Главная Франшиза услуг П 2 налоговой статьи 326.26. Когда можно вернуться к применению енвд

П 2 налоговой статьи 326.26. Когда можно вернуться к применению енвд

Дата публикации: 01.07.2014 04:39 (архив)

Согласно статье 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) применяется организациями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

До вступления в силу Федерального закона N 52-ФЗ в силу пункта 4 статьи 346.26 Кодекса применение системы налогообложения в виде ЕНВД организациями предусматривало их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Пунктом 3 статьи 2 Федерального закона N 52-ФЗ внесены изменения в абзац 1 пункта 4 статьи 346.26 Кодекса , которыми предусмотрена уплата вышеназванными организациями налога на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Кодексом.

Пунктом 1 статьи 7 Федерального закона N 52-ФЗ определено, что Федеральный закон N 52-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован: "Собрание законодательства РФ", 07.04.2014, N 14, ст. 1544), за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления их в силу.

Так, пунктом 4 статьи 7 Федерального закона N 52-ФЗ прямо указано, что пункты 1 - 3 и 6 - 12 статьи 2 Федерального закона N 52-ФЗ вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона N 52-ФЗ и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Согласно статье 346.30 Кодекса налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал.

Поэтому в силу указанных норм пункт 3 статьи 2 Федерального закона N 52-ФЗ вступает в силу с 1 июля 2014 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 378.2 Кодекса к объектам недвижимости, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество определяется как кадастровая стоимость, относятся:

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

2) нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;

3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.

В силу пункта 2 статьи 372 Кодекса законами субъектов Российской Федерации могут устанавливаться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества.

Данным правом могут воспользоваться регионы, в которых утверждены результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

1. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

1.1. В городе федерального значения Москве система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может быть введена в действие на период до двух лет со дня изменения границ города федерального значения Москвы в отдельных муниципальных образованиях, включенных в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае, если на день их изменения указанная система налогообложения действовала в таких муниципальных образованиях на основании нормативных правовых актов представительных органов муниципальных районов, городских округов.

Информация об изменениях:

4) оказания услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

2.1. Единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 настоящей статьи, в следующих случаях:

в случае осуществления таких видов деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

в случае осуществления таких видов деятельности налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса;

в случае установления в муниципальном образовании (городе федерального значения Москве, Санкт-Петербурге или Севастополе) в соответствии с главой 33 настоящего Кодекса торгового сбора в отношении таких видов деятельности.

Единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6-9 пункта 2 настоящей статьи, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

2.2. На уплату единого налога не вправе переходить:

1) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке , устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Положения настоящего подпункта не применяются в отношении организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также в отношении хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;

2) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом ;

4) образовательные организации, медицинские организации и организации социального обслуживания в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подпунктом 8 пункта 2 настоящей статьи, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных организаций и эти услуги оказываются непосредственно указанными организациями;

5) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в подпунктах 13 и 14 пункта 2 настоящей статьи, в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

2.3. Если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 настоящей статьи, и (или) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6 и 7 пункта 2 настоящей статьи, им была осуществлена реализация товаров, не относящаяся к розничной торговле в соответствии с абзацем двенадцатым статьи 346.27 настоящего Кодекса, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

3. Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя устанавливаются:

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны

7. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

8. Организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату единого налога в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату единого налога, подлежат вычету в последнем налоговом периоде , предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату единого налога, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату единого налога.

9. Организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

СТ 346.26 НК РФ .

2. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее в настоящей главе - единый налог) может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказания бытовых услуг. Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации;

2) оказания ветеринарных услуг;

3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств;

5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

7) розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

9) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

12) оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров;

13) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

14) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

2.2. На уплату единого налога не вправе переходить:

1) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

2.3. Если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 настоящей статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного пунктом 2 настоящей статьи.

При введении единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога;

3) значения коэффициента К_2, указанного в статье 346.27 настоящего Кодекса, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

4. Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).

Исчисление и уплата иных налогов, сборов и страховых взносов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

5. Налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

6. При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

8. Организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату единого налога в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату единого налога, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату единого налога, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату единого налога.

Комментарий к Ст. 346.26 Налогового кодекса

Комментируемая статья устанавливает общие положения относительно порядка установления и применения ЕНВД, а также перечень видов деятельности, к которым может применяться рассматриваемый специальный налоговый режим.

Пункт 1 статьи 346.26 НК РФ регламентирует, что ЕНВД устанавливается только нормами НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения. Данный специальный налоговый режим может применяться как наряду с общей системой налогообложения, так и наряду с иными видами специальных налоговых режимов, предусмотренных разделом VIII.1 НК РФ.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 21.09.2015 N 03-11-11/54009 сообщается, что при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ и введенных в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, организации и индивидуальные предприниматели вправе стать налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Пункт 1.1 комментируемой статьи устанавливает срок введения ЕНВД в городе федерального значения Москве со дня изменения границ города федерального значения Москвы в отдельных муниципальных образованиях, включенных в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае если на день их изменения указанная система налогообложения действовала в таких муниципальных образованиях на основании нормативных правовых актов представительных органов муниципальных районов, городских округов. Такой срок не должен превышать два года.

Пункт 2 статьи 346.26 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов деятельности, к которым может применяться ЕНВД по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя.

Первым видом такой деятельности, установленным подпунктом 1 пункта 2 комментируемой статьи, является оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 20.11.2015 N 03-11-11/67272 обращается внимание, что налогообложение предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, не включенных в перечень ОКУН по разделу 01, производится в соответствии с иными режимами налогообложения. По вопросам отнесения тех или иных видов экономической деятельности к кодам ОКУН следует обращаться в Ростехрегулирование.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2017 года вступит в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 248-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", который введет в действие новую редакцию подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ: "оказания бытовых услуг. Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации".

ОК 002-93 "Общероссийский классификатор услуг населению" утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. Важно, что с 1 января 2017 года данный документ утрачивает силу в связи с изданием Приказа Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст "О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) и Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008)".

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 27.05.2016 N СД-3-3/2408@ дается важное разъяснение относительно порядка применения подпункта 1 пункта 2 комментируемой статьи. Официальный орган указал, что в соответствии с пунктом 9 Положения о разработке, принятии, введении в действие, ведении и применении общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 N 677 (далее - Положение о разработке), определение по Общероссийскому классификатору кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции Общероссийского классификатора, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

При этом хозяйствующий субъект должен руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД), характеризующим содержание оказываемой услуги и требования к ее оказанию.

Таким образом, определение вида предполагаемой к осуществлению деятельности и, соответственно, его кода возлагается на налогоплательщика.

Вместе с тем пунктом 10 Положения предусмотрено, что предоставление организациям и физическим лицам информации, касающейся всех общероссийских классификаторов и внесенных в них изменений, обеспечивают Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии и Федеральная служба государственной статистики.

Актуальная проблема.

В правоприменительной деятельности очень часто возникает проблема с квалификацией предпринимательской деятельности в качестве оказания бытовых услуг в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Примером является выполнение работы по изготовлению, установке окон ПВХ и натяжке потолка, изготовленных с привлечением третьих лиц. Рассмотрим конкретный судебный спор из арбитражной практики.

Судебная практика.

Так, в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа поступило заявление о признании недействительным решения налогового органа, которым налогоплательщику были доначислены ЕНВД, пени, штраф, так как налоговый орган квалифицировал осуществляемую предпринимателем деятельность как оказание бытовых услуг физическим лицам, а не как розничную торговлю изделиями из ПВХ и натяжными потолками, в связи с чем применил в целях исчисления ЕНВД физический показатель "количество работников", а не "площадь торгового зала".

