Закон позволяет организациям вносить в учетную политику изменения, не связанные с изменением законодательства, лишь с начала налогового периода (ст. 313 НК РФ). А поскольку налоговый период по налогу на прибыль составляет год, то, выходит, изменить правила учета можно только раз в году. Понятно, что технически такие правки логичнее проводить в декабре. То есть сейчас самое время провести анализ применяемых методов учета, их эффективности и соответствия текущей ситуации в бизнесе. И при необходимости изменить учетную политику.

Вводная информация

Одним из условий, которое законодатель требует обязательно включить в учетную политику для целей налога на прибыль — порядок отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ). И относиться к этому требованию формально не стоит. Правильное закрепление этого порядка важно, поскольку непосредственно влияет на уплачиваемую сумму налога. Ведь косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Прямые же признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Понятно, что за этим распределением внимательно следят налоговики, дабы не допустить произвольного уменьшения суммы налога, перечисляемой в бюджет (путем завышения косвенных расходов). Поэтому и налогоплательщик должен четко понимать какие расходы (и, главное, — почему) он отнес к косвенным, а какие к прямым. Аргументированно изложить свою позицию по этому вопросу как раз и можно в учетной политике.

Кто делит расходы

Для начала определимся с тем, кто вообще должен задумываться о распределении расходов. Тут можно сразу выделить две категории налогоплательщиков, для которых данный раздел в учетной политике не актуален.

Во-первых, правилами распределения расходов на прямые и косвенные могут воспользоваться только те организации, которые работают по методу начисления. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, разделение расходов на прямые и косвенные не производится, поэтому соответствующий раздел в учетной политике попросту не нужен.

Во-вторых, подобное деление не актуально для организаций, которые занимаются оказанием услуг. Они имеют право все расходы учитывать в периоде их несения (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348). То есть, таким налогоплательщикам, делить, собственно, нечего — по сути, все расходы у них косвенные.

Все остальные налогоплательщики должны распределять расходы на прямые и косвенные, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налога на прибыль. Как же это сделать?

НК РФ — не правила, а ориентиры

Однако делать такие «переносы» произвольно нельзя. Отнесение расходов к прямым или косвенным должно быть обоснованным. Такое требование предъявляют и налоговые органы (письмо ФНС России от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@; см. « »), и суды (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Как обосновать косвенность расхода

В упоминавшемся выше письме ФНС России сказано: хотя НК РФ не ограничивает организацию в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, из положений ст.ст. , и НК РФ следует, что выбор этот должен быть обоснованным. Обоснованность должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Другими словами, механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

Вторят налоговикам и представители судебной власти: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, глава 25 НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли организации. Напротив, ст. 318 и ст. 319 НК РФ относят к прямым расходам только те затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу изготовления данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике нужно определить механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Поразительное единодушие! Но, к сожалению, никакой конкретики. Поэтому давайте посмотрим на конкретных примерах, как должно выглядеть в учетной политике использование таких «экономически обоснованных показателей».

Амортизация по движимым ОС

В любой организации имеются основные средства, для производства продукции не используемые. Речь идет об оргтехнике, компьютерах, мебели, транспорте, предназначенных для управленческого персонала.
Соответственно, амортизацию по таким основным средствам с полным правом можно признать косвенным расходом, указав на это в учетной политике компании.

Амортизация по недвижимости

Несколько сложнее ситуация с помещениями. Ведь, зачастую, и производственные, и непроизводственные мощности располагаются в одном и том же здании. Делить амортизацию единого объекта Налоговый кодекс не разрешает. Это означает, что компании нужно четко определиться: относятся подобные затраты к прямым или косвенным.

Сделать это можно путем экономического анализа. Необходимо посмотреть, сколько (в процентном отношении) площади занято производственными мощностями, а сколько — непроизводственными. Если получится, что производственные площади занимают явно меньше половины, то суммы амортизации по всему помещению можно признать косвенными расходами (см. определение ВАС РФ от 16.08.12 № ВАС-9792/12, где судьи признали законным включение в состав косвенных расходов амортизации по зданию, где производственное оборудование занимало не более 30-50% площади помещений).

