Главная Франшиза магазинов Ведение раздельного учета при совмещении осно и енвд. Выгоды, риски и особенности совмещения налоговых режимов (енвд, усн, осно и прочих) для ип и ооо

Ведение раздельного учета при совмещении осно и енвд. Выгоды, риски и особенности совмещения налоговых режимов (енвд, усн, осно и прочих) для ип и ооо

Организация занимается розничной торговлей продуктов питания и сдачей в аренду нежилых помещений, в связи с чем применяет смешанный режим налогообложения: ЕНВД по первому виду деятельности и общую систему налогообложения по второму виду деятельности и, следовательно, ведет раздельный учет сумм налога в процентном отношении от товарооборота.Расчет пропорций ведется ежемесячно, поскольку все затраты (услуги ЖКХ, охраны, телефоны и т.п.) организация проводит ежемесячно в журналах-ордерах и главной книге.Ежеквартально рассчитывает только средний процент для отнесения затрат на ЕНВД и ОСН по аренде земли и сбору за загрязнение окружающей среды, поскольку расчет квартальный.Вопрос: На основании каких нормативных актов налоговые органы могут утверждать, что расчет пропорций должен вестись ежеквартально исходя из среднего процента за квартал, а не ежемесячно.

Таких законодательных актов нет. Напротив, все разъяснения контролирующих ведомств указывают на то, что расчет пропорции нужно осуществлять ежемесячно. Письмами от 23 мая 2012 г. № 03-11-06/3/35, от 16 апреля 2009 г. № 03-11-06/3/97, от 13 февраля 2008 г. № 03-11-02/20, от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 Минфин России подтверждает, что для расчета пропорции нужно использовать суммы доходов, полученных в том или ином календарном месяце (без учета соотношений, сложившихся в предыдущих месяцах). Эту позицию поддерживает и ФНС России, которая направила письмо от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 налоговым инспекциям для использования в работе (письмо ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31).

А вот нормативными актами и нормами Налогового кодекса РФ такой методики не предусмотрено. Из чего Минфин не раз подчеркивал в своих письмах, что организация вправе самостоятельно разработать порядок распределения расходов и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. Ведь единый подход к включению доходов в расчет пропорции распределения отсутствует.

Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Группировка расходов

В организациях, совмещающих ЕНВД с общей системой налогообложения, необходимо выделить три группы расходов:

расходы, связанные с получением доходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД;
расходы, связанные с получением доходов по деятельности организации на общей системе налогообложения;
расходы, относящиеся одновременно к деятельности, облагаемой ЕНВД, и к деятельности организации на общей системе налогообложения (общехозяйственные, общепроизводственные расходы).

При расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к первой группе, не учитывайте. На расходы, относящиеся ко второй группе, уменьшите налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Расходы, которые относятся к третьей группе, распределите по видам деятельности. Распределение делайте ежемесячно (письма ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31 и Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7).

Такой порядок уплаты налога на прибыль организациями, совмещающими ЕНВД с общей системой налогообложения, следует из статьи 274, пунктов и статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Пример распределения расходов между двумя видами деятельности. Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

ЗАО «Альфа» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

В январе текущего года «Альфа» понесла следующие расходы:

на аренду здания под розничный магазин – 100 000 руб.;
на доставку товаров до оптовых покупателей – 59 400 руб.;
представительские расходы администрации организации – 12 000 руб.

Расходы на аренду здания под розничный магазин (100 000 руб.) бухгалтер «Альфы» не учел при расчете налога на прибыль.

На расходы, связанные с доставкой товаров до оптовых покупателей, бухгалтер «Альфы» уменьшил налогооблагаемую прибыль.

Представительские расходы администрации организации были распределены по видам деятельности.

Распределение общих расходов

Чтобы распределить сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, определите долю доходов, полученных от разных видов деятельности ().

Долю доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения рассчитайте по формуле:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения, рассчитайте так:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, рассчитайте по формуле:

Ситуация: нужно ли включить внереализационные доходы в расчет пропорции для распределения общехозяйственных расходов. Организация занимается двумя видами деятельности. В отношении одного из них применяет ОСНО, в отношении другого – ЕНВД

Организация вправе самостоятельно разработать порядок распределения общехозяйственных расходов и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. Единый подход к включению доходов в расчет пропорции распределения отсутствует.

По общему правилу организации, совмещающие общую систему налогообложения с ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по каждому виду деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Если какие-либо расходы невозможно полностью отнести к одному виду деятельности, их сумму нужно распределить пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности, в общем объеме доходов организации (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы связаны с деятельностью организации в целом. Поэтому, чтобы правильно рассчитать налог на прибыль, из них нужно выделить часть затрат, которая будет уменьшать сумму доходов от деятельности на общей системе налогообложения. Кроме того, некоторые общехозяйственные расходы (например, больничные пособия сотрудников, одновременно занятых в обоих видах деятельности) влияют и на расчет ЕНВД.

Порядок формирования пропорции для распределения расходов, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, законодательно не установлен. Официальные разъяснения Минфина России по этому поводу неоднозначны. В письмах от 18 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/75 и от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорится, что в расчет пропорции нужно включать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы (без НДС и акцизов). Однако из писем от 17 марта 2008 г. № 03-11-04/3/121 , от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7 , от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 следует вывод, что для расчета пропорции можно использовать только выручку от реализации..

Главбух советует: при разработке правил распределения расходов, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, более обоснованным представляется включение в расчет пропорции не только выручки от реализации товаров (работ, услуг), но и внереализационных доходов.

При совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД любые расходы организации, которые нельзя отнести к одному виду деятельности, нужно распределять пропорционально доле доходов от деятельности на ЕНВД в общем объеме доходов по всем видам деятельности. При этом следует учитывать, что в рамках обоих видов деятельности организация:

может получать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы;
может нести не только расходы, связанные с производством и реализацией, но и внереализационные расходы.

Если при получении внереализационных доходов организация (на основе раздельного учета) может однозначно определить, что они относятся к деятельности, переведенной на ЕНВД, то от обложения налогом на прибыль такие доходы освобождаются. Об этом сказано в письмах Минфина России от 16 февраля 2010 г. № 03-11-06/3/22 , от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/596 , от 29 октября 2008 г. № 03-11-04/3/490 , от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116 .

Таким образом, при определении доли доходов для распределения расходов, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, в расчет пропорции нужно включать:

1) в состав доходов от деятельности на ЕНВД (числитель пропорции):

выручку от реализации товаров (работ, услуг), полученную в рамках деятельности на ЕНВД;
внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью, переведенной на ЕНВД;

2) в общий объем доходов (знаменатель пропорции):

суммарную выручку от реализации товаров (работ, услуг) в рамках обоих видов деятельности;
сумму всех внереализационных доходов.

