Главная Франшиза магазинов Выбираем способ амортизации основных средств. Особенности начисления амортизации в налоговом учете

Выбираем способ амортизации основных средств. Особенности начисления амортизации в налоговом учете

Оценка эффективности инвестиционного проекта предполагает рассмотрение такой экономической категории как амортизация с двух сторон. Во-первых, амортизация является составляющей, учитываемой при формировании издержек производства продукции, во-вторых – при расчете денежного потока проекта представляет собой величину, увеличивающую его притоки.

Амортизация как экономическая категория отражает износ основных фондов и связана с их воспроизводством. Сумма накопленных амортизационных отчислений направляется на замену изношенных основных фондов в ходе их эксплуатации. Амортизация как финансовая категория определяет возврат ранее произведенных затрат, связанных с созданием и приобретением основных фондов.

Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к сокращению прибыли предприятия, а значит, и налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль. При этом амортизация является условным начислением в составе себестоимости, т.е. не приводит к непосредственному расходу денежных средств, и тем самым увеличивает для предприятия денежный приток средств.

Процесс определения величины налога на прибыль может быть описан следующими формулами:

Чем больше амортизационные отчисления, тем меньше налог на прибыль, и, соответственно, тем выше денежные поступления после налогообложения.

Амортизация и чистая прибыль являются источниками инвестиций, генерируемыми собственной хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому интересно проследить как законодательно разрешенные методы начисления амортизации могли бы помочь предприятию рационализировать его денежные потоки и увеличить его инвестиционные возможности.

Амортизация основных средств согласно статье 259 Налогового кодекса РФ может начисляться одним из следующих методов:

линейный метод;
нелинейный метод.

Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется:
– при применении линейного метода – как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. Норма амортизации в этом случае определяется по формуле:

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. – при применении нелинейного метода – как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы и нормы амортизации, установленной согласно статье 259.2 НК РФ. Сумма начисленной амортизации определяется по следующей формуле:

где A – сумма начисленной за один месяц амортизации; B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы. Суммарный баланс ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации. k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Приведенные методы различаются суммой амортизационных отчислений, начисляемой в начале и конце срока полезного использования основных фондов. Если при использовании линейного метода сумма амортизационных отчислений остается постоянной на протяжении всего срока полезного использования основных фондов, то при применении нелинейного метода сумма амортизационных отчислений в начале срока значительно больше, и постепенно уменьшается вместе с сокращением срока полезного использования.

Нелинейный способ амортизации позволяет на начальном этапе «списать» большую часть стоимости имущества, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. При этом в более поздние сроки снижение амортизационных отчислений, наоборот приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, можно говорить о том, что нелинейный способ начисления амортизации позволяет сместить налогооблагаемую базу по прибыли к более позднему времени. С учетом фактора стоимости денег во времени это означает снижение текущей стоимости расходов компании по уплате налога на прибыль.

В данной работе была предпринята попытка оценить экономический эффект, получаемый предприятием при использовании разных способов расчета амортизационных отчислений.

Исходные предпосылки

Рассматривается инвестиционный проект по организации горно-обогатительного предприятия по добыче и переработке песчано-гравийной смеси (ПГС).

Продолжительность инвестиционной фазы рассматриваемого проекта составляет 1 год, выпуск товарной продукции начинается во втором условном году. Годовая производительность карьера по полезному ископаемому составляет 500 тыс. м3. При данной производительности и запасах месторождения срок службы карьера составит 5 лет.

Амортизируемое имущество, в рассматриваемом примере, относится к третьей, четвертой, пятой и шестой группам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Нормы амортизации в расчете на месяц для различных методов начисления представлены в таблице 1.

Таблица 1

Нормы амортизационных отчислений

Ставка дисконтирования в проекте принята на уровне 15%.

Ставка налога на прибыль 20%.

Величины амортизационных отчислений, рассчитанных линейным и нелинейным методами, по годам реализации проекта представлены в таблице 2 и таблице 3, а также на рисунке 1.

Таблица 2

Величина амортизационных отчислений, рассчитанных линейным методом

Таблица 3

Величина амортизационных отчислений, рассчитанных нелинейным методом

Рисунок 1. График распределения амортизационных отчислений по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации

Из графика видно, что использование нелинейного метода амортизации на начальном этапе реализации проекта позволяет аккумулировать значительно большие суммы, чем при применении линейного метода. К тому же за время жизни проекта (5 лет)общая сумма амортизационных отчислений, накопленных при нелинейном методе амортизации на 21 473 тыс. руб. больше, чем при линейном методе.

Определенная согласно главе 25 НК РФ (часть 2) величина налогооблагаемой прибыли по годам реализации проекта представлена в таблице 4 (линейный метод амортизации) и в таблице 5 (нелинейный метод амортизации), а также на рисунке 2.

Таблица 4

Величина налогооблагаемой прибыли при применении линейного метода амортизации

Таблица 5

Величина налогооблагаемой прибыли при применении нелинейного метода амортизации

Рисунок 2. График распределения налогооблагаемой прибыли по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации

Из анализа таблиц и графика видно, что при применении линейного метода начисления амортизации величина налогооблагаемой прибыли остается приблизительно одинаковой на протяжении всего проекта, лишь немного увеличиваясь к моменту его окончания. Применение нелинейного метода начисления амортизации на начальном этапе позволяет значительно сократить базу по налогу на прибыль, сместив ее к более поздним срокам реализации проекта. С учетом того, что деньги во времени имеют неравноценную стоимость, применение нелинейного метода амортизации приводит к снижению текущей стоимости величины налога на прибыль по сравнению с использованием линейного метода (рис. 3).

При этом общая сумма налогооблагаемой прибыли за все время реализации проекта при использовании нелинейного метода начисления амортизации оказывается на 21 833 тыс. руб. меньше, чем при применении линейного метода.

Рисунок 3. График дисконтированной величины налога на прибыль по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации

Следует отметить, что при определении налогооблагаемой прибыли по проекту в составе расходов были рассчитаны следующие налоги: налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), транспортный налог и налог на имущество.

НДПИ определялся согласно главе 26 НК РФ. При этом стоимость добытых полезных ископаемых рассчитывалась согласно способу, указанному в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. В виду того, что при применении данного способа расчетная стоимость полезных ископаемых зависит от расходов, указанных в пункте 4 статьи 340 НК РФ, то налог на добычу полезных ископаемых будет отличаться для линейного (таблица 6) и нелинейного (таблица 7) методов начисления амортизации.