При этом в учетной политике рекомендуем закрепить не только сам факт отнесения данных затрат к косвенным, но и основные моменты расчетов. Это можно сделать, например, в приложении к учетной политике. В случае спора бухгалтеру не придется заново готовить доказательства — они всегда будут под рукой.

Оплата труда

Как уже упоминалось, в любой организации, есть персонал, напрямую в производстве продукции не задействованный. При этом расходы на оплату труда и приходящиеся на них суммы страховых взносов на обязательное страхование НК РФ называет в числе прямых расходов. Но в отношении управленческого персонала налогоплательщик вправе признать такие затраты косвенными (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). В частности, косвенными расходами могут быть затраты на оплату труда руководителя, работников бухгалтерии, финансовой и кадровой служб. Таким образом, расходы на оплату труда непроизводственного персонала, включая суммы страховых взносов можно учитывать в расходах единовременно. Единственное условие для этого — включение соответствующего пункта (об отнесении данных расходов к косвенным) в учетную политику организации.

Арендные платежи

Отнесение арендных платежей к прямым или косвенным расходам напрямую зависит от того, что именно арендуется и как предмет аренды используется компанией. Понятно, что арендные платежи за станки или компьютеры, которые используются для производства продукции, иначе как к прямым расходам не отнесешь. А вот плату за аренду офиса уже можно рассматривать с точки зрения доли, которую в этом офисе занимает «производственная часть» (см. постановление АС Московского округа от 30.09.14 № Ф05-10544/14). А поскольку данные соотношения могут из года в год меняться, то это лишний повод провести аудит учетной политики и привести ее в соответствие с реальностью, чтобы и налоги не переплачивать, и конфликта с инспекторами избежать.

С целью формирования себестоимости продукции, а также для принятия управленческих решений важно корректно распределить затраты. Выбранный порядок используется при исчислении налога на прибыль. Хотя в законодательстве имеется перечень расходов, в Инструкции к использованию плана счетов прописано, что по статье «Основное производство» должны отображаться только суммы, непосредственно связанные с выпуском продукции. О том, как целесообразнее распределять прямые и косвенные затраты, вы узнаете из этой статьи.

Определение

Прямые расходы — это затраты, связанные с изготовлением определенного вида продукции, которые могут быть включены в себестоимость. К ним относятся:

• стоимость сырья и основных материалов;
• цена покупных изделий и полуфабрикатов;
• затраты на топливо и электроэнергию;
• оплата труда рабочих;
• амортизация оборудования.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с изготовлением продукции, которые напрямую нельзя отнести к конкретному виду работ. Они распределяются по всему ассортименту. Коэффициенты и показатели, по которым происходит классификация, закладываются в учетной политике.

Распределение расходов по видам продукции

Этот процесс зависит от отраслевой особенности организации и выбранного метода калькуляции себестоимости. Важно правильно установить соотношение между изготовленной продукцией и понесенными расходами. Косвенные затраты могут распределять в два этапа. Сначала они группируются по месту возникновения (цех, подразделение или отдел). Затем перераспределяются по видам изделий. При этом важно определить базу для классификации расходов. Например, при расчете зарплаты администрации может использоваться число работников, для калькуляции электроэнергии — площадь и т.д.

Учет прямых затрат

Расходы, которые связаны с изготовлением продукции, отражаются по счетам 20 «Основ-ное», 23 «Вспомогательное производство». В их разрезах открываются аналитические статьи затрат. Учет оформляется такими проводками:

ДТ 20 (23) КТ 2, 4, 5 — списаны расходы в производство;

ДТ 20 КТ 28 - учтены потери от брака.

Косвенные расходы отражаются на статьях «Общепроиз-водственные», «Общехозяйственные» и «Затраты на продажу». К первой группе относятся:

• расходы по использованию машин и оборудования;
• амортизация и затраты на ремонт ОС, используемых в производстве;
• плата за коммунальные услуги;
• аренда помещений, машин и оборудования, используемого в производстве;
• оплата труда работников.

