Учет выплат по гражданско правовым договорам. Страховые взносы по договорам ГПХ. Скачать образец. Пример. как заключить договор подряда
Когда на работу приходит новый сотрудник, работодатель заключает с ним трудовой договор. А вот на выполнение определенных работ или услуг можно заключить договор гражданско-правовой. Облагаются ли договоры ГПХ налогами и страховыми взносами, и какие договоры обложению не подлежат - об этом наша статья.
Начисляются ли на договор ГПХ налоги и взносы?
Гражданско-правовой договор от трудового отличает следующее:
- по трудовому договору отношения сторон (работника и работодателя) будут регулироваться положениями Трудового кодекса,
- по договору ГПХ, сторонами которого являются заказчик и исполнитель, отношения можно строить только на основании положений гражданского законодательства.
Отличен и предмет договора: для трудового – это личное продолжительное выполнение работы согласно штатному расписанию , профессии и должности (ст. ст. 15; 57 ТК РФ), за что работнику регулярно выплачивается заработная плата. Для ГПХ-договора предмет – выполнение работы, или услуги к конкретному сроку, то есть какой-то результат в пользу заказчика (ст. 702 ГК РФ), который он принимает по акту, и выплачивает вознаграждение за весь объем работ.
Заключив трудовой договор, работодатель удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ с дохода работника. Что касается подоходного налога с ГПХ-договоров, то заказчик, как налоговый агент, также обязан начислить, удержать и перечислить налог, но только если исполнитель является физлицом, а не ИП (ст. 226 НК РФ). Причем, не имеет значения, указано ли в тексте договора, что НДФЛ с вознаграждения исполнитель должен уплатить самостоятельно, или нет (письмо Минфина РФ от 09.03.2016 № 03-04-05/12891).
Работодатель должен регулярно перечислять взносы на пенсионное , медицинское и социальное страхование с выплат работникам, а облагаются ли страховыми взносами гражданско-правовые договора? Да, облагаются, но не все.
Не облагаются взносами ГПХ-договоры на выполнение работ или оказание услуг, заключенные:
- с ИП, т.к. они сами перечисляют взносы «за себя» ,
- с иностранцами и временно находящимися в России лицами без гражданства,
- со студентами-очниками профессиональных и высших учебных заведений, работающих в студенческих отрядах с господдержкой (в части пенсионных взносов).
Также по договорам гражданско-правового характера страховые взносы не будут начисляться, если предмет договора – переход права собственности или иных имущественных прав, либо передача имущества в пользование (ч. 3 ст. 7 закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). То есть по договору, например, купли-продажи или аренды начислять взносы в фонды не нужно.
В то же время, из этого есть исключения – страховые взносы с договоров гражданско-правового характера следует платить, если это договор:
- авторского заказа,
- об отчуждении исключительных прав на литературные, научные произведения и произведения искусства,
- лицензионный – издательский, либо о предоставлении права использования произведений, указанных выше.
Таким образом, в большинстве случаев начислять страховые взносы по договору на выполнение работ или оказание услуг, придется.
Взносы в фонды по гражданско-правовому договору
По ГПХ-договорам страховые взносы платятся только в «пенсионной» части и на ОМС . Для исполнителей по договорам подряда и прочим договорам ГПХ не предусмотрено страхование на случай материнства и нетрудоспособности (п. 2 ч. 3 ст. 9 закона № 212-ФЗ). Не начисляются также на договоры ГПХ страховые взносы в ФСС от несчастных производственных случаев и профзаболеваний. Но, если условия договора прямо указывают на обязанность заказчика уплачивать взносы на «травматизм», то эти взносы следует уплатить (ч. 1 ст. 20.1 закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
В остальном страховые взносы по гражданско-правовому договору начисляются аналогично договору трудовому, по ставкам:
- 22% - пенсионные взносы,
- 5,1% - взносы на медстрахование.
Если заказчик имеет право на применение пониженных ставок , то он будет применять их и к выплатам по ГПХ-договорам.
Обратите внимание, что начисляя на гражданско-правовой договор взносы, надо исключить из облагаемой базы компенсацию расходов исполнителя на материалы, инструменты и т.п. – эти затраты страховыми взносами не облагаются (п. 2 ч.1 ст. 9 закона № 212-ФЗ).
Заключая вместо трудового договора договор ГПХ, нужно очень тщательно отнестись к его содержанию, чтобы проверяющие органы не переквалифицировали его в трудовой. Если такой договор оспорит Фонд соцстраха, и его признают регулирующим трудовые отношения, то на всю сумму оплаты по договору ГПХ взносы будут доначислены, причем не только взносы на случай нетрудоспособности, но и на «травматизм».
Если у индивидуального предпринимателя или в штате организации нет необходимых специалистов или своими силами выполнить работу сложно, заключают гражданско-правовые договоры со сторонними лицами. Например, договор подряда или договор оказания услуг.
Если привлекаемое лицо – ИП, то оформление отношений с ними ничем не отличается от отношений с контрагентами – организациями. Т.е. ИП выставляет счет на свои услуги или заключается договор, работы и услуги выполняются, подписывается акт выполненных работ. Оплата перечисляется на расчетный счет ИП. Налоги с полученных доходов ИП платит за себя сам.
А вот если вы привлекаете просто физическое лицо, не зарегистрированное в качестве ИП, то ситуация будет немного сложнее. И в таком случае организация-заказчик обязана будет удержать НДФЛ с выплачиваемого дохода, т.к. она выступи в роли налогового агента. В этой статье мы обсудим, как рассчитать и удержать НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору на выполнение работ или оказание услуг.
1. Особенности гражданско-правового договора
2. Подписание акта приема-передачи выполненных работ
3. Обязанность удержать НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору
4. НДФЛ с компенсации затрат
5. Две точки зрения на удержание НДФЛ с компенсации затрат подрядчику
6. Стандартные налоговые вычеты
7. Профессиональный налоговый вычет
8. Бухгалтерский учет выплат и удержания НДФЛ
9. Начисление НДФЛ по договору подряда в 1С
Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.