Ситуация: как при совмещении ОСНО и ЕНВД учитывать доходы с целью распределить общехозяйственные (общепроизводственные) расходы: за каждый месяц или нарастающим итогом с начала года

Учитывайте доходы, полученные за месяц.

Порядок распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов при совмещении разных налоговых режимов законодательно не установлен. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать алгоритм формирования пропорции и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. При этом более рациональным представляется составление пропорции с учетом доходов, полученных в конкретном календарном месяце.

Во-первых, при таком варианте организация сможет сразу же отражать на соответствующих субсчетах бухучета (в налоговых регистрах) расходы, относящиеся к разным видам деятельности. Тем самым снижается трудоемкость процесса распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между различными системами налогообложения.

Во-вторых, при значительных колебаниях в соотношении доходов этот вариант позволит избежать возможных искажений в налоговой отчетности. В частности, при отражении выплат персоналу, одновременно занятому в разных видах деятельности, и взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с этих выплат. Например, доля доходов, рассчитанная по итогам полугодия, может существенно отличаться от доли доходов, определенной за I квартал. В таком случае не исключено, что сумма выплат и страховых взносов, отнесенная в I квартале к расходам по тому или иному виду деятельности, будет больше, чем аналогичная сумма, которая должна быть включена в расходы за полугодие. Но поскольку суммы этих выплат уже были учтены при расчете страховых взносов по соответствующему виду деятельности и заявлены в данных персонифицированного учета, при их пересмотре по итогам полугодия (с учетом нового соотношения между доходами) организация может столкнуться со следующей проблемой. Суммы взносов по итогам за полугодие при таком расчете уменьшатся по сравнению с результатами I квартала. Однако это не будет соответствовать действительности, так как в текущем квартале в рамках соответствующей деятельности выплаты персоналу производились. А следовательно, общая сумма взносов должна увеличиться.

Формирование пропорции исходя из доходов, полученных в конкретном календарном месяце, и последующее суммирование расходов, распределенных с учетом такой пропорции, избавят организацию от этих проблем.

Чтобы рассчитать величину общехозяйственных (общепроизводственных) расходов нарастающим итогом с начала года, расходы, определенные с учетом пропорции (в части, относящейся к деятельности на общей системе налогообложения), суммируйте.

Скачайте формы

"Практическая бухгалтерия", 2007, № 6

Существуют виды деятельности, которые в обязательном порядке предусматривают переход налогоплательщика на уплату ЕНВД. При этом очень часто приходится совмещать этот режим с традиционной системой налогообложения. Как в сложившейся ситуации правильно организовать учет и уплатить налоги?

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Кроме того, по операциям, осуществляемым в рамках налогового режима в виде ЕНВД, организации также не являются плательщиками НДС. В связи с этим при совмещении системы в виде ЕНВД и традиционного налогообложения у налогоплательщиков появляется обязанность ведения раздельного учета.

Налог на добавленную стоимость

Раздельный учет по НДС при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД осуществляется в следующем порядке:

Все полученные от поставщиков счета-фактуры включаются в книгу учета полученных счетов-фактур;

Вся сумма НДС, поступившая от поставщиков и которая однозначно не относится к операциям, облагаемым ЕНВД, приходуется на субсчета счета 19 в зависимости от последующего списания соответствующего расхода: на деятельность, не облагаемую ЕНВД, или на общехозяйственные расходы;

Входной НДС по операциям, не облагаемым ЕНВД, полностью принимается к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса. Счета-фактуры по таким операциям регистрируются в книге покупок;

Входной НДС по операциям, облагаемым ЕНВД, в полной сумме включается в стоимость товаров (работ, услуг), использованных для операций, облагаемых ЕНВД;

Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса принимается к вычету пропорционально доле стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период (без учета налога). Полученная сумма регистрируется в книге покупок в графе 8б (п. 8 Постановления Правительства Российской Федерации № 914, Письмо Минфина России от 6 декабря 2006 г. № 03-04-15/214). В графе 8а показывается соответствующая сумме налога стоимость принятого на учет товара, а в графе 7 - сумма показателей граф 8а и 8б. Это соответствует позиции ФНС России, выраженной в Письме от 7 февраля 2005 г. № 03-1-03/165/16. Разумеется, для этих вычетов необходимо также соблюсти условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса. Остальная часть входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, включается в стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав и относится на уменьшение дохода по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса расчет пропорции должен производиться за налоговый период. Организации, у которых налоговым периодом является квартал, расчет производят в целом за три месяца квартала.

Бывает, что торговые организации, прежде чем отправить товары, подлежащие дальнейшей перепродаже, в магазин или оптовому покупателю, приходуют их на общий склад, не зная при этом, каким образом будут реализованы товары. В этом случае организация вправе принять к вычету весь НДС, уплаченный поставщику таких товаров. Далее в том налоговом периоде, в котором товары передаются в розничную продажу, суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере, в котором были приняты к вычету, и учитываются в составе расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Но налогоплательщики имеют право не применять приведенные положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Налогового кодекса (Постановление ФАС Московского округа от 19 октября 2006 г. по делу № КА-А40/10003-06).

Налог на прибыль

Налогоплательщики, совмещающие два рассматриваемых режима, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД. При этом расходы организаций по такой деятельности в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (Письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224).

В то же время Минфин России считает, что методы определения размера расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству (Письмо Минфина России от 4 октября 2006 г. № 03-11-04/3/431).

В Письмах от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 и от 23 января 2006 г. № 03-11-04/2/13 финансисты, подчеркивая приоритет налогового учета, предлагают исходить из того, что согласно ст. 285 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до конца календарного года. Поэтому они настаивают на том, что расходы следует распределять именно нарастающим итогом за каждый отчетный период. При этом распределению по видам деятельности также подлежат и внереализационные расходы, что подтверждает Письмо Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116.

ЕСН и страховые взносы в ПФР

Порядок расчета выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, доведен до налогоплательщиков Письмом Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7. Согласно разъяснениям такой расчет производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Причем финансовое ведомство считает, что налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). Этот способ расчета также нужно закрепить в учетной политике организации.

Аналогичным образом распределяются страховые выплаты на обязательное пенсионное страхование (Письмо Минфина России от 14 июня 2006 г. № 03-11-04/3/284). При этом они, в отличие от ЕСН, начисляются также и на выплаты работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому налоговые базы для исчисления ЕСН и страховых взносов на ОПС будут различными. Однако учитывать взносы на ОПС надо обособленно по видам деятельности. Применяя обычную систему налогообложения, организация на суммы начисленных пенсионных взносов вправе уменьшить ЕСН (п. 2 ст. 243 НК РФ), а суммы пенсионных взносов по "вмененной" деятельности уменьшают подлежащий уплате ЕНВД, но не более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Выплаты работникам, занятым во всех видах деятельности, логичнее распределить методом, предложенным Минфином для расчета ЕСН, то есть помесячно.