В плане счетов это отражается так:

ДТ 25 КТ 02, 60, 69, 70 — учтены расходы по обслуживанию основных производств.

В конце месяца накопленные суммы списываются в ДТ 20 (23) в части, которая входит в себестоимость основного (вспомогательного) производства.

Общехозяйственные расходы

• административные затраты;
• расходы на содержание персонала;
• амортизация ОС общехозяйственного назначения;
• аренда помещений для офиса;
• оплата информационных, аудиторских и других услуг.

Такие суммы списываются:

1) на счет 20 и распределяют по отдельным ви-дам услуг;

2) на счет 46 «Реализация» как условно-постоянные затраты.

По окончании отчетного периода оборо-ты по ДТ 20 отражают прямые, переменные затраты на изготовление про-дукции, показывают фактическую себестоимость. Сальдо - величину незаконченного производства.

Калькуляция и анализ прямых затрат

Параметры распределения расходов должны быть закреплены учетной политикой организации. От обоснованности выбранного метода зависит финансовый результат организации. Рассмотрим конкретный пример.

Предприятие изготовило за месяц 300 столов вида А и 250 - вида Б. Прямые затраты на производство составили 225 тыс. руб. и 425 тыс. руб. соответственно. Сумма косвенных затрат — 120 тыс. руб. За месяц было реализовано 200 столов А и 100 шт. Б.

1. Распределим косвенные расходы на основе прямых.

• А: 120*225 / (225 + 425) = 41,5 тыс. руб.;
• Б: 120*425 / (225 + 425) = 76,1 тыс. руб.

Рассчитаем себестоимость = (прямые затраты + переменные расходы) \ кол-во изготовленной продукции:

• А: 225+ 41,5 / 300 = 0,9 тыс. руб.;
• Б: 425 + 78,1 / 250 = 2 тыс. руб.

Затраты на реализацию = себестоимость единицы * кол-во проданных товаров:

• А: 0,9 * 200 = 180 тыс. руб.;
• Б: 2 *100 = 200 тыс. руб.

ИТОГО = 380 тыс. руб.

2. Равномерно распределим косвенные расходы

Рассчитаем сумму переменных затрат:

• А: 120*300 / (300 +250) = 65,4 тыс. руб.;
• Б: 120*250 / (300+250) = 54,5 тыс. руб.;

Себестоимость единицы:

• А: 225+ 65,4/ 300 = 0,97 тыс. руб.;
• Б: 445 + 54,5 / 250 = 1,99 тыс. руб.

Себестоимость реализации:

• А: 0,97 * 200 = 194 тыс. руб.;
• Б: 1,99 *100 = 199 тыс. руб.

ИТОГО = 393 тыс. руб.

Разница между расчетами составляет 13 тыс. руб. На эту же величину будет изменяться финансовый результат компании за отчетный период.

Выбор метода калькуляции затрат зависит от типа производства , используемых технологий и особенностей изделий. Показанный метод применяется, если продукция выпускается партиями. Тогда для каждого заказа открывается карточка, в которой отображаются прямые и косвенные затраты. Себестоимость единицы рассчитывается путем деления полученной суммы на количество продукции в натуральной величине.

На крупных технологических организациях существует ряд подразделений. Они занимаются выпуском полуфабрикатов и связаны друг с другом единым производственным процессом. На таких предприятиях затраты учитываются попроцессуально. Сначала калькулируется себестоимость по каждому циклу, а затем эти цифры суммируются и рассчитывается итоговый результат.

Минусы стандартной схемы

На малом предприятии распределять затраты несложно. Но если в одном цехе на единице оборудования изготавливается нескольких видов продукции, то процесс усложняется. В этом случае сотрудниками планового отдела должны разработать нормы списания.

Прямые затраты могут распределиться не только на готовую продукцию, но и на:

• структурные единицы организации (дирекции, отделы, цеха и т.д.);
• процессы, которые происходят внутри компании;

• объекты ОС;
• клиентов;
• каналы сбыта и т.д.

