Главная Журналы Где отражаются расходы будущих периодов. Отражаем расходы будущих периодов

Где отражаются расходы будущих периодов. Отражаем расходы будущих периодов

Бухгалтерский счет учета 97 используется для отражения обобщенной информации о суммах расходов, фактически понесенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. Как учитывать расходы будущих периодов и какими проводками отражаются операции по счету 97 — ответы на эти вопросы Вы найдете в нашей статье.

Под расходами будущих периодов понимают подготовительные затраты, которые несет организация для получения доходов в будущем. Согласно законодательным нормам, по дебету счета 97 могут быть отражены расходы на:

право использования объектов интеллектуальной собственности;
подготовительные работы (сезонные, горно-обогатительные, пусковые и прочие расходы);
обслуживание кредитов;
проценты, начисленные на вексельную сумму.

Основаниями для отражения сумм в составе расходов будущих периодов являются первичные документы, подтверждающие факт получения доходов в будущем (подрядный договор, лицензионное соглашение и т.п.).

Субсчета на 97 счете

Типовые проводки по счету 97

Суммы расходов будущих периодов накапливаются по Дт 97, списание расходов и их уменьшение отражается по Кт 97.

Расходами для отражения по счету 97 могут быть признаны затраты, понесенные организацией на ремонт ОС и НМА:

На расходы будущих периодов могут быть списаны товары, материалы, готовая продукция:

Расходы будущих периодов при получении лицензии на ПО

Одной из наиболее распространенных операций по счету 97 является отражение расходов будущих периодов, связанных с заключением лицензионных договоров на пользование ПО.

Рассмотрим пример: в августе 2015 ООО «Молния» был заключен лицензионный договор с АО «Компьютерный сервис». По договору ООО «Молния» получает права на пользование ПО сроком на 3 года. Стоимость договора — разовый платеж на сумму 342 500 руб.

В учете ООО» Молния» были сделаны такие записи:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
		Перечислены средства в пользу ООО «Компьютерный сервис» в счет оплаты по лицензионному договору	342 500 руб.	Платежное поручение
97		Стоимость договора учтена в составе расходов будущих периодов	342 500 руб.	Лицензионный договор
012		ПО учтена на забалансовом счете	342 500 руб.	Лицензионный договор
20 ( , 44…)	97	Ежемесячное списание расходов на пользование ПО (342 500 руб. / 36 мес.)	9 514 руб.	Лицензионный договор

Строительно-подрядные работы в составе расходов будущих периодов

К расходам будущих периодов могут быть отнесены затраты по договору строительного подряда. Расходы могут быть проведены по счету 97 при условии, что их сумма точно и достоверно определена, а также существует вероятность заключения договора на строительные работы.

Рассмотрим пример: ООО «Мега Строй» проводит работы по подготовке к тендеру на строительство жилого комплекса. Начало проведения тендера — август 2015 года. В феврале 2015 года для подготовки ТЭО (технико-экономического обоснования) проекта ООО «Мега Строй» заключает договор с ООО «Проектировщик», стоимость услуг по которому составляет 894 000 руб., НДС 136 372 руб. Подрядчик сдает работы апреле 2015.

Учет расходов будущих периодов (РБП) после исключения этой категории расходов из бухгалтерской отчетности стал вызывать некоторые затруднения у бухгалтеров по вопросу правильности учета соответствующих затрат. Сделаем некоторые прояснения.

Какие затраты можно отнести к будущим периодам

Исходя из того, что в Плане счетов и инструкции по его применению остался счет 97 «Расходы будущих периодов» (а также в некоторых ПБУ существует данное понятие), можно выделить расходы, которые списываются на себестоимость не сразу, а постепенно. Это затраты:

связанные с предстоящими строительными работами (п. 16 ПБУ 2/2008);
произведенные разовым платежом за право пользования программным лицензионным обеспечением (п. 39 ПБУ 14/2007).

Кроме того, бухгалтер сам может некоторые виды затрат отнести к РПБ, если ни в одном ПБУ не будет оговорен его конкретный случай.

Для этого необходимо соблюдать условия, при которых произведенные затраты могут быть отнесены к расходам (п. 16 ПБУ 10/99):

расход производится на основании определенного договора в соответствии с требованиями законодательства, обычаями делового оборота;
имеются основания считать, что в результате данной операции уменьшится экономическая выгода организации;
сумму затрат можно определить.

Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то осуществленные траты не могут считаться расходами и должны в бухгалтерском учете отразиться как дебиторская задолженность.

Что не нужно относить к РБП

Не признаются расходами с постепенным списанием на затраты:

авансы, выданные в счет будущего получения ТМЦ, услуг, работ;
оплата отпускных, даже из резервного фонда;
подписка на электронные и печатные издания.

То есть необходимо помнить, что оплата в одном отчетном периоде за товар или услугу, полученную в другом отчетном периоде, не может быть отнесена к РПБ. Лучшим выходом будет отнесение ее к выданным авансам.

Какие проводки нужно делать

При учете расходов будущих периодов в дебет счета 97 записывается сумма произведенных затрат в корреспонденции со счетами средств:

Дт 60 Кт 50, 51;

Дт 97 Кт 60.

Списание доли произведенных РБП, относящихся к данному периоду, отразится в кредите счета 97 и дебете счетов производственных затрат:

Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 97.

Порядок и сроки переноса сделанных затрат на себестоимость продукции рассчитываются исходя из вида затрат. Основным критерием для этого является договор, в котором должен быть оговорен срок действия услуги или материальной ценности. Если такого нет, то бухгалтер может самостоятельно выбрать метод определения срока и отразить его во внутреннем документе (приказе, распоряжении согласно п. 4, 8 ПБУ 1/2008).

Обязательная инвентаризация РБП

При использовании счета 97 для учета расходов будущих периодов в конце каждого года должна проводиться его инвентаризация. Целью инвентаризации является сверка оборотов и остатков по этому счету на начало и конец отчетного года. Проверку осуществляет инвентаризационная комиссия на основании данных первичных документов и бухгалтерских справок по списанию РБП.

При проведении инвентаризации необходимо также проанализировать правильность отнесения произведенных затрат на РБП (об этом сказано в п. 3.35 приказа Минфина от 13.06.1995 № 49). Если приобретено что-то, что можно потом продать или обменять, то это не может быть отнесено на будущие затраты. Поэтому рекомендуется отнести данные суммы к соответствующим активам — основным средствам, материалам, выданным авансам — и отразить их на соответствующих счетах (01, 10, 60, 76).

Результаты проверки записываются в акте по форме № ИНВ-11 или на самостоятельно разработанном бланке в 2 экземплярах. Один экземпляр остается у комиссии, второй передается в бухгалтерию.