(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)
Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.
1. Особенности гражданско-правового договора
Гражданско-правовые договоры на выполнение работ (это договор подряда) и оказание услуг регулируется Гражданским кодексом (ГК) РФ.
Физические лица могут оказать вам услуги (регулируется гл.39 ГК) или выполнить работы (регулируется гл.37 ГК). Важное отличие гражданско-правового договора от трудового – наличие индивидуального конкретного задания. Предметом такого договора всегда служит конечный результат труда. И именно этот результат заказчик оплачивает.
Независимо от того, что у вас будет – работы или услуги, договор подряда или договор возмездного оказания услуг, общие правила взаимоотношений между заказчиком и исполнителем будут одинаковыми, поскольку к договору оказания услуг применяются положения о подряде (ст.783 ГК).
Стороны договора подряда - это заказчик и подрядчик. Того, кто дает задание, именуют заказчиком (это организация или ИП), а того, кто его выполняет - подрядчиком. Для договора оказания услуг аналогично – заказчик и исполнитель.
По условиям договора подрядчик (исполнитель) обязан выполнить конкретную работу (оказать услугу), п.1 ст.702 ГК. В чем именно она состоит, нужно подробно расписать в договоре, который заключается в письменной форме. Кроме вида выполняемых работ или услуг, в договоре прописываются даты начала и окончания работ, порядок сдачи-приемки, стоимость и порядок оплаты, ответственность сторон за нарушение условий договора.
Конечная цена по договору может включать в себя две части:
- непосредственно вознаграждение за работу (услугу) подрядчика (исполнителя) (п.1, 2 ст.709 ГК);
- стоимость компенсации издержек подрядчика (исполнителя).
Порядок оплаты по договору может предусматривать выплату аванса. Это может быть как фиксированная сумма, так и процент от общей суммы вознаграждения. Не забудьте прописать, что в случае невыполнения обязательств по договору подрядчик обязан вернуть вам полученный аванс!
2. Подписание акта приема-передачи выполненных работ
Окончив работу, подрядчик обязан сдать ее результат заказчику, а заказчик - принять его. Сдача-приемка результата работ оформляется актом сдачи-приемки, который должны подписать подрядчик и заказчик (или их уполномоченные представители). На основе этого акта заказчик производит расчет с подрядчиком. Составляя акт, не забудьте включить в него все обязательные реквизиты, предусмотренные ст.9 закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Если подрядчик несет какие-то расходы, связанные с выполнением работ, фирма или предприниматель могут их оплатить. Порядок оплаты таких расходов определяется в договоре. Подробнее об этом – чуть позже. А пока давайте посмотрим, как может выглядеть такой акт.
Акт составляется в двух экземплярах – по одной для каждой из сторон. На основании подписанного акта производится оплата работы и признаются расходы в бухгалтерском и налоговом учете.
3. Обязанность удержать НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору
Физическое лицо, выполняющее для организации работы или оказывающее услуги, получает доход. А этот доход облагается НДФЛ (пп.6 п.1 ст.208 НК). Организация является источником выплаты этого дохода, а значит – налоговым агентом (п.1 ст.226 НК). Поэтому организация должна удержать НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору и уплатить его в бюджет.
Обсуждая с подрядчиком цену выполняемых работ, во избежание конфликтных ситуаций, обратите его внимание, что свое вознаграждение он получит за минусом удержанного налога.
Переложить обязанность уплаты налога на физическое лицо и освободиться тем самым от исполнения обязанности налогового агента вы не имеете права. Это не предусмотрено законодательством. Независимо от того, что вы прописали в договоре.
Также вы не можете уплатить НДФЛ за счет собственных средств (п.9 ст.226 НК), поэтому в договоре обязательно должна фигурировать сумма включая НДФЛ.
Ставки по НДФЛ:
- для резидентов РФ — 13%;
- для нерезидентов РФ — 30%.
Ниже в табличке смотрите информацию по дате получения дохода, удержания и уплаты налога.
Налог удерживается непосредственно из суммы вознаграждения при его фактической выплате (п. 1 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК).
Не забудьте, что выполнение обязанностей налогового агента удержанием и перечислением НДФЛ не ограничивается:
- по итогам года не позднее 1 апреля следующего года в налоговую инспекцию подается справка по форме 2-НДФЛ;
- по итогам квартала, в котором физическое лицо (ваш подрядчик или исполнитель) получило доход, и по итогам каждого из последующих кварталов до конца года вы будете показывать доходы и НДФЛ в форме 6-НДФЛ.
Если организация не сможет удержать налог (например, если вознаграждение выплачивается в натуральной форме), то она должна сообщить об этом в налоговую инспекцию и самому исполнителю (п. 5 ст. 226 НК РФ).
4. НДФЛ с компенсации затрат
В связи с исполнением физическим лицом гражданско-правового договора у него могут возникать издержки, например, расходы на проезд и проживание, приобретение товарно-материальных ценностей, необходимых для выполнения работ или оказания услуг. И договором может предусматриваться компенсация этих фактических издержек заказчиком (ст. 709, 783 ГК).
Компенсация выплачивается при предоставлении физическим лицом первичных документов по произведенным расходам. Для оплаты расходов можно составить акт в произвольной форме, в котором указать, какие именно расходы произведены, в какой сумме, и перечислить прилагаемые документы. Также в акте нужно сослаться на договор, в котором прописана обязанность заказчика компенсировать расходы, возникшие в связи с исполнением договора.
Возникает вопрос – нужно ли начислять НДФЛ с сумм такой компенсации? К сожалению, в настоящее время однозначный ответ на этот вопрос отсутствует.