По данной классификации одни и те же статьи расходов можно назвать прямыми по отношению к определенных объектам и косвенными - к другим. Такой способ позволяет избежать чрезмерного скопления переменных затрат. Пример: на определенной группе оборудования производится несколько единиц продукции. Поскольку рассчитать прямые затраты классическим методом не получается, то расходы списываются в группу общепроизводственных. А в соседнем цеху стоит тот же самый агрегат. Но затраты на его обслуживание в два раза меньше. Почему так происходит? Потому что учетной политикой было определено, что расходы распределяются только на продукцию. А ведь можно использовать другие способы классификации. Дело даже не в том, что стандартный подход не позволяет корректно рассчитать себестоимость. Снижается эффективность бизнеса в целом.

Еще один пример - затраты на сбыт. Обычно они также собираются «в кучу» и распределяются пропорционально на весь ассортимент. Но с точки зрения эффективности бизнеса необходимо отслеживать «выгодность» не только продуктов, но и клиентов. Только в этом случае можно оценить успешность каналов сбыта и отказаться от нерентабельных.

Торговая организация

Купленные материалы учитываются по закупочной цене на счете 41. Транспортные расходы ежемесячно перераспределяются между проданными товарами и их остатками на складах. Прямые затраты рассчитываются исходя из среднего процента с учетом баланса на начало месяца.

Порядок калькуляции таков:

1. Определяется сумма запасов на складе на начало месяца.

2. Калькулируется стоимость реализованных товаров и остатка на конец.

3. Средний процент = (1) / (2).

4. Прямые затраты = средний процент * стоимость остатка на конец месяца.

По ДТ счета 44, кроме транспортных расходов, также отображаются:

• зарплата;
• аренда;
• реклама;
• доставка товаров покупателю;
• хранение товаров;
• представительские затраты и т.д.

Накопленные расходы на счете 44 списываются в дебет счета 90.

Вывод

Затраты производства, связанные с изготовлением определенного вида продукции, включаются в себестоимость. В зависимости от выбранного в учетной политике метода распределения расходов они могут относиться к прямым и косвенным. На малом предприятии процесс дробления не должен вызывать проблем. В крупных технологических организациях калькуляцию целесообразнее производить по циклам. В остальных случаях используется метод распределения затрат по видам продукции.

Деление затрат на прямые и косвенные используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом законодатель не определил перечень данных затрат, что приводит к разногласиям на практике. Постановление АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 - один из наглядных примеров, когда налоговики разошлись с налогоплательщиком во мнениях по квалификации сразу нескольких видов затрат, свойственных производственным предприятиям. Что это за затраты и к каким расходам (прямым или косвенным) они должны быть отнесены по законодательству?

Несколько слов о прямых и косвенных расходах

Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.

На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.

О бухгалтерской и налоговой квалификации

Как известно, налоговое законодательство, в частности ст. 11 НК РФ, разрешает применять термины и определения, содержащиеся в других отраслях права, но только если в самом НК РФ нет указаний по используемой в конкретной ситуации терминологии. Налоговики этим пренебрегли и в вопросах налогообложения ссылались на нормативные акты, имеющие отношение к бухгалтерскому учету. В частности, термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, прописанных в Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях.

В документе указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.

Аренда технологического оборудования

Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.

При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.

При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.

Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.

В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.

Стоимость работ (услуг) производственного характера

Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).

Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.

Транспортировка полуфабрикатов собственного производства

В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.

Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте - ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.

Покупные комплектующие изделия

Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?

Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Затраты на оплату природного газа и электроэнергии

Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса. Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.

Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.

Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.

В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков - отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая - не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.

С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.

Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.

Что еще не понравилось налоговикам?

Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.

Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.

Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть - гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.

Прямые расходы в налоговом учете могут трактоваться достаточно широко. Такую возможность налогоплательщику дает НК РФ. Рассмотрим, как этим можно воспользоваться для целей сближения бухгалтерского (БУ) и налогового (НУ) учета.

Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Вопросам разделения расходов на прямые и косвенные для целей НУ посвящена ст. 318 НК РФ, обязывающая при применении метода начисления делить расходы на производство и реализацию на эти 2 вида расходов.