Расходы будущих периодов в налоговом учете 2016

В НК РФ не определено понятие «расходы будущих периодов». Но есть пункты о затратах, которые уменьшают налогооблагаемую базу постепенно в течение некоторого периода. К ним, в частности, относятся (ст. 262, ст. 272 НК РФ) затраты:

на страхование — добровольное медицинское, КАСКО, ОСАГО;
на приобретение земельных участков;
на научные исследования и разработки;
на изучение природных залежей;
на сертификацию продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы в 2016 году при расчете налога на прибыль принимаются в том временном промежутке, к которому они имеют отношение для налогоплательщиков, определяющих расходы и доходы по методу начисления. Сумма расхода устанавливается с учетом положений ст. 318-320 налогового кодекса.

Период, к которому нужно отнести произведенные расходы, определяются из условий сделки. Если нет документа, по которому можно определить распределение расходов между доходами, то налогоплательщики устанавливают метод списания (равномерно, пропорционально объему продукции или доходу и др.) самостоятельно и закрепляют его в учетной политике организации.

Отражение РПБ в бухгалтерском балансе

В соответствии с п. 65 Положения № 34н затраты, сделанные в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим, должны отражаться по строкам баланса в соответствии с условиями признания активов в группах статей (письмо Минфина России от 06.06.2013 № 07-01-06/21876). Как правило, для этого используются строки баланса: 1110, 1150, 1210, 1260.

Итоги

Для отнесения затрат на расходы будущих периодов бухгалтер должен руководствоваться критериями, предусмотренными бухгалтерским законодательством. Данные затраты, как и любые другие, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

Изменения, внесенные в прошлом году в законодательство, требуют изменения подхода к формированию многих статей баланса. Наиболее сильно изменилось понимание расходов будущих периодов. Многочисленные дискуссии доказывают, что до сих пор существует много вопросов по этой теме. (счет 97) присутствуют в бухгалтерском учете практически у каждой организации, поэтому всем бухгалтерам приходится разбираться с изменениями в их отражении в бухгалтерском учете и отчетности.

Бухгалтерский и налоговый учет РБП

Начиная с 1 января 2011 г. в связи с появлением новой редакции Положения по и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), произошло изменение в понимании затрат, учитываемых на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Обратите внимание! В новой редакции говорится не о расходах будущих периодов. Теперь это не столько правила применения счета 97, сколько установление общих правил квалификации операций, проводимых в бухгалтерском учете, по формированию активов организации. Изменения коснулись также правил отражения затрат в бухгалтерской отчетности и выделения сумм расходов при определении финансового результата отчетного периода.

Пункт 65 Положения стал звучать так: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов , установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида". Тем не менее нормативным актом признан факт наличия "затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам ".

Это говорит о том, что существует необходимость в применении регистра, на котором бы учитывались такие расходы. Для этих целей можно продолжать использовать счет 97. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета название счета 97 "Расходы будущих периодов" осталось прежним, но теперь его надо использовать как регистр бухгалтерского учета, на котором учитываются затраты, относящиеся к активам баланса. Не стоит забывать, что Инструкция по применению Плана счетов носит исключительно рекомендательный характер (Письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), поэтому относиться к ней, по мнению автора, надо творчески.

Согласно новой редакции затраты, относящиеся к будущим периодам, должны признаваться и учитываться (списываться) в соответствии с правилами признания соответствующих видов активов.

В новой формулировке п. 65 Положения фигурируют понятия "затраты, произведенные организацией" и "активы". Они хорошо сформулированы в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 (далее - Концепция БУ).

Расшифровка понятия "актив" дана в п. 7.2 этого документа:

"7.2. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

7.2.1. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию".

Исходя из этого можно выделить два основных условия квалификации затрат как актива - способность приносить организации выгоды в будущем и возможность обеспечить контроль над ним.
Согласно п. 8.6.3 Концепции БУ: "8.6.3. Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе".

В своей хозяйственной деятельности любая организация производит затраты, которые можно разделить на те, которые формируют стоимость актива, и текущие затраты (расходы). От того, к какой категории относятся произведенные затраты, зависит корреспонденция счетов в бухгалтерском учете, поэтому необходимо знать:

имеют ли затраты статус текущего расхода, т.е. должно быть понятно, что будущих экономических выгод эти затраты не принесут (они или потреблены в конкретном периоде, или утратили такую способность по каким-то причинам);
способны ли затраты принести экономические выгоды, но способами, характерными для активов.

Соответственно, если произведенные затраты не отвечают признакам актива, они должны учитываться в качестве расходов того отчетного периода, в котором были произведены, и в конце отчетного периода отражаться должны в отчете о прибылях и убытках, а не в статьях баланса. По этим причинам бухгалтерский учет на счете 97 стало удобнее вести с разделением всех затрат, которые могут учитываться в качестве активов и которые не могут быть таковыми. Затраты, которые будут учитываться в качестве активов, следует отражать в бухгалтерской отчетности по соответствующим строкам баланса. В результате начиная с 2011 г. на балансе в составе активов не должны отражаться затраты, не относящиеся к активам.

В связи с этим возникает вопрос: что делать с суммами, которые всегда числились по счету учета доходов будущих периодов?

Ответы практически по каждой позиции хорошо изложены Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ) в проекте "Предварительная позиция Комитета БМЦ по толкованиям в отношении расходов будущих периодов", с которым можно ознакомиться на сайте http://bmcenter.ru/Files/RBP-position.

Поэтому в отчетности такие расходы должны включаться в показатель нематериальных активов. Ведь приобретение программных продуктов влечет за собой экономические выгоды для организации в будущем.

Поскольку временной промежуток полезного использования нематериального актива имеет значение для его признания в бухгалтерском учете, это необходимо учитывать. Для правильного отражения в отчетности затрат на приобретенные неисключительные права (программные продукты) можно порекомендовать ведение учета на разных субсчетах счета 97:

при сроке использования менее 12 месяцев - относить к прочим текущим расходам;
при сроке использования более 12 месяцев - относить к нематериальным активам.

Часть начисленных работнику отпускных , приходящихся на следующие месяцы, тоже в основном учитывается на счете 97. Правила учета таких сумм с 1 января 2011 г. регулируются новым стандартом ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Выплата отпускных теперь должна считаться оценочными обязательствами, поскольку они являются погашением ранее признанных обязательств организации перед сотрудником по трудовому законодательству. Поскольку "расчистка" счета 97, где ранее учитывались расходы будущих периодов только исходя из периода времени, в котором можно было признать их в бухгалтерском учете, составляет определенные трудности, можно воспользоваться удачными рекомендациями, данными в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет 2011".

Первая рекомендация заключается во внимательном изучении характера затрат и выявлении оснований учитывать их в составе актива баланса . Активы, обязательные для отражения в бухгалтерской отчетности, указаны в п. 20 ПБУ 4/99, но есть затраты, отнесение которых к активам не всегда очевидно, например:

расходы на природоохранные мероприятия и рекультивация земель могут быть отнесены к основным средствам в случае ликвидации основного средства;
расходы на мероприятия по охране труда (например, аттестацию рабочих мест) могут быть отнесены к основным средствам, если осуществляются исключительно в связи с приобретением или созданием конкретных объектов основных средств.