Налог на имущество

Минфин России в Письме от 25 октября 2004 г. № 03-06-01-04/87 определил, что стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (без учета НДС).

Также финансисты предложили методику определения суммы выручки, которая будет участвовать в расчете доли выручки (Письма Минфина России от 23 августа 2006 г. № 03-11-02-185, от 26 октября 2006 г. № 03-06-01-04/195, от 1 ноября 2006 г. № 03-11-04/3/482). Сразу оговоримся, что Минфин России допускает любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации. Чиновники считают, что в качестве показателя можно использовать не только выручку, но и площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам - пробег в километрах по данным путевых листов и т.д.

Это важно. Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к специальному налоговому режиму.

Но наиболее разумным нам представляется все-таки использование показателя выручки. По мнению Минфина России, если организация использует имущество в деятельности, одновременно связанной с общим режимом налогообложения и в виде ЕНВД, то остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных ст. ст. 376 и 346.30 Налогового кодекса, может определяться исходя из удельного веса выбранного организацией оценочного показателя за квартал (то есть за налоговый период по режиму ЕНВД). Это означает, что нужно рассчитать выручку за квартал (в том числе по видам деятельности), а не нарастающим итогом с начала года.

Ю.Васильев, д. э. н., генеральный директор консалтинговой группы "Аюдар"

Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД. Пример распределения расходов между двумя видами деятельности.

Вопрос: как на предприятии совместить ОСН и ЕНВД?Например основной вид деятельности общественное питание (реализация бортового питания) и небольшой магазин, который мы хотим вывести на ЕНВД.Как это сделать, чтобы упростить продажу в магазине, а именно не распечатывать чеки на ККМ по номенклатурно.

Ответ: Чтобы применять ЕНВД, Вам нужно зарегистрироваться в налоговой инспекции в качестве плательщика ЕНВД. Для этого нужно по форме ЕНВД-1 , утвержденной . Подать заявление необходимо в течение пяти рабочих дней с даты, когда начали вести вмененную деятельность. Эту дату и нужно указать в заявлении. Такой порядок предусмотрен статьи 346.28, пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ. Налоговая инспекция, получив заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, обязана в течение пяти рабочих дней после этого уведомить организацию о состоявшейся регистрации. Форма заявления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 11 декабря 2012 г. № ММВ-7-6/941 .

Плательщики ЕНВД до 1 июля 2018 года, могут выдавать вместо кассового чека другой документ, подтверждающий получение денег. Например, товарный чек или квитанцию.

п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Обоснование

Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Группировка расходов

Если организация совмещает ОСНО и ЕНВД, она несет расходы, которые можно разделить на три группы:

1. расходы, которые относятся к деятельности на ЕНВД. Эти расходы при расчете налога на прибыль не учитывайте;

2. расходы, которые относятся к деятельности на ОСНО. Эти расходы учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме;

3. расходы, которые одновременно связаны с деятельностью на ОСНО и ЕНВД. Данные расходы распределите по видам деятельности. Распределение делайте ежемесячно (письма ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31 и Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7).

Долю доходов от деятельности на ОСНО рассчитайте по формуле:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности на ОСНО, рассчитайте так:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности на ЕНВД, рассчитайте по формуле:

Ситуация: нужно ли включить внереализационные доходы в расчет пропорции для распределения общехозяйственных расходов. Организация занимается двумя видами деятельности. Один вид деятельности на ОСНО, другой - на ЕНВД

Разработайте порядок распределения расходов самостоятельно и пропишите его в учетной политике.

По общему правилу организации, которые совмещают ОСНО и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по каждому виду деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Однако некоторые виды расходов невозможно полностью отнести к одному виду деятельности. Такие расходы нужно распределить пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов организации (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы связаны с деятельностью организации в целом. Поэтому, чтобы правильно рассчитать налог на прибыль, из них нужно выделить часть затрат, которая будет уменьшать доходы от деятельности на ОСНО. Кроме того, некоторые общехозяйственные расходы (например, больничные пособия сотрудников, одновременно занятых в обоих видах деятельности) влияют и на расчет ЕНВД.

Порядок расчета пропорции для распределения расходов законодательно не установлен. Официальные разъяснения Минфина России по этому поводу неоднозначны. В письмах от 18 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/75 и говорится, что в расчет пропорции нужно включать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы (без НДС и акцизов). Однако из писем от 17 марта 2008 г. № 03-11-04/3/121 , от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7 , от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 следует вывод, что для расчета пропорции можно использовать только выручку от реализации.

Главбух советует: При распределении расходов включайте в расчет пропорции не только выручку от реализации товаров (работ, услуг), но и внереализационные доходы.

Расходы, которые нельзя отнести к одному виду деятельности, нужно распределять пропорционально доле доходов от деятельности на ЕНВД в общей сумме доходов. При этом учитывайте, что в рамках обоих видов деятельности организация:

1. может получать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы;

2. может нести не только расходы, связанные с производством и реализацией, но и внереализационные расходы.

Если при получении внереализационных доходов организация (на основе раздельного учета) может однозначно определить, что они относятся к деятельности на ЕНВД, то от обложения налогом на прибыль такие доходы освобождаются. Об этом сказано в письмах Минфина России от 16 февраля 2010 г. № 03-11-06/3/22 , от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/596 , от 29 октября 2008 г. № 03-11-04/3/490 , от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116 .

Таким образом, при определении доли доходов в расчет пропорции включите:

1) в состав доходов от деятельности на ЕНВД (числитель пропорции):

Выручку от реализации товаров (работ, услуг), полученную от деятельности на ЕНВД;

Внереализационные доходы, связанные с деятельностью на ЕНВД;

2) в общий объем доходов (знаменатель пропорции):

Суммарную выручку от реализации товаров (работ, услуг) в рамках обоих видов деятельности;

Сумму внереализационных доходов, связанных с деятельностью на ЕНВД, и сумму внереализационных доходов, связанных с деятельностью на ОСНО. Внереализационные доходы, которые невозможно отнести к той или иной деятельности, в знаменатель пропорции не включайте.

Ситуация: как при совмещении ОСНО и ЕНВД учитывать доходы с целью распределить общехозяйственные (общепроизводственные) расходы: за каждый месяц или нарастающим итогом с начала года

Учитывайте доходы, полученные за месяц.

Порядок распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов при совмещении разных налоговых режимов законодательно не установлен. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать алгоритм формирования пропорции и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. При этом более рациональным представляется составлять пропорцию с учетом доходов, полученных в календарном месяце.

