Формирование резервного капитала отражается записью. Как выкупить акции, если они входят в уставный резервный капитал? Как формируется и учитывается резервный капитал

Образование резервного капитала обязательно для акционерных обществ. Об этом говорится в ст. 35 Закона № 208-ФЗ, датированном 26.12.1995 г. В правовых актах, регулирующих работу ООО, государственных учреждений и кооперативов создание таких резервов предусмотрено на добровольной основе. Для накопления этой разновидности капитала требуется наличие решения учредителей, прописанное в учредительной документации.

Как и для каких целей создается резервный капитал

При упоминании необходимости создания резервных фондов в организации, их объем наращивается из средств, которые остаются свободными по итогам года. Основной источник их поступления – прибыль предприятия. Средства резервного капитала предназначены для того, чтобы оперативно перекрывать понесенные организацией убытки, погашать стоимость облигаций и реализации мероприятий по выкупу акций. Такая целевая предопределенность характерна для акционерных обществ. В случае с ООО резервный капитал предприятия может быть использован для:

• покрытия суммы убытков, если по итогам отчетного периода не удалось достигнуть точки безубыточности;
• погашения облигационных бумаг;
• выкупа отдельных долей;
• других целей, которые предусмотрены Уставом (для АО такой возможности нет).

Резервный капитал входит в состав собственного капитала учреждений. Он должен соответствовать законодательно установленному объему. Его сумма указывается в уставной документации. Резервный капитал создается через ежегодные отчисления, которые носят обязательный характер. Закон № 208-ФЗ оговаривает, что сумма регулярных отчислений не может быть меньше установленного законодателем лимита. Для акционерных обществ действует правило о минимальной ставке взносов, равной 5% от значения чистой прибыли. Норма остается актуальной до момента достижений прописанной в Уставе общей суммы капитала.

Образование резервного капитала должно происходить после того, как будет утвержден комплекс бухгалтерской отчетности. Придерживаться этой установки необходимо для выведения значения нераспределенной прибыли и проработки схемы ее направления на разные сектора деятельности. Размер резервного капитала не может быть меньше законодательно утвержденного лимита. Для АО действует ограничение в виде сопоставления суммы уставного капитала с резервным. Последний необходимо выводить на уровень 5% от объема уставного капитала (или больше).

Учет резервного капитала: проводки

Приказ Минфина, датированный 31.10.2000 г., под № 94н устанавливает, что учет резервного капитала в организациях всех типов отражается через счет 82. Счету присущи признаки пассивного бухгалтерского элемента. Накопление средств по нему происходит путем кредитования. Создание резервного капитала показывается в корреспонденции с 84 счетом. Связка между этими счетами актуальна и для случаев использования части средств, зарезервированных для покрытия убытков. Если по результатам года на 82 счете остались неиспользованные суммы, их переносят в полном объеме на следующий период. Основные бухгалтерские записи представлены двумя проводками:

1. Произведены отчисления в резервный капитал – дебетуется 84 счет, а кредитовые обороты записываются в 82 счет.
2. Использование резервного капитала – на израсходованную сумму дебетуют 82 счет для уменьшения стоимости ранее созданных резервов, а 84 счет кредитуют.

Когда для наполнения созданных резервов используются средства пайщиков и участников агропредприятий, то в учете применяют 82 счет по кредиту в корреспонденции с 75 счетом по дебету. Если резервный капитал предполагается направить на:

• погашение облигационных документов, то формируется проводка Д82 – К66 или 67 (в зависимости от срока действия облигаций);
• процедура выкупа акций за счет резервов (если возможности получения средств из других источников исчерпаны, а фактически понесенные расходы превысили номинальную стоимость ценных бумаг) отражается через Д82 и К81.

Чтобы отразить изменение резервных фондов, необходимо резервный капитал ООО в новой сумме зафиксировать в уставной документации. Бухгалтерские проводки по наращиванию резервов после достижение первоначального лимита будут формироваться только после утверждения в уставе обновленного показателя лимитной суммы.

Как формируется резервный капитал организации на примере:

• уставный капитал АО равен 19,3 млн. руб.;
• накопленный резервный капитал АО составляет 732 000 руб.;
• по итогам 2017 г. получена чистая прибыль в сумме 4 132 502 руб.;
• по уставу ежегодные отчисления приняты на уровне 5%.