Для этого следует рассмотреть потребленные ресурсы на принадлежность к нормативно выделенным группам активов - основным средствам (ПБУ 6/01), нематериальным активам (ПБУ 14/2007), запасам (ПБУ 5/01) и финансовым вложениям (ПБУ 19/02). В каждом из перечисленных ПБУ есть определение объектов, на которые распространяется его действие и порядок формирования первоначальной стоимости объектов. Во всех этих Положениях определение формирования первоначальной стоимости объекта учета заканчивается примерно одинаковой по смыслу фразой "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием)...". Можно считать, что это определяющий признак.

Вторая рекомендация заключается в необходимости выделить авансовые платежи . При этом надо понимать, что это актив организации, но относится он конкретно к дебиторской задолженности. Признаком аванса служит появление у организации встречного обязательства другой стороны по исполнению договора. К таким суммам чаще всего относятся следующие оплаченные суммы:

предоплата по подписке на периодические издания;
предоплата за аренду или права аренды;
предоплата за абонентское или консультационное обслуживание и др.

При такой работе с авансовыми платежами полезно вспомнить, что согласно п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в порядке предварительной оплаты не признается расходом организации, т.е. является активом. Этого вида актива не станет только при исполнении контрагентом своих обязательств - он перейдет либо в другой вид актива, либо в текущие расходы.

Мы уже привыкли, что все авансы отражаются как дебиторская задолженность в составе оборотных активов. В связи с последними изменениями этот подход тоже меняется. Так, в Письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 говорится, что в случае выдачи авансов под работы или услуги, связанные, например, со строительством объектов основных средств, такие суммы отражаются в разделе баланса "Внеоборотные активы". В данном случае надо понимать, что речь идет об анализе долгосрочности периода обращения актива. Соответственно, при поставке ценности в счет аванса в течение года после отчетной даты актив следует рассматривать как внеоборотный. Примерами таких сумм могут послужить все вышеперечисленные, но с определенным сроком длительности прекращения обязательств:

предоплата по подписке на периодические издания на полугодие или год;
предоплата за аренду или права аренды на год вперед;
предоплата за абонентское или консультационное обслуживание на полугодие или год и др.

Такие суммы должны перейти в группу активов в виде дебиторской задолженности, если они числились на счете 97, поскольку расход будущего периода может возникать только из прекращенных взаимоотношений с контрагентом, только тогда можно говорить, что расход понесен и может ожидаться доход в будущем.

Третья рекомендация. После проведенной работы на счете 97 еще могут оставаться другие расходы, которые не попали в перечисленные выше группы, при этом они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, но четкой связи между доходами и расходами не прослеживается . Для затрат, произведенных организацией в текущем периоде и обладающих признаками активов, нет смысла искать отдельные регистры учета. Нормы о необходимости обоснованного распределения расходов между отчетными периодами продолжают действовать согласно п. п. 9, 19 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Не отменен также счет 97 в Плане счетов бухгалтерского учета. Задачей в данном случае является определение надлежащего места в отчетности для этой группы активов. Для этого надо понимать, в чем будет выражаться результат от потребления конкретного ресурса и от чего именно, связанного с данным активом, организация собирается получать в будущем денежные потоки.

Руководствоваться надо соответствующими ПБУ:

если доход будет получен от каких-либо приобретенных (созданных) прав на результаты интеллектуальной деятельности, то это нематериальный актив или результат исследований и разработок (например, справочно-правовые системы, компьютерные программы, вступительные взносы в саморегулируемые организации) (ПБУ 14/2007);
если доход будет получен от использования какого-либо имущества в качестве средств труда, то это основные средства (ПБУ 6/01);
если доход будет получен от продажи произведенной продукции (работ, услуг), то это запасы или прочие оборотные активы (ПБУ 5/01);
если доход будет получен от владения доходными долговыми обязательствами - это финансовые вложения (ПБУ 19/02).

Четвертая рекомендация может помочь в исправлении ситуации в учете на практике. После пересмотра порядка учета на счете 97 на нем остаются лишь суммы, которые соответствуют критериям активов, а также выделены суммы, которые не должны признаваться активом организации. Остается принять решение, каким образом можно исправить ситуацию. Для этого необходимо квалифицировать операцию по принятию суммы на счет 97 до 2011 г. В настоящее время существует два варианта решения этого вопроса: принять это как ошибочные действия с применением ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" или квалифицировать это как исполнение действовавшего ранее порядка - в таком случае надо подумать об исправлении учетной политики.

К решению этого вопроса лучше подойти с позиции существенности суммы, числящейся в учете, по степени оказания существенного влияния на финансовые результаты организации. В зависимости от существенности и будет приниматься решение. В случае существенности сумм разницы между исправлением ошибки и отражением последствий изменения учетной политики нет, суммы корректировки подлежат единовременному списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)" согласно п. п. 14 и 15 ПБУ 1/2008.

При несущественности сумм отражение изменения учетной политики можно принять "перспективно", т.е. только к последующим операциям. Это будет соответствовать "принципу рациональности", бухгалтерская запись по несущественной сумме, по операции, которая завершается, делается в текущем периоде, а новые аналогичные операции учитываются по-новому. Наиболее наглядным примером будет списание суммы, израсходованной на аварийный ремонт основного средства.

Предположим, организация вынуждена была отремонтировать в аварийном порядке основное средство, потратив на это 20 млн руб. в 2010 г. Поскольку сумма оказалась существенной для организации, было принято решение о равномерном списании ее в течение 10 лет согласно комментариям к Плану счетов по счету 97.

В 2010 г. были сделаны бухгалтерские записи: Дт 97 Кт 10, 69, 70, 60 - все затраты отнесены к расходам будущих периодов.

А затем проводкой Дт 20, 26 Кт 97 ежегодно предполагалось списывать на себестоимость по 2 млн руб. начиная с 2011 г. Таким образом, на 1 января 2011 г. в учете организации числился переходящий остаток по счету 97 "Расходы будущих периодов" в сумме 20 000 000 руб. (Дт 97).

Затраты на аварийный ремонт основного средства не могут быть причислены к активам организации, ведь к технологическому процессу производства они не имеют отношения (в отличие от планово-предупредительных ремонтов) и получения экономических выгод от их осуществления способами, характерными для активов, организация не получит. И поскольку сумма не может быть признана активом организации, она должна быть списана в соответствии с действующим законодательством (Дт 84 Кт 97). Если бы эта операция проводилась уже несколько лет и на остатке 97 счета на начало 2011 г. оставалась бы сумма, предположим, 2 млн руб., есть смысл оставить ее на этом счете еще на год.

В налоговом учете согласно ст. ст. 260 и 324 НК РФ в случае, если не создавался резерв на ремонт основных средств, расходы в размере фактических затрат будут считаться прочими расходами текущего отчетного периода и разниц с бухгалтерским учетом возникать не будет.