Косвенные расходы разрешено в полном объеме относить на уменьшение налоговой базы по прибыли в периоде их возникновения, а прямые будут уменьшать эту базу по мере реализации той продукции (работ, услуг), к которой они относятся. Исключение здесь составляет деятельность по оказанию услуг, дающая возможность прямые расходы по услугам учитывать в том же порядке, что и косвенные. Таким образом, прямые расходы в НУ, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также непроданной готовой продукции.

Такое влияние на базу по прибыли обязывает со всей тщательностью подходить к вопросу обоснования разделения расходов на прямые и косвенные. Право такого деления ст. 318 НК РФ оставляет за налогоплательщиком, рекомендуя в составе учитывать:

• основные материалы, необходимые для производства;
• зарплату основного производственного персонала, задействованного в процессе производства;
• начисления на зарплату основного производственного персонала;
• амортизацию основных средств, занятых в производстве.

Все остальные расходы можно для целей НУ считать косвенными.

Принципы деления расходов в бухгалтерском учете

Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, соответствует понятию аналогичных расходов для целей БУ. БУ определяет эти расходы как непосредственно связанные с процессом производства (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), отводя для них определенные счета бухучета (20, 23, 29). Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в БУ так же, как и в НУ, будут косвенными. Счета их учета (25, 26, 44) должны закрываться ежемесячно.

Однако в отличие от НУ не все косвенные расходы можно в периоде их возникновения сразу отнести на финрезультат. Обязанность это сделать есть только в части расходов на продажу (коммерческих), собранных на счете 44. Для счета 26, аккумулирующего расходы общехозяйственного характера, допустимы 2 способа закрытия, из которых 1 разрешает сразу всю сформировавшуюся на счете сумму отнести на финрезультат, т. е. учесть так же, как и в НУ.

А вот закрытие счета 25, на котором собираются расходы, связанные с производством (общепроизводственные), возможно только в одном варианте: путем распределения на себестоимость производимой продукции. Поэтому бухгалтерские значения себестоимости продаж, стоимости незавершенного производства и непроданной готовой продукции в обязательном порядке будут включать в себя прямые расходы на производство и косвенные расходы общепроизводственного характера. Себестоимость, состоящая из такого набора расходов, называется производственной.

Действия по сближению БУ и НУ

Итак, НУ дает возможность учесть в себестоимости реализации бо́льшую сумму расходов, чем в БУ. Каким будет выигрыш? Не очень значительным, поскольку:

• его создадут те суммы косвенных расходов, которые в БУ окажутся в составе незавершенного производства и непроданной готовой продукции, а доля их в сравнении с общим объемом себестоимости продаж, как правило, невелика;
• фактически он проявится только в первом налоговом периоде, а далее суммы косвенных расходов, учитываемых в себестоимости, в БУ и НУ будут примерно одинаковыми до того периода, в котором производство вообще прекратится.

Разницы в себестоимости придется очень убедительно обосновать, поскольку они отражаются на величине налога на прибыль. Налоговые органы, настаивая на таком обосновании (письмо ФНС РФ от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@), приводят применительно к расходам формулировку «связанные с производством», отсылая, по существу, к тому определению, которое в БУ используют для обозначения производственной себестоимости.

То есть принятие в НУ в качестве прямых расходов тех, которые в БУ характеризуют производственную себестоимость, у налоговых органов возражений не вызовет. А в учете налогоплательщика такое действие позволит избежать налоговых разниц или как минимум даст возможность их уверенно контролировать. В то время как при разной оценке себестоимости для НУ и БУ проблем с учетом и контролем налоговых разниц появится много.

Таким образом, сближая оценку прямых расходов в БУ и НУ, можно достичь положительного результата в следующих моментах:

• свести к минимуму разницы между данными 2 учетов;
• избежать разногласий с налоговыми органами в оценке себестоимости продаж.