Согласно ст.209 НК объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. По ст.41 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Экономическая выгода определяется в соответствии с гл.23 НК.
Но и там четкого определения дохода мы не найдем. П.1 ст.210 говорит, что при определении базы по налогу учитываются доходы в денежной и натуральной форме. Все! Никакой конкретики, круг замкнулся.
По общему правилу даже компенсация, полученная в возмещение предшествующих расходов, признается доходом. И лишь в специально оговоренных законодателем ситуациях эти доходы не облагаются НДФЛ. К сожалению, компенсация фактических расходов, произведенных физическому лицу по гражданско-правовому договору, среди этих случаев отсутствует.
5. Две точки зрения на удержание НДФЛ с компенсации затрат подрядчику
Итак, две точки зрения:
- Мнение Минфина (одно из последних писем на эту тему №03-04-05/1733 от 23.01.2015г., также есть масса писем с аналогичным мнением за прошлые годы, суть везде одинаковая): расходы на проезд, проживание и т.п. исполнителя связаны с получением им дохода. Поэтому возмещение организацией данных сумм осуществляется в интересах исполнителя, оно являются частью цены договора, и из этих сумм следует удержать НДФЛ. Кстати, ранее эта точка зрения поддерживалась и судами (постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.08 N А65-610/2007-СА2-22, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.06 N А33-6892/06-Ф02-6252/06-С1).
- Мнение судов : выплата компенсации не влечет за собой получения исполнителем экономической выгоды, а направлена на возмещение ему расходов, связанных с исполнением договора. Поэтому такие суммы не должны облагаться НДФЛ (Определение ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09, постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008, ФАС Московского округа от 26.03.13 N А40-37553/12-20-186).
Парадоксально, но факт – два письма ФНС поддерживают вторую точку зрения: от 03.09.2012г. № ОА-4-13/14633 и от 25.03.2011г. №КЕ-3-3/926.
Поэтому, чтобы не допускать конфликтных ситуаций, лучше не использовать понятие «компенсация расходов». А уменьшить начисленный НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору можно через предоставление профессионального налогового вычета. О нем чуть позже.
6. Стандартные налоговые вычеты
При получении дохода от организации подрядчик – физическое лицо, также как и штатный сотрудник, имеет право на получение стандартных налоговых вычетов – на себя или детей (пп.4 п.1 ст.218 НК). Для получения вычета подрядчик подает заявление и прилагает документы , подтверждающие право на вычет.
Не имеет значения, работает ли физическое лицо где-то еще или нет. Оно имеет право обратиться за вычетом к любому налоговому агенту, являющемуся для него источником выплаты дохода, по своему выбору.
Стандартные вычеты предоставляются только за тот период, на который заключен договор. Вычеты предоставляются ежемесячно, вне зависимости от того, в какие именно месяцы выплачивалось само вознаграждение по договору.
Если физическое лицо желает получить вычет на ребенка, который дается до достижения величины дохода 350 000 руб., то у налогового агента нет обязанности проверять, превысили его доходы по другим местам работы эту величину или нет. Поэтому учитывается только то, что выплачено данным налоговым агентом. А в заявлении на вычет физическое лицо подтверждает, что по другим источникам получения дохода вычетами не пользуется.
Для подстраховки можно попросить подрядчика предоставить: копию трудовой книжки, из которой видно, что трудовые отношения на данный момент отсутствуют, или справку по форме 2-НДФЛ, если физическое лицо работает по найму и это видно по трудовой книжке.
На тему предоставления стандартных вычетов подрядчику посмотрите: письмо УФНС по г. Москве от 01.06.2010г. №20-15/3/057717, письмо Минфина от 07.04.2011 №03-04-06/10-81.
7. Профессиональный налоговый вычет
Кроме стандартного налогового вычета, подрядчик может воспользоваться профессиональным вычетом, в который включаются все расходы, связанные с исполнением обязательств по договору подряда (п.2 ст.221 НК). При выполнении работ или оказании услуг эти расходы обязательно подтверждаются документально.
Вычет предоставляется на основании заявления подрядчика (в произвольной форме), к которому прилагаются документы , подтверждающие расходы (накладные, чеки ККТ и товарные, квитанции и т.п.). Главное требование к документам – подтверждение вида затрат, их оплаты и связь с выполненными работами (оказанными услугами).
При получении физическим лицом профессионального вычета НДФЛ будет фактически удерживаться с разницы между суммой по договору (налоговая база) и суммой расходов в виде вычета. Пример – в конце статьи.
Обратите внимание, профессиональный налоговый вычет по НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору можно получить:
- только по доходам, облагаемым по ставке 13% (кроме дивидендов), п.3 ст.210, п.1 ст.224 НК. Поэтому на вычет могут рассчитывать только резиденты РФ.
- только по договорам на выполнение работ и оказание услуг (а также по договорам авторского заказа). По иным видам договоров (найма жилого помещения, аренды) вычет не предоставляется (письмо Минфина от 15.11.12г. №03-04-05/4-1286).
8. Бухгалтерский учет выплат и удержания НДФЛ
Для целей бухгалтерского учета расчетов с подрядчиками и исполнителями, которые являются физическими лицами, используется счет 76, субсчет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Начисление вознаграждение отражается по кредиту этого счета в корреспонденции со счетом затрат, в зависимости от того, для каких целей выполнялись работы и оказывались услуги:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44, 91/2 – Кредит 76
Эта проводка делается на дату составления акта оказанных услуг (выполненных работ). Она говорит нам о том, что увеличились наши затраты и увеличилась кредиторская задолженность перед исполнителем (подрядчиком).