Расходы будущих периодов в учетной политике

Изменения в учетной политике организации, касающиеся счета 97, должны быть внесены, прежде всего, в организационный раздел ведения бухгалтерского учета. В связи с новой редакцией Положения необходимо пересмотреть рабочий план счетов бухгалтерского учета, актуальный на текущий год, детализация которого позволит вести учет в соответствии с новыми требованиями, а также получать необходимые данные для бухгалтерской и налоговой отчетности в автоматическом режиме.

Рабочий план счетов должен иметь расширенную аналитику счета 97 для того, чтобы детализация учитываемой информации позволяла корректно формировать отчетные данные в автоматическом режиме. В разделе "Учет внеоборотных активов" должен появиться новый элемент учетной политики. Организации должны определиться с качественной характеристикой, влияющей на решения пользователей отчетности, - критерием существенности расходов будущих периодов. Необходимо указать свой выбор уровня существенности расходов будущих периодов при отражении таких сумм отдельной строкой в бухгалтерском балансе. Уровень существенности может быть установлен в процентном соотношении, например, к валюте баланса или к итогу соответствующего раздела баланса. Кроме того, не лишним будет закрепление решения организации по поводу отдельных моментов, касающихся учета на счете 97, отражающего профессиональное мнение бухгалтера. Как видно, важность обоснованного и своевременного отражения в учетной политике каждого решения организации по бухгалтерскому учету будет только расти.

Все эти изменения в учетной политике должны найти свое отражение с 2011 г.

Расходы будущих периодов в отчетности

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. строку "Расходы будущих периодов" убрали из вновь утвержденной формы бухгалтерского баланса, поскольку эти новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять непосредственно с отчетности за I квартал 2011 г. (Письма ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6116, Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

Возникает вопрос: надо ли отражать в новой форме бухгалтерского баланса расходы будущих периодов? Не стоит забывать, что ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" все еще действует и среди статей, числовые показатели которых должны входить в баланс организации, указаны расходы будущих периодов. Это еще раз подтверждает, что законодательство по-прежнему допускает, что в составе запасов организации кроме сырья, остатков незавершенного производства и готовой продукции могут числиться затраты, произведенные организацией в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Только теперь в бухгалтерском балансе по статье "Расходы будущих периодов" должны отражаться те активы, которые в соответствующих нормативных актах поименованы именно как расходы будущих периодов.

В настоящее время действует три таких нормативных акта:

Вторым моментом, которым можно руководствоваться при отражении расходов будущих периодов в отчетности, будет принцип существенности отражаемой в балансе информации . Если все краткосрочные и долгосрочные расходы будущих периодов не составляют существенной для организации суммы, они должны войти в состав показателя статьи "Запасы" (строка 1210), а их расшифровка с конкретным указанием расходов будущих периодов может быть представлена в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Суммы, которые будут формировать денежные потоки в периодах более года после отчетной даты, должны быть выведены во внеоборотные активы. Тогда они смогут найти свое отражение в бухгалтерском балансе отдельной строкой в случае существенности либо в составе прочих расходов в случае несущественности (строка 1170). В налоговом учете такие расходы учитываются по мере осуществления расходов в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ. В результате могут возникать временные разницы. Получается, что в бухгалтерском балансе в строке "Расходы будущих периодов" других расходов быть не должно, поскольку в силу отсутствия определения в законодательной базе нет оснований отражать по этой строке другие активы, понесенные в виде расходов в текущем периоде. Поэтому при формировании отчетности необходимо определить принадлежность актива к определенному виду в установленном нормативами порядке. В бухгалтерском учете такие затраты можно продолжать учитывать на счете 97, а при составлении отчетности придется разносить суммы "по своим местам".

Смысл последних изменений законодательства заключается в облегчении понимания содержания статей бухгалтерского баланса. Ведь если проделать такую работу по всем суммам на счете 97, существенные объекты учета будут названы своими именами и не будет активов, замаскированных под расходы, и расходов, замаскированных под активы, что является целью бухгалтерского учета, а именно формирование достоверной информации о финансовом положении организации.

Сентябрь 2012 г.

Счет 97 бухгалтерского учета — это активный счет «Расходы будущих периодов», предназначен для отражения информации об отложенных расходах предприятия: списание расходов, произведенных в настоящем периоде, происходит в последующих периодах.

Понятие расходов будущих периодов (РБП) исторически сложилось из необходимости для организаций в капитализации своих невозмещаемых расходов и вложений в перспективы производства. Эти расходы временно причисляются к капиталу предприятия и попадают в актив баланса. В дальнейшем, при списании в следующих отчетных периодах, этот капитал попадает на счета затрат.

Для того, чтобы произведенные затраты были классифицированы как РБП, необходимо соблюдение двух условий:

затраты должны быть признаны видом актива;
должны относиться к нескольким периодам.

Существует ограниченный список расходов, которые возможно отнести к РБП. Это расходы, связанные с:

На практике этот счет используется гораздо шире. Зачастую бухгалтера на РБП отправляют расходы с целью минимизации временных разниц при расчете налога на прибыль, то есть применяют этот счет для выравнивания БУ и НУ.

В 2017 году к расходам будущих периодов можно отнести только два вида:

на предстоящие строительные расходы;
на лицензионное ПО.

Расходами первого вида могут быть, например, переданные на стройплощадку материалы. Для признание строительных расходов РБП, необходимо соблюдение условий:

возможность достоверного определения расходов;
в периоде возникновения затрат существует и вероятность заключения договора.

К затратам будущих периодов могут быть отнесены и другие расходы. Бухгалтер, на свое усмотрение, может отнести расходы к тем, которые нужно списывать в течение продолжительного времени.

Авансы, перечисленные в счет исполнения каких-то работ, к РБП не относятся .

Счет 97 в бухгалтерском учете

Счет является активным, относится к группе финансово-распределительных счетов. Аналитический учет на счете ведется по видам расходов. По Дт счета собираются все затраты, по Кт фигурируют финансовые счета и счета материальных ценностей.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Проводки по 97 счету по учету РБП

Типовые корреспонденции 97 счета:

Перспективы применения 97 счета в бухгалтерском учете

С 2011 года в российской системе БУ не существует понятия расходов будущих периодов, и из баланса исключена строка с соответствующим наименованием.

Постепенно продвигающийся процесс сближения РСБУ и МСФО привел к отказу от самого понятия РБП, но счет 97 в Плане счетов по-прежнему остался.

Главным расхождением является факт наличия 97 счета в активе баланса, в то время как фактически это отражение расходов. 97 счет входит в раздел оборотных активов (строка 1260) или запасов (строка 1210).

В настоящее время можно представить себе два варианта развития событий с 97 счетом: полный отказ либо продолжение использования.

В первом случае все расходы, относимые на 97 счет, должны отражаться как текущие расходы. Операции по договорам строительного подряда будут отражаться как незавершенное производство. Расходы на ремонт ОС (при отсутствии резервов) необходимо будет признавать в периоде фактического проведения ремонта.

Затраты на получение лицензий тоже придется признавать единовременно в момент фактической оплаты.