Суд в Постановлении от 30.10.2015 N Ф04-24635/2015 разъяснил, что налогоплательщик не вправе произвольно определять код фактически осуществляемой им экономической деятельности, не основываясь на нормах законодательства о налогах и сборах.

Официальная позиция.

Также, например, в письме ФНС России от 27.05.2016 N СД-3-3/2408@ рассмотрен вопрос об уплате ЕНВД в отношении посреднических услуг на информацию о финансовых, экономических и промышленных данных. Официальный орган разъяснил, что поскольку Классификатором услуги по финансовому посредничеству не классифицированы как бытовые, то доходы, полученные от оказания таких услуг, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Внимание!

Таким образом, из анализа подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ следует вывод, что для того, чтобы предпринимательская деятельность была квалифицирована по подпункту 1 пункта 2 комментируемой статьи, необходимо, чтобы услуга была оказана именно физическому лицу, то есть чтобы оно (физическое лицо) выступало в качестве конечного потребителя.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться к оказанию ветеринарных услуг. При применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Постановления Правительства РФ от 06.08.1998 N 898 "Об утверждении Правил оказания платных ветеринарных услуг" и также ОК 002-93 - Общероссийским классификатором услуг населению.

Понятие оказания ветеринарных услуг регламентировано положениями статьи 346.27 НК РФ, в которой закреплены основные понятия для целей главы 26.3 НК РФ.

Актуальная проблема.

Как и с предыдущим видом деятельности, оказание ветеринарных услуг в целях применения ЕНВД порождает ряд правоприменительных проблем. Так, например, можно задаться вопросом: подпадает ли под подпункт 2 пункта 2 комментируемой статьи деятельность по взятию крови для исследования на заболевание и вакцинации животных? Обратимся к разъяснениям официального органа по данному вопросу.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18713 указывается, что взятие крови для исследования на заболевание и вакцинации животных соответствует коду 083102 ОКУН "Диагностические исследования домашних животных" и коду 083103 ОКУН "Вакцинация домашних животных" и в случае оказания этих услуг данная предпринимательская деятельность подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При этом НК РФ не ограничивает круг организаций, оплачивающих данные услуги.

На основании подпункта 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств также может применяться ЕНВД.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 15.09.2015 N 03-11-11/53011 рассмотрен вопрос об уплате ЕНВД при оказании услуг по ремонту электрооборудования на автомобилях, автобусах. Официальный орган разъяснил, что согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, подгруппа "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" включает, в частности, услуги по ремонту электрооборудования (со снятием с автомобиля) на легковых автомобилях (код 017206 ОКУН), ремонту электрооборудования (со снятием с автомобиля) на грузовых автомобилях и автобусах (код 017416 ОКУН).

Таким образом, деятельность, связанная с предоставлением услуг по ремонту электрооборудования, в том числе стартеров и генераторов, на легковых и грузовых автомобилях, автобусах, относится к предпринимательской деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомототранспортных средств, предусмотренной статьей 346.26 НК РФ, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

По вопросу классификации услуг по ремонту электрооборудования, которое может быть установлено как на автотранспортные средства, так и на тракторы, следует обращаться в Росстандарт.

В письме Минфина России от 26.08.2015 N 03-11-06/3/49070, в свою очередь, уточняется также, что организация, основным видом деятельности которой является платный технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств, может применять единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении данных работ.

В письме Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-06/3/77890 также разъясняется, что Общероссийским классификатором услуг населению, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - ОКУН), к услугам по техническому обслуживанию (коды 017100, 017300) отнесены в том числе уборочно-моечные работы (коды 017103 и 017303). В связи с этим налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг автомоек, в отношении указанного вида деятельности могут применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В случае если деятельность, осуществляемая организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, относится к услугам населению, в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 54-ФЗ могут применяться бланки строгой отчетности.

Следует иметь в виду, что оказание услуг по техническому осмотру транспортных средств должно производиться в соответствии с нормами и требованиями Федерального закона от 01.07.2011 N 170-ФЗ "О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Судебная практика.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.03.2016 N Ф07-412/2016 по делу N А44-4039/2015 дается важное толкование положений подпункта 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ во взаимосвязи с положениями статьи 346.27 НК РФ. Суд разъясняет, что услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию транспортных средств и услуги по техническому их обслуживанию, как обоснованно указали суды, различны. При этом статья 346.37 НК РФ не запрещает применения системы ЕНВД при техническом обслуживании автомобиля в период гарантийного срока его эксплуатации, установленного изготовителем.

В отношении предпринимательской деятельности по ремонту и техническому обслуживанию автомототранспортных средств в период гарантийного срока их эксплуатации может применяться система налогообложения в виде ЕНВД при условии, что указанные услуги оказываются населению за плату.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 комментируемой статьи к деятельности по оказанию услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок) может применяться ЕНВД.

Что касается хранения автомототранспортных средств на платных стоянках, то необходимо руководствоваться положениями главы 47 ГК РФ. В частности, в силу абзаца 1 статьи 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Понятие платной стоянки закреплено в статье 346.27 НК РФ.

Также необходимо руководствоваться Правилами оказания услуг автостоянок, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 17.11.2001 N 795.

Судебная практика.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 19.01.2015 N Ф09-9503/14 уточняется, что в целях определения физического показателя, характеризующего предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по хранению автотранспортных средств на платной стоянке, необходимо определить площадь, фактически используемую предпринимателем для осуществления указанной деятельности, а не только исходить из площади, указанной в правоустанавливающих документах. При этом согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 19.03.2009 N 381-О-О и от 17.11.2011 N 1488-О-О, в расчет ЕНВД не включается площадь автостоянки, которая объективно не может быть использована предпринимателем.

К деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов также может применяться ЕНВД, если она осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Данное право закреплено в подпункте 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Напоминаем, что согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

В силу пункта 1 статьи 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Таким образом, определяющим критерием для перехода налогоплательщика на систему налогообложения в виде ЕНВД является количество указанных автотранспортных средств, изначально находящихся у него в наличии (их должно быть не более 20). На данный аспект особое внимание обращают и официальные органы (например, письмо ФНС России от 10.06.2016 N СД-4-3/10366@).

Актуальная проблема.

В правоприменительной деятельности возникает множество спорных ситуаций, связанных с деятельностью по передаче в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время). Рассмотрим позицию судов по данному вопросу.

Судебная практика.

Так, еще в информационном письме Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ" разъяснялось, что при толковании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, предусматривающего обложение ЕНВД автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, суд указал, что действие данной нормы не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время). В связи с этим налогообложение предпринимательской деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств с экипажем должно производиться в рамках общего режима налогообложения.

Актуальная проблема.

Налогоплательщики, применяющие ЕНВД к виду деятельности, закрепленному в подпункте 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, часто в качестве физического показателя при определении налоговой базы используют критерий количества фактически используемых при осуществлении предпринимательской деятельности автотранспортных средств, а не общего количества имеющихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве транспортных средств. Необходимо рассмотреть конкретный пример из судебной практики.

Судебная практика.

Так, в Арбитражный суд Поволжского округа поступило заявление о признании недействительным решения налогового органа, которым налогоплательщику был доначислен ЕНВД.

Из материалов дела следует, что суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из того, что при определении налоговой базы по ЕНВД необходимо исходить из общего количества имеющихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве транспортных средств, предназначенных для оказания соответствующих услуг.

Основанием для доначисления ЕНВД, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы налогового органа о том, что при исчислении указанного налога предпринимателем была занижена величина физического показателя "количество посадочных мест".

Налогоплательщик полагает, что при определении налоговой базы по ЕНВД необходимо исходить из количества фактически используемых при осуществлении предпринимательской деятельности автотранспортных средств, а не из общего количества имеющихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве транспортных средств.