Во-вторых, при значительных колебаниях в соотношении доходов этот вариант позволит избежать возможных искажений в налоговой отчетности. В частности, при отражении выплат персоналу, одновременно занятому в разных видах деятельности, и страховых взносов с этих выплат. Например, доля доходов, рассчитанная по итогам полугодия, может существенно отличаться от доли доходов, определенной за I квартал. В таком случае не исключено, что сумма выплат и страховых взносов, отнесенная в I квартале к расходам по тому или иному виду деятельности, будет больше, чем аналогичная сумма, которая должна быть включена в расходы за полугодие. Но поскольку суммы этих выплат уже были учтены при расчете страховых взносов по соответствующему виду деятельности и заявлены в данных персонифицированного учета, при их пересмотре по итогам полугодия (с учетом нового соотношения между доходами) организация может столкнуться со следующей проблемой. Суммы взносов по итогам за полугодие при таком расчете уменьшатся по сравнению с результатами I квартала. Однако это не будет соответствовать действительности, так как в текущем квартале в рамках соответствующей деятельности выплаты персоналу производились. А следовательно, общая сумма взносов должна увеличиться.

Формирование пропорции исходя из доходов, полученных в календарном месяце, и последующее суммирование расходов, распределенных с учетом такой пропорции, избавят организацию от этих проблем.

Следует отметить, что ранее Минфин России давал другие разъяснения. В письмах от 28 апреля 2010 г. № 03-11-11/121 , от 17 ноября 2008 г. № 03-11-02/130 , от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорилось, что пропорцию нужно составлять с учетом доходов, исчисленных нарастающим итогом с начала года. Однако в настоящее время эта точка зрения представляется неактуальной.

Метод начисления

При методе начисления момент признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадает (п. 5 ПБУ 1/2008 , п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому данные для распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между двумя видами деятельности можно взять из бухучета (). Для этого организуйте систему ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности.

Для организации раздельного учета к счетам учета затрат (25, 26 или 44) откройте соответствующие субсчета. Например, субсчета к счету 26 «Общехозяйственные расходы» могут называться так:

1. субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;

2. субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения».

К соответствующим счетам учета выручки (90-1 или 91-1) откройте, например, такие субсчета:

1. субсчет «Выручка от деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;

2. субсчет «Выручка от деятельности организации на общей системе налогообложения».

При методе начисления величина выручки для целей налогообложения может отличаться от величины бухгалтерской выручки. Такая разница возникнет, например, из-за разного порядка учета процентов, полученных по договору коммерческого кредита. В налоговом учете проценты по кредиту нужно включить в состав внереализационных доходов (). В бухучете они увеличивают сумму выручки (п. 6.2 ПБУ 9/99). В таких случаях нужно либо дополнять бухгалтерские регистры необходимыми реквизитами, либо вести отдельные регистры налогового учета ().

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с подготовкой к ведению нового вида деятельности, по которому организация будет применять ЕНВД. Расходы понесены в период применения ОСНО

Расходы, понесенные организацией на подготовительном этапе к новому виду деятельности до регистрации в качестве плательщика ЕНВД , могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/337). Разъяснения Минфина России основаны на положениях:

Как зарегистрироваться и сняться с учета плательщику ЕНВД

Встать на учет в качестве плательщика ЕНВД может организация или предприниматель, если соблюдаются условия применения этого спецрежима и при этом у заявителя есть физические показатели для расчета налога. Например, наемные работники или торговое помещение.

Полный перечень таких показателей для применения ЕНВД содержится в пункте 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ. До тех пор пока физических показателей, необходимых для расчета ЕНВД, нет, на учет в качестве плательщика этого налога встать не удастся. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 сентября 2009 г. № 03-11-11/188 .

Где зарегистрироваться

Чтобы применять ЕНВД, организации (предпринимателю) нужно зарегистрироваться (встать на налоговый учет) в каждом , на территории которого она (он) ведет деятельность, облагаемую этим налогом. Ведение деятельности на ЕНВД - это самостоятельное основание для постановки на налоговый учет (п. 1 ст. 83 НК РФ). Например, предприниматель, который состоит на налоговом учете по месту жительства, должен еще раз встать на налоговый учет в том муниципальном образовании, в котором он собирается вести бизнес с применением ЕНВД. Место постоянной или временной регистрации предпринимателя не ограничивает его право на применение ЕНВД в другом регионе.

Из этого правила есть исключения. Так, организации обязаны встать на налоговый учет только в одной инспекции по своему местонахождению, если они занимаются:

1. перевозкой пассажиров и грузов;

2. развозной (разносной) торговлей;

Такой порядок предусмотрен статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.

Например, организация зарегистрирована в муниципальном образовании, где в отношении перечисленных выше видов деятельности ЕНВД не применяется. Но возможность перейти на ЕНВД для таких направлений бизнеса есть на территории другого муниципального образования, где организация фактически и работает. Однако по такому месту ведения деятельности (в т. ч. через обособленное подразделение) организацию не поставят на учет в качестве плательщика ЕНВД, так как по месту регистрации данный режим не предусмотрен. В этом случае по месту фактического осуществления деятельности организации придется платить налоги либо по общей системе налогообложения, либо по упрощенке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 октября 2009 г. № 03-11-06/3/262 .

Порядок регистрации

Чтобы зарегистрироваться в качестве плательщика ЕНВД, организации нужно подать в налоговую инспекцию заявление по форме ЕНВД-1 , утвержденной приказом ФНС России от 11 декабря 2012 г. № ММВ-7-6/941 . Предприниматели подают заявление по форме ЕНВД-2 , утвержденной приказом ФНС России от 11 декабря 2012 г. № ММВ-7-6/941 .

Подать заявление можно:

1. На бумаге:

Лично (предприниматели) или через представителя (организации и предприниматели);
- по почте заказным письмом.

2. В электронном виде:

По ТКС через спецоператора;
- через сервис «Личный кабинет налогоплательщика - юридического лица» (организации). Само заявление можно сформировать в программе «Налогоплательщик ЮЛ» .

Подать заявление необходимо в течение пяти рабочих дней с даты, когда начали вести вмененную деятельность. Эту дату и нужно указать в заявлении. Такой порядок предусмотрен статьи 346.28, пунктом 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. Формы заявлений, утвержденные приказом ФНС России от 11 декабря 2012 г. № ММВ-7-6/941 , применяются с 1 января 2013 года (письмо ФНС России от 25 декабря 2012 г. № ПА-4-6/22023).

Налоговая инспекция, получив заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, обязана в течение пяти рабочих дней после этого уведомить организацию (предпринимателя) о состоявшейся регистрации. Датой постановки на учет в качестве плательщика единого налога будет дата начала применения ЕНВД, указанная в заявлении. Такой порядок предусмотрен статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что за несвоевременную подачу заявления вам грозит штраф в размере 10 000 руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ). Об этом предупреждает ФНС России в письме от 29 марта 2016 г. № СА-4-7/5366 .