Это можно было бы назвать подходящим и логичным вариантом, но реалии нашей жизни вряд ли позволят к нему прийти. До сих пор существует ряд действующих нормативных актов и ПБУ, оперирующих понятием РБП. Это означает, что бухгалтеру в соответствии с ними придется относить на 97 счет соответствующие этим актам расходы, несмотря на то, что в Форме-1 они не будут отражаться, и для попадания в другие ее строки эти расходы будут требовать дополнительной расшифровки.

Фактически, мы идем к полному отказу от использования счета РБП. Но поскольку на практике он используется организациями для выравнивания БУ и НУ, вряд ли это произойдет скоро, несмотря на заверения Минфина.

Примеры использования 97 счета

Пример 1

ООО «Техносерв» приобрело лицензионную компьютерную программу у компании «Парус» стоимостью 72 000руб. Срок использования программы — 5 лет.

Выполним расчет. Ежемесячная сумма списания: 72 000 / (12*5) = 1 200руб.

Поступление будет отражено проводками по 97 счету:

Ежемесячно в течение 5 лет ПО будет списываться проводкой:

Пример 2

ООО «Стройпроект» проводит подготовку к тендеру на строительство объекта. Тендер запланирован на ноябрь 2016 года. В проектной организации была заказана подготовка технико-экономического обоснования. Стоимость работ составила 590 000руб., вкл. НДС — 90 000руб. Договор строительного подряда был подписан в декабре 2016 года. Работы сданы заказчику в марте 2017 года.

Издержки на ТЭО можно будет отнести на договор подряда, так как есть большая вероятность, что к моменту их осуществления тендер будет выигран и договор подписан.

Проводки по 97 счету «Стройпроекта» в ноябре:

В марте 2017 создается проводка по списанию.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Расходы будущих периодов: быть или не быть

Как в 2011 г. вести учет затрат, отражавшихся ранее на счете 97 «Расходы будущих периодов», и можно ли этим счетом пользоваться дальше

Сначала строку «Расходы будущих периодов» убрали из новой формы бухгалтерского баланса (кстати, новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять начиная с отчетности за I квартал 2011 г.Письмо ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6116 ; Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 ). Затем из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФутв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н) тоже было удалено всякое упоминание о расходах будущих периодовп. 65 Положения № 34н . Все это вызвало небывалую активность бухгалтерского сообщества. Появилась масса вопросов и обсуждений, нужно ли ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов», а если нужно - куда деть суммы, которые на нем числятся.

Бухгалтерам счет 97 удобен, и расставаться с ним они не хотят

Угроза, нависшая над счетом 97, показала, насколько наши бухгалтеры его любят. В основе этой любви, конечно, сугубо прагматичные причины: на счет 97 можно списать суммы, которые сейчас по тем или иным причинам нельзя (или не хочется) признавать в текущих расходах. Причин может быть несколько.

ПРИЧИНА 1. Боимся списать существенную сумму затрат сразу на расходы

К примеру, организация сделала дорогой ремонт оборудования. Даже если бухгалтер считает, что сумму расходов на этот ремонт можно полностью признать в текущих расходах, делать это он опасается. Причем причина таких опасений не только в возможных претензиях проверяющих, но и в нежелании портить себе отчетность и снижать текущие финансовые показатели (даже если в итоге получаем все-таки прибыль).

ПРИЧИНА 2. Прячем убытки

Особо пояснять, о чем речь, нет необходимости. Всем известно, что налоговики не любят убытков - они даже являются одним из критериев для отбора претендентов на выездную проверкуКонцепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ . Поэтому бухгалтеры (иногда - с подачи инспекторов) прячут на счет 97 текущие расходы. И тут совершенно не важно, насколько существенна та или иная сумма расхода. Ведь даже несколько несущественных сумм, накопленных в течение года, в итоге могут повлечь появление убытка. Все, конечно, понимают, что такое отражение расходов неправильное. Но все же иногда сознательно на него идут.

ПРИЧИНА 3. Пытаемся «подтянуть» бухгалтерский учет под налоговый

Мнение читателя

“ Наш аудитор, увидев в балансе большие суммы РБП, сказала с ходу, что, наверное, мы так необоснованно оттягиваем свои расходы. И что накопление РБП - один из признаков «сомнительной дивидендной политики». Эта мудреная фраза означает, что мы как будто учредителям хотим побольше заплатить из прибыли, которой вовсе нет” .

Алевтина Сергеевна,
бухгалтер, г. Москва

Одна из распространенных ситуаций - продажа основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. По правилам налогового учета такой убыток нельзя признать сразу: его надо списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатацииподп. 1 п. 1 ст. 268 , п. 3 ст. 268 НК РФ . Поэтому бухгалтеры предпочитают результат от продажи ОС (убыток, выявленный на субсчете 01-« Выбытие основных средств») не списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы», а отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». И списывать постепенно в течение того же срока, что и в налоговом учете. Конечно, это удобно, но совершенно неверно.

Другой аналогичный пример - лицензии на занятие определенной деятельностью. В налоговом учете бухгалтеры опасаются единовременно учитывать стоимость дорогих лицензий в расходах. Ведь есть Письма Минфина, рекомендующие сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензииПисьма Минфина России от 16.08.2007 № 03-03-06/1/569 , от 31.05.2007 № 03-03-06/1/353 .

Есть и другие письма финансового ведомства, в которых Минфин высказывает иное мнение о порядке признания расходов на лицензии в налоговом учете. В защиту единовременного признания стоимости лицензии в расходах он приводит такие аргументы:

положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров. А в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действияПисьмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/132 ;
государственная пошлина является федеральным сборомп. 2 ст. 8 , п. 10 ст. 13 НК РФ . Поэтому ее сумму надо признать в расходах в момент начисленияподп. 1 п. 1 ст. 264 , подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ ; Письмо Минфина России от 30.11.2005 № 03-03-04/1/399 ; Постановления ФАС МО от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09 ; ФАС ВВО от 30.11.2006 № А28-3289/2006-109/21 .

ПРИЧИНА 4. Нам удобно отражать все суммы, которые нужно (или просто решено) списывать равномерно в течение нескольких месяцев, на счете 97

Удобство, прежде всего, обеспечивает возможность автоматического ежемесячного списания в программе сумм со счета 97. Такой механизм заложен в большинство бухгалтерских программ. Не нужно вручную делать проводки каждый месяц - все делается само собой.

Мнение читателя

“ У нас ЕНВД - перевозка грузов (налоговый учет, соответственно, мы не ведем). На балансе десять машин. На каждую из них - КАСКО, ОСАГО. Срок страхования в основном год. Что делать: вешать на дебиторку и каждый квартал самой списывать? Но это очень обременительно. Получается, что легче оставить на счете 97 - просто в балансе выделять отдельной строкой” .

Ольга,
бухгалтер, Московская обл.

И что немаловажно - для такой проводки программа не требует вводить реквизиты какого бы ни было документа (акта о выполнении работ или оказании услуг, накладной и т. д.). Именно поэтому некоторые бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 суммы некоторых авансов (к примеру, платежи по договорам страхования).