Суд кассационной инстанции в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 23.06.2016 N Ф06-9445/2016 согласился с выводом нижестоящих судов, что доначисление налога без учета нахождения транспортных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, в частности находящихся в ремонте, неправомерно.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 20.07.2016 N 03-11-11/42531 рассмотрен вопрос о налогообложении доходов ИП, уплачивающего ЕНВД, от реализации автотранспортных средств, использовавшихся в предпринимательской деятельности. Департамент Минфина России по данному вопросу дал нижеследующее разъяснение.

Доход, полученный от реализации автотранспортных средств, используемых ранее в целях осуществления автотранспортных услуг (независимо от срока нахождения автотранспортных средств в собственности индивидуального предпринимателя), подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения. В соответствии с положениями НК РФ доходы, полученные от продажи транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности, подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц без применения имущественного налогового вычета.

В письме Минфина России от 26.11.2015 N 03-11-11/68773 рассмотрен иной вопрос - об уплате ЕНВД в отношении перевозок автобетоновозами. Официальный орган указал, что определение категорий транспортных средств осуществляется на основании сведений, предоставляемых соответствующими регистрирующими органами. Порядок регистрации транспортных средств установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 938).

Согласно пункту 2 Постановления N 938 регистрация на территории Российской Федерации автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования, осуществляется подразделением Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее - ГИБДД).

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) автобетоновозы относятся к транспортным средствам (код 310.29.10.59.113).

В связи с изложенным налогоплательщики, осуществляющие перевозки автобетоновозами, зарегистрированными в подразделениях ГИБДД, могут быть признаны плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 комментируемой статьи ЕНВД может применяться к розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. При этом для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Понятия розничной торговли, павильона, магазина и площади торгового зала в целях главы 26.3 НК РФ закреплены в статье 346.27 НК РФ.

Что касается понятия розничной торговли, то в пункте 1 статьи 492 ГК РФ установлено: по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Следует обратить внимание, что к розничной торговле в целях применения главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. На данный аспект обращают внимание и официальные органы (например, письмо Минфина России от 29.04.2016 N 03-11-11/25379).

Актуальная проблема.

На сегодняшний день распространенным видом деятельности выступает торговля мебелью по образцам и каталогам через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м. Соответственно, встает закономерный вопрос: можно ли к такому виду деятельности применять ЕНВД? Необходимо обратиться к разъяснениям и позиции официальных органов по данному вопросу.

Официальная позиция.

Так, например, в письме Минфина России от 11.07.2016 N 03-11-11/40521 указывается, что если розничная торговля товарами по образцам и каталогам осуществляется через объект торговли, который согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам является объектом стационарной торговой сети, то такая розничная торговля признается предпринимательской деятельностью, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Соответственно, розничная торговля, связанная с реализацией мебели по образцам и каталогам, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи через специализированные магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м с последующей отгрузкой и (или) доставкой приобретенной покупателем мебели со склада, может быть признана предпринимательской деятельностью, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В письме Минфина России от 06.05.2016 N 03-11-06/3/26428 рассмотрен не менее актуальный вопрос - об уплате ЕНВД при реализации через розничную торговую сеть ювелирных изделий, изготовленных сторонним лицом из давальческого сырья продавца.

Минфин России разъяснил, что если организация осуществляет розничную реализацию товаров, изготовленных по заказу третьей стороной в рамках договоров подряда, при этом предоставляет только сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия и т.п.) и непосредственно не участвует в производственном процессе, то такая организация не признается изготовителем указанных товаров, а осуществляемую организацией деятельность следует рассматривать в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли товарами, изготовленными третьим лицом (при условии соблюдения положений главы 26.3 Кодекса).

Следовательно, предпринимательская деятельность организации, связанная с реализацией через розничную торговую сеть ювелирных изделий, изготовленных сторонней организацией - подрядчиком по договору подряда из давальческого сырья продавца (лома золота), при соблюдении приведенных выше норм законодательства может быть признана розничной торговлей и, соответственно, может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В силу подпункта 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к деятельности по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети, может применяться рассматриваемый специальный налоговый режим.

В письме ФНС России от 23.04.2015 N ЕД-4-2/7021 сообщается важная информация, а именно: организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками, применяющими патентную систему налогообложения, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных подпунктами 45 и 46 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)).

Из анализа подпунктов 6 и 7 пункта 2 комментируемой статьи в совокупности с разъяснениями официальных органов можно сделать вывод, что под розничной торговлей в целях применения главы 26.3 НК РФ следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемую по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары (письмо Минфина России от 29.04.2016 N 03-11-11/25379).

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике распространенной является ситуация, когда налогоплательщик осуществляет свою предпринимательскую деятельность в помещениях, которые не относятся к стационарной торговой сети, но при этом желает применять ЕНВД, в связи с чем возникает спор между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Рассмотрим конкретный пример.

Судебная практика.

Так, в ВС РФ поступила жалоба от индивидуального предпринимателя о пересмотре судебных актов по делу о признании недействительным решения государственного органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основным доводом заявителя является тот, что он в проверяемый налоговый период осуществлял деятельность по розничной торговле через объект стационарной торговой сети, не имеющий торгового зала, с применением физического показателя "площадь торгового места", в силу чего его деятельность подразумевает использование налогового режима в виде ЕНВД.

ВС РФ, отказывая в удовлетворении требований заявителя, в Определении от 25.01.2016 по делу N 308-КГ15-18110, А53-20703/2014 указал, что предприниматель осуществлял торговлю в помещении, являющемся по инвентаризационным документам производственно-складским и по своим характеристикам не относящемся к помещениям стационарной торговой сети, указанным в статье 346.27 НК РФ, в связи с чем деятельность по продаже товаров, осуществляемая предпринимателем с использованием данного объекта, не относится к деятельности, в отношении которой подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

К деятельности по оказанию услуг общественного питания также может применяться ЕНВД, что регламентировано подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Однако, чтобы данный вид деятельности подпадал под ЕНВД, должно соблюдаться следующее условие: она должна осуществляться через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

В пункте 37 ГОСТа 31985-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения", введенного в действие Приказом Росстандарта от 27.06.2013 N 191-ст, введено понятие "предприятие бортового питания", под которым следует понимать предприятие общественного питания, предназначенное для изготовления, комплектования, кратковременного хранения и отпуска (реализации) готовой продукции на самолеты и иные виды транспорта, а также на другие предприятия питания.

Данный документ применяется с 1 января 2015 года. Таким образом, решена проблема того, можно ли относить бортовое питание к услугам общественного питания и, как следствие, применять к нему ЕНВД.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8581 сообщается, что обязательными элементами общественного питания являются изготовление кулинарной продукции и организация потребления этой продукции на месте. Предприятие бортового питания осуществляет только изготовление кулинарной продукции и последующую ее реализацию организациям - перевозчикам пассажиров, в том числе авиакомпаниям для питания пассажиров на борту воздушного судна. В данном случае создание условий для потребления и реализации кулинарной продукции на месте не предусмотрено.

В связи с этим осуществляемая предприятием бортового питания деятельность по изготовлению и реализации кулинарной продукции авиакомпаниям в целях главы 26.3 НК РФ не может быть отнесена к услугам общественного питания.

Актуальная проблема.

В аналогичной спорной ситуации оказалась деятельность по оказанию услуг общественного питания через отдел кулинарии. Однако Минфин России пришел к выводу, что к данному виду предпринимательской деятельности можно применять ЕНВД при соблюдении всех условий, установленных главой 26.3 НК РФ.