Таблица 6

Величина налога на добычу полезных ископаемых при применении линейного метода амортизации

Таблица 7

Величина налога на добычу полезных ископаемых при применении нелинейного метода амортизации

Изменение НДПИ в случае применения нелинейного метода начисления амортизации, вызвано именно меняющимся по годам размером амортизационных отчислений. Из таблиц видно, при использовании нелинейного метода начисления амортизации общая сумма уплаченного налога на добычу полезных ископаемых на 414 тыс. руб. больше, чем при линейном методе.

При расчете транспортного налога в качестве налоговой базы используется мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Поскольку на налоговую базу никаким образом не влияет порядок начисления амортизации и в обоих вариантах проекта используется одна и та же техника, то сумма ежегодно уплачиваемого транспортного налога будет одинаковой. Транспортный налог, выплачиваемый при реализации проекта за каждый год, составит 46 тыс. руб.

Расчет налога на имущество производится согласно статье 375 НК РФ. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В проекте для расчета налога на имущество использовался линейный способ начисления амортизации. В данном случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Таким образом, величина налога на имущество в обоих вариантах будет одинаковой и по годам реализации проекта составит суммы, представленные в таблице 8.

Таблица 8

Величина налога на имущество

Для осуществления проекта предусматриваются следующие инвестиционные затраты:

145 090 тыс. руб. капитальных вложений;
8 272 тыс. руб. оборотного капитала.

Распределение чистых денежных потоков по годам реализации проекта при использовании линейного и нелинейного методов начисления амортизации представлены в таблице 9 и на рисунке 4.

Таблица 9

Чистые денежные потоки по проекту при применении линейного и нелинейного методов амортизации

Рисунок 4. График распределения чистых денежных потоков по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации

Чистая текущая стоимость (NPV) проекта при использовании линейного метода начисления амортизации составит 135 696 тыс. руб., при использовании нелинейного метода начислении амортизации – 139 375 тыс. руб.

Таким образом, проведенные расчеты позволяют говорить о том, что применение нелинейного метода начисления амортизации позволяет увеличить чистую текущую стоимость проекта . Достижение этого результата становится возможным за счет снижения текущей стоимости расходов по налогу на прибыль.

В качестве отрицательных можно отметить два момента. Во-первых, нелинейный метод начисления амортизации имеет ограничение в своем применении: он не может быть применен в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы.

Во-вторых, применение нелинейного метода амортизации приводит к необходимости проводить параллельно два расчета:

один для нахождения налоговой базы по налогу на имущество, которая определяется по данным бухгалтерского учета;
второй для определения налоговой базы по налогу на прибыль, которая определяется в соответствии с 25 главой НК РФ.

Однако второй недостаток, несмотря на то, что он делает расчеты более трудоемкими по сравнению со случаем применения линейного метода начисления амортизации, может быть сведен к минимуму благодаря современным методам автоматизации.

Литература:

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 No1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»
Приказ Минфина России от 30.01.2001 No 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»

Амортизационную премию включайте в состав косвенных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации по объекту или дата изменения его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Ситуация: Когда в налоговом учете можно признать амортизационную премию по расходам на модернизацию основного средства? Организация модернизирует основное средство в том же месяце, в котором объект был приобретен и введен в эксплуатацию.

Амортизационную премию со стоимости капвложений включайте в расходы в том периоде, когда они были окончены, если на этот момент объект основных средств уже введен в эксплуатацию. Если капвложения окончены до ввода объекта основных средств в эксплуатацию, то расходы в виде амортизационной премии организация может признать в том периоде, в котором начнет начислять амортизацию по данному объекту основных средств.

По общему правилу при расчете налога на прибыль сумма амортизационной премии включается в состав расходов:

по первоначальной стоимости основного средства - в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации по объекту;

по стоимости капвложений - в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства.

Это следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации капвложения, связанные с модернизацией основного средства, могут быть окончены:

до ввода основного средства в эксплуатацию (например, если объект приобретен 10 мая, работы по его модернизации завершены 15 мая, а акт о вводе объекта в эксплуатацию подписан 20 мая);

после ввода основного средства в эксплуатацию (например, если объект приобретен 10 мая, акт о вводе объекта в эксплуатацию подписан 15 мая, а работы по его модернизации завершены 20 мая).

Если капвложения окончены до ввода основного средства в эксплуатацию, понесенные расходы квалифицируются как затраты, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию. Такие расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). В этом случае амортизационная премия рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, сформированной с учетом стоимости капвложений. Расходы в виде амортизационной премии организация может признать в том периоде, в котором начнет начислять амортизацию по данному основному средству. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Если капвложения окончены в том же месяце, в котором основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию, изменение первоначальной стоимости происходит до начала начисления амортизации по основному средству. В этом случае амортизационная премия со стоимости капвложений включается в расходы в том периоде, когда они были окончены, а амортизационная премия с первоначальной стоимости объекта (без учета стоимости капвложений) - в том периоде, когда начнется амортизация основного средства. При этом начислять амортизацию нужно со стоимости основного средства, рассчитанной по формуле:

Стоимость основного средства для начисления амортизации

Увеличенная первоначальная стоимость основного средства (первоначальная стоимость при его приобретении с учетом дополнительных расходов на капвложения)

Амортизационная премия в размере 30 (10) процентов в отношении дополнительных расходов на капвложения

Амортизационная премия в размере 30 (10) процентов в отношении первоначальной стоимости основного средства при его приобретении (создании)

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 июня 2015 г. № 03-03-06/1/33417, от 14 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/198, от 14 ноября 2011 г. № 03-03-06/2/171.

Пример отражения в налоговом учете амортизационной премии. Организация проводит модернизацию основного средства в том же месяце, в котором объект был введен в эксплуатацию. Организация применяет линейный метод начисления амортизации

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в январе приобрело оборудование для производства металлоизделий. Его первоначальная стоимость составила 450 000 руб. (без учета НДС). В январе оборудование введено в эксплуатацию. В этом же месяце «Мастер» провел работы по модернизации оборудования. Стоимость работ по модернизации оборудования составила 60 000 руб. (без учета НДС).

В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения в отношении объектов, включенных в третью-седьмую амортизационные группы, предусмотрено единовременное списание 30 процентов от первоначальной стоимости основных средств и стоимости проведенных дополнительных капвложений.

Амортизационная премия по расходам на проведение модернизации составляет:
60 000 руб. × 30% = 18 000 руб.

Поскольку модернизация проведена до начала начисления амортизации по объекту, амортизационную премию со стоимости дополнительных капвложений бухгалтер учел при расчете налога на прибыль в январе.

Амортизационная премия по первоначальной стоимости оборудования для производства металлоизделий (без учета стоимости дополнительных капвложений) составляет:

Эту сумму «Мастер» вправе единовременно отнести на расходы в том периоде, когда начнется амортизация объекта, то есть - в феврале.

Стоимость оборудования, с которой (начиная с февраля) будет начисляться амортизация, составляет:
450 000 руб. + 60 000 руб. - 18 000 руб. - 135 000 руб. = 357 000 руб.