Для целей сближения данных НУ и БУ следует:

• в БУ в отношении списания расходов, собранных на счете 26, принять способ единовременного отнесения их на финрезультат;
• в НУ перечень прямых расходов определить в составе, равнозначном с бухгалтерской производственной себестоимостью, в т. ч. и по услугам.

Итоги

Состав прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик вправе определить самостоятельно. Однако установление прямых расходов в минимально допустимом объеме приведет как к возражениям со стороны налоговых органов, так и к потере контроля за процессом формирования разниц между данными БУ и НУ. Чтобы избежать такого рода последствий, в НУ следует установить прямые расходы равнозначными с себестоимостью, определяемой в БУ как производственная.

Производственные расходы делятся на прямые и косвенные. Все они, если обоснованны и подтверждены, в конце концов уменьшают налоговую базу по прибыли, но в разное время.

Посмотрим, как правильно классифицировать свои производственные расходы и чем нужно руководствоваться. Ведь правильное деление таких расходов поможет сделать учет максимально безопасным в случае налоговой проверки.

Зачем нужно деление расходов на прямые и косвенные

Деление расходов текущего периода на прямые и косвенные требуется для правильного установления момента признания затрат в составе расходов, которые уменьшают доходы текущего периода:

• прямые расходы списываются на уменьшение налоговой базы только после реализации продукции, в расходах на производство которой они учтены. Сформированная сумма прямых расходов текущего месяца подлежит ежемесячному распределению между НЗП (незавершенным производством) и изготовленной в течение месяца продукцией (выполненными работами, оказанными услугами). Затем рассчитывается сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую, отгруженную и реализованную в текущем месяце продукци юстатьи 318 , 319 НК РФ .

Четкой методики распределения прямых расходов на остатки НЗП и произведенной продукции в Налоговом кодексе нет. Конкретные правила такого распределения разрабатываются организацией с учетом специфики производства;

• косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы сразу - в том месяце, в котором возникли (без привязки к реализации продукции).

Учтите, что если определенные затраты связаны с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов, то необходимо распределить такие расходы между разными периодами исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, а уже потом учитывать их при формировании «прибыльной» базы, ориентируясь на то, являются они прямыми или косвенным ип. 1 ст. 272 НК РФ . Минфин рекомендует равномерно признавать, к примеру, арендные платежи (если они относятся к нескольким периода м)Письмо Минфина от 09.02.2016 № 03-03-06/1/6519 , расходы на сертификацию продукци иПисьмо Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186 , затраты на приобретение прав на программные продукты, когда в договоре указан период предоставления неисключительных правПисьмо Минфина от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95 . Также надо постепенно признавать в качестве затрат текущего периода единовременный платеж по договору страховани яп. 6 ст. 272 НК РФ .

Таким образом, чем меньше перечень прямых расходов, тем больше перечень косвенных, а значит, ваши затраты будут быстрее учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Перечень прямых расходов должен быть обоснованным

В гл. 25 НК РФ перечни и прямых, и косвенных расходов открытые. Организация сама выбирает, к какой группе расходов относить те или иные затраты, и закрепляет это в учетной политике для целей налогообложени яПисьма Минфина от 10.02.2016 № 03-03-06/3/6878 , от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101 (п. 3) . Утвержденные перечни можно менять, но не чаще одного раза в 2 годастатьи 318 , 319 НК РФ .

Однако есть прямые расходы, которые прямо упомянуты в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса. Это:

• затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты - те затраты, которые поименованы в подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, а также соответствующие взносы на обязательное социальное страхование;
• суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.

Обычно организации расширяют этот перечень прямых расходов за счет затрат:

• на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т. д.);
• на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
• на страхование производственного оборудования и помещений.

Встречаются расходы, которые исходя из своей сущности могут показаться прямыми, однако в налоговом учете их без проблем можно отнести к косвенным. Яркий пример тому - амортизационная премия. Ее (в отличие от обычной амортизации) можно учитывать как косвенный расход, вне зависимости от того, как и где используется оборудование, в том числе и когда амортизационная премия начисляется при реконструкции, достройке или модернизаци ип. 3 ст. 272 НК РФ ; Письма Минфина от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628 , от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228 , от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198 .