Так, в письме Минфина России от 25.12.2015 N 03-11-06/3/76379 разъясняется, что исходя из приведенного определения отдел кулинарии для целей главы 26.3 НК РФ следует рассматривать как объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. Таким образом, предпринимательская деятельность по оказанию услуг общественного питания через отдел кулинарии подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и для исчисления суммы указанного налога согласно статье 346.29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

В случае если в инвентаризационных документах площадь, оборудованная для потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий (для размещения столиков), в отделе "Кулинария" выделена, ее следует отнести к объектам организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей. Для исчисления суммы ЕНВД согласно статье 346.29 Кодекса следует использовать физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)".

Если объект организации общественного питания имеет несколько залов обслуживания посетителей, то в целях применения ЕНВД следует учитывать суммарную площадь всех залов, фактически используемых для организации услуг общественного питания.

Согласно подпункту 9 пункта 2 комментируемой статьи ЕНВД может также применяться и к деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Как и в предыдущем виде деятельности, обязательными условиями выступают изготовление кулинарной продукции и организация потребления этой продукции на месте.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 19.11.2015 N 03-11-11/67215 рассмотрен вопрос о возможности отнесения деятельности по приготовлению и реализации кофейных напитков через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, к деятельности, установленной подпунктом 9 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Департамент Минфина России разъяснил, что приготовление и реализация кофейных напитков через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, относятся к виду предпринимательской деятельности, предусмотренному подпунктом 9 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, в отношении которого может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В связи с этим налогоплательщики в отношении данного вида предпринимательской деятельности могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа.

Судебная практика.

В судебной практике можно встретить множество дел, касающихся вопроса отнесения того или иного вида предпринимательской деятельности к деятельности, предусмотренной подпунктом 9 пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ. Примером выступает оказание услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий и реализации их через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей.

Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 N 07АП-4197/2016 по делу N А03-15290/2015 содержится важное толкование: действующее законодательство не содержит в качестве обязательного критерия отнесения услуг к услугам общественного питания условия об изготовлении кулинарной продукции и кондитерских изделий в месте их реализации и потребления. Одним из квалифицирующих условий отнесения услуг к общественному питанию является организация потребления продукции на месте.

В связи с этим суд пришел к выводу, что в случае, если субъект предпринимательской деятельности оказывает услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий и реализует их через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, эти услуги облагаются единым налогом как соответствующие деятельности, предусмотренной подпунктом 9 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Понятие распространения наружной рекламы, как и иные термины в целях применения главы 26.3 НК РФ, содержится в статье 346.27 НК РФ. При применении комментируемого подпункта необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 19.10.2015 N 03-11-06/3/59793 разъясняется, что владелец рекламной конструкции (организация или индивидуальный предприниматель) - собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником. Плательщиком единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций признается лицо, являющееся собственником рекламных конструкций, либо лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией и осуществляющее деятельность по распространению наружной рекламы (рекламораспространитель).

Необходимо обратить внимание, что налогоплательщику ЕНВД необходимо наличие вещного права на рекламную конструкцию либо права владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником. При этом данным субъектом должна осуществляться предпринимательская деятельность по непосредственному распространению наружной рекламы.

На данный аспект также особое внимание обращают и суды (например, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 05.02.2015 N Ф09-9679/14).

На основании частей 1 и 2 статьи 20 Закона N 38-ФЗ размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

Использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций, в том числе переоборудование транспортных средств для распространения рекламы, в результате которого транспортные средства полностью или частично утратили функции, для выполнения которых они были предназначены, переоборудование кузовов транспортных средств с приданием им вида определенного товара, запрещается.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться к оказанию услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров.

В силу подпункта 13 пункта 2 комментируемой статьи устанавливается возможность применения ЕНВД к деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектах нестационарной торговой сети, а также объектах организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Следовательно, предпринимательская деятельность по передаче в аренду помещений, имеющих торговые залы, не отвечает условиям подпункта 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Последний вид деятельности, закрепленный в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ (в подпункте 14), к которому может быть применен ЕНВД, - оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Пункт 2.1 статьи 346.26 НК РФ устанавливает ряд запретов на применение ЕНВД к тем видам деятельности, которые установлены в пункте 2 комментируемой статьи. Пункт 2.1 статьи 346.26 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Первый такой запрет касается случая осуществления таких видов деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

В пункте 1 статьи 1012 ГК РФ установлено, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Второе ограничение, установленное абзацем 3 пункта 2.1 статьи 346.26 НК РФ, применяется в случае осуществления таких видов деятельности налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 НК РФ.

Третье ограничение относится к случаю установления в муниципальном образовании (городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге или Севастополе) в соответствии с главой 33 НК РФ торгового сбора в отношении таких видов деятельности.

Напомним, что глава 33 НК РФ является сравнительно новой и была введена Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Положения данной главы НК РФ начали применяться с 1 января 2015 года.

Абзацем 5 пункта 2.1 комментируемой статьи устанавливается отдельный запрет на применение ЕНВД к видам деятельности, установленным в подпунктах 6 - 9 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Запрет действует в том случае, если данные виды предпринимательской деятельности осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 НК РФ на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Пункт 2.2 комментируемой статьи также устанавливает запрет на возможность перехода на ЕНВД ряду налогоплательщиков. Первое ограничение касается тех организаций и ИП, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Для определения среднесписочной стоимости налогоплательщикам необходимо руководствоваться пунктом 77 Указаний по заполнению форм Федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях и нефинансовых активах", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 28 октября 2013 года N 428.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 03.08.2015 N ЕД-4-3/13578 дополнительно сообщается, что индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН и УСН и (или) ЕНВД, при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного пунктом 5 статьи 346.43 НК РФ, должен учитывать в том числе работников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках УСН и ЕНВД. При этом средняя численность работников за налоговый период не должна превышать 15 человек.

Если средняя численность работников у налогоплательщика ЕНВД превысила 100 человек, то он утрачивает право на применение указанного специального режима налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение установленного ограничения по средней численности работников.

В этой связи налогоплательщик, утративший право на применение режима налогообложения в виде ЕНВД, обязан применять контрольно-кассовую технику в общеустановленном порядке с начала того квартала, в котором допущено превышение установленного ограничения по средней численности работников, и в случае установления налоговыми органами факта неприменения контрольно-кассовой техники при проведении контрольных мероприятий указанный налогоплательщик подлежит привлечению к административной ответственности по части 2 статьи 14.5 КоАП РФ (письмо ФНС России от 15.01.2016 N ЕД-4-2/328@).

В абзаце 2 подпункта 1 пункта 2.2 комментируемой статьи установлено, что положения данного подпункта не применяются в отношении организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также в отношении хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Обращаем внимание, что положения приведенного абзаца применяются только по 31 декабря 2017 года.

В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" потребительская кооперация - система организаций потребительской кооперации, созданных в целях удовлетворения материальных и иных потребностей их членов.

Потребительское общество - добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов.

Согласно подпункту 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ не вправе переходить на ЕНВД организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. При этом законодатель уточняет, что данный запрет не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 20.06.2016 N 03-11-11/35722 разъясняется, что снятие с учета плательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения, в том числе по основаниям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, установленных подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ.

Также в письме Минфина России от 13.05.2015 N 03-11-06/2/27474 дается важное нижеследующее разъяснение.

Ограничение по доле участия других организаций, предусмотренное положениями подпункта 2 пункта 2.2 статьи 346.26 и подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, не распространяется на некоммерческие организации. В связи с этим некоммерческие организации, в частности казачьи общества, при соблюдении всех других условий, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ, вправе применять УСН и ЕНВД.