Удержание НДФЛ отражаем проводкой:
Дебет 76 – Кредит 68
Долг исполнителю за вычетом НДФЛ надо оплатить. Это можно сделать с расчетного счета или из кассы:
Дебет 76 – Кредит 51, 50
Пример
ООО «Мега-тираж» для дизайна альбома «Красоты Краснодара» по договору выполнения работ привлекло дизайнера – физическое лицо Краскина Кирилла Константиновича. Срок выполнения работ – с 1 июня по 27 июля 2016 года.
Оплата услуг подрядчика по договору составила 20000 руб. Подрядчику выплачен аванс 04 июля из кассы в сумме 8000 руб.
Работы выполнены и подписан акт выполненных работ 27 июля. Остаток оплаты по договору перечислен с расчетного счета организации на банковский счет подрядчика 29 июля.
Также Краскин написал заявление на предоставление стандартного налогового вычета на ребенка в сумме 1400 руб. в месяц и профессионального налогового вычета в сумме 3000 руб. (приобретение фотографий для иллюстрации альбома). Подтверждающие документы на вычеты имеются в наличии.
Дебет 76 – Кредит 50 – на сумму 6960 руб. – выдан аванс из кассы за минусом удержанного НДФЛ (8000 – 8000 * 13%)
Дебет 76 – Кредит 68 – на сумму 1040 руб. – удержан НДФЛ
Дебет 68 – Кредит 51 – на сумму 1040 руб. – перечислен НДФЛ в бюджет
Дебет 20 – Кредит 76 – на сумму 20 000 руб. – начислено вознаграждение по договору
Рассчитаем НДФЛ, который осталось удержать, с учетом предоставленных вычетов:
(20 000 руб. – 1400 руб. * 2 мес. – 3000 руб.) * 13% — 1040 руб. = 806 руб.
Дебет 76 – Кредит 68 – на сумму 806 руб. – удержан НДФЛ
Остаток к выплате по договору: 20 000 – 8 000 – 806 = 11 194 руб.
Дебет 76 – Кредит 51 – на сумму 11 194 руб. – перечислен остаток по договору на банковский счет подрядчика
Дебет 68 – Кредит 51 – на сумму 806 руб. – перечислен НДФЛ в бюджет
Также по итогам июля необходимо начислить и уплатить страховые взносы. Но это уже тема для отдельного разговора.
9. Начисление НДФЛ по договору подряда в 1С
Для тех, кто ведет учет в программе 1С: Бухгалтерия – смотрите начисление НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору в 1С: Бухгалтерия в видео-формате.
Какие проблемные вопросы по начислению и удержанию НДФЛ с выплат подрядчику (исполнителю) возникают у вас? Задавайте их в комментариях!
НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору
Уточнение к вопросу об арбитраже.На данный момент стало известно, что договор на оказание юридических услуг будет с физическим лицом. (НЕ предпринимателем).Как правильно отразить такой договор в бухгалтерском и налоговом учете?Надо ли удерживать подоходный налог и начислять страховые взносы
Начисление вознаграждения по ГПД отразите проводкой:
Дебет 26 Кредит 76 – начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за оказание юридических услуг.
Выплату вознаграждения отразите проводкой:
– выплачено вознаграждение по гражданско-правовому договору.
Вознаграждение по договору облагается НДФЛ, так как Ваша организация является налоговым агентом (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ , письма Минфина России и ).
Также на сумму вознаграждения следует начислить взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (ст. 7 Закона от 24.07.2009г. № 212-ФЗ). Взносы на обязательное социальное страхование не начисляйте (п. 2 ч. 3 ст.9 Закона от 24.07.2009г. № 212-ФЗ).
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний нужно начислить, только если обязанность организации платить их предусмотрена гражданско-правовым договором (абз. 4 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 г. № 125–ФЗ).
При налогообложении прибыли вознаграждение за выполнение работ (услуг) учтите в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Бухучет
В бухучете расчеты по гражданско-правовым договорам отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»* даже в том случае, если договор заключен с сотрудником (Инструкция к плану счетов). В этом случае счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» использовать нельзя. Он предназначен только для ведения расчетов с сотрудниками по оплате труда, в данном же случае исполнителя сотрудником признать нельзя.
Корреспондирующий счет определите исходя из характера работы (услуги):*
Дебет 20 (23, 29) Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства;
Дебет 25 (26) Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) для общепроизводственных (общехозяйственных) нужд;
Дебет 44 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги), связанные с продажей продукции, товаров, работ и услуг. В торговых организациях по дебету счета 44 может быть отражено начисление всех вознаграждений по гражданско-правовым договорам за выполненные работы (оказанные услуги);
Дебет 08 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) по строительству (монтажу, реконструкции) основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги), не связанные с производством и реализацией (например, услуги по организации отдыха и развлечений);
Дебет 91-2 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) по ликвидации последствий чрезвычайных событий;
Дебет 84 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) за счет чистой прибыли с согласия собственников организации.
Выплату вознаграждения отразите проводкой:*
Дебет 76 Кредит 50 (51, 52...)
– выплачено вознаграждение по гражданско-правовому договору.
НДФЛ*
С выплат гражданам по гражданско-правовым договорам о выполнении работ (оказании услуг) удерживайте НДФЛ, поскольку в этом случае организация признается налоговым агентом (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ , письма Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-04-06/360 и от 7 ноября 2011 г. № 03-04-06/3-298).*
И даже в том случае, если в гражданско-правовом договоре предусмотреть, что НДФЛ должен уплатить сам гражданин, от обязанностей налогового агента организация освобождена не будет, поскольку такие условия договора будут являться ничтожными ( , письма Минфина России от 28 декабря 2012 г. № 03-04-05/10-1452 и от 25 апреля 2011 г. № 03-04-05/3-292).*
Налог удержите с выплат как резидентам , так и нерезидентам . При этом НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору исполнителю-резиденту удержите, если он получил доход как из источников в РФ, так и из источников за пределами России. НДФЛ с выплат нерезидентам за выполнение работ (оказание услуг) нужно удерживать, только если гражданин получил доход из источников в РФ. Если же доход получен нерезидентом из источников за пределами России, НДФЛ не удерживайте. Такие правила установлены Налогового кодекса РФ.