В большинстве случаев для того, чтобы убрать какой-то расход из списка прямых (которые упомянуты в гл. 318 НК РФ в качестве ориентировочных), нужны веские основания. Иначе претензии налоговиков гарантированы. Проверяющие считают, что механизм распределения затрат на производство должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессо мПисьма Минфина от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755 ; ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ .

Если утвердить в учетной политике необоснованно узкий перечень прямых расходов, проверяющим это не понравится. Так, одна организация, занимающаяся производством автомобилей, учитывала в качестве прямых расходов только материалы (основные, возвратные отходы, покупные комплектующие и полуфабрикаты собственного производства) и транспортно-заготовительные расходы. Все остальное учитывалось как косвенные расходы. Инспекторы посчитали, что без оборудования и работников невозможно производство автомобилей. А значит, в перечень прямых расходов надо включить амортизацию основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также страховые взносы. И суд поддержал инспекци юПостановление ФАС СЗО от 15.10.2013 № А56-63786/2012 .

Кроме того, налоговики считают, что, если какой-либо расход нельзя отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению какого-либо вида продукции (выполнению работ, оказанию услуг), это не означает, что такой расход надо учитывать как косвенный. Организация должна в своей учетной политике определить обоснованный механизм распределения таких расходо вПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636 . В остальных случаях действует общее правило: только когда нет реальной возможности включить отдельные затраты в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели, организация может отнести такие затраты к косвенным расхода мПисьмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ .

Разрабатывать методику распределения, по мнению налоговых органов, надо и в случае, если у вас несколько видов деятельности. Списать все расходы в косвенные без споров вам не дадут. Но иногда суды принимают сторону налогоплательщиков. Однажды рассматривался такой случай: рыбодобывающее предприятие учло расходы на приобретение топлива и наживы как косвенные. Инспекция настаивала, что они должны учитываться как прямые, поскольку без них невозможен вылов рыбы, ее переработка и доставка. Однако предприятие занималось еще и производством рыбопродукции из покупного сырья, а также сдачей судов в аренду с экипажем. Суд согласился с тем, что организация не имела возможности отнести спорные затраты к прямым расхода мПостановление ФАС ДВО от 09.12.2013 № Ф03-5521/2013 .

Споры возникают и тогда, когда в ходе основного вида деятельности сама собой появляется попутная продукция. Так, одна организация производила основную продукцию (полезное ископаемое медно-колчеданную руду) и попутную продукцию (бедную серно-колчеданную руду). При этом добыча последней была вынужденной. В бухгалтерском и налоговом учете себестоимость попутной продукции определялась только в сумме расходов на ее дробление и транспортировку. Инспекция сочла, что все прямые расходы на извлечение руды надо распределять на добычу как основной, так и попутной продукции. Отметим, что при таком подходе стоимость бедной руды была бы сопоставима (или даже превышала бы) стоимость ценной руды, что экономически неверно. Суд инспекторов не поддержал. Он указал, что в НК нет правила об определении различных составов прямых расходов при производстве основной и попутной продукции. Поэтому все прямые расходы на извлечение руды связаны с добычей основной продукци иПостановление АС УО от 01.12.2014 № Ф09-7773/14 .

Иногда для того, чтобы определить важность и степень участия того или иного вида затрат в производстве продукции, нужен эксперт. Так, однажды налоговики, изучив технологический регламент, выявили, что в процессе производства в качестве теплоносителя используется природный газ. Из этого они сделали вывод: затраты на приобретение газа надо учитывать как прямые. Но организация, занимающаяся производством цемента, включала их в состав косвенных расходов. Суд поддержал организацию, указав, что налоговый орган сделал свой вывод, не обладая специальными познаниями в области химической технологии и не привлекая эксперта. Природный газ не является основой и необходимым компонентом цемента, поэтому его можно учитывать в качестве косвенного расход аПостановление АС ЗСО от 18.12.2014 № Ф04-13294/2014 .