Одновременно обращаем внимание, что подпунктом 2 пункта 2.2 статьи 346.26 и подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не предусмотрена возможность применения УСН и ЕНВД обществом с ограниченной ответственностью (хозяйственным обществом), единственным учредителем которого является некоммерческая организация, созданная в форме казачьего общества.

Поэтому общество с ограниченной ответственностью, учредителем которого является казачье общество, то есть в котором доля участия казачьего общества составляет 100 процентов, не вправе применять УСН и ЕНВД.

Ранее в подпункте 3 пункта 2.2 комментируемой статьи устанавливалось ограничение на переход на ЕНВД для индивидуальных предпринимателей, перешедших в соответствии с главой 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения на основе патента. Однако данная норма утратила силу с 1 января 2013 года.

Учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения также не могут переходить на ЕНВД в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подпунктом 8 пункта 2 комментируемой статьи, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями. Данное ограничение предусмотрено подпунктом 4 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ.

Также на основании подпункта 5 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ такое ограничение на переход на ЕНВД распространяется в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, указанные в подпунктах 13 и 14 пункта 2 комментируемой статьи, в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

Пункт 2.3 статьи 346.26 НК РФ регламентирует основания, по которым налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕНВД и правовых последствий. Такими основаниями выступают:

во-первых, превышение по итогам налогового периода у налогоплательщика средней численности работников установленного ограничения, а именно если численность превысила 100 человек;

во-вторых, если налогоплательщик допустил нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 комментируемой статьи.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 26.04.2016 N 03-11-11/24232 разъясняется, что поскольку для организаций потребительской кооперации предусмотрены особые условия применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности без ограничения на среднюю численность работников, то положения пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" и применяющие единый налог на вмененный доход, не распространяются.

Налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕНВД, если имеется хотя бы одно из вышеназванных оснований. Правовым последствием является то, что такой налогоплательщик считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащие уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Необходимо обратить внимание, что налогоплательщик, утративший право на применение режима налогообложения в виде ЕНВД, обязан применять контрольно-кассовую технику в общеустановленном порядке с начала того квартала, в котором допущено превышение установленного ограничения по средней численности работников, и в случае установления налоговыми органами факта неприменения контрольно-кассовой техники при проведении контрольных мероприятий указанный налогоплательщик подлежит привлечению к административной ответственности по части 2 статьи 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (на основе письма ФНС России от 15.01.2016 N ЕД-4-2/328@).

Согласно пункту 3 комментируемой статьи нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя устанавливаются:

во-первых, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ;

во-вторых, значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 22.04.2015 N ГД-3-3/1667@ сообщается, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.26 НК РФ определение тех или иных факторов влияния на результаты предпринимательской деятельности, учитываемых коэффициентом К2, и установление конкретных его значений по видам предпринимательской деятельности на территории соответствующего муниципального образования является правом представительного органа данного муниципального образования.

Одновременно ФНС России сообщает, что в соответствии с положениями пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, а также налоги и сборы должны иметь экономическое основание. В случае несоблюдения данных требований налогоплательщик вправе опротестовать нормативный правовой акт представительного органа муниципального образования о введении на территории образования единого налога на вмененный доход в судебном порядке.

В письме Минфина России от 20.02.2015 N 03-11-11/8130 уточняется, что корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ.

Абзац 1 пункта 4 комментируемой статьи предусматривает освобождение налогоплательщиков ЕНВД - организаций от уплаты следующих налогов:

во-первых, налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

во-вторых, налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ).

Данная норма действует в редакции Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 02.06.2015 N 03-05-05-01/31824 разъясняется, что организации, применяющие УСН и ЕНВД, в случае если в отношении соответствующих объектов недвижимого имущества законом субъекта Российской Федерации особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости не установлены, налог на имущество организаций в отношении указанного имущества не исчисляют.

Абзац 2 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ, в свою очередь, предусматривает освобождение налогоплательщиков ЕНВД - индивидуальных предпринимателей от уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов обложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ).

Также все налогоплательщики ЕНВД освобождаются от уплаты НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области. Данное освобождение предусмотрено абзацем 3 пункта 4 комментируемой статьи.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 07.08.2015 N 03-11-06/3/45834 рассмотрен вопрос о представлении организацией, уплачивающей ЕНВД, деклараций по НДС и налогу на прибыль. Департамент Минфина России разъяснил, что указанное освобождение от представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов) относится только к той деятельности, осуществление которой не влечет применение общей системы налогообложения, а также к имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ обязанность по представлению в налоговые органы налоговых деклараций по НДС возлагается на налогоплательщиков (налоговых агентов), в том числе перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ.

Учитывая изложенное, официальный орган полагает, что организации, осуществляющие только те виды предпринимательской деятельности, по которым они уплачивают ЕНВД, не обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль организаций.

Пункт 5 статьи 346.26 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков ЕНВД по соблюдению порядка ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Обязанности по определению порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации действующим законодательством возложены на Центральный банк Российской Федерации, что установлено статьей 34 Федерального закона от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Данный порядок регулируется Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ) и Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства".

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 19.06.2015 N 03-11-11/35809 разъясняется, что в отношении предпринимательской деятельности в сфере реализации товаров, осуществляемой на основании договоров поставки, независимо от формы расчетов с покупателями (наличной или безналичной) ЕНВД применяться не может. Порядок ведения расчетных и кассовых операций в Российской Федерации устанавливается Банком России.

Соответственно, по вопросам, связанным с порядком ведения индивидуальным предпринимателем расчетных операций в безналичной форме, следует обращаться в Центральный банк Российской Федерации (Банк России).

Пункт 6 комментируемой статьи регулирует ситуацию, когда субъект одновременно осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, к которым применяет ЕНВД. В такой ситуации налогоплательщик ЕНВД обязан вести раздельно по каждому виду деятельности учет показателей, необходимых для исчисления налога.

Пункт 7 статьи 346.26 НК РФ посвящен урегулированию ситуации, когда субъект ведет деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД, наряду с иной деятельностью, к которой не применяется данный специальный налоговый режим. В такой ситуации налогоплательщик также обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Официальная позиция.

Так, например, в письме Минфина России от 04.07.2016 N 03-11-11/38954 рассмотрен вопрос об учете дохода в виде премии (скидки, бонусов), предоставленной в рамках договора поставки товаров налогоплательщику, применяющему УСН и уплачивающему ЕНВД. Департамент Минфина России разъяснил, что из анализа пункта 7 статьи 346.26 НК РФ следует, что доход налогоплательщика, применяющего одновременно систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении розничной торговли и упрощенную систему налогообложения в отношении оптовой торговли, полученный в виде премии (скидки, бонусов), предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход, на основании соответствующего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Судебная практика.

Суды в своих решениях по конкретным делам всегда подчеркивают, что ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций по различным режимам налогообложения является обязанностью налогоплательщика, а не его правом, не имеет каких-либо изъятий или исключений (например, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.05.2016 N Ф03-2039/2016 по делу N А04-5097/2015).

Следует обратить внимание, что налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения раздельного учета в отношении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.06.2016 N Ф04-2068/2016 по делу N А45-5796/2015).

Пункт 8 комментируемой статьи устанавливает важное императивное правило, которое в обязательном порядке должны выполнить налогоплательщики при переходе с общей системы налогообложения на применение ЕНВД. Данное правило следующее: суммы НДС, исчисленные и уплаченные плательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату единого налога в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату единого налога, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на уплату единого налога, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату единого налога.

В пункте 9 статьи 346.26 НК РФ установлено правило для обратной ситуации - когда налогоплательщик ЕНВД переходит на общую систему налогообложения. Согласно указанному правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей обложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Средняя численность работников превысила 100 человек и (или) было допущено нарушение 25%-ного лимита доли участия другой организации (других организаций)1, такой налогоплательщик ЕНВД считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований.