Налог не удерживайте также в случае, если договор заключен с предпринимателем, нотариусом или адвокатом. Предприниматели и нотариусы НДФЛ платят самостоятельно (п. 2 ст. 227 НК РФ). Адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, НДФЛ также платят самостоятельно (п. 2 ст. 227 НК РФ). В остальных случаях с доходов адвокатов налог удерживают коллегии адвокатов, адвокатские бюро или юридические консультации ().
Перечислить НДФЛ в бюджет нужно по месту постановки организации на учет. Налог, удержанный с доходов сотрудников, заключивших гражданско-правовой договор с обособленным подразделением, перечислите по местонахождению этого обособленного подразделения. Такой вывод следует из статьи 226 Налогового кодекса РФ и подтвержден в письме Минфина России от 6 августа 2012 г. № 03-04-06/3-216 .
Страховые взносы*
Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, с вознаграждений людям по определенным гражданско-правовым договорам нужно начислить взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (). К таким договорам относятся гражданско-правовые договоры на выполнение работ (оказание услуг), выполнение авторского заказа, передачу авторских прав, предоставление прав использования произведений. По другим гражданско-правовым договорам (например, по договору аренды) начислять страховые взносы не нужно. Подробнее об этом см. Как начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на выплаты по гражданско-правовым договорам и договорам о передаче авторских прав . Взносы на обязательное социальное страхование не начисляйте (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний нужно начислить, только если обязанность организации платить их предусмотрена гражданско-правовым договором (абз. 4 ст. 5 , п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125–ФЗ).*
Порядок расчета остальных налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.
ОСНО*
Вознаграждения за выполнение работ (услуг) по гражданско-правовым договорам учтите при расчете налога на прибыль в составе:
- расходов на оплату труда, если договор заключен с гражданином, не состоящим в штате организации (п. 21 ст. 255 НК РФ);*
- прочих расходов, если договор заключен с предпринимателем, не состоящим в штате организации (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Исполнитель дублирует функции штатных сотрудников
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль выплаты по гражданско-правовым договорам, если в штате организации есть сотрудники, выполняющие аналогичные функции
Нет, нельзя.
Расходы на выплаты по гражданско-правовым договорам являются экономически обоснованными только в том случае, если сторонний исполнитель, работающий по такому договору, не дублирует функции штатных сотрудников. Такая позиция отражена в письмах Минфина России от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257 , от 4 сентября 2006 г. № 03-03-04/2/200 , от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222 .
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организации учесть при расчете налога на прибыль выплаты по гражданско-правовым договорам, даже если в штате есть сотрудники, выполняющие аналогичные функции. Они заключаются в следующем.
Налоговое законодательство не ставит экономическую оправданность расходов на выплаты по гражданско-правовым договорам в зависимость от того, имеются ли у организации штатные сотрудники, выполняющие аналогичные функции.
Таким образом, наличие в штате организации сотрудников с аналогичными обязанностями не является основанием для того, чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Такой вывод подтверждается определения Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.,Поволжского округа от 22 октября 2009 г. № А49-1429/2009).
Сергей Разгулин ,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
Предположим, вы заключили с лицом договор ГПХ. Налоги и взносы с выплат по нему платить надо? Какие-то, безусловно, надо.
Начнем с налогов. Договор ГПХ - это договор гражданско-правового характера, он же гражданско-правовой договор, или ГПД. Если организация (или ИП) заключила ГПД на выполнение работ (оказание услуг) с лицом, не являющимся предпринимателем, то с вознаграждения, выплачиваемого исполнителю по этому договору, она должна будет исчислить, удержать и уплатить НДФЛ (п. 1, 2 , , 6 ст. 226 НК РФ , Письмо Минфина от 26.05.2014 № 03-04-06/24982 ).
И даже если в ГПД будет прописано, что физлицо самостоятельно должно уплатить НДФЛ с суммы своего вознаграждения, обязанность по исчислению и уплате НДФЛ все равно будет лежать на другой стороне - организации или ИП, поскольку именно она в данном случае является налоговым агентом (Письмо Минфина от 09.03.2016 № 03-04-05/12891 ).
А какими страховыми взносами облагается гражданско-правовой договор, точнее выплаты по нему? Об обложении страховыми взносами договоров гражданско-правового характера расскажем ниже.
Договора ГПХ: облагаются страховыми взносами в 2018/2019?
С выплат по многим договорам ГПХ страховые взносы на ОПС и ОМС должны быть начислены в общем порядке (п.1 ст.420 НК РФ). Это договоры на оказание услуг (ст. 779 ГК РФ), выполнение работ, подряда (ст. 702 ГК РФ), авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ) и др. Соответственно, в Расчет по страховым взносам 2018/2019 договоры ГПХ нужно включать.
Вместе с тем страховые взносы с выплат по гражданско-правовому договору, предметом которого является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, передача имущества в пользование, не начисляются (п.4 ст.420 НК РФ). Речь идет о договорах купли-продажи, аренды, займа и т.д. То есть если, к примеру, работник предоставит организации заем, то с суммы процентов, выплаченных работнику, никакие страховые взносы начислять не придется.
Гражданско-правовой договор: взносы по ВНиМ и "на травматизм"
Вознаграждения, выплаченные в рамках любых договоров ГПХ, не облагаются взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ) (пп.2 п.3 ст.422 НК РФ). И взносы «на травматизм» с договоров гражданско-правового характера по общему правилу не начисляются. Исключение составляет случай, когда начисление взносов на "несчастное" страхование прямо предусмотрено ГПД (
Организация может заключить с физическим лицом как трудовой, так и гражданско-правовой договор. К гражданско-правовым договорам относятся:
Договоры подряда (глава 37 ГК РФ);
- договоры возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ);
- договоры поручения (глава 49 ГК РФ);
- агентские договоры (глава 52 ГК РФ);
- авторские и другие договоры, перечисленные в ГК РФ.