Лимит для резервного фонда равен 965 000 руб. (19,3 млн х 5%).

Увеличение резервного капитала после окончания 2017 года должно соответствовать 206 625 руб. (4 132 502 х 5%).

Проводка Д84 – К82 в сумме 206 625 руб. Итог по объему резервов будет равен 938 625 руб. (732 000 + 206 625). В последующие годы необходимо будет внести 26 375 руб.

Резервный капитал: актив или пассив в балансе

Форма баланса закреплена в приказе № 66н, изданным Минфином 2 июля 2010 г. Отчет состоит из двух частей, итоги по которым должны быть равны между собой. Резервный капитал в балансе – это пассивный его блок. Он показывается в составе комплекса показателей пассива в третьем разделе. Его сумма увеличивает значение капиталов и резервов организации, которое фиксируется в строке 1300. Строка баланса «Резервный капитал» соответствует графе 1360.

Резервный капитал - счет, на котором он учитывается, мы детально рассмотрим далее - в обязательном порядке должны создавать все акционерные общества. Рассмотрим отражение операций с резервным капиталом в бухучете.

Характеристика счета 82

Для учета формирования резервного капитала счет 82 корреспондирует со счетом 84. В частных случаях счет 82 корреспондирует со счетом 75, например, при формировании РК в некоммерческих организациях и агропредприятиях. С целью отражения операций по использованию накопленного резервного капитала счет корреспондирует со счетами 66 (67).

Изучая особенности счета 82, можно составить такую его характеристику. Это счет:

• пассивный, поскольку с его помощью учитываются источники имущества предприятия; РК является одной из составных частей капитала акционерного общества и, как и все источники для активов, отражается в пассиве баланса;
• балансовый, потому что его показатели отражены в бухгалтерском балансе;
• фондовый, поскольку он предназначен для учета принадлежащих АО источников формирования средства — капитала общества;
• основной, потому как он предназначен для контроля за состоянием и движением источников образования имущества общества (в данном случае).

Об источниках формирования капитала можно прочитать в нашей статье .

Отчисления в резервный капитал — проводки

Существует несколько основных способов отображения возможностей, используемых для того, чтобы пополнить РК (рассмотрим их вместе с проводками по резервному капиталу) :

1. За счет нераспределенной прибыли (по нормам п. 1 ст. 35 закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ до достижения размера РК, утвержденного уставом АО, размер производимых каждый год отчислений не может быть меньше, чем 5% от прибыли после уплаты налогов (чистой)): Дт 84 Кт 82.
2. Путем внесения взносов пайщиками, участниками некоммерческих организаций и агропредприятий: Дт 75-3 Кт 82 (на субсчете 75-3, как правило, отображаются прочие расчеты с акционерами (учредителями)).

Как видно из представленных выше проводок, пополнение резервного капитала счета 82 показывается по кредиту.

Проводки при использовании резервного капитала

Использование средств резервного капитала счета 82 отображается по дебету, что характерно для пассивных бухсчетов. Для АО предусмотрено лишь целевое расходование средств РК (абз. 3 п. 1 ст. 35 закона № 208-ФЗ):

• Погашение выпущенных АО облигаций — Дт 82 Кт 66 (67) — производится за счет РК в случае нехватки других средств у общества. При этом указанная выше проводка лишь нарастит долги по облигациям, поскольку РК является не имуществом, а всего лишь источником.
• Выкуп выпущенных акций — Дт 82 Кт 81. В этом случае РК, скорее, играет роль источника покрытия убытков от операций по выкупу ценных бумаг, поскольку для фактического выкупа своих акций нужны всё же деньги (активы), а не источники. Поэтому несмотря на то, что данная проводка применяется на практике, лучше вместо счета 82 использовать в таких проводках денежные бухсчета.
• Покрытие полученных убытков — Дт 82 Кт 84. В бухучете эта операция расценивается как событие, происходящее после даты отчета. Механика этой операции такова: по итогам рассмотрения на основании подп. 12 п. 1 ст. 65 закона № 208-ФЗ наблюдательным советом принимается решение о покрытии возникших убытков за счет РК.