Кроме того, несвоевременное уведомление налоговой инспекции о переходе на спецрежим повлечет за собой негативные последствия. Не получив заявление, налоговая инспекция будет считать, что плательщик применяет общую систему налогообложения или упрощенку. И когда он подаст декларацию по ЕНВД, применение этого спецрежима будет признано неправомерным. Как следствие, инспекция доначислит налоги, которые нужно было платить в рамках ОСНО (УСН), и предъявит налогоплательщику пени и штрафы (письмо Минфина России от 27 декабря 2012 г. № 03-02-07/2-183).

Порядок постановки на учет плательщиков ЕНВД распространяется и на организации, которые образованы в ходе реорганизации. То есть если после реорганизации правопреемник намерен продолжать применение спецрежима, то он тоже должен подать в налоговую инспекцию заявление по форме ЕНВД-1 . И сделать это нужно по общим правилам . Об этом сказано в письме Минфина России от 29 июля 2015 г. № 03-11-09/43662 , которое доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 7 сентября 2015 г. № ГД-4-3/15711 .

Ситуация: должна ли организация повторно зарегистрироваться в качестве плательщика ЕНВД в муниципальном образовании, в котором будет вести вмененную деятельность, если она уже числится там по другим основаниям

Да, должна.

По общему правилу регистрироваться в качестве плательщика ЕНВД нужно в каждом муниципальном образовании, где организация ведет деятельность, в отношении которой она намерена применять этот спецрежим. Так предусмотрено статьи 346.28 Налогового кодекса РФ. Никаких исключений для тех, кто уже состоит в этих муниципальных образованиях на налоговом учете по другим основаниям, в налоговом законодательстве нет. А не встав на учет в качестве плательщика ЕНВД, организация попросту не сможет воспользоваться своим правом применять данный спецрежим. Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.

Порядок заполнения формы ЕНВД-1

Форма заявления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД (форма ЕНВД-1) и порядок ее заполнения утверждены официальном сайте ФНС России .

В поле «наименование организации» укажите полное наименование, которое соответствует учредительным документам (например, уставу, учредительному договору).

Укажите номер ОГРН в соответствии со свидетельством о госрегистрации. Посмотреть этот номер также можно в уведомлении о постановке на учет в Росстате.

Проставьте дату, с которой будет применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Укажите количество страниц, на которых составлено приложение к заявлению. Например, если к заявлению составлено приложение на двух листах, укажите «2--». Если к заявлению прикладываете копии документов, укажите количество листов, которые подтверждают полномочия представителя организации.

Сведения о том, кто подает заявление, приведите на титульном листе в поле «Доверенность и полноту сведений, указанных в настоящем документе, подтверждаю». Если это руководитель организации, то укажите «3», а если представитель - «4». Ниже напишите фамилию, имя, отчество полностью - как в паспорте. Далее необходимо указать его ИНН и телефон, по которому можно связаться с человеком, который подтверждает сведения.

В каких случаях надо применять ККТ

Когда ККТ можно не применять

Кроме того, до 1 июля 2018 года вправе не применять ККТ при оплате как наличными, так и банковскими картами:

1. предприниматели и организации при оказании услуг населению. Вместо чека они могут выдавать БСО в прежнем порядке ;

2. предприниматели на патенте, а также плательщики ЕНВД. По требованию покупателя они обязаны выдать документ об оплате (за исключением случая, когда при оказании услуг населению выдают БСО) в прежнем порядке ;

3. продавцы, которые используют торговые автоматы. Например, кофейные, снековые, бахильные и т. п.

Скачайте формы

В силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Таким образом, организации, которые осуществляют несколько видов деятельности, применяя при этом по одним видам общую систему налогообложения (ОСНО), а по другим - спецрежим в виде ЕНВД, сталкиваются с обязанностью ведения раздельного учета хозяйственных операций. В свою очередь для организаций, которые находятся на ОСНО, такая обязанность обусловлена необходимостью распределять «входной» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. В противном случае (при отсутствии раздельного учета) сумма НДС по приобретенным товарам, работам, услугам к вычету не принимается и в расходы для целей исчисления налога на прибыль не включается.

Как вы уже догадались, тема нашей статьи - нюансы распределения «входного» НДС при осуществлении в рамках одной организации деятельности по схеме «ОСНО + ЕНВД». А начнем мы с гл. 21 НК РФ.

Порядок отнесения НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Из анализа положений п. 4 ст. 170 НК РФ выстраивается следующая система распределения «входного» НДС налогоплательщикам, осуществляющим операции, как облагаемые налогом

(ОСНО), так и освобождаемые от налогообложения (ЕНВД).

В отношении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, используемых:

В деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, - суммы «входного» НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав;

Для осуществления операций, облагаемых НДС при применении ОСНО, - принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ ;

Одновременно в обоих видах деятельности (ОСНО + ЕНВД) - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются в каждом из этих видов деятельности (в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обращаем внимание, что по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять такую пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Споры вокруг 5%-го барьера

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта (то есть не распределять «входной» НДС) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов. В этом случае вся сумма «входного» НДС в названном налоговом периоде подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ .

Хотелось бы отметить, что вопрос 5%-го барьера для «вмененщиков» на сегодняшний день можно считать неурегулированным. Дело в том, что еще в 2005 году контролирующими органами были выпущены письма Из них следовало, что норма, предусмотренная абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ , применяется только плательщиками НДС, а организации, которые являются в отношении отдельных видов деятельности плательщиками ЕНВД и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, не вправе принимать к вычету суммы «входного» НДС в полном объеме (см. письма Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143 , ФНС России от 31.05.2005 № 03-1-03/897/8@ , от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ ). К сожалению, более поздних разъяснений обнаружить не удалось. Есть отдельные примеры в арбитражной практике, где судьи высказали аналогичное мнение (см., например, Постановление ФАС ЦО от 29.05.2006 № А23-247/06А-14-38 ).

В то же время существует несколько примеров, где судьи с таким подходом не согласны. Они признают несостоятельными доводы налогового органа о том, что положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД (см. постановления ФАС ВВО от 04.03.2009 № А29-6207/2008 , ФАС УО от 29.10.2008 № Ф09-7923/08-С2 , ФАС ПО от 05.02.2008 № А65-28667/06-СА2-11 ).

Полагаем, что если у организации, совмещающей два налоговых режима (ОСНО + ЕНВД), доля расходов, относящихся к деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, не превышает 5% общей величины расходов, то она может не рассчитывать указанную пропорцию и принимать к вычету «входной» НДС в полном объеме. Однако, возможно, свою правоту ей придется доказывать в суде. Из арбитражной практики следует, что шансы выиграть процесс по данному вопросу достаточно велики.