Гражданско-правовые договоры заключаются в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства.
Следует обратить внимание на то, что работник, с которым заключен гражданско-правовой договор, не подчиняется внутреннему распорядку организации, на него не распространяются нормы трудового законодательства, например продолжительность рабочего дня, порядок предоставления отпуска, такой работник не учитывается в табеле учета использования рабочего времени и т.д. Трудовая книжка при заключении гражданско-правового договора с работником не оформляется.
При заключении гражданско-правового договора с работником на выполнение работ (оказание услуг) в условиях этого договора следует указать:
Виды работ (услуг), которые должен выполнить (оказать) работник;
- даты начала и окончания работ;
- требования к качеству работ;
- порядок сдачи-приемки работ;
- порядок оплаты результатов работы;
- ответственность сторон за нарушение условий договора.
Факт выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовому договору следует подтвердить актом приема-сдачи работ (услуг). Унифицированной формы такого бланка нет. Форму акта организация должна разработать самостоятельно, включив в нее все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Если гражданско-правовой договор будет составлен неверно (например, в нем предусмотрено выполнение работником должностных обязанностей), то, несмотря на название договора, к нему будут применяться положения трудового законодательства, так как договором в этом случае фактически регулируются трудовые отношения (п. 8 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.04 г. N 2).
Таким образом, с работником, осуществляющим деятельность на постоянной основе и фактически выполняющим определенные трудовые функции, необходимо заключить трудовой договор. Данные правоотношения являются, по сути, трудовыми, и оформлять их гражданско-правовым договором неправомерно.
Бухгалтерский учет
Сумма вознаграждения, начисленного по гражданско-правовому договору, отражается в бухгалтерском учете по-разному в зависимости от вида выполненных работ (оказанных услуг) и от того, кем выполнены работы.
Начисленное вознаграждение по гражданско-правовому договору учитывается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Корреспондирующий счет по дебету определяется исходя из того, какую работу и для какого подразделения организации выполняет работник. Например:
Работа, выполненная для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства, учитывается по дебету счетов 20, 23, 29;
- работа, необходимая аппарату управления (или выполненная для нужд организации торговли), отражается по дебету счета 26 или 44;
- работа, связанная с созданием актива организации, включается в стоимость этого актива;
- вознаграждение за работу, не связанную с производством и реализацией (услуги по организации отдыха и развлечений), учитывается на счете 91;
- сумма вознаграждения может быть учтена в составе расходов будущих периодов на счете 97 (например, вознаграждение за подготовительные работы) или может выплачиваться за счет резервов предстоящих расходов в том случае, если организация формирует соответствующий резерв, например резерв на гарантийный ремонт (счет 96).
Налогообложение выплат
Налог на доходы физических лиц
Вознаграждение по гражданско-правовым договорам является согласно п.п. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). При выплате таких доходов организация является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет этот налог.
Организация не обязана удерживать НДФЛ с доходов по гражданско-правовым договорам в следующих случаях:
Договор заключен с индивидуальным предпринимателем (п.п. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ);
- договор заключен с частным нотариусом (п.п. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);
- при выплате физическому лицу дохода от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности (п.п. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Эти лица самостоятельно исчисляют НДФЛ (п. 2 ст. 227 и п. 2 ст. 228 НК РФ), сами подают по окончании года налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета и получают имущественные и профессиональные вычеты.
При выплате доходов по гражданско-правовым договорам физическим лицам во всех остальных случаях организация должна исчислить с дохода НДФЛ по ставке 13% для резидентов Российской Федерации и 30% - для нерезидентов Российской Федерации (ст. 224 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если же сумму налога удержать невозможно, например при выплате дохода в натуральной форме, необходимо в течение одного месяца письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.
В соответствии со ст. 218 НК РФ налогоплательщики имеют право на стандартные вычеты. С 1 января 2003 г. такие вычеты могут быть предоставлены как работодателем по месту основной работы, так и любым другим налоговым агентом, который выплачивает физическому лицу доход. Иными словами, любой гражданин, в том числе выполняющий работу по гражданско-правовому договору, вправе подать любому налоговому агенту письменное заявление, представив при этом все необходимые документы, для получения стандартного вычета (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Однако следует иметь в виду, что вычеты предоставляются только по доходам, которые облагаются налогом по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ), т.е. нерезиденты Российской Федерации не имеют права на получение каких-либо вычетов по НДФЛ.
Профессиональные налоговые вычеты - это сумма всех документально подтвержденных затрат, связанных с выполнением работ по гражданско-правовому договору (например, стоимость израсходованных материалов), которые исключаются из налоговой базы по НДФЛ при расчете налога. Эти вычеты также предоставляются только по доходам, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%.
Порядок предоставления вычетов зависит от того, кому и за какие виды работ (услуг) выплачивается вознаграждение по гражданско-правовому договору.
Индивидуальные предприниматели, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам, получают вычет в налоговых органах по окончании налогового периода путем подачи письменного заявления одновременно с подачей налоговой декларации (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Физические лица (не являющиеся индивидуальными предпринимателями), которые получают доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, реализуют право на получение профессионального вычета у налогового агента путем подачи ему письменного заявления с приложением документов, подтверждающих понесенные расходы (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Пример 1.
Для ремонта офиса ЗАО "Прогресс" привлекло гражданина Семенова А.А., не являющегося индивидуальным предпринимателем. За выполненные работы ему положено вознаграждение по договору подряда в сумме 35 000 руб. При выполнении работ Семенов А.А. приобрел материалы для ремонта на сумму 15 000 руб. Семенов А.А. подал письменное заявление о предоставлении ему профессиональных вычетов с приложением подтверждающих документов.