Кроме того, некоторым предпочтительнее все суммы, которые надо постепенно признавать в расходах, учитывать где-то в одном месте (как суммы, действительно относящиеся к будущим периодам, так и суммы авансов по услугам или аренде и прочих непонятностей). Ведь если такие постепенно списываемые суммы раскидать по нескольким счетам (к примеру, одну часть оставить на счете 97, а остальные - на разных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), то вероятность ошибки повышается - можно с каких-то счетов их списать, а с каких-то - забыть. Да и работы прибавляется.

Вывод

Итак, в результате бессистемного подхода к использованию счета 97 в бухучете многих организаций на нем образовалась та самая «помойка», которая раньше плавно переходила в бухотчетность в виде абсолютно неклассифицируемой суммы, непонятно что означавшей.

А ведь это неправильно, поскольку не дает представления о реальной картине активов, расходов и финансового результата.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» никто не отменял

Посмотрим, что же именно произошло в 2011 г. с расходами будущих периодов в связи с поправками, вступившими в силу начиная с 1 января этого года.

Расходы будущих периодов «удалили» из отчетности.

Изменения, внесенные Минфином, направлены на устранение неразберихи в отчетности и упорядочение сумм, отражаемых ранее в качестве РБП в бухгалтерской отчетности:

в утвержденной форме бухгалтерского баланса теперь нет строки для отражения расходов будущих периодов;
п. 65 Положения № 34н звучит теперь как отсылочная норма: при определении затрат отчетного периода он направляет бухгалтеров к профильным ПБУ, регулирующим условия признания различных активов. Расходы будущих периодов сами по себе в нем не упомянуты.

Если в бухгалтерской отчетности есть безликий актив «РБП», это усложняет ее трансформацию в международную. Причем автоматически такому «запасу» нельзя найти соответствие с активами/расходами по правилам международного учета (в старой форме баланса именно в разделе «Запасы» была предусмотрена строка для отражения расходов будущих периодов). Требуется поднимать аналитику счета 97 и «разгребать», что, куда и когда относить.

Поэтому приверженцы скорейшего перехода на МСФО ратуют за то, чтобы вообще удалить понятие «расходы будущих периодов» из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, включая и План счетов.

Так что теперь в отчетности просто не должно быть строк, в которых отражается скопом масса разнородных сумм (если они, конечно, существенные). А существенность показателя надо определять самостоятельноп. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н , с учетом того, чтобы отчетность давала пользователям реальную информацию для оценки финансового положения организации и результатов ее деятельностип. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н .

Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете сохранились.

Эти расходы по-прежнему поименованы в нескольких положениях по бухгалтерскому учету.

Во-первых, механизм переноса затрат на будущее до сих пор предусмотрен ПБУ 10/99 «Расходы организации»пункт 9 , п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н . Это самое главное препятствие для устранения счета 97 из «боевого запаса» бухгалтера. Переходящие затраты, имеющие отношение к получению доходов в будущем, оно по-прежнему предписывает обоснованно распределять между отчетными периодамип. 19 ПБУ 10/99 .

Кстати, аналогичное правило есть и в налоговом учете. При расчете базы по налогу на прибыль расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплатып. 1 ст. 272 НК РФ . И это для бухгалтера, которому нет особой нужды скрупулезно следовать правилам международного учета, - еще один серьезный аргумент за то, чтобы применять счет 97. Конечно, все в курсе, что бухучет и налоговый учет - это две самостоятельные системы. Но если в бухучете вы будете списывать расходы единоразово, а в налоговом - постепенно, то результат понятен всем: здравствуйте, разницы по ПБУ 18/02! Вот только им никто не рад, и все стараются их минимизировать.

Во-вторых, упоминание расходов будущих периодов осталось в других нормативных актах по бухучету. Вот они:

п. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы»утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н ;
п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н ;
п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасовутв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н ;
п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организацийутв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (в этих Указаниях в качестве примера расходов будущих периодов приведены расходы на приобретение лицензии);
План счетов бухучета и Инструкция по его применениюутв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н .

Вывод

Сейчас Минфин сделал лишь первый шаг: заставил идентифицировать расходы будущих периодов при составлении бухгалтерской отчетности (разумеется, если сумма расхода/актива существенная). Теперь в балансе не должно быть существенных безликих сумм.

Но пока речь не идет о том, чтобы ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов». Да это и невозможно сделать сейчас - пока не отменен сам механизм переноса на будущее простых затрат (не связанных с приобретением амортизируемого имущества)п. 19 ПБУ 10/99 .

И если в нормативных актах по бухучету предусмотрен перенос затрат на будущее, то и пользоваться им можно до тех пор, пока Минфин не приведет в порядок свои ПБУ и иные нормативные акты.

Определяемся, что мы будем менять в своем бухучете

Не секрет, что далеко не все организации трепетно относятся к своей бухгалтерской отчетности. У многих небольших предприятий в числе пользователей отчетности часто - лишь налоговая инспекция и руководство (да и оно интересуется балансом чисто формально). Понятно, что у бухгалтеров таких организаций нет серьезного стимула для того, чтобы вести бухучет идеально. Штрафы за неправильное отражение операций, конечно, естьпп. 1-3 ст. 120 НК РФ , но они для многих представляются иллюзорными (хотя бы потому, что проверяющие из налоговой инспекции, как правило, бухучет знают не очень хорошо). В итоге некоторые бухгалтеры решили вообще ничего не менять в порядке учета РБП - ведь это не такой принципиальный момент, как, например, лимит стоимости основных средств.

Некоторые нашли компромисс: оставить на счете 97 все так, как и было раньше (даже если это и не идеальный вариант учета), а чтобы правильно заполнить отчетность, существенные суммы затрат, числящихся в составе РБП, выделять и показывать в бухгалтерском балансе обособленно.

А тем, кто хочет все же, чтобы бухучет родной организации соответствовал требованиям, придется постараться. От неразберихи на счете 97 можно и нужно избавляться. Значит, надо вносить изменения в учетную политику. Чтобы очертить круг таких изменений, вам нужно определиться, какие хозяйственные операции вы будете учитывать иначе, чем делали это раньше. А для этого вам надо проинвентаризировать свой счет 97:

то, что может быть смело названо активами, оставляете на счете 97. Каждому из таких активов надо дать конкретные названия и для каждой группы однородных активов лучше выделить субсчет на счете 97. Это облегчит заполнение бухотчетности;
того, что у нас подходит под понятие расходов, на счете 97 быть не должно. И в дальнейшем подобные затраты вы будете сразу признавать при расчете финансового результата текущего периода (они будут учитываться в отчете о прибылях и убытках).

Внимание

Если изменившиеся требования в бухучете затрагивают ваши операции, вам нужно вносить изменения в свою учетную политику. И действовать они должны с начала года.