Итоги

Все проводимые операции, связанные с изменением резервного капитала на счете 82, отображаются как по кредиту, так и по дебету. Поступление средств (пополнение РК) показано по кредиту этого счета, а использование средств — по дебету.

Согласно утвержденному Минфином Плану счетов предполагается, что счет «Резервный капитал» корреспондирует лишь со счетами 66 (67) и 84. В ряде случаев практикуется использование проводки со счетом 75 при формировании РК из взносов пайщиков, учредителей НКО.

Больше информации по вопросу применения бухсчетов вы найдете в нашей статье .

Собственный капитал организации складывается из добавочного, уставного и резервного. Об уставном капитале подробно написано , о добавочном – в . Ниже подробнее остановимся на формировании резервного капитала. Что это такое, как, где и для чего формируется?

Прежде всего, надо отметить, что резервный капитал не является обязательным для формирования. Организации вполне могут и не резервировать средства. Исключением являются лишь акционерные общества, для которых резервный капитал является обязательным.

Для чего нужен?

Средства резерва могут пойти на покрытие непредвиденных расходов, убытков, возникших в течение года.

Как выше было сказано, акционерные общества обязательно должны формировать резерв, так как он им необходим для выкупа собственных акций.

Что входит?

В него могут включаться различные резервные и специальные фонды. Состав резервного капитала прописывается в учредительных документах организации. Акционерные общества, наряду с резервным фондом, включают в данный капитал специальный фонд акционирования работников, специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям и другие специальные фонды.

Как формируется?

Формирование происходит один раз в году. После окончания календарного года и выполнения всех завершающих проводок подводятся деятельности предприятия за год. Выводится чистая прибыль (или убыток) за отчетный год, которые отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток».

На собрании участников общества, которое проводится по окончании отчетного года, утверждается бухгалтерская отчетность организации и распределяется чистая прибыль (если они имеется). Прибыль может быть потрачена только на определенные цели одна из которых – это формирование (или пополнение) резервного капитала.

Порядок создания

В соответствии со ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

В соответствии со ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО) общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества.

Перечень создаваемых фондов, порядок их формирования и использования Закон об ООО не регулирует.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 08.05.96 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» уставом кооператива может быть установлено, что определенная часть принадлежащего кооперативу имущества составляет неделимый фонд кооператива, используемый в целях, определяемых уставом кооператива. Решение об образовании неделимого фонда кооператива принимается по единогласному решению членов кооператива, если уставом кооператива не предусмотрено иное. Имущество, составляющее неделимый фонд кооператива, не включается в паи членов кооператива. На указанное имущество не может быть обращено взыскание по личным долгам члена кооператива.

Уставом кооператива могут быть предусмотрены иные образуемые кооперативом фонды.

В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие убытков унитарного предприятия.

Унитарное предприятие за счет чистой прибыли создает также иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства, зачисленные в такие фонды, могут быть использованы унитарным предприятием только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом унитарного предприятия. В настоящее время законов, которые устанавливали бы необходимость создания унитарными предприятиями иных фондов, нет.

Таким образом, резервный капитал должен обязательно создаваться в акционерных обществах. В обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах создание резервных фондов необязательно, но может быть закреплено уставом соответствующей организации. В унитарных предприятиях резервный фонд, по нашему мнению, может создаваться по решению собственника имущества.

Общая схема бухгалтерских проводок по учету движения средств резервного капитала является следующей.

При создании резервного капитала делается проводка:

Дебет 84 Кредит 82

На сумму произведенных отчислений.

Использование резервного капитала отражается проводками:

Дебет 82 Кредит 84

На суммы, направленные на погашение убытка

Дебет 82 Кредит 75 (70)

На суммы, направленные на выплату дивидендов по привилегированным акциям (только в акционерных обществах).

Нетрудно убедиться, что порядок использования средств резервного капитала полностью аналогичен порядку использования средств чистой (нераспределенной) прибыли. Так как соответствующие резервы могут быть созданы только после определения конечного финансового результата и уплаты налогов, то необходимость в организации и ведении налогового учета операций по резервному капиталу не возникает.

Рассмотрим особенности использования средств резервного капитала по отдельным направлениям на примере акционерных обществ.

Покрытие убытков общества

В данном случае необходимым условием использования резервного капитала является получение организацией убытка.