357 000 руб. × 1,0417% = 3719 руб.

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля. В этом же месяце бухгалтер учел в расходах сумму амортизационной премии по первоначальной стоимости оборудования. Таким образом, в феврале в расходы было включено 138 719 руб. (135 000 руб. + 3719 руб.).

Амортизационная премия: декларация по налогу на прибыль

Ситуация: как отразить сумму амортизационной премии в декларации по налогу на прибыль ?

В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600, суммы амортизационной премии отразите в приложении 2 к листу 02:

по строке 043 в части, относящейся к основным средствам третьей-седьмой амортизационных групп;

по строке 042 в части, относящейся ко всем остальным основным средствам.

Таким образом, данные суммы будут последовательно перенесены в состав строк 040 и 130 приложения 2 к листу 02 декларации вместе с иными расходами. А затем окончательно учтены по строке 030 листа 02 декларации в составе расходов, уменьшающих суммы доходов от реализации.

Пример отражения в налоговом учете амортизации основного средства с использованием амортизационной премии. Амортизация рассчитывается линейным методом

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования - 96 месяцев.

Амортизационная премия по оборудованию для производства металлоизделий составила:
450 000 руб. × 30% = 135 000 руб.

Ежемесячная норма амортизации составила:
1: 96 мес. × 100% = 1,0417%.

Ежемесячная сумма амортизации составила:

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля. Таким образом, в феврале в расходы было включено 138 281 руб. (амортизационная премия и ежемесячная амортизация).

Пример отражения в налоговом учете амортизации основного средства с использованием амортизационной премии. Амортизация рассчитывается нелинейным методом

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Других основных средств, входящих в пятую амортизационную группу, в организации нет. Следовательно, суммарный баланс данной амортизационной группы - 450 000 руб. В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения установлен порядок единовременного списания 30 процентов от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию.

Амортизационная премия по оборудованию для производства металлоизделий составила 135 000 руб. (450 000 руб. × 30%).

Ежемесячная норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7% (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации составила:

в феврале: (450 000 руб. - 135 000 руб.) × 2,7% = 8505 руб.;
в марте: (315 000 руб. - 8505 руб.) × 2,7% = 8275 руб.;
в апреле: (306 495 руб. - 8275 руб.) × 2,7% = 8052 руб. и т. д.

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля. Таким образом, в феврале в расходы было включено 143 505 руб. (135 000 руб. + 8505 руб.) - амортизационная премия и амортизация за февраль.

Ситуация: как применить амортизационную премию по модернизированному имуществу - только в части расходов на модернизацию или же от всей первоначальной стоимости, увеличенной на сумму таких затрат ?

В качестве расходов принимайте не более 10 процентов (не более 30% - по основным средствам, входящих в третью-седьмую амортизационные группы) именно от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 03-03-04/3/21.

Следует отметить, что если в течение срока полезного использования организация проводит модернизацию основного средства несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждой модернизации (письмо Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462).

Амортизационная премия: восстановление

Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объект основных средств, по которому была применена амортизационная премия, организация реализует взаимозависимому лицу , сумму амортизационной премии необходимо восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект основных средств был реализован. Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Он распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Придется ли в такой ситуации восстанавливать амортизационную премию, которой организация воспользовалась при реконструкции или модернизации объекта? Да, придется. Если организация продает объект до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, она должна восстановить обе амортизационные премии: и с первоначальной стоимости основного средства, и со стоимости его реконструкции (модернизации). Если же до продажи объекта организация эксплуатировала его больше пяти лет, амортизационную премию со стоимости реконструкции (модернизации) восстанавливать не нужно. Даже в том случае, если между окончанием реконструкции (модернизации) и продажей объекта прошло меньше пяти лет.

Такие разъяснения Минфин России дал в письме от 13 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/20848.

При реализации основных средств лицам, которые не являются взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу, восстанавливать амортизационную премию не требуется. Амортизационную премию не нужно восстанавливать и при выбытии объекта основных средств по причинам, не связанным с реализацией (например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче). Налоговым законодательством это не предусмотрено. Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 28 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/510, от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169.

Сумму амортизации по объекту основных средств, реализованному взаимозависимому лицу, пересчитывать не нужно. При определении налоговой базы от реализации амортизируемого имущества в доходы включается выручка от реализации объекта основных средств, а в расходы - остаточная стоимость реализованного объекта основных средств, увеличенная на сумму восстановленной амортизационной премии (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пример отражения в налоговом учете восстановления суммы амортизационной премии. Организация реализовала основное средство взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в январе 2015 года приобрело оборудование для производства металлоизделий. Его первоначальная стоимость составила 450 000 руб. (без учета НДС). Амортизацию по оборудованию «Мастер» начисляет линейным методом. В январе 2015 года оборудование введено в эксплуатацию.

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит поквартально.

В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения установлен порядок единовременного списания 30 процентов от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию.

Сумма амортизационной премии по оборудованию для производства металлоизделий составила:
450 000 руб. × 30% = 135 000 руб.

Ежемесячная норма амортизации равна:
1: 96 мес. × 100% = 1,0417%.

Ежемесячная сумма амортизации составляет:
(450 000 руб. - 135 000 руб.) × 1,0417% = 3281 руб.

По введенному в эксплуатацию оборудованию бухгалтер «Мастера» начал начислять амортизацию с февраля 2015 года. В феврале в расходы были включены амортизационная премия и сумма ежемесячной амортизации:
135 000 руб. + 3281 руб. = 138 281 руб.

В ноябре 2015 года «Мастер» продал оборудование взаимозависимому лицу. Выручка от реализации составила 330 000 руб. (без учета НДС). Поскольку реализация произошла до истечения пяти лет с момента ввода оборудования в эксплуатацию, организация восстанавливает сумму амортизационной премии, ранее списанную на расходы (135 000 руб.).

В результате продажи объекта основных средств «Мастер» получил убыток в размере:
330 000 руб. - (450 000 руб. - 135 000 руб. - 3281 руб. × 10 мес. + 135 000 руб.) = 87 190 руб.

Эту величину организация должна переносить на расходы в течение 86 месяцев начиная с декабря 2015 года (п. 3 ст. 268 НК РФ). Сумма убытка, которую «Мастер» сможет признавать в расходах ежемесячно, составляет 1014 руб. (87 190 руб. : 86 мес.).

При расчете налога на прибыль за 2015 год бухгалтер «Мастера» отразил:

в составе выручки от реализации - 330 000 руб.;
в составе внереализационных доходов - восстановленную амортизационную премию в сумме 135 000 руб.;
в составе прочих расходов: остаточную стоимость оборудования, увеличенную на сумму восстановленной амортизационной премии: 417 190 руб. (315 000 руб. - 3281 руб. × 10 мес. + 135 000 руб.);
часть убытка от реализации амортизируемого имущества, которую организация вправе признать в декабре 2015 года, - 1014 руб.