Нюансы раздельного учета

Итак, в п. 4 ст. 170 НК РФ обозначены основные правила раздельного учета «входного» НДС: если приобретение товаров, работ, услуг относится к операциям, связанным с ОСНО, - НДС принимается к вычету; если к операциям, связанным с ЕНВД, - налог учитывается в стоимости товаров, работ, услуг; одновременно и к ОСНО, и к ЕНВД - необходимо рассчитать пропорцию. Однако на практике не так все просто и ясно, поэтому хотелось бы разобрать на примерах несколько ситуаций, с которым нередко сталкиваются налогоплательщики, работающие по схеме «ОСНО + ЕНВД».

В момент оприходования товара неизвестно, в какой деятельности он будет использован

Предположим, торговая организация реализует товар и оптом (ОСНО), и в розницу (ЕНВД). Если на момент его приобретения она не имеет возможности определить, сколько штук будет продано в розницу, а сколько - оптом, в учетной политике можно преду-смотреть следующую методику распределения НДС. Вся сумма «входного» НДС принимается к вычету. Впоследствии, когда будет известно, сколько штук товаров продано в розницу, эта сумма, непосредственно относящаяся к «ЕНВД-деятельности», подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 11.09.2007 № 03-07-11/394 ), сделать это нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.

Пример 1

ООО «Гермес» занимается оптовой и розничной торговлей бытовых электроприборов. При этом в отношении розничной торговли применяется спецрежим в виде ЕНВД.

1 апреля 2013 г. организация приобрела приборы в количестве 1 000 шт. по цене 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.) на общую сумму 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

Во II квартале 2013 года ООО «Гермес» реализовало приборов:

В розницу - 200 шт. по цене 16 000 руб. на сумму 3 200 000 руб.;

Оптом - 800 шт. по цене 14 160 руб. на сумму 11 328 000 руб. (в том числе НДС - 1 728 000 руб.).

При этом в организации применяются следующие субсчета, открытые к счету 41 «Товары»: 41-1 «Товары на складах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 41-3 «Товары в оптовой торговле».

В бухгалтерском учете ООО «Гермес» будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретение товаров
Оприходованы товары на склад (11 800 000 - 1 800 000) руб.	41-1	60	10 000 000
Отражен «входной» НДС по приобретенным товарам	19-3	60	1 800 000
НДС принят к вычету	68	19-3	1 800 000
Продажа товаров в розницу
Реализовано товаров в розницу (16 000 руб. x 200 шт.)	50	90-1	3 200 000
Отражена покупная стоимость товаров, проданных в розницу (10 000 руб. х 200 шт.)	41-2	41-1	2 000 000
Восстановлен принятый к вычету НДС по товарам, проданным в розницу (1 800 руб. х 200 шт.)	19-3	68	360 000
Восстановленный НДС включен в стоимость товаров, проданных в розницу	41-2	19-3	360 000
Списана стоимость товаров, проданных в розницу (2 000 000 + 360 000) руб.	90-2	41-2	2 360 000
Продажа товаров оптом
Реализовано товаров оптом (14 160 руб. x 800 шт.)	62	90-1	11 328 000
Начислен НДС с оптовой реализации	90-3	68	1 728 000
Отражена покупная стоимость товаров, проданных оптом	41-3	41-1	8 000 000
Списана стоимость товаров, проданных оптом	90-2	41-3	8 000 000

«Входной» НДС по расходам, относящимся к обоим видам деятельности

В процессе хозяйственной деятельности организация, приобретая товары, работы, услуги, облагаемые НДС, несет определенные расходы. Например, расходы по арендной плате за офисное помещение, на коммунальные и консультационные услуги (так называемые общехозяйственные расходы). Зачастую невозможно определить, к какому виду деятельности они относятся (ОСНО или ЕНВД). В этом случае «входной» НДС придется распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями с помощью указанной выше пропорции.

Для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС.

Такое мнение не раз высказывал Минфин в своих письмах. В одном из них как раз рассматривалась ситуация совмещения спецрежима в виде ЕНВД и ОСНО (Письмо от 26.06.2009 № 03-07-14/61 ). Финансисты отметили, что при определении суммы НДС, подлежащей вычету при реализации облагаемых этим налогом товаров в режиме оптовой торговли, осуществляемой налогоплательщиком, переведенным на уплату ЕНВД по розничной торговле, для обеспечения сопоставимости показателей в названной пропорции, стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без НДС . В подтверждение своей позиции они сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08 .

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Сумма «входного» НДС, предъявленного поставщиками во II квартале 2013 г. и относящегося к общехозяйственным расходам, составила 80 000 руб.

Сумма выручки, полученной от оптовой торговли, без учета НДС и выручки, полученной от розницы, составила 12 800 000 руб. (11 328 000 - 1 728 000 + 3 200 000).

По итогам II квартала 2013 года относящийся к общехозяйственным расходам «входной» НДС распределяется:

На облагаемые операции в размере 60 000 руб. (9 600 000 / 12 800 000 х

80 000). При выполнении условий п. 1 ст. 172 НК РФ эта сумма включается в налоговые вычеты во II квартале 2013 года;

На необлагаемые операции в размере 20 000 руб. (3 200 000 / 12 800 000 х 80 000). Эта сумма к вычету не принимается, а включается в стоимость общехозяйственных расходов.

Приобрели дорогостоящее основное средство

Нередко на практике организация приобретает дорогостоящее основное средство, которое будет использоваться в обоих видах деятельности. Может получиться, что «входной» НДС в разы превышает сумму НДС, начисленного от осуществления операций, облагаемых им. Возникает вопрос: имеет ли организация право предъявить входной НДС к вычету не сразу, а в течение нескольких кварталов? Если да, то как в таком случае правильно рассчитать пропорцию, предусмотренную п. 4 ст. 170 НК РФ : на момент оприходования основного средства или в каждом квартале, когда НДС фактически предъявляется к вычету? Попробуем разобраться.

Напомним, что в силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом в абз. 3 п. 1 данной статьи указано, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия их на учет.

В принципе ст. 172 НК РФ не исключает возможности вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором основное средство поставлено на учет. Однако в связи с тем, что такая возможность напрямую Налоговым кодексом не предусмотрена, на практике нет единого мнения по данному вопросу.

Официальная позиция Минфина следующая: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникло право на вычет налога. При осуществлении налогоплательщиком вычета НДС в более поздних налоговых периодах он должен представить в инспекцию уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета (с соблюдением трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ ). Такое мнение финансового ведомства можно найти в письмах от 12.03.2013 № 03-07-10/7374 , от 13.02.2013 № 03-07-11/3784 . При этом в Письме от 13.10.2010 № 03-07-11/408 уточняется, что право на вычет НДС частями в разных налоговых периодах действующим порядком не предусмотрено .

При анализе арбитражной практики можно заметить, что вплоть до 2010 года арбитры в большинстве своем придерживались того же подхода: право на применение вычета может быть реализовано в том периоде, в котором соблюдены условия для его применения. Возможности применять вычет в более поздние налоговые периоды (по усмотрению налогоплательщика) законодательство не содержит.