Из буквального прочтения норм Закона об АО можно сделать вывод, что на покрытие убытка может быть направлена только часть резервного капитала, соответствующая размеру убытка.

ПРИМЕР 1

После реформации баланса на счете 84 образовалось дебетовое сальдо в размере 100 тыс. руб. Размер резервного капитала, сформированного на отчетную дату, составил 350 тыс. руб.

На покрытие убытка может быть использовано 100 тыс. руб.:

Дебет 82 Кредит 84

100 тыс. руб.

После оформления данной бухгалтерской проводки сальдо по счету 84 станет нулевым. А остаток средств резервного капитала - 250 тыс. руб. - общество может использовать для выплаты дивидендов по привилегированным акциям - непосредственно со счета 82 (не зачисляя источники выплаты дивидендов на счет учета нераспределенной прибыли). Для выплаты дивидендов по обычным (голосующим) акциям средства резервного капитала использованы быть не могут.

Напомним, что само по себе наличие кредитового остатка на счете 84 еще не дает абсолютного права на выплату дивидендов. Отдельными статьями Закона об АО установлено, что дивиденды не могут ни объявляться, ни выплачиваться, если по состоянию на дату принятия соответствующего решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Выплата дивидендов по привилегированным акциям

Как уже отмечалось, исчерпывающий перечень направлений использования средств резервного капитала определен ст. 35 Закона об АО. Данным перечнем использование средств резервного фонда на выплату дивидендов не предусмотрено. Более того, в упомянутой статье имеется прямой запрет на использование резервного фонда на другие цели.

Однако п. 2 ст. 42 Закона об АО установлено, что дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Из процитированной нормы очевидно, что резервный капитал общества может представлять собой совокупность нескольких фондов, формируемых за счет средств чистой прибыли. Если создание резервного фонда является обязательным, то формирование и использование других фондов (в том числе и специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям) может быть предусмотрено учредительными документами.

Дивиденды по привилегированным акциям отличаются от дивидендов по обычным акциям тем, что их размер установлен в твердой сумме и не зависит от результатов деятельности общества. На практике могут возникать ситуации, когда суммы полученной прибыли недостаточно для выплаты дивидендов по всем акциям. Из требований законодательства об акционерных обществах следует, что в подобной ситуации сначала должны быть использованы средства нераспределенной прибыли, а затем средства специального фонда.

ПРИМЕР 2

Общий размер прибыли за отчетный период составил 200 тыс. руб., размер специального фонда - 500 тыс. руб. Обязательства общества по выплате дивидендов по привилегированным акциям составили 350 тыс. руб.

В бухгалтерском учете начисление дивидендов будет отражено следующим образом:

Дебет 84 Кредит 75

200 тыс. руб. - на сумму чистой прибыли, направленной на выплату дивидендов по привилегированным акциям

Дебет 82 Кредит 75

150 тыс. руб. - на сумму средств специального фонда, направленных на выплату дивидендов по привилегированным акциям.

Вместе с тем, по нашему мнению, действующее законодательство не запрещает и другой схемы - все дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются за счет средств специального фонда (для условий примера - все 350 тыс. руб. списываются с дебета счета 82), а средства чистой прибыли направляются на выплату дивидендов по обычным акциям или на другие цели.

Погашение облигаций общества

В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ облигации относятся к ценным бумагам.

Определение облигации приведено в ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»:

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству Российской Федерации.

Порядок размещения облигаций акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью установлен соответственно ст. 33 Закона об АО и ст. 31 Закона об ООО.

СПРАВКА

Общие требования к выпуску и размещению облигаций сводятся к следующему.

В решении о выпуске облигаций должны быть определены форма, сроки и иные условия погашения облигаций.

Облигация должна иметь номинальную стоимость. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для цели выпуска облигаций. Выпуск облигаций обществом допускается после полной оплаты уставного капитала общества.

Общество может выпускать облигации с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки.

Погашение облигаций может осуществляться денежными средствами или иным имуществом в соответствии с решением об их выпуске.

Общество вправе выпускать облигации, обеспеченные залогом определенного имущества общества, либо облигации под обеспечение, предоставленное обществу для целей выпуска облигаций третьими лицами, и облигации без обеспечения.

Выпуск облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.