Кроме того, в декларации по налогу на прибыль за 2015 год по строке 050 листа 02 бухгалтер должен отразить всю сумму убытка от реализации объекта основных средств (87 190 руб.).

объекты должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности;
они должны использоваться исключительно в коммерческой сфере;
срок полезного использования (СПИ) должен быть больше, чем 12 месяцев;
начальная стоимость должна составлять сумму, превышающую 100 000 руб. (для активов, эксплуатируемых с 01.01.2016) или 40 000 руб. (для активов, эксплуатация которых началась до указанной даты);

Помимо этого, амортизируются и капитальные вложения в ОС, которые сданы в аренду или в пользование на безвозмездной основе и по которым проведены согласованные сторонами неотделимые улучшения.

Но есть особые случаи признания имущества амортизируемым, как то:

имущество, принадлежащее унитарным предприятиям, если оно получено в хозяйственное ведение или в управление;
имущество, полученное инвестором от собственника по инвестсоглашению на оказание коммунальных услуг, при этом инвестор начисляет амортизацию, пока действует указанное соглашение.

Не входят в категорию амортизируемых объектов земельные участки, природные ресурсы, товары, «незавершенка», акции, облигации, векселя, а также финансовые инструменты, используемые в срочных сделках.

Не амортизируются ОС, которые:

переданы или получены в пользование на безвозмездной основе (помимо тех, которые передаются муниципалитетам и их организациям в оговоренных законом случаях);
законсервированы на срок, превышающий 3 месяца;
подлежат модернизации или будут реконструироваться в течение срока не менее чем 12 месяцев, с прекращением использования на этот период;
включены в категорию судов РФ, пока они входят в Российский международный реестр.

Что касается второго пункта, то после проведения расконсервирования амортизация возобновляется в прежнем режиме, и СПИ возрастает на период, когда объект был законсервирован.

По каким критериям формируются амортизационные группы

ВАЖНО! Установление СПИ проводится в соответствии с классификатором основных средств, утверждаемым Правительством РФ.

Может так случиться, что некое ОС будет отсутствовать в классификаторе. Тогда СПИ организация вправе установить самостоятельно, руководствуясь техническими данными объекта и инструкциями производителя.

После введения в эксплуатацию увеличение СПИ возможно при условии, что объект реконструировался или модернизировался и эти мероприятия позволили продлить срок его использования.

Когда капитальные вложения арендодателем возмещены арендатору, то амортизацию рассчитывает арендодатель. Аналогичная ситуация складывается и в обстоятельствах, когда возмещение капвложений производится ссудодателем ссудополучателю.

Арендатор или ссудополучатель вправе самостоятельно исчислить амортизацию, если он не получил по капитальным вложениям возмещения и на эти вложения есть согласия лиц, предоставивших им эти объекты. Амортизировать объекты можно при этом всё время, пока длится арендный или кредитный договор.

Для нематериальных объектов СПИ определяется исходя из того, в течение какого времени действует свидетельство на них или патент. Если для НМА не удается определить срок его использования, то он приравнивается к 10 годам.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Установленный самостоятельно СПИ по НМА не должен превышать период работы компании.

Например, для новых разработок в сфере ИТ организация вправе сама установить СПИ. Однако менее 2 лет его устанавливать не разрешается.

Активы, подлежащие амортизации, компонуются в 10 групп. Первая группа содержит объекты со сроком использования от 1 до 2 лет. И так идет по возрастающей до 10-й группы, где собраны объекты со СПИ, превышающими 30 лет.

ВНИМАНИЕ! Для бывших в употреблении активов СПИ сокращается на величину периода эксплуатации прежними собственниками. Но данное правило применимо только при использовании линейного метода начисления амортизации. Если у первоначальных собственников актив «отработал» весь свой СПИ, то налогоплательщикам разрешено самим устанавливать срок, ориентируясь на техническое состояние и другие факторы.

В процессе работы к некоторым объектам могут применяться понижающие или повышающие коэффициенты, меняющие СПИ. Тем не менее это действие никоим образом не влияет на расположение в той или иной амортизационной группе.

Линейный метод начисления амортизации

Метод начисления амортизации под названием «линейный» подразумевает, что сумма износа ежемесячно подсчитывается по отдельным объектам равными долями в течение всего СПИ.

При расчете начальную стоимость следует умножить на амортизационную норму, которая отыскивается с помощью формулы

Kа = 1/n × 100%,

Kа - норма амортизации, выраженная в процентах к начальной стоимости или стоимости после восстановления имущества или актива;

n - СПИ, выражающийся в месяцах без учета коэффициентов повышения или понижения.

По такому методу износ следует начинать подсчитывать с месяца, который идет за месяцем ввода в эксплуатацию данного объекта. Заканчивать начисление следует по тому же принципу: в месяце, который следует за месяцем вывода объекта из эксплуатации.

Аналогичные правила применяются к расчету при возврате объектов по причине расторжения соглашений безвозмездного пользования, при окончании реконструкции или периода консервации.

Нелинейный метод начисления амортизации

При использовании нелинейного способа приходится соблюдать другие правила начисления. В начале налогового периода (на 1-е число) определяется суммарный баланс (СБ), представляющий собой стоимость объектов, входящих в данную группу. Затем групповой СБ определяют на начало нового месяца и тоже на 1-е число. Подсчет суммы износа ведется ежемесячно, как и при линейном методе.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При подсчете СБ не учитываются активы, по которым износ подсчитывается линейным способом.

Вводимое в эксплуатацию имущество увеличивает СБ по группе на величину своей начальной стоимости. Это изменение следует учесть с первого дня месяца, следующего за вводом в эксплуатацию.

Если производится изменение в стоимости уже включенного в группу объекта (например, по причине технического перевооружения), то меняется СБ той группы, в которую этот объект входит.

Описываемый метод предполагает, что СБ конкретной группы должен ежемесячно уменьшаться на величину начисленной амортизации. Если, конечно, не прибудет новых объектов.

Размер месячной групповой амортизации рассчитывается по формуле

A = B × Kа/100,

A - месячная амортизационная сумма;

B - СБ группы;

Kа - норма амортизации.

Группе 1 соответствует амортизационная норма 14,3;

группе 2 - 8,8;

При нелинейном способе определении амортизации по капвложениям в ОС, полученным в аренду или в лизинг, расчет следует начинать со следующего месяца (с 1-го числа). Это общее правило назначения точки отсчета одно и для получателя объекта, и для, того, кто его предоставил.

