном и натуральном выражении
8. Степень точности информации	Высокая степень точности	Могут использоваться приближения и примерные оценки, ради оперативности
9. Периодичность отчетности	Полный финансовый отчет - по итогам года и ежеквартально	Детализированные отчеты в больших организациях - ежемесячно; могут составляться еженедельно, ежедневно, иногда - немедленно.
10. Сроки предоставления отчетности	Так как необходимо время для аудиторской проверки, для оформления отчетности, то она попадает к пользователям через несколько недель после окончания отчетного периода	Обычно составляются и предоставляются в течение нескольких дней после окончания отчетного периода; при оперативных отчетах - на следующее утро
11. Объект отчетности	В финансовых отчетах организация - единое целое; в крупных организациях - выручку и доход отражают по большим сегментам.	Основное внимание сравнительно небольшим подразделениям, обособленным по отдельным производствам, видам деятельности, центрам ответственности
12. Ответственность за правильность ведения учета	Налоговые органы могут наложить штрафные санкции за неправильное отражение отчетности	Так как нет норм и правил, то руководителя могут привлечь к ответственности только за неправильное управленческое решение на основе данных управленческого учета, но не за сами данные управленческого учета

В зависимости от целей долгосрочного развития организации и стратегии по их достижению, а также информационных потребностей менеджеров различных уровней и направлений, построение системы управленческого учета в различных организациях имеет свои особенности.

Среди ключевых факторов, обуславливающих особенности построения системы управленческого учета в организациях, можно назвать следующие:

• 1) особенности нормативно-правового регулирования деятельности организации;
• 2) характер деятельности (производственная сфера, торговля, выполнение работ, оказание услуг);
• 3) масштаб деятельности (операций);
• 4) организационная структура (отдельное предприятие, консолидированная группа и т.д.);
• 5) внутренние стандарты деятельности (стандарты корпоративного управления, стандарты качества);
• 6) наличие и характеристики систем информационного обеспечения для целей управления (например, программное обеспечение, позволяющее создавать большие базы данных и управлять интегрированной базой данных).