Заметим, что понятие актива в нашем бухучете весьма расплывчатое и под него подходит чуть ли не все на свете (активами считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущемп. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.97) ). Поэтому лучше рассуждать более прагматично. Чтобы классифицировать некую сумму, проверяете это нечто на предмет того, сможете ли вы это продать кому-то другому или нет. Если вы можете это продать, то у вас есть актив (к примеру, расходы на подготовку к производству сформируют стоимость готовой продукции, которую вы сможете реализовать). Если вы это нечто продать не можете - значит, расход у вас есть уже сейчас, а не в каком-то неопределенном будущем. К примеру, лицензию вы получаете для своей определенной деятельности, и, даже если вы перестанете ею заниматься, деньги вам никто не вернет, а никому другому ее передать нельзя. Значит, лицензию вполне логично признать все-таки расходом, а не активом.

Изменения в применяемых вами способах бухучета должны действовать с 01.01.2011 - ведь они связаны с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес поправки в нормативные акты по бухучетуп. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н . А поскольку в Приказе № 186н нет никаких переходных положений, то изменения в отчетность, по-хорошему, нужно вносить ретроспективнопп. 14, 15 ПБУ 1/2008 . Правда, большинство организаций игнорируют это требование (причем некоторые - даже невзирая на то, что их отчетность проверяют аудиторы). Причина в том, что ретроспективный метод труден - ведь при изменении способов учета вам придется пересчитать входящие остатки на счетах бухучета по состоянию на 1 января. Данные отчетности на 31.12.2009 и на 31.12.2010 (эти данные фигурируют в текущей отчетности 2011 г.) надо представить в уже пересчитанном виде - как будто ваш новый способ учета применялся вами и раньше.

Те, кто не хочет применять ретроспективный метод, суммы, которые теперь надо признавать в учете единовременно, предпочтут списать как расходы текущего периода (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Такой подход бухгалтеры объясняют тем, что в Приказе № 186н никаких переходных положений по этому вопросу нет, а ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете довольно сложно.

Кроме того, не забывайте, что малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут на вполне законных основаниях отражать изменения учетной политики перспективно - то есть в текущем периодеп. 15.1 ПБУ 1/2008 .

Какой способ (ретроспективный или нет) вы будете применять, если вообще решитесь на изменения, - выбирайте сами. Но вам нужно будет заявить о нем в пояснительной записке к отчетности.

Инвентаризируем счет 97 «Расходы будущих периодов»

Подробнее о создании резерва на оплату отпусков вы можете прочитать:

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, отражаемые бухгалтерами на счете 97 «Расходы будущих периодов», и подумаем, что с ними делать дальше. Разумеется, все это для тех, кто решил скорректировать свой бухучет и внести изменения в учетную политику.