Аналогичный порядок действует и в отношении имущества, полученного в результате возврата после окончания договора о безвозмездном пользовании, завершения консервационного периода или реконструкции. Здесь тоже расчет начинают со следующего за вводом в эксплуатацию месяца, при этом СБ соответствующей группы возрастает на сумму остаточной стоимости.

Соответственно, при выбывании объектов СБ снижается на стоимость выбывшего имущества. Если из группы убыли все объекты и ее СБ стал нулевым, группу следует ликвидировать.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Когда групповой СБ достигнет значения меньше чем 20 000 руб., организация вправе провести ликвидацию группы, а величину СБ отнести на внереализационные расходы.

Методы начисления амортизации основных фондов

К основным средствам причисляется то имущество, которое используется в производстве или реализации объектов налогообложения или для управления компанией при условии, что начальная стоимость объекта не ниже 100 000 руб. или 40 000 (если объект ОС был введен в эксплуатацию до января 2016 года).

При определении износа законодательство допускает использовать оба способа расчета амортизации: как линейный, так и нелинейный.

Определение первоначальной стоимости ОС заключается в суммировании затрат на приобретение объекта, его производство, доставку на предприятие и доведение до кондиционного состояния. НДС и акцизы в эту сумму не должны входить.

Если ОС передается на безвозмездной основе или выявлено при инвентаризационных мероприятиях, то в расчет берется его рыночная стоимость.

Под остаточной стоимостью объекта понимается разность между начальной его стоимостью и амортизационной суммой, которая начислена в период пользования им.

Линейный метод расчета амортизации ОС аналогичен тому, что мы привели выше.

Остановимся на нелинейном методе расчета амортизации основных средств. Здесь остаточная стоимость определяется с помощью формулы

Sn = S × (1 – 0,01 × Kа) n ,

Sn - остаточная стоимость имущества, сформировавшаяся по прошествии периода в n месяцев;

S - начальная или восстановительная стоимость объекта, образовавшаяся перед включением в группу;

n - количество полных месяцев, на протяжении которых объект находился в той или иной группе (следует исключить то время, в течение которого объект не подлежал амортизации);

Kа - норма амортизации с учетом коэффициентов понижения или повышения.

Влияние амортизации на налог на прибыль

Разберем, какая же взаимосвязь между прибылью и амортизацией — налог на прибыль с помощью амортизационных сумм на законных основаниях можно уменьшить. Ведь амортизация в качестве расходов приведена в ст. 253 НК РФ.

При продаже амортизируемого объекта, если образуется прибыль, то ее следует включать в соответствующую налоговую базу в том периоде, когда произошла реализация. Если возникает убыток, его относят в прочие расходы.

Налоговое законодательство определяет, что в расходах организация вправе учесть капитальные вложения величиной до 30% от начальной стоимости ОС из групп с третьей по седьмую. Для других групп этот показатель не должен превысить 10%.

Аналогично учитываются расходы, когда ОС реконструируются, достраиваются, дополнительно оборудуются, перевооружаются, частично ликвидируются.

Закрепление методов начисления амортизации в учетной политике

Рассмотрев основные методы начисления амортизации и определившись с предпочтениями, выбранный вариант необходимо указать в учетной политике (УП) предприятия.

ВАЖНО! Компания вправе сменить способ начисления амортизации только в начале налогового периода. Причем на линейный способ с нелинейного разрешено переходить лишь один раз в 5 лет.

Смена способа в УП должна сопровождаться определением СБ по остаточной стоимости имущества или актива на момент, когда внесены изменения в УП. Это делается для облегчения расчета нормы износа, который в дальнейшем будет определяться в зависимости от оставшегося СПИ.

Начисляем амортизацию разными методами: пример

Чтобы проиллюстрировать, из чего исходить при выборе метода, приведем пример.

амортизация методы начисления

Пример

У организации имеется ОС, которое стоит 200 000 руб. и имеет СПИ 8 лет (96 мес.). Для линейного метода определим коэффициент амортизации:

Kа = 1/n × 100% =1/96 × 100% = 1,041667%;

Износ будет начисляться 8 лет каждый месяц по:

200 000 × 1,042667% = 2083,33 руб.

Так, за первый год амортизация будет начислена в сумме 24999,96 руб.

Для нелинейного метода данное ОС входит в группу 5 с коэффициентом в 2,7. В первом месяце амортизационная сумма будет составлять:

200 000 × 2,7% = 5 400 руб.

Через 12 месяцев: стоимость объекта составит

Sn = S × (1 – 0,01 × Kа) n = 200 000×(1 – 0,01 × 2,7) 12 = 144 007,16 руб.,

т. е. сумма начисленной амортизации составит 55992,84 руб.

Из приведенного примера видно, что нелинейный метод предоставляет возможность более быстрого учета в расходах.

Однако линейный метод характеризуется постоянным и стабильным списанием, что тоже имеет свои преимущества. В результате выбор предстоит делать, исходя из характеристик бизнеса.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: отличия

Налоговый учет имеет свои нюансы при начислении амортизации, бухучет - свои. Так, на основании НК РФ используются только два описанных нами метода: нелинейный и линейный.

В бухучете для амортизации методы начисления предусмотрены следующие:

линейный;
метод уменьшаемого остатка;
метод списания стоимости по сумме чисел лет СПИ;
метод списания стоимости пропорционально объему производства.

То есть только линейный метод применяется в обоих видах учета

Компания вправе выбирать, какой метод расчета износа основных средств использовать. При выборе метода начисления амортизации она должна исходить из требований законодательства, из специфики бизнеса и из экономических целей.

При расчете прибыльного налога на ОСН одним из видов допустимых расходов являются траты на покупку имущества, которое будет отнесено к основным средствам. Особенность учета затраченных на такое имущество денег в том, что они не учитываются в налоговой базе единовременно, а постепенно уменьшает стоимость, пока течет установленный срок полезного использования такого объекта. Это постепенное и растянутое во времени отражение стоимости объекта ОС в налоговых расходах получило название амортизации.

Прибыль и амортизация в расчете налога на прибыль

Амортизация – один из основных видов расходов по налогу на прибыль в рамках производства и реализации. Когда мы говорим о производстве где на балансе может числиться большое количество машин и оборудования, дорогостоящих инструментов и иных дорогостоящих основных средств, то амортизационные отчисления в налоговом учете будет являться довольно внушительной статьей расходов, уменьшающих налоговую базу.

Напомним, что при расчете налога на прибыль амортизация, уменьшающая этот самый налог, определяется ежемесячно, как некая часть от первоначальной стоимости ОС, которое компания приобрела и ввела в эксплуатацию. При определении размера амортизационного платежа учитывается в том числе и срок полезного использования объекта. А он в свою очередь зависит от того, к какой группе относится данный объект.