На первый взгляд в приведенной норме все предельно ясно: превышение лимита по численности работников и (или) лимита по доле участия другой организации (организаций) влечет «принудительную» утрату права на применение ЕНВД с переходом на общий режим налогообложения.

Понятно также, почему в п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ законодатель предусмотрел переход только на общий режим налогообложения, в том числе, например, для тех налогоплательщиков, которые совмещали ЕНВД и УСН. Объяснение этому на поверхности: тот налогоплательщик, который по изложенным в п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ причинам утратил право на применение ЕНВД, по тем же самым причинам не сможет применять и УСН, поскольку для целей УСН в п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрены аналогичные ограничения по численности работников и доле участия других организаций.

Но все-таки утрата права на применение ЕНВД в соответствии с п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ может повлечь некоторые которые, на наш взгляд, не имеют однозначного разрешения в системе действующего правового регулирования.

Рассмотрим эти спорные вопросы, но для начала попробуем проанализировать норму п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ во взаимосвязи с другими нормами, а также с учетом использованных в данной норме приемов юридической техники.

Норма п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ отдельно и во взаимосвязи

В п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ предусмотрен один из случаев прекращения применения ЕНВД.

Несмотря на то, что указанная норма устанавливает по сути «принудительную» утрату права на применение ЕНВД (не обусловленную соответствующей инициативой налогоплательщика), тем не менее п. 3 ст. 346.28 НК РФ определяет, что снятие с учета налогоплательщика ЕНВД по основаниям, закрепленным в п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, осуществляется по заявлению налогоплательщика, представленного в налоговый орган в течение пяти рабочих дней с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения лимита численности работников и (или) лимита по доле участия другой организации (организаций). Датой снятия с учета налогоплательщика ЕНВД в этом случае считается дата начала такого налогового периода2.

Помимо рассмотренной ситуации, НК РФ прямо предусматривает механизм прекращения применения ЕНВД и снятия с учета еще применительно к двум случаям:

прекращение ведения ЕНВД-деятельности (в этом случае снятие с учета налогоплательщика ЕНВД осуществляется на основании заявления налогоплательщика, представленного в налоговый орган в течение пяти рабочих дней со дня прекращения ЕНВД-деятельности, а датой снятия с учета (при своевременном представлении заявления) считается указанная в заявлении дата прекращения ЕНВД-деятельности – см. п. 3 ст. 346.28 НК РФ);

«добровольный» переход на иной режим налогообложения (такой добровольный переход согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ возможен только со следующего календарного года (с иной даты добровольно переходить с ЕНВД на иной режим нельзя), соответственно, днем перехода будет считаться 1 января следующего года; снятие с учета налогоплательщика ЕНВД в этом случае осуществляется на основании заявления налогоплательщика, представленного в налоговый орган в течение пяти рабочих дней с этой даты (т.е. в течение первых пяти рабочих дней января), и именно эта дата считается днем снятия с учета – см. п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Есть, конечно, множество других случаев прекращения применения ЕНВД, например (п.п. 2, 2.1 ст. 346.26, п. 1 ст. 346.28 НК РФ):

исключение какого-либо вида предпринимательской деятельности из перечня возможных видов ЕНВД-деятельности;

переход налогоплательщика ЕНВД в категорию крупнейших налогоплательщиков;

однако применительно к данным случаям НК РФ не прописывает специальный порядок прекращения применения ЕНВД.

Но вернемся к п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ.

При рассмотрении конструкции данной нормы обращает внимание, что в ней законодатель применил особый прием юридической техники – правовую фикцию. Характерный признак фикции здесь заключается в том, что налогоплательщик «считается» утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения как бы «задним числом», с начала налогового периода, до возникновения тех причин-оснований, в связи с которыми налогоплательщик собственно утрачивает право на применение ЕНВД (т.е. момент утраты права на применение ЕНВД подведен законодателем под некую условную формулу, порядок).

Если говорить конкретнее, то в норме п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ перед нами так называемая опережающая фикция, которая в данном случае последствие ставит раньше причины3.

Понятно, что законодатель использовал фикцию в норме п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ «для упрощения юридически значимой ситуации»4, т.е. в целях более простого и прозрачного налогов в «переходный» период.

Но использование правовой фикции, как правило, предполагает некое «компенсирующее» регулирование, которое должно устранить возникшие в результате применения фикции неопределенности, противоречия и иные последствия «искусственного» переложения реального на условное.

В отношении п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ такое надлежащее «компенсирующее» регулирование отсутствует, что приводит к ряду спорных вопросов при применении данной нормы.

Перейдем теперь к этим спорным вопросам.

Как считать налоги в «переходный» период?

На этот вопрос казалось бы в п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ есть прямой ответ: при утрате в соответствии с данной нормой права на применение ЕНВД и переходе на общий режим налогообложения суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Есть еще, конечно, норма п. 9 ст. 346.26 НК РФ, согласно которой организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату ЕНВД, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ НДС. Однако, учитывая, что п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ для утративших право на ЕНВД налогоплательщиков предусматривает исчисление налогов в соответствии с общим режимом налогообложения как для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей), т.е. как бы «с чистого листа», правило п. 9 ст. 346.26 НК РФ в данном случае, судя по всему, неприменимо (поскольку оно учитывает более ранний («прошлый») НДС – предъявленный до перехода на общий режим налогообложения).

Но возьмем для примера конкретную ситуацию: индивидуальный предприниматель применял ЕНВД в отношении масштабной предпринимательской деятельности по розничной торговле через сеть магазинов (с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому магазину). По итогам одного из налоговых периодов у индивидуального предпринимателя средняя численность работников превысила 100 человек. При этом индивидуальный предприниматель:

не вел бухгалтерский учет (право не вести бухгалтерский учет предусмотрено для применяющих ЕНВД индивидуальных предпринимателей в пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и в принципе никак не документировал и надлежаще не учитывал доходы и расходы (поскольку это не требуется в рамках системы ЕНВД);

по приходно-расходным операциям не вел кассовую книгу, не оформлял приходные и расходные кассовые ордера (это допустимо согласно Указанию Банка России № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»);

при продажах через сеть магазинов не применял контрольно-кассовую технику (это допустимо согласно п. 7 ст. 7 Федерального закона от 03.07.2016 № 290-ФЗ и п. 2.1 ст. 2 Федерального закона № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 03.07.2016 № 290-ФЗ));

не составлял и не учитывал счета-фактуры, не вел книги покупок и книги продаж для целей исчисления НДС (поскольку не являлся налогоплательщиком НДС).

Как в такой ситуации исчислить налоги по «переходному» периоду (т.е. периоду, по итогам которого, в частности, превышен лимит по численности работников, и с начала которого налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения)? Ведь получается, что по этому «переходному» периоду у налогоплательщика нет достоверных и задокументированных сведений о доходах и расходах, о «входящем» НДС и операциях реализации (поскольку весь этот период или, как минимум, его часть налогоплательщик вполне обоснованно считал себя плательщиком ЕНВД, а переход на общий режим произошел «задним числом»).

Понятно, что у такого налогоплательщика, скорее всего, есть какие-то данные «управленческого» учета. Но такие данные нельзя считать приемлемыми для целей налогового учета.

Формально в данном случае у налогового органа возникают основания для исчисления налогов расчетным путем. Напомним, согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Но исчисление налогов расчетным путем – это всегда очень условный метод расчета, применение которого связано со значительной долей оценки и субъективного усмотрения. А где оценка и усмотрение, там потенциальные споры и конфликты между налогоплательщиком и налоговым органом.