Поскольку Семенов А.А. является резидентом Российской Федерации и не является индивидуальным предпринимателем, организация обязана удержать с его доходов НДФЛ по ставке 13%. При этом Семенов А.А. имеет право на основании заявления и приложенных документов получить у налогового агента профессиональный вычет по НДФЛ в сумме 15 000 руб.
Следовательно, доход Семенова А.А., облагаемый НДФЛ, составит 20 000 руб. (35 000 - 15 000).
Сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию при выплате дохода, составит 2600 руб. (20 000 руб. х 13%).
Физические лица (неиндивидуальные предприниматели), получающие вознаграждения по авторскому договору за создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства, также получают профессиональный вычет по НДФЛ у налогового агента в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 3 ст. 221 НК РФ). Если они не могут документально подтвердить свои расходы, то имеют право на профессиональный вычет в размере, указанном в таблице, приведенной в п. 3 ст. 221 НК РФ.
На каждого гражданина, которому организация в течение года выплачивала вознаграждение по гражданско-правовому договору (кроме индивидуальных предпринимателей), организация не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом, должна представить сведения в налоговый орган по форме N 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Пример 2.
Издательство заключило с автором (физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем) авторский договор на публикацию его статьи в журнале. Авторское вознаграждение по условиям договора составляет 5000 руб. Автор подал заявление на получение стандартных вычетов на себя и ребенка и профессиональных вычетов. При этом свои расходы автор документально не подтвердил.
Отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений литературы (авторское право), регулируются Законом Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 (с изменениями и дополнениями от 19.07.95 г., 20.07.04 г.) "Об авторском праве и смежных правах". Для целей бухгалтерского учета расходы по выплате авторского вознаграждения являются для издательства расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (пп. 5, 9 ПБУ 10/99).
Дата фактического получения дохода в виде авторского вознаграждения определяется как день выплаты вознаграждения (п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ):
Дебет 20, Кредит 76 - 5000 руб. - начислено вознаграждение по авторскому договору (акт приемки-передачи статьи).
При фактической выплате дохода организация обязана начислить и удержать сумму НДФЛ. При этом работник имеет право на получение стандартного вычета на основании его заявления и документов (п. 3 ст. 218 НК РФ) на него (400 руб.) и на его ребенка (600 руб.).
Кроме того, на основании заявления работника издательство должно предоставить ему профессиональный вычет в соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ. Так как документально подтвержденных расходов у работника нет, профессиональный вычет производится в соответствии с таблицей, приведенной в ст. 221 НК РФ, и в рассматриваемом случае он составит 20% дохода, т.е. 1000 руб. (5000 руб. х 20%).
Налоговая база по НДФЛ составит:
5000 - 400 - 600 - 1000 = 3000 руб.
Следовательно, НДФЛ будет равен 390 руб. (3000 руб. х 13%).
При выплате дохода в бухгалтерском учете издательства будут сделаны записи:
Дебет 76, Кредит 68 - 390 руб. - начислен НДФЛ с вознаграждения;
Дебет 68, Кредит 51 - 390 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ;
Дебет 76, Кредит 50 - 4610 руб. - выплачен доход по авторскому договору.
Единый социальный налог
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Следует иметь в виду, что организация не начисляет ЕСН с выплат по гражданско-правовым договорам в следующих случаях:
Вознаграждение выплачивается индивидуальному предпринимателю (п. 1 ст. 236 НК РФ);
- начисленное вознаграждение не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, например вознаграждение за услуги по организации - отдыха работников (п. 3 ст. 236 НК РФ);
- выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных - прав на имущество (имущественные права), а также по договорам, связанным с передачей в пользование имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Следовательно, не облагаются ЕСН выплаты, производимые физическим лицам по таким договорам, как договор аренды имущества, договор купли-продажи имущества, договор ренты и т.д.
Таким образом, с выплат, начисляемых в пользу физических лиц (непредпринимателей) по гражданско-правовым договорам, по которым работник должен выполнить для организации работы или оказать услуги, а также по авторским договорам организация должна начислить ЕСН, если эти выплаты учитываются как расходы при налогообложении прибыли.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ с любых выплат физическим лицам по гражданско-правовым договорам организация не должна производить отчисления в ФСС России. Следовательно, с выплат по договорам гражданско-правового характера ЕСН рассчитывают по ставке 22,8%, в том числе:
20% - в федеральный бюджет и ПФР;
- 0,8% - в ФФОМС;
- 2,0% - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
При расчете ЕСН с выплат по авторским договорам согласно п. 5 ст. 237 НК РФ сумма вознаграждения для расчета ЕСН с авторского вознаграждения определяется с учетом расходов, указанных в п. 3 ст. 221 НК РФ, т.е. при расчете ЕСН с авторского договора можно уменьшить размер вознаграждения на профессиональные налоговые вычеты, установленные для расчета НДФЛ. Эти вычеты должны быть подтверждены документально или определены на основании таблицы, приведенной в п. 3 ст. 221 НК РФ.
Пример 3.
Вознаграждение по авторскому договору облагается ЕСН. При расчете ЕСН с авторского вознаграждения организация на основании п. 5 ст. 237 НК РФ имеет право уменьшить налоговую базу на сумму профессиональных вычетов, установленную в п. 3 ст. 221 НК РФ. При создании литературных произведений вычет составляет 20% суммы дохода.
Налоговая база для расчета ЕСН составит 5000 - (5000 х 20%) = 4000 руб.
При расчете ЕСН согласно п. 3 ст. 238 НК РФ с выплат по авторским договорам не производятся отчисления в ФСС РФ (в 2005 г. - 3,2%). Таким образом, сумма ЕСН с выплат по авторским и гражданско-правовым договорам будет рассчитываться не по ставке 26%, как для всех налогоплательщиков (п. 1 ст. 241 НК РФ), а по ставке 22,8%. Сумма ЕСН с выплат по авторскому договору составит:
4000 руб. х 22,8% = 912 руб. (в том числе 20% в федеральный бюджет и ПФР; 2,8% - в ФОМС).