Всего таких амортизационных групп согласно перечню пункта 3 статьи 258 Налогового кодекса – 10. Тут уж зависит от группы, каков будет срок полезного использования ОС, и колеблется он от 1 года до 30 и более лет. А распределяются конкретные объекты между теми или иными группами, как определено постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Еще вариант – распределить их согласно техническим условиям и рекомендациям производителей, если конкретное ОС в данном классификаторе не упоминается.

Самих же методов, используемых для подсчета суммы амортизационного платежа в налоговом учете два: линейный и нелинейный. Какой именно вы собираетесь использовать, надо прописать в учетной политике организации в отношении всех объектов ОС на балансе.

Линейный способ определения амортизации в налоговом учете является наиболее простым и потому популярным среди большинства компаний. Тем более, что аналогичный способ списания стоимости ОС применяется и в бухгалтерском учете, следовательно при отражении одинаковых сумм списываемых расходов по данной статье затрат у компании не возникает расхождений в данных БУ и НУ. Ежемесячный амортизационный платеж, если мы используем линейный метод начисления амортизации, рассчитывается путем деления первоначальной стоимости объекта на численность месяцев срока его полезного использования. В этом варианте сумма амортизации за месяц будет всегда одинаковой.

Нелинейный метод начисления амортизации в НУ предполагает расчет суммы ежемесячного списания части стоимости ОС на основании суммарного баланса по группе конкретных объектов в целом.

Для расчета используется такая формула:

А = В х k/100,

где A - сумма месячной амортизации для отдельной амортизационной группы;

B - суммарный баланс группы;

k - норма амортизации, значение которой прописано в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса для конкретной амортизационной группы ОС.

Таким образом, как следует из формулы, показатель суммарного баланса уменьшается за счет суммы амортизации, начисленной в предыдущем месяце ежемесячно, либо же наоборот увеличивается, если в отчетном месяце в эксплуатацию введен новый объект.

Амортизационная премия

Из общих правил работы с двумя методами начисления амортизации, линейным или нелинейным есть своеобразные исключения. Первое из них – это использование так называемой амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). Данная льгота для фирмы дает право единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму до 10% первоначальной стоимости ОС из 1-2 и 8-10 амортизационных групп, и до 30% от стоимости того основного средства, которое имеет отношение к 3-7 амортизационной группе. Учитывать амортизационную премию придется в периоде, в котором вводится в эксплуатацию ваш объект ОС.

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Второе условное исключение из общих правил расчета амортизационных отчислений - это использование повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации.

Первых (то бишь повышающих) коэффициентов, которые увеличивали бы сумму амортизации, согласно статье 259.3 НК РФ предусмотрено два. Специальный коэффициент не более 2 применяется к объектам ОС, используемых в агрессивных условиях или в условиях усиленного использования (повышенной сменности), причем при использовании нелинейного метода амортизации такие ОС не должны относиться к 1-3 амортизационным группам. Тот же коэффициент применяется сельхозорганизациями промышленного типа резидентами туристско-рекреационных ОЭЗ и участников СЭЗ в отношении тех основных средств, которые принадлежат им на правах собственности. Аналогичная ситуация и с объектами, имеющими высокую энергоэффективность согласно перечню правительства.

Специальный коэффициент до 3 может быть применен к основным средствам опять же только из 4-10 амортизационной группы, если они являются предметом договора лизинга, к объектам, используемым исключительно для научно-технической деятельности, а также амортизируемому имуществу организаций, чья деятельность – это добыча углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Как видите, применение повышающих коэффициентов, позволяющих списать стоимость оборудования в ускоренном режиме, строго регламентировано. Понижающие специальные коэффициенты, которые снижают возможные расходы по налогу на прибыль – вопрос исключительно самой организации. Ограничений по работе с такими коэффициентами с точки зрения законодательства нет. Так что порядок работы с ними компания вправе определить сама при составлении учетной политики для целей налогообложения.

Положением по “Учету основных средств” (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 № 65н, начиная с 1 января 1998 года предприятиям разрешено осуществлять амортизацию основных фондов не только единственным методом линейной амортизации по централизованно установленным нормам, как существовало до этого.

Поскольку амортизационные отчисления являются одним из собственных источников инвестиций для производственных предприятий (а в условиях существенного снижения доходности бизнеса и значительного сжатия возможностей долгосрочного кредитования - чуть ли не основным источником инвестиций), логично было бы оценить, как законодательно разрешенные способы амортизации могли бы помочь предприятиям рационализировать их денежные потоки и увеличить их инвестиционные возможности. При этом в качестве основного фактора, влияющего на привлекательность того или иного способа амортизации, следует рассматривать фактор времени, который, как известно, имеет свою цену.

Способы амортизации основных фондов

Амортизация основных средств согласно Положению по “Учету основных средств” может производиться одним из следующих способов:

линейный способ

способ уменьшаемого остатка

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг

ускоренный метод амортизации

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

Поскольку последний из описанных методов является функцией от объема сбыта, ограничим наше рассмотрение методов амортизации первыми тремя спосабами. Причем линейный метод амортизации будем рассматривать в двух модификациях: линейный неускоренный метод и линейный ускоренный способ амортизации с максимально возможным коэффициентом ускорения, равным трем.

Описанные способы различаются скоростью амортизации фондов (см. рис. 1). Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли предприятия, а следовательно, и налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. При этом будучи условным начислением в составе себестоимости, т.е. не создавая для предприятия собственно денежного расхода (Cash-out), амортизационные отчисления увеличивают для предприятия денежный приток средств (Cash-in).

Рис. 1

Таким образом, более ускоренные способы позволяют на начальном этапе “списать” в себестоимость большую часть стоимости имущества, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. Зато в поздние сроки использования имущества, наоборот, за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая прибыль. Тем самым за счет ускорения амортизации налогооблагаемая база по прибыли смещается во времени к более поздним периодам. С учетом фактора стоимости денег во времени это означает снижение текущей стоимости расходов компании по уплате налога на прибыль.

Источниками инвестиционных средств, генерируемыми собственной хозяйственной деятельностью предприятия, являются как амортизация, так и чистая прибыль (прибыль после налогообложения). Поскольку способ амортизационных отчислений изменяет пропорции этих двух составляющих во времени, экономически правильным было бы оценивать “выгоду” предприятия как суммарную величину амортизации и чистой прибыли на протяжении некоторого периода времени, равного сроку использования фондов . При этом оценка этой “выгоды” должна проводится во времени с некоторым дисконтом, зависящим от удаленности срока получения дохода от текущего момента.