Вообще, по логике налогового законодательства, исчисление налогов расчетным путем является неким «нештатным», «аварийным» способом исчисления налогов. Это и оправдывает в данном случае определенную условность расчетов. Хотя, конечно, странно, когда такое «нештатное» исчисление налогов является следствием действия законодательной нормы п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ…

Понятно, что добросовестный налогоплательщик всегда старается избежать споров и конфликтов с налоговым органом.

В связи с изложенным, можно порекомендовать налогоплательщику ЕНВД заранее «предугадывать» возможную утрату права на применение ЕНВД и, соответственно, заранее обеспечивать применение контрольно-кассовой техники (ККТ), ведение надлежащего учета доходов и расходов, приходно-расходных операций, сохранение «входящих» счетов-фактур.

Конечно, налогоплательщик на такую рекомендацию возразит (и будет абсолютно прав), что если превышение численности работников еще как-то можно спрогнозировать, то превышение лимита по доле участия другой организации (организаций) налогоплательщик спрогнозировать или даже предугадать в принципе не может (поскольку, это, как правило, результат свободных действий участников/акционеров, а не самого налогоплательщика).

Ну что тут можно сказать – таков «побочный эффект» применения в норме п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ правовой фикции.

Применение ККТ в «переходный» период

Другой спорный вопрос при реализации нормы п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ: как быть с применением ККТ в «переходный» период? Ведь изначально налогоплательщик ЕНВД в этой ситуации вправе был не применять ККТ (напомним, право плательщиков ЕНВД не применять ККТ предусмотрено п. 7 ст. 7 Федерального закона от 03.07.2016 № 290-ФЗ и п. 2.1 ст. 2 Федерального закона № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 03.07.2016 № 290-ФЗ)). Не возникает ли угроза привлечения к за неприменение ККТ, когда налогоплательщик «задним числом» переходит на общий режим налогообложения?

Ответ на этот вопрос казалось бы очевиден: налогоплательщик законно не применял ККТ, поскольку вполне обоснованно считал себя плательщиком ЕНВД, а переход на общий режим налогообложения произошел позднее, но «задним числом». Но нельзя же «задним числом» отменить и право на неприменение ККТ!

Однако ощущение простоты вопроса несколько притупляется при прочтении Письма от 15.01.2016 № ЕД-4-2/328@, в котором применительно к п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, сообщает, что налогоплательщик, утративший право на применение ЕНВД, обязан применять ККТ в общеустановленном порядке с начала того квартала, в котором допущено превышение установленных ограничений, и в случае установления налоговыми органами факта неприменения ККТ при проведении контрольных мероприятий указанный налогоплательщик подлежит привлечению к административной ответственности.

Возможно, налоговая служба предполагает наличие у налогоплательщиков машины времени или дара предвидения или чего-то иного подобного «магического». Иначе нельзя объяснить, какими измышлениями руководствовалась ФНС России, императивно обязывая налогоплательщиков (под угрозой административной ответственности) начать применение ККТ в момент, который в результате использования правовой фикции искусственно сдвинут во времени назад (пусть в пределах квартала, но все же назад).

Отметим, что ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ предусматривает достаточно серьезную ответственность за неприменение ККТ: штраф на индивидуальных предпринимателей в размере от 1/4 до 1/2 размера суммы расчета, осуществленного без применения ККТ, но не менее десяти тысяч рублей; на юридических лиц – от 3/4 до одного размера суммы расчета, осуществленного с использованием наличных денежных средств и (или) электронных средств платежа без применения ККТ, но не менее тридцати тысяч рублей. При этом, учитывая возможное исчисление размера штрафа исходя из суммы расчета, обратим внимание, что представление или декларирование налогоплательщиком сведений об операциях реализации для целей исчисления налогов в «переходный» период (в том числе, например, при оспаривании примененного налоговым органом расчетного метода – см. выше) может как раз дать налоговому органу необходимую «базу» для исчисления размера штрафа за неприменение ККТ. В итоге размер санкций может оказаться огромным (вспомним здесь предпринимателя-«сетевика» из предыдущего примера). Таким образом, доказывая налоговому органу реальную реализацию для целей налогообложения, налогоплательщик рискует получить штраф за неприменение ККТ, исчисленный как раз исходя из этой, им же заявленной, реализации.

Вот такие вот возможные последствия применения Письма ФНС России от 15.01.2016 № ЕД-4-2/328@.

Мы считаем приведенную позицию ФНС России противоречащей законодательству и просто здравой логике.

Повторимся, в течение «переходного» периода налогоплательщик не применял ККТ на основании положений законодательства, поскольку формально и фактически считался плательщиком ЕНВД. При этом действующее законодательство, пока еще освобождая налогоплательщиков ЕНВД от обязанности по применению ККТ, ни прямо, ни косвенно не требует от них, чтобы они заранее начинали применять ККТ, предвидя переход на общий налоговый режим (тем более, как мы отметили выше, во многих случаях такое «предвидение» в принципе невозможно). В то же время диспозиция ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ сформулирована как «неприменение контрольно-кассовой техники в установленных законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники случаях» (конечно, в момент издания Письма ФНС России от 15.01.2016 № ЕД-4-2/328@ содержание ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ было иным, но в части неприменения ККТ формулировка была схожей). С учетом этого, полагаем, состав административного правонарушения по ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ в рассматриваемой ситуации однозначно отсутствует.

Но все же отметим, что срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства о применении контрольно-кассовой техники составляет один год (ст. 4.5 КоАП РФ), что дает налоговым органам достаточно времени «разобраться в ситуации». Соответственно, нельзя исключать, что налоговые органы, руководствуясь Письмом ФНС России от 15.01.2016 № ЕД-4-2/328@, попытаются привлечь к ответственности не применявшего ККТ налогоплательщика, утратившего право на ЕНВД.

Во-первых, при любом подходе в рассматриваемой ситуации налогоплательщик, по нашему мнению, должен начать применять ККТ не позднее первого дня после истечения квартала, по итогам которого превышены установленные для ЕНВД требования, и с начала которого налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения (по истечении этого квартала у налогоплательщика уже нет никаких оправданий неприменения ККТ). Если же налогоплательщик согласно п. 3 ст. 346.28 НК РФ представляет в налоговый орган заявление о снятии с учета налогоплательщика ЕНВД в течение пяти рабочих дней после одного из месяцев налогового периода, в котором было допущено нарушение установленных для ЕНВД требований, то, по нашему мнению, налогоплательщик должен начать применять ККТ еще раньше – не позднее первого дня после окончания такого месяца.

Во-вторых, в целях подстраховки, можно попробовать воспользоваться освобождающим от административной ответственности примечанием к ст. 14.5 КоАП РФ и одновременно с подачей предусмотренного п. 3 ст. 346.28 НК РФ заявления (о снятии с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД) самостоятельно заявить о неприменении ККТ в «переходный» период. Такая «явка с повинной» однозначно опередит возможные связанные с неприменением ККТ претензии налоговых органов (а это обязательное условие для освобождения от ответственности по примечанию к ст. 14.5 КоАП РФ) в следующих случаях:

налогоплательщик утратил право на применение ЕНВД в связи с превышением численности работников;

налогоплательщик утратил право на применение ЕНВД в связи с превышением лимита по доле участия другой организации (организаций), но такое участие не фиксируется налоговым органом (например, применительно к акционерам акционерных обществ).

В таких случаях до заявления налогоплательщика о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД у налогового органа в принципе нет оснований для обвинений в неприменении ККТ.