В целях исчисления ЕСН датой осуществления выплат и иных вознаграждений согласно ст. 242 НК РФ признается день начисления выплат.
Обязательное пенсионное страхование
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются и уплачиваются на основании Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (с изм. и доп. на 28.12.2004) "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В п. 2 ст. 10 этого Закона указано, что объектом обложения и базой для начисления страховых взносов являются объект и налоговая база по ЕСН.
Следовательно, взносы в ПФР начисляются только на те выплаты по гражданско-правовым договорам, которые в соответствии с НК РФ облагаются ЕСН. При этом сумму ЕСН согласно п. 2 ст. 243 НК РФ можно уменьшить на сумму начисленных взносов в ПФР.
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ (с изм. и доп. на 02.12.2004) "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, подлежат данному виду страхования, если согласно такому договору страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Если же условия гражданско-правового договора с физическим лицом не предусматривают страхование работника, получающего вознаграждение, то взносы на страхование от несчастных случаев начислять на такую выплату не нужно.
Налог на прибыль организаций
Суммы, выплаченные по гражданско-правовому договору, уменьшают налогооблагаемый доход организации, если выполнены требования ст. 252 НК РФ, т.е. указанные расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. При этом указанные затраты могут учитываться в зависимости от того, кем и какие работы были выполнены (оказаны услуги), например:
расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по гражданско-правовым договорам учитываются как расходы по оплате труда (п. 21 ст. 255 НК РФ);
расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, в соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам.
Компенсация расходов на командировки
В командировку можно направить только физическое лицо, которое является штатным работником организации, так как согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации и Инструкции Минфина СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 командировкой признается служебная поездка работника по распоряжению работодателя.
Физическое лицо, которое выполняет работы по гражданско-правовому договору (например, договору подряда или возмездного оказания услуг), не признается работником организации, и правила Трудового кодекса Российской Федерации на него не распространяются. Следовательно, его поездку в другой город для выполнения работ нельзя признать командировкой.
Однако в соответствии со ст. ст. 709 и 783 ГК РФ цена договора подряда и договора возмездного оказания услуг может включать в себя как сумму вознаграждения по договору, так и компенсацию понесенных издержек. Поэтому, чтобы возместить физическому лицу его издержки, в условия договора следует включить пункт о компенсации физическому лицу понесенных им расходов, в частности расходов по проезду и проживанию в другом городе. Тогда компенсация издержек будет включена в цену договора (ст. 709 ГК РФ) и уменьшит налогооблагаемый доход организации (п. 21 ст. 255 или п. 49 ст. 264 НК РФ).
Следует иметь в виду, что согласно ст. 252 НК РФ для признания понесенных издержек расходом они должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены, как и сами выполненные работы по гражданско-правовому договору, на получение дохода.
Суммы выплаченной компенсации по гражданско-правовому договору не облагаются НДФЛ. Согласно п. 2 ст. 221 НК РФ физическое лицо, получившее доход по гражданско-правовому договору, имеет право на профессиональный вычет по НДФЛ в сумме понесенных расходов. Как уже указывалось, право на профессиональный вычет физическое лицо, не являющееся предпринимателем, может получить у любого налогового агента, представив ему заявление и документы о понесенных расходах.
В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам. Компенсация понесенных издержек включается в цену договора (ст. 709 ГК РФ). Следовательно, все суммы, выплаченные по гражданско-правовому договору, облагаются ЕСН.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации выплат, в том числе компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей, в частности командировочные расходы.
Согласно ст. 11 Трудового кодекса Российской Федерации нормы трудового права распространяются на работников, заключивших трудовой договор с работодателем. Однако по гражданско-правовому договору на физическое лицо не распространяются нормы Трудового кодекса Российской Федерации, с ним не заключается трудовой договор, следовательно, оно не исполняет трудовые обязанности. Поэтому признать, что затраты на поездку в другой город связаны с исполнением трудовых обязанностей такого физического лица, нельзя, так же как нельзя признать поездку такого работника командировкой.
Компенсация понесенных издержек по гражданско-правовому договору не относится и к другим установленным законодательством компенсационным выплатам, перечисленным в ст. 238 НК РФ. Следовательно, возмещение понесенных издержек по гражданско-правовому договору нельзя признать компенсационными выплатами и на этом основании не облагать ЕСН по ст. 238 НК РФ.
Кроме того, НК РФ не предусматривает и возможность вычета из налоговой базы по ЕСН в сумме расходов, связанных с выполнением работ и оказанием услуг по гражданско-правовым договорам. Такие вычеты предусмотрены только для авторских договоров (п. 5 ст. 237 НК РФ).
Таким образом, если организация оплатила расходы, связанные с поездкой физического лица, работающего по договору гражданско-правового характера, в другой город, то сумма таких расходов включается в цену гражданско-правового договора и облагается ЕСН, поскольку является выплатой, начисленной по указанному договору (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 14.05.2004 N 28-11/32491).
Однако в Письме Минфина России от 20.01.2003 N 04-04-04/4 указано, что ЕСН облагаются суммы, выплачиваемые непосредственно за выполнение работ и оказание услуг. А к ним не относятся разного рода выплаты, носящие характер компенсаций. В частности, не является вознаграждением оплата проезда и проживания в другом городе исполнителя работ или услуг по договору подряда. Но организация должна иметь в виду, что, если она будет придерживаться такой точки зрения, учитывая позицию налоговых органов по данному вопросу, возможно, ей придется отстаивать свою позицию в суде.
А. Вайгачева, аудитор консалтинговой группы "Что делать Консалт",
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24,25 июнь 2005 г.