Активы/расходы, учитываемые ранее как РБП	Суть актива/расхода и порядок его учета	Строка в отчетности (подстрока - если сумма существенная)
Компьютерные программы, приобретенные для использования (не рассматриваем оплату периодических платежей и приобретение исключительных прав на программное обеспечение)	Это права пользования объектами интеллектуальной собственности (нематериальными активами - НМА). НМА, полученные в пользование, надо учитывать на забалансовом счете. Сумму фиксированного разового платежа за пользование НМА надо отражать как расходы будущих периодов исписывать в течение срока действия договорап. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы», утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н . К счету 97 можно открыть субсчет «Программное обеспечение»	Подстрока «Права пользования программным обеспечением»: <или> строки 1170 «Прочие внеоборотные активы» раздела I баланса - если срок использования программы более 12 месяцев; <или> строки 1210 «Запасы» раздела II баланса - если срок использования программы менее 12 месяцев
а) у вас есть лицензионный договор (подписанный вами и правообладателем)или же сублицензионный договор	Разовый платеж за использование программы надо списывать: <или> в течение срока использования, указанного в договоре, - если он есть; <или> в течение 5 лет - если в договоре не указан срокп. 4 ст. 1235 ГК РФ
б) у вас лишь «оберточная» («упаковочная») лицензия. Это диск с программой, на упаковке которой указаны условия использования программы. Начало использования такого диска означает заключение с правообладателем договора присоединенияп. 3 ст. 1286 , ст. 1272 ГК РФ	Если срок использования установлен, признаем расходы в течение этого срока Но срок использования программы, как правило, неограничен - ни условиями присоединения, ни Гражданским кодексом (правило о пятилетнем сроке здесь не применяетсяп. 38.2 Постановления Пленума ВС РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29 от 26.03.2009 ) Поэтому можно: <или> самостоятельно определить срок использования программы и распределять расходы между отчетными периодами (если стоимость программы существенна); <или> вспомнить требование о рациональности бухучетап. 6 ПБУ 1/2008 и списать стоимость программы (если она невелика) сразу на расходы в момент начала использования
Как вы, наверное, помните, при расчете налога на прибыль (по мнению контролирующих органов) стоимость прав использования программного обеспечения надо признавать в течение срока действия лицензии или в течение 5 лет (если такого срока нет)Письма Минфина России от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52 , от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681 ; Письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 № 16-12/107239 . Но есть решения судов, которые считают, что расходы на приобретение прав на использование ПО можно списать единовременноПостановления ФАС МО от 07.09.2009 № КА-А40/6263-09 ; ФАС ПО от 16.02.2009 № А55-9496/2008 ; ФАС ВВО от 17.08.2007 № А43-33315/2006-37-925
Разовые платежи по договорам страхования	Это типичный аванс, то есть дебиторская задолженность. Ведь условиями договоров предусматривается, что в случае их досрочного расторжения страховая компания должна вернуть часть страховых платежей (пропорциональную оставшемуся сроку действия договора). Расходы будут появляться постепенно - по мере истечения срока страхования. Страховки со счета 97 лучше убрать - их безболезненно можно перенести на счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», заведя для них отдельный субсчет - к примеру «Страховые платежи»	Формирует показатель по строке 1230 «Дебиторская задолженность» в разделе II баланса. В зависимости от срока задолженности ее можно отразить по двум разным подстрокам: долгосрочная дебиторская задолженность (срок - более 12 месяцев); краткосрочная дебиторская задолженность (срок - менее 12 месяцев)
В налоговом учете, если платежи по конкретному договору страхования можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль, это надо делать так: <или> разовый платеж нужно признавать равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде; <или> периодические платежи - равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда	По сути это незавершенное производство (НЗП). Но их можно продолжать учитывать на счете 97, так как в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» содержится прямая норма о том, что в составе расходов будущих периодов должны отражаться «расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами»п. 16 ПБУ 2/2008 . Лучше открыть субсчет 97-« Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда»	Подстрока «Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда» строки 1210 «Запасы» раздела II баланса
Пусковые и подготовительные расходы: при подготовительных работах в сезонных производствах; при горно-подготовительных работах; при освоении новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий; при рекультивации земель	По сути это НЗП. Расходы, связанные с подготовкой ново го производства, по-прежнему можно учитывать как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». Основание - общий принцип распределения расходовпункт 9 , п. 19 ПБУ 10/99 и то, что эти суммы учтутся в дальнейшем в себестоимости выпускаемой продукции. Кроме того, для учета в составе РБП материалов, отпущенных на пусковые и подготовительные работы, есть прямая нормап. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н . Для каждой группы таких расходов можно открыть отдельный субсчет	Можно предусмотреть подстроку к строке 1210 «Запасы» раздела II баланса для каждой группы таких расходов. К примеру: «Затраты на освоение природных ресурсов», «Затраты на освоение новых производств»
Отложенные расходы прошлых лет. К примеру: лишь для избежания убытка в одном периоде часть обычных расходов «спрятана» на счет 97 как расход будущих периодов; отнесли убыток от продажи основного средства на счет 97 для его равно мерного списания до истечения срока полезного использования ОС; какие-то затраты списываются через счет 97 для сближения с налоговым учетомподп. 1 п. 1 , п. 3 ст. 268 НК РФ	Такие затраты не должны учитываться как РБП. Их надо списать. Вариантов списания несколько: <или> как расходы текущего периода; <или> как несвоевременно учтенные ранее расходы, то есть вы признаете свою ошибкупункт 9 , п. 14 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н : <если> сумма существенная - исправлять ошибку надо используя счет 84 «Не распределенная прибыль (непокрытый убыток)» (и надо сделать ретроспективный пересчет); <если> сумма несущественная - списываем на счет 91	<если> расходы признаем текущим периодом как прочие - отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; <если> вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капитала
Расходы на ремонт основных средств	Затраты на ремонт основных средств надо признавать в текущих расходах Никакого отношения к следующим отчетным периодам они не имеют. Ни одно ПБУ прямо не подтверждает возможность учета расходов на ремонт в качестве РБП Недосписанные суммы можно учесть в текущих расходах сразу. С 01.01.2011 не должно быть и резервов на ремонт ОСп. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (утратил силу с 01.01.2011)	В зависимости от характера использования ОС в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: <или> <или>
Часть отпускных, приходящихся на следующий месяц	Выплаченные отпускные надо признавать сразу. Ведь сумма расхода определена, она обоснованна, и выплата ее регулируется Трудовым кодексом. Кроме того, по правилам нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (оно не распространяется на малые предприятия) отпускные надо списывать за счет оценочного обязательства на оплату отпускных, учитываемого на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» Следовательно, со счета 97 отпускные надо списать на текущие расходы	В зависимости от подразделения, где трудятся ушедшие в отпуск работники, в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: <или> в строку 2120 «Себестоимость продаж»; <или> в строку 2210 «Коммерческие расходы»; <или> в строку 2220 «Управленческие расходы»
Минфин рекомендует в налоговом учете делить переходящие суммы отпускных между двумя месяцамиПисьмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804 . Поэтому, используя счет 97, бухгалтеры сближают бухгалтерский учет с налоговым В противовес тому, что под отпускные надо создавать резерв, некоторые бухгалтеры уже заявляют, что ПБУ 8/2010 никакого отношения к отпускным иметь не может. Ведь по правилам ПБУ 8/2010 оно не может применяться к договорам, по которым не выполнены все обязательства сторонп. 2 ПБУ 8/2010 . А трудовые договоры, на основе которых считаются отпускные, как раз подходят под это определение. Тем самым бухгалтеры считают, что они нашли лазейку для того, чтобы не создавать оценочное обязательство по отпускам Однако специалисты Минфина против такого подхода и настаивают на том, что в бухучете надо отражать оценочное обязательство на выплату отпускных (см. разъяснения И.Р. Сухарева на с. 32 в , ). К тому же есть проект следующего нового ПБУ «Учет вознаграждений работникам». И в нем четко прописано, как надо создавать оценочное обязательство (то есть резерв на оплату отпусков) и когда
Взносы в саморегулируемые организации (СРО)	Членство в СРО бессрочное, передать его другому (продать) нельзя. Уплата взносов в компенсационный фонд (несмотря на довольно внушительный размер - от 300 тыс. до 30 млн руб.п. 4 ст. 48 , п. 2 ст. 52 , п. 1 ст. 55.8 , п. 7 ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ ) вполне подходит под определение расходов	<если> расходы признаем текущим периодом: <или> как прочие - отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; <или> как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках; <если> вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капиталаутв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н
По мнению Минфина России, при расчете налога на прибыль расходы на уплату взносов в СРО можно и нужно учитывать единовременноПисьмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-03-06/1/63 ; подп. 3 п. 7 ст. 272 , подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ
Расходы на получение лицензии на тот или иной вид деятельности	У лицензии есть срок действия, но продать ее кому-то другому нельзя. Так что это - расход. К тому же в большинстве случаев стоимость лицензии состоит из одной лишь уплаченной при ее получении госпошлины, и часто ее сумма - всего 2600 руб.подп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ Так что растягивать на несколько лет стоимость лицензии смысла нет - только усложните себе жизнь и прибавите работы	расходы признаем текущим периодом: как прочие - отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках; вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капиталаутв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н
Если же лицензия дорогая и стоит несколько миллионов рублей (скажем, госпошлина за лицензию на производство этилового спирта, которая обойдется в 6 млн руб.подп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ ), то вы вполне можете вспомнить, что такие затраты упоминаются водном нормативном акте в качестве РБПп. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н . И тогда, если вы будете списывать их равномерно, к вам не должно быть претензий со стороны проверяющих (ведь вы руководствовались действующим ПБУ) При признании стоимости лицензий в налоговом учете есть две точки зрения (причем обе они подкрепляются Письмами Минфина). О них мы уже говорили на с. 27 Учитывая серьезные аргументы, приводимые Минфином в защиту единовременного при знания стоимости лицензий в налоговых расходах, вы можете руководствоваться именно ими. К тому же, даже если проверяющие не будут согласны с вашим подходом, от штрафов и пеней ссылка на письма Минфина вас убережетподп. 3 п. 1 ст. 111 , п. 8 ст. 75 , п. 1 ст. 34.2 НК РФ ; Письмо Минфина России от 24.02.2010 № 03-04-05/10-67

Получается, что у нас поправки в бухучет - точечные. Из-за этого попытки равнения на МСФО в одних ПБУ не всегда стыкуются с тем, что написано в других действующих ПБУ. И уже сейчас ходят слухи о том, что после вступления в силу всех запланированных профильных ПБУ Минфин отменит ПБУ 10/99. А сейчас - самое время бухгалтерам применять профессиональное суждение.

С проектами новых ПБУ можно ознакомиться:сайт НСФО

В создавшейся сумятице вокруг расходов будущих периодов масла в огонь подлили и разработчики бухгалтерских программ. Некоторые из них сообщили своим пользователям, что в обновленных версиях бухпрограмм новые суммы, отражаемые на счете 97, уже не будут автоматически ежемесячно списываться. А это - самый болезненный удар по хаотичному учету РБП. Так что перестраиваться придется всем: как тем, кто хочет что-то менять, так и остальным - которые будут просто вынуждены это сделать.