А вот в ситуации, когда налоговый орган фиксирует участие в уставном капитале налогоплательщика (например, применительно к ООО), теоретически можно предположить, что на момент представления налогоплательщиком заявления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД и заявления о неприменении ККТ налоговый орган уже имеет претензии, связанные с неприменением ККТ (поскольку ему, исходя из имеющихся сведений об участии в уставном капитале, уже известно об утрате налогоплательщиком права на применение ЕНВД). Соответственно, в этом случае освобождающее от административной ответственности примечание к ст. 14.5 КоАП РФ не сработает.

То есть здесь налогоплательщику нужно взвесить «плюсы» и «минусы» той или иной стратегии действий.

В-третьих, если налоговый орган в рассматриваемой ситуации все-таки привлекает налогоплательщика к ответственности за неприменение ККТ, однозначно нужно обжаловать такое решение налогового органа. По вышеизложенным причинам вероятность положительного результата такого обжалования достаточно высока.

Когда можно вернуться к применению ЕНВД?

Итак, налогоплательщик утратил право на применение ЕНВД в связи с превышением лимита по численности работников и (или) лимита по доле участия другой организации (организаций). Далее, предположим, эти обстоятельства устранены (средняя численность работников стала меньше 100 человек и (или) доля участия другой организации (организаций) стала 25% либо менее).

Когда налогоплательщик вправе вновь перейти на применение ЕНВД?

НК РФ не содержит каких-либо специальных положений на этот счет.

Соответственно, формально, исходя из буквального толкования НК РФ, налогоплательщик вправе вновь перейти на применение ЕНВД уже в следующем налоговом периоде (квартале), если, конечно, он соответствует общим требованиям для перехода на ЕНВД и его применения (п.п. 2.1, 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Но, применительно к ситуации с превышением лимита по численности работников, в некоторых своих разъяснениях указывает, что налогоплательщик вправе вновь перейти на уплату ЕНВД только со следующего календарного года, если средняя численность работников за предшествующий календарный год у него не превышает 100 человек и при этом не будут нарушены иные ограничения, установленные для перехода на уплату ЕНВД (Письма Минфина России от 28.08.2012 № 03-11-06/3/63, от 31.08.2012 № 03-11-06/3/64).

Логика Минфина России, судя по всему, заключается в том, что если налогоплательщик утратил право на применение ЕНВД в связи с превышением лимита по численности работников по итогам какого-либо налогового периода (квартала) в текущем календарном году, то для возврата к применению ЕНВД неправильно учитывать среднюю численность работников за более ранний временной отрезок – предыдущий календарный год (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ); «пересчитываться» нужно по итогам текущего календарного года, а возвращаться на ЕНВД, соответственно, с начала следующего календарного года.

Ситуация, когда налогоплательщик утрачивает право на применение ЕНВД в связи с превышением в текущем периоде показателя по численности работников, а потом возвращает себе это право, учитывая этот же показатель, но за более ранний период, – действительно выглядит странно.

Но, повторимся, буквально НК РФ при утрате налогоплательщиком права на применение ЕНВД позволяет ему вновь перейти на применение ЕНВД уже в следующем налоговом периоде (квартале).

Как видим, вопрос в некоторой степени спорный (по крайней мере, применительно к случаю, когда право на применение ЕНВД утрачено в связи с превышением лимита по численности работников).

Тем не менее, полагаем, налогоплательщик имеет все основания рассчитывать на буквальное толкование НК РФ.

Попутно здесь интересно рассмотреть также ситуацию, когда у налогоплательщика ЕНВД был превышен лимит по доле участия другой организации (организаций), но в течение этого же налогового периода этот показатель снизился до допустимой для целей ЕНВД величины (т.е. в течение налогового периода произошло сразу несколько операций с долями/акциями/паями). Применительно к этому случаю Минфин России сообщает, что если в течение налогового периода налогоплательщиком ЕНВД было допущено нарушение требования, установленного пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ (доля участия других организаций составила более 25 процентов), но по итогам налогового периода такое нарушение было устранено, то за налогоплательщиком сохраняется право применения ЕНВД в налоговом периоде, в котором произошли данные изменения (Письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-11-06/3/29239). Считаем данную позицию Минфина России вполне обоснованной, хотя, конечно, до конца непонятно, как в этом случае быть с заявлением о снятии с учета налогоплательщика ЕНВД, которое, напомним, согласно п. 3 ст. 346.28 НК РФ представляется в налоговый орган не в привязке к итогам налогового периода, а в течение пяти рабочих дней с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущено нарушение требования по доле участия другой организации (организаций). То есть, например, в ситуации, когда в первом месяце налогового периода доля участия другой организации в уставном капитале налогоплательщика ЕНВД выросла с 10 до 30 процентов, а в последнем месяце этого же налогового периода снизилась вновь до 10 процентов, такой налогоплательщик согласно Письму Минфина России от 24.07.2013 № 03-11-06/3/29239 и логике п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ сохраняет право применения ЕНВД, хотя согласно п. 3 ст. 346.28 НК РФ формально возникает основание для представления заявления о снятии с учета налогоплательщика ЕНВД. Это как раз одно из следствий упомянутого нами ранее противоречия между нормами п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ и п. 3 ст. 346.28 НК РФ.

Подводя итог, еще раз обратим внимание на неурегулированность целого ряда аспектов при применении п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ и связанные с этим риски для налогоплательщиков. В связи с этим, хотелось бы рекомендовать налогоплательщикам по возможности заранее планировать переход с ЕНВД на иной режим налогообложения, стараясь использовать для этих целей относительно безрисковый механизм «добровольного» перехода с очередного календарного года (п.п. 1, 3 ст. 346.28 НК РФ).

В настоящей статье мы рассмотрели одну только норму п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, но сколько спорных вопросов она в себе таит!

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – Этот адрес электронной почты защищён от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

1 Пункт 2.2 ст. 346.26 НК РФ допускает для целей применения ЕНВД превышение лимита по численности работников и (или) лимита по доле участия другой организации (организаций) в некоторых случаях для организаций потребительской кооперации и учрежденных ими хозяйственных обществ, для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов.

2 На наш взгляд, между п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ и п. 3 ст. 346.28 НК РФ есть некое противоречие: в п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ говорится о превышении лимита по численности работников и (или) лимита по доле участия другой организации (организаций) по итогам налогового периода, в то время как п. 3 ст. 346.28 НК РФ указывает, что заявление представляется в налоговый орган в течение пяти дней с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены такие нарушения (т.е. в одном случае говорится о налоговом периоде – квартале, в другом случае – об одном из месяцев этого налогового периода).

3 Подробнее об опережающих и запаздывающих налогово-правовых фикциях: Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: монография. М.: «Статут», 2015.

4 Демин А.В. Указ. соч.

ЕНВД ККТ снятие с учета

Вопрос: На основании пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ вправе ли применять систему налогообложения в виде ЕНВД автопредприятия, которые имеют 20 грузовых автомобилей, кроме того, несколько автомобилей сдают в аренду другим организациям?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 марта 2006 г. N 03-11-04/3/162
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики на письмо сообщает следующее.
В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
В связи с этим при решении вопроса о переводе налогоплательщиков на уплату единого налога на вмененный доход по указанному виду предпринимательской деятельности следует учитывать все транспортные средства, предназначенные для оказания автотранспортных услуг, находящиеся в их собственности, в том числе и транспортные средства, переданные в аренду другим организациям или индивидуальным предпринимателям.
Если общее количество автомобилей, используемых для оказания автотранспортных услуг и переданных в аренду, превышает 20 единиц, то такой налогоплательщик не может быть переведен на уплату единого налога на вмененный доход.
В то же время для целей исчисления единого налога на вмененный доход в качестве физического показателя учитываются только автомобили, используемые налогоплательщиком для оказания транспортных услуг. Автомобили, переданные в аренду, не учитываются.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
27.03.2006