В последние годы судьи, как правило, придерживаются иного мнения. Скорее всего, это связано с выходом постановлений Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11 , от 15.06.2010 № 2217/10 , где указано: ст. 172 НК РФ , устанавливающая порядок применения вычетов, не исключает возможности применения вычета НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены и поставлены на учет. Таким образом, вычет можно заявить и в периодах, следующих за тем, в котором возникло право на него, при соблюдении трехлетнего срока, определенного п. 2 ст. 173 НК РФ .

Теперь что касается необходимости предоставления уточненных налоговых деклараций, на чем настаивают контролирующие органы. К примеру, арбитры ФАС МО в Постановлении от 11.03.2013 № А40-39704/12-91-218 , установив выполнение организацией всех условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ , а также соблюдение срока для предъявления спорных налоговых вычетов, отклонили ссылку налогового органа на наличие у налогоплательщика обязанности представить уточненную налоговую декларацию по тому периоду, в котором были произведены хозяйственные операции и выставлены счета-фактуры. Судьи исходили из того, что непредставление уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет при соблюдении им условий, предусмотренных ст. 169 , 171 и 172 НК РФ .

Таким образом, если организация будет предъявлять НДС частями в периоды, следующие за тем периодом, когда у нее фактически возникло право на применением налоговых вычетов, скорее всего, ей не избежать споров с налоговыми органами. При этом если дело дойдет до суда, то с большой долей вероятности можно сказать, что налогоплательщику удастся отстоять свою правоту.

Полагаем, что если организация все же решит принимать к вычету «входной» НДС в последующих налоговых периодах, то пропорцию, предусмотренную абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ , ей пересчитывать не нужно. Аналогичное мнение, к примеру, высказал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.03.2012 № 09АП-3157/2012-АК , указав: так как на момент ввода объекта недвижимости в эксплуатацию организация уже осуществляла деятельность, как облагаемую, так и не облагаемую НДС, то именно в этот период она должна сделать расчет суммы налога и включить ее в стоимость объекта основных средств. Данную сумму она вправе заявить к вычету из бюджета. Утверждение налоговой инспекции о том, что указанная сумма НДС должна была рассчитываться ежеквартально, исходя из соотношения операций, облагаемых и не облагаемых НДС, не основано на положениях законодательства о налогах и сборах.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что сумма выручки, полученной от оптовой торговли, без учета НДС составила 9 600 000 руб. (11 328 000 - 1 728 000), а выручки, полученной от розницы, - 3 200 000 руб. Общая сумма выручки (без НДС) равна 12 800 000 руб. (9 600 000 + 3 200 000).

В июне 2013 г. было приобретено и поставлено на учет в качестве основного средства здание магазина, где планируется осуществлять торговлю как оптом (ОСНО), так и в розницу (ЕНВД). Стоимость здания составила 59 000 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 000 руб.).

Соотношение стоимости товаров, реализованных оптом (ОСНО), которые подлежат обложению НДС, к общей стоимости реализованных товаров за II квартал равно 3/4 (9 600 000 руб. / 12 800 000 руб.). Таким образом, величина налога, которую организация заявит к вычету, - 6 750 000 руб. (9 000 000 руб. x 3/4).

Соотношение стоимости товаров, реализованных в розницу (ЕНВД), которые не облагаются НДС, к общей стоимости реализованных товаров

за II квартал равно 1/4 (3 200 000 руб. / 12 800 000 руб.). Величина налога, которую организация учтет в первоначальной стоимости оборудования, - 2 250 000 руб. (9 000 000 руб. x 1/4).

Организация решила, что сумма «входного» НДС по зданию в размере 6 750 000 руб. (которую она вправе принять к вычету единовременно во II квартале 2013 года) будет приниматься к вычету частями в разных налоговых периодах. Так, в декларации за II квартал 2013 года к вычету будет указана сумма в размере 250 000 руб., а оставшаяся часть в размере 6 500 000 руб. (6 750 000 - 250 000) - в следующих налоговых периодах.

В бухгалтерском учете ООО «Гермес» в июне 2013 года будут составлены следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретен объект основных средств (59 000 000 - 9 000 000) руб.	08-4	60	50 000 000
Отражен НДС при приобретении основных средств	19-1	60	9 000 000
Часть «входного» НДС включена в первоначальную стоимость основного средства	08-4	19-1	2 250 000
Введено в эксплуатацию основное средство (50 000 000 + 2 250 000) руб.	01	08-4	52 250 000
Принята к вычету часть НДС	68	19-1	250 000

Аналогичное мнение финансовое ведомство высказало в письмах от 17.06.2009 № 03-07-11/162, от 18.08.2009 № 03-07-11/208.

Подобный подход можно найти в постановлениях ФАС ДВО от 13.06.2012 № Ф03-1656/2012, ФАС ЦО от 17.04.2012 № А09-4324/2011, ФАС УО от 23.06.2011 № Ф09-3021/11-С2, ФАС ВСО от 08.10.2010 № А78-1427/2009.

Такая же позиция представлена в Письме ФНС России от 30.03.2012 № ЕД-3-3/1057@.

См., например, постановления ФАС ВВО от 07.06.2010 № А79-5798/2009, ФАС СКО от 20.11.2009 № А53-6624/2008, ФАС УО от 03.05.2007 № Ф09-3060/07-С3.

ОСНО и ЕНВД — раздельный учет для этих налоговых режимов должен осуществляться обязательно, если они применяются одновременно. В материале описаны тонкости процесса разделения доходов и расходов в таких обстоятельствах, а также нюансы, которые следует учитывать при исчислении налогов и страховых взносов.

Налог на прибыль - как правильно разделить доходы и расходы для его расчета

В деловой практике встречаются обстоятельства, при которых налогоплательщик использует два режима налогообложения - одновременно общий и ЕНВД. Чтобы не нарушать налоговое законодательство, организация или ИП должны так организовать учет, чтобы для каждой категории налогообложения и для каждой деятельности отдельно велась запись расходов и доходов (пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ). В бухучете для таких ситуаций предусмотрено добавление нескольких субсчетов, что сильно облегчает задачу бухгалтера по разведению учета.

Отметим, что разделить доходы по режимам не представляет больших трудностей, поскольку выручка от деятельности на ЕНВД, в силу присущих ей особенностей, сильно отличается от поступлений в рамках ОСНО.

Тем не менее некоторые нюансы все-таки имеют место. В частности, помимо основной выручки следует отнести к доходам от вмененки некоторые поступления, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль:

скидки или бонусные выплаты, получаемые по соглашениям, оформленным в рамках режима ЕНВД (письмо Минфина РФ от 16.02.2010 № 03-11-06/3/22).
излишки имущества, обнаруженные при инвентаризации;
суммы, приходящие на счет налогоплательщика в виде пеней и штрафов за просроченную оплату, если такие суммы начисляются судом (письмо Минфина РФ от 22.05.2007 № 03-11-04/3/168).