Сравнительный анализ эффективности различных способов амортизации фондов

В настоящем материале предпринята попытка оценить экономический эффект предприятия от использования различных методов амортизации в суммарном денежном потоке амортизационных отчислений и чистой прибыли предприятия (такой денежный поток может рассматриваться в качестве основного элемента результирующего денежного “притока” (Cash-In), формируемого за счет производственно-хозяйственной деятельности предприятия).

Рассмотрим такой денежный поток на горизонте, равном сроку использования амортизируемого имущества , который совпадает со сроком амортизации при следующих методах ее начисления: линейном неускоренном, уменьшаемого остатка и сумме чисел лет срока полезного использования. При этом поскольку самый быстрый метод амортизации - ускоренный - отличается от самого медленного - линейного - соотношением периодических амортизационных отчислений, равным трем, предполагается, что суммарная величина годовых амортизационных отчислений и налогооблагаемой прибыли, равна на всех интервалах планирования величине амортизационных отчислений при ускоренном линейном методе амортизации. Таким образом, для ускоренного метода амортизации величина налогооблагаемой прибыли в период амортизации равна 0, а для линейного неускоренного метода - двукратной величине текущих амортизационных отчислений.

Исходные данные:

1. Амортизируется имущество первоначальной балансовой стоимостью 1 000 000 условных денежных единиц.

2. Для оценки временн ’ ого диапазона срока полезного использования объекта на конечный экономический эффект при использовании различных методов амортизации рассмотрим два срока амортизации одного имущества - 10 и 36 лет.

3. Сумма годовых амортизационных отчислений (см. рис. 1):

по линейному методу (1) - одинакова по всему периоду полезного срока использования;
по методу суммы лет (2) - уменьшается по мере увеличения срока эксплуатации;
по методу остаточной стоимости (3) - также уменьшается по мере увеличения срока эксплуатации, но медленнее, что значительно удлиняется срок погашения первоначальной стоимости объекта;
при ускоренном методе (4) - величина отчислений увеличена, по сравнению с линейным методом, в 3 раза.

4. Ставка дисконтирования принята равной 10%;

5. Налог на прибыль - 35%.

Оцениваемые параметры:

В качестве результирующего показателя оценим текущую стоимость суммарного денежного “притока” предприятия при использовании каждого из оцениваемых методов амортизации: линейного, по сумме лет использования, по остаточной стоимости и ускоренного линейного .

Показателем, характеризующим сравнительный экономический эффект, достигаемый предприятием при различных методах амортизации, является показатель доли увеличения текущей стоимости суммарного денежного потока сравниваемых способов по отношению к текущей стоимостью денежного потока линейной неускоренной амортизации имущества (самого медленного способа амортизации).

Результаты расчета и выводы:

1. Лучший метод амортизации.

А. Текущая стоимость амортизационных отчислений.

В соответствии с теорией дисконтирования, текущая стоимость будущих денежных потоков тем больше, чем больше они приближены к текущему моменту оценки.

При сравнении текущей стоимости амортизационных отчислений наибольшую величину на обоих временных отрезках (10 и 36 лет) дал метод ускоренной линейной амортизации.

Сравнение результатов расчета текущей стоимости суммарных амортизационных отчислений при различных методах амортизации приведено в таблице 1. Методы амортизации проранжированы в порядке увеличения оцениваемого показателя.

Текущая стоимость амортизационных отчислений

Таблица 1

Как видно из таблицы, несмотря на то, что на большем сроке амортизации величина текущей стоимости потока амортизационных отчислений снижается, различия в величине текущей стоимости амортизации сравниваемых методов более отчетливы на большем сроке амортизации имущества . Так, например, в терминах дисконтированных показателей результаты амортизации линейным неускоренным методом на 10-летнем периоде практически равнозначны амортизации линейным ускоренным методом на 36-летнем периоде.

Б. Текущая стоимость суммарного денежного потока

Аналогичный результат ранжирования получается и при сравнении текущей стоимости суммарного денежного потока, включающего в себя амортизационные отчисления и величину чистой прибыли. Результаты расчета приведены в таблице 2.

Текущая стоимость суммарного денежного потока

Таблица 2

Хотя относительный выигрыш на суммарном денежном потоке меньше, чем при оценке только амортизационных отчислений, результаты расчета, приведенные в таблице 2, подтверждают выводы, полученные при оценке потоков только амортизационных отчислений: применение более ускоренных методов амортизации максимизирует текущую стоимость оцениваемого показателя, а следовательно, увеличивается суммарная экономическая “выгода” предприятия.

Таким образом, с точки зрения максимизации текущей стоимости суммарных денежных поступлений предприятия наилучшим методом является метод ускоренной линейной амортизации.

2. Период амортизации.

Результаты таблиц 1 и 2 показывают, что значения показателя текущей стоимости потока амортизационных отчислений для различных методов амортизации (как и суммарного денежного потока) сильнее различаются при больших сроках амортизации .

3. Доля амортизационных отчислений в суммарном денежном потоке.

Амортизационные отчисления, будучи начисленными в составе себестоимости, составляют для предприятия неналогооблагаемый денежный приток средств. В свою очередь, уменьшение доли амортизационных отчислений в составе текущих затрат приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли предприятия. Поскольку недисконтированная сумма амортизации и чистой прибыли предприятия на всем горизонте расчета для всех методов одинакова (согласно постановке задачи), относительное “приближение” большей величины амортизационных отчислений к начальному периоду означает “отдаление” во времени величины прибыли, подлежащей налогообложению.

Согласно теории дисконтирования, денежные поступления ближних интервалов стоят больше, чем отдаленные во времени денежные притоки, поэтому предприятию экономически целесообразно приблизить чистый (неналоговый) приток, сместив тем самым во времени тот поток, который подвергается налогообложению. Именно это и достигается за счет применения более ускоренных методов амортизации. Как меняется доля амортизационных отчислений в общей величине дисконтированного денежного потока для различных методов амортизации проиллюстрировано в таблице 3.

Доля амортизационных отчислений

в общей величине дисконтированного денежного потока

Таблица 3

Итак, увеличение текущей стоимости суммарного денежного потока при различных методах амортизации достигается за счет приближения во времени неналогооблагаемой части этого денежного потока, а именно, амортизационных отчислений.

4. Влияние ставки дисконтирования.

Оценка текущей стоимости денежного потока зависит не только от удаленности срока получения дохода от текущего момента, но и от размера дисконта.

Так, если принять сумму дисконтированного денежного потока по линейному методу за базовый уровень, то относительное превышение суммы дисконтированного денежного потока для других методов начисления амортизации по отношению к линейному неускоренному составит некоторую положительную величину. Результаты подобной оценки для различных ставок дисконтирования приведены в таблицах 4 и 5.