Сравнение с бухучетом

За основу налогового перечня прямых расходов можно взять бухгалтерский перечень затрат, включаемых в себестоимость. Ведь именно из бухучета видно, насколько тот или иной расход связан с производством продукции. К примеру, страховые взносы с зарплаты производственных работников учитываются в прямых расходах в налоговом учете, если они включаются в себестоимость продукции в бухгалтерском учет еПисьма Минфина от 30.05.2012 № 03-03-06/1/283 , от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247 .

В бухучете цель - посчитать реальные затраты на производство одного изделия. Список затрат, включаемых в себестоимость продукции, может включать в себя только прямые затраты (в бухучете это расходы, которые непосредственно нужны для производства продукции: сырье, материалы, зарплата производственных рабочих, амортизация производственного оборудования и т. д.). Либо в себестоимость продукции могут включаться и другие виды расходов - общепроизводственных и общехозяйственных - в определенной доле.

В бухучете есть несколько способов расчета себестоимости (к примеру, она может быть полной или усеченной). Выбранный организацией способ должен быть указан в бухгалтерской учетной политике.

Если в бухучете перечень затрат, включаемых в себестоимость, слишком короткий, то при его переносе в налоговую учетную политику тоже могут быть проблемы. Так, в одном судебном споре предприятие, производящее макароны, определяло в бухучете усеченную себестоимость, в основе формирования которой было распределение затрат на переменные (прямые) и постоянные (косвенные). К косвенным затратам были отнесены те, которые связаны с производством нескольких видов продукции, в том числе и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Инспекция сочла это ошибкой. Однако суд согласился с доводами предприяти яПостановление ФАС ЦО от 04.08.2014 № А36-4628/2013 , ведь учет амортизации как косвенного расхода соответствует отраслевым бухучетным Методическим рекомендация мМетодические рекомендации, утв. Минсельхозпродом 12.01.2000 .

О других спорных ситуациях, возникающих при отнесении затрат к косвенным расходам, читайте в статье:

Но, как правило, перечень бухгалтерских прямых расходов шире, чем список налоговых прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Поэтому если в налоговом учете вы воспользуетесь бухгалтерским перечнем, претензий к вам со стороны проверяющих быть не должн оПисьмо Минфина от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 .

К примеру, если в организации выпускается всего один вид продукции, то все производственные расходы лучше учитывать как прямые налоговые расходы. Лишь общехозяйственные расходы (к примеру, зарплату дирекции, бухгалтерии и плату за аренду офиса) можно считать косвенными налоговыми расходами.

Однако с налоговой классификацией общехозяйственных расходов в качестве прямых или косвенных возникают сложности у строительных организаций:

• одна строительная компания отнесла к прямым все виды затрат, возникающих на начальной стадии строительства объекта недвижимости, в том числе суммы земельного налога и арендной платы за офисные помещения. Все эти расходы были учтены после сдачи построенного жилого дома. Налоговикам это не понравилось, но доказать, что спорные расходы должны были быть списаны как косвенные в периоде их возникновения, они не смогл иПостановление ФАС ПО от 26.06.2014 № А72-5730/2013 ;
• в другом деле налоговикам, наоборот, не понравилось то, что общехозяйственные расходы (включая зарплату управленческого персонала) строительная организация учла как косвенные. Они требовали распределения этих расходов между строящимися объектами. Спорные общехозяйственные расходы были связаны с проведением выставочных и презентационных мероприятий, направленных на привлечение внимания к проекту инвесторов, то есть были связаны не только со строительной деятельностью. Поэтому суд налоговиков не поддержа лПостановление ФАС СКО от 05.08.2013 № А32-39866/2011 .

Если вы с очередного года меняете учетную политику и какие-то прямые расходы становятся косвенными, вы не сможете по состоянию на 1 января года (в котором изменение учетной политики вступает в силу) единовременно списать все накопленные прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, в уменьшение налоговой базыПисьма Минфина от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588 , от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 . Такие накопленные затраты по-прежнему надо списывать по мере реализации продукци ист. 313 , п. 2 ст. 318 НК РФ .