Распределение расходов по видам деятельности - общие принципы

Расходы разделять намного сложнее, чем доходы. Здесь нужно квалифицированно и корректно их рассортировывать, причем делать это надо своевременно, поскольку отчетные периоды у режимов разные.

Пример

ООО «Сигма» является оптовым продавцом и использует на этом направлении ОСНО. Для данной деятельности компания арендует склад. Кроме того, у нее есть небольшой магазин рядом со складом, где товары продаются в розницу. На этом направлении применяется ЕНВД.

В штате ООО числятся пять человек: продавец в магазине, менеджер на складе, а директор, бухгалтер и грузчик заняты и там, и там. Расходы по зарплате, отпускным и больничным не вызывают затруднений только по продавцу (поскольку они относятся на ЕНВД) и по менеджеру склада (на ОСНО).

По остальным членам коллектива расходы надо разделять. Минфин РФ в письме от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431 разрешает самим налогоплательщикам выбирать метод распределения. Главное - утвердить свой выбор в учетной политике предприятия.

Поясним, что выбирать можно из двух способов разнесения:

Пропорционально поступившим доходам. Этот принцип установлен в НК РФ (абз. 3, 4 п. 9 ст. 274). Правомерность его применения поддерживается некоторыми арбитражными судами, которые считают, что иные методы распределения неправомерны (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 № А42-5489/2010).
Пропорционально размерам площадей, на которых ведется деятельность, соответствующая ЕНВД или ОСНО. Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2009 № КА-А41/13288-09 показывает, что при определенных условиях такой принцип имеет законную основу.

Как вести раздельный учет при исчислении НДС

ОСНО предусматривает обязательную уплату НДС, общая сумма которого может быть снижена на величину входящего налога (который выставлен продавцами).

Налогоплательщики ЕНВД не платят НДС, если только не занимаются импортом. Соответственно они не могут его принимать к вычету, даже если он выставлен партнерами по бизнесу.

Разница в требованиях определяет, что входной НДС для указанных выше ОСНО и ЕНВД должен быть распределен. Если этого не сделать, организации и ИП не смогут принять его к вычету и, соответственно им не удастся учесть данные суммы в расходах. На этот счет есть нормы, содержащиеся в абз. 7, 8 п. 4 ст. 170 НК РФ. Чтобы правильно организовать учет в данной сфере, следует открыть дополнительно несколько субсчетов отдельно для общего режима и отдельно для вмененки.

Следует отметить, что в налоговом законодательстве предусмотрены обстоятельства (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ), когда допускается не разделять учет НДС. Такая возможность возникает в тех временных промежутках, в которых расходы по деятельности на ЕНВД в суммарном выражении составляют не выше 5% от общего размера расходов. В приведенных обстоятельствах законодательство разрешает принять к вычету весь входящий НДС, даже если соответствующие суммы поступили в рамках осуществления деятельности на ЕНВД.

Особое внимание надо обращать на то, что выручка при разделении учета НДС не имеет никакого значения. Основной критерий для принятия решения по разделению учета - сумма производимых затрат. Подтверждение данному тезису содержится в письме Минфина РФ от 18.10.2007 № 03-07-15/159. Это означает, что даже при поступлениях от вмененной деятельности в размере 1% от общей выручки раздельный учет придется осуществлять, если доля затрат на вмененке составит более 5%.

Однако на практике налогоплательщики, осуществляющие деятельность на ЕНВД, могут столкнуться с тем, что им даже при соблюдении вышеприведенных условий не разрешат полностью принять к вычету НДС. Дело в том, что данная категория налогоплательщиков не поименована в налоговом законодательстве. В результате контрольные органы и арбитражные суды полагают, что применение вмененщиками нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно. Свидетельство тому документы: письмо Минфина РФ от 08.07.2005 № 03-04-11/143, а также постановление ФАС Центрального округа от 29.05.2006 № А23-247/06А-14-38.

Противоположное мнение, при котором вердикты выносятся в пользу налогоплательщиков, использующих ЕНВД, тоже есть: в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А55-19268/2010, например, и некоторых других.

Как распределить страховые взносы при определении налога на прибыль и ЕНВД?

Если работодатель выплачивает зарплату наемным работникам, следует правильно исчислить и своевременно перечислить по фондам страховые взносы. При осуществлении таких действий соответствующие суммы взносов снижают размер базы по налогу на прибыль, которую уплачивают лишь те организации и ИП, которые применяют ОСНО.

Но и вмененный налог разрешено уменьшать на величину страховых взносов в фонды, если таковые относятся к вмененной деятельности или выплачиваются в рамках фиксированных платежей (это касается лишь ИП, не начисляющих вознаграждения физлицам). Подтверждение данному тезису содержится в п. 2 ст. 346.32 НК РФ.

То есть, совмещая ОСНО и ЕНВД, надо тоже разносить страховые взносы по соответствующим категориям деятельности, отражая это действие в бухучете. В противном случае можно неправильно исчислить налоги. Критерий для распределения потоков взносов может быть только один - по вознаграждениям наемных работников, занятых той или иной деятельностью. А вот как распределить вознаграждения по видам деятельности?

Чтобы правильно организовать раздельный учет, рекомендуется завести несколько субсчетов дополнительно к 70-му и 69-му счетам. Здесь и надо будет отражать суммы начисленной зарплаты, а также взносы по фондам раздельно по налоговым режимам.

Проще всего определить характер деятельности сразу в трудовом соглашении. Если же сотрудник совмещает оба направления, работая на двух должностях или имея одно трудовое место, нужное для двух режимов (бухгалтер, например), рекомендуем ориентироваться на правила, действовавшие до принятия закона № 212-ФЗ. Те правила не были утверждены законодательно, но косвенно вытекали из действовавших тогда норм. Существовало два способа разделения взносов:

пропорционально суммам выручки, поступившей в рамках режимов;
пропорционально числу работников, занимающихся той или иной деятельностью.

Первый способ применялся в соответствии с нормами, описанными во втором разделе этой статьи, посвященном разнесению расходов, и обосновывался в письме Минфина РФ от 29.08.2008 № 03-04-06-02/101, второй - допускался Минфином РФ 14.12.2007 в письме № 03-11-04/3/494.

С тех пор опровержений не поступало, что позволяет сделать вывод: оба способа правомерны и поныне. Единственное условие: выбор надо обязательно утвердить в учетной политике предприятия.

***

Раздельный учет при ведении деятельности, подпадающей одновременно под ОСНО и ЕНВД, вести необходимо, поскольку это гарантирует правильность исчисления налога на прибыль, НДС и ЕНВД и отсутствие претензий со стороны контролеров.