(на 10-летнем сроке)

Таблица 4

Метод амортизации	Ставка дисконтирования

По сумме лет
По остаточной стоимости
Ускоренный

Относительное превышение текущей стоимости денежного потока при различных методах амортизации над аналогичным показателем линейного неускоренного метода амортизации при различных ставках дисконтирования

(на 36-летнем сроке)

Таблица 5

Метод амортизации	Ставка дисконтирования

По сумме лет
По остаточной стоимости
Ускоренный

Очевидно, что при ставке дисконтирования, равной 0, все методы амортизации равнозначны. Результаты оценки подтверждают логический вывод о том, что различия в значениях текущей стоимости оцениваемого показателя при различных методах амортизации усиливаются при увеличении ставки дисконтирования .

Причем подобные расчеты могут быть использованы для нахождения критических (пограничных) значений оцениваемого показателя при заданной ставке дисконтирования, которая может быть определена для предприятия в качестве внешнего экономического условия функционирования.

Так, например, если для предприятия требуется путем оптимизации амортизационной учетной политики достичь выигрыш не менее 5%, то при условии 10% ставки дисконтирования для имущества со сроком использования 10 лет это условие может быть достигнуто лишь в случае применения ускоренной линейной амортизации, а для имущества со сроком использования 36 лет - в случае применения любого из альтернативных (по отношению к линейному) методов амортизационной учетной политики (см.таблицы 4 и 5).

5. Оборачиваемость инвестированного капитала.

Поскольку стоимость приобретаемых предприятием внеоборотных активов можно рассматривать в качестве его капиталовложений, т.е. процесса инвестирования капитала, то возврат стоимости этого имущества через механизм амортизации можно интерпретировать как процесс окупаемости этого капитала. В этом случае скорость амортизации имущества экономически можно интерпретировать как скорость оборачиваемости этого капитала за счет амортизационных отчислений на всем периоде использования амортизируемого имущества. (Скорость амортизации имущества при различных методах амортизации граффически проиллюстрирована на рис. 2).

Рис. 2

Соотношение скорости амортизации имущества для линейных методов (ускоренного и неускоренного), при этом, определить достаточно просто; оно равно коэффициенту ускорения. В отношении других рассматриваемых методов амортизации наити такое соотношение не так просто. Поэтому мы предлагаем проиллюстрировать степень (скорость) оборачиваемости инвестиционного капитала за счет амортизационных отчислений следующими способами:

А. Период “полуамортизации”

Скорость возврата инвестированного капитала может быть охарактеризована таким показателем как срок, за который при данном методе амортизации происходит реновация половины первоначальной балансовой стоимости имущества , или соответственно, доля данного периода в общем сроке использования имущества. Очевидно, что линейного неускоренного метода эта доля составляет Т/2, для ускоренного с коэффициентом ускорения, равном 3, соответственно, - Т/6.

В таблице 6 приведены данные о таком периоде “полуамортизации ” для различных методов амортизации имущества, а на рис. 2 проиллюстрировано графически.

Период, за который происходит амортизация половины первоначальной балансовой стоимости имущества

Таблица 6

Метод амортизации	Период полуамортизации
	Срок полной амортизации - 10 лет		Срок полной амортизации - 36 лет
	Кол-во лет	Доля периода	Кол-во лет	Доля периода
Линейный
По сумме лет использования
По остаточной стоимости
Ускоренный

Таким образом, соотношение сроков “полуамортизации” для двух различных методов может служить иллюстративной оценкой ускорения амортизации имущества, достигаемой за счет перехода от одного метода к другому. Так, например, метод амортизации по сумме чисел обеспечивает ускорение амортизации по сравнению с методом линейной неускоренной амортизации по этому критерию в 5/3= 1,7 раза.

Экономическая интерпритация такого критерия оборачиваемости инвестированного капитала может иметь следующий смысл. Если стратегическим направлением компании является замена/обновление своего оборудования (или иных фондов) в момент, когда оно “самортизирует” наполовину, то оцененный параметр и показывает примерный срок, через который следует планировать следующее инвестирование. Таким образом, применяемый метод амортизации в этом случае определяет скорость обновления оборудования (фондов).

В этом случае, если компания использует тот метод амортизации, который позволяет ей максимально снижать налогооблагаемую прибыль исходя из текущейго уровня рентабельности, то соответствующий период “полуамортизации” будет соответствовать максимально быстрому для данной компании периоду обновления фондов.

Б. Соотношение долей самортизированного имущества

Скорость амортизации имущества при различных методах может быть охарактеризована путем сравнения доли накопленной амортизации при одном из методов за срок, равный сроку полной реновации при другом. На обозначенном временном периоде такая доля накопленной амортизации характеризует относительную оборачиваемость инвестированного капитала при одном методе по отношению к другому.

Среди рассмотриваемых методов только ускоренный метод амортизации позволяет самортизировать всю стоимость имущества за более короткий срок. Определим долю самортизированного имущества при различных методах за период, равный полной линейной ускоренной амортизации имущества, т.е. максимально быстрый срок амортизации из анализируемых методов. Расчет этого показателя приведен в таблице 7.

Доля накопленной амортизации имущества за период, равный сроку ускоренной амортизации

Таблица 7

Соответственно, скорость ускорения амортизации (а значит, - оборачиваемости капитала) по данному показателю при переходе от одного метода к другому определяется соотношением долей самортизированного имущества за обозначенный срок. Так, например, по данному показателю метод амортизации по остаточной стоимости ускоряет амортизацию по сравнению с методом по сумме лет примерно в 0.65/0.55 = 1,18 раза.

Итак, ускорение амортизации благодаря применению различных методов позволяет ускорить реинвестирование накопленных амортизационных отчислений, тем самым ускоряя оборачиваемость инвестированного капитала.

До сих пор рассматривались экономические выгоды предприятия, связанные с максимально возможным ускорением амортизационных процессов. Тем не менее, экономические условия хозяйствования имеют свои ограничения для такой максимизации. Во-первых, это уровень рентабельности текущей деятельности предприятия. Оно может увеличивать долю амортизационных отчислений в себестоимости своей продукции до определенного предела, определяемого размером ее текущей прибыли. Во-вторых, целесообразные сроки реинвестирования высвобождающихся амортизационных отчислений определяются объемом этих средств, необходимым для осуществления конкретных инвестиционных проектов. Оба из этих факторов ограничивают “сверху” возможности ускорения амортизации. Поэтому оптимальный режим амортизации и учетная политика предприятия в этом вопросе должны определяться на основе выше изложенного методического подхода исходя их конкретных экономических условий деятельности конкретного предприятия (как текущих, так и прогнозных).

Итак, приведенные оценки позволяют сделать вывод о том, что грамотное применение законодательно разрешенных методов амортизации имущества позволяет предприятию добиться определенных экономических выгод, а для акционеров и кредиторов компании - улучшить качество использования инвестированного капитала .