Облигации могут быть именными или на предъявителя. При выпуске именных облигаций общество обязано вести реестр их владельцев. Утерянная именная облигация возобновляется обществом за разумную плату. Права владельца утерянной облигации на предъявителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодательством РФ.

Для погашения облигаций общества в случае отсутствия иных средств в обществе может быть создан резервный фонд, причем в акционерных обществах он создается в обязательном порядке, а в обществах с ограниченной ответственностью - если это предусмотрено уставом общества.

В соответствии со ст. 92 Закона об АО и ст. 49 Закона об ООО общество в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг обязано опубликовывать информацию в объеме и порядке, установленными ФСФР РФ.

Для займов, привлеченных посредством выпуска и размещения облигаций, Инструкцией по применению Плана счетов установлен особый порядок отражения в бухгалтерском учете. Такие займы учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66 (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).

Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций.

Так как использование средств резервного капитала предполагает списание источников финансирования соответствующих расходов, то в данном случае речь должна идти о возмещении разницы между ценой, по которой облигация выкуплена, и ценой размещения.

ПРИМЕР 3

Организацией в июле выпущены облигации на общую сумму (по номиналу) 1 млн руб. со сроком погашения 5 месяцев. Облигации размещены по номиналу. По истечении указанного срока облигации выкуплены за 1100 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

в июле:

Дебет 51 Кредит 66

1000 тыс. руб. - на сумму номинальной стоимости проданных облигаций;

в декабре:

Дебет 66 Кредит 51

1100 тыс. руб. - на сумму денежных средств, израсходованных на оплату выкупленных облигаций

Дебет 82 Кредит 66

100 тыс. руб. - на сумму убытка, полученного при выкупе облигаций.

Необходимо подчеркнуть, что использование средств резервного капитала для выкупа облигаций допускается только при отсутствии других источников. В общем случае сумма превышения расходов по выкупу облигаций над их номинальной стоимостью (или ценой размещения) относится в состав прочих расходов. Следовательно, ситуация, когда допускается использование средств резервного капитала, может возникнуть только тогда, когда общество не имеет возможности формировать прочие расходы - то есть при полном отсутствии предпринимательской деятельности.

Инструкция по применению Плана счетов содержит указание на возможность оформления проводки: Дебет 82 Кредит 66 (67) - на суммы, направленные на погашение облигаций.

По нашему мнению, такая проводка является некорректной. Кредитовое сальдо по счетам учета займов и кредитов формируется при размещении облигаций - на сумму, равную сумме денежных средств, полученных на расчетный счет. Проводка же по дебету счета 82 и кредиту счета 66 (67) увеличивает (фактически удваивает) размер задолженности по привлеченным средствам.

Невозможна и обратная проводка - Дебет 66 (67) Кредит 82, - поскольку погашение задолженности по заемным средствам не может увеличивать размер резервного капитала.

Таким образом, использование средств резервного капитала при выкупе облигаций возможно только в ситуации, описанной выше.

Выкуп акций общества

Акции акционерных обществ (так же как доли и паи ООО и производственных кооперативов) выкупаются, как правило, с целью уменьшения уставного капитала (паевого фонда).

Акции, выкупленные акционерными обществами (доли, выкупленные ООО), необязательно должны быть аннулированы, а уставный капитал при этом необязательно подлежит уменьшению. По решению общего собрания акции и доли могут быть реализованы участникам общества или третьим лицам.

Акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, должны быть погашены при их выкупе. Акции, выкупленные обществом в иных случаях, поступают в распоряжение общества. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее 1 года с момента их выкупа, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Следует также иметь в виду, что уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества. Общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества, определяемого на дату регистрации данного уменьшения в уставе общества (тысячекратного размера минимальной месячной оплаты труда для открытых обществ и стократного - для закрытых).

При выкупе акций у акционеров в установленных случаях следует иметь в виду, что возможно превышение выкупной цены над номинальной стоимостью акций и наоборот. Последнее может иметь место в случае, когда рыночная стоимость акций на момент, предшествовавший принятию решения о выкупе, уже может быть ниже номинальной (особенно это касается котируемых акций). Кроме того, при выкупе акций по требованию акционеров вводится ограничение на использование средств, не превышающих 10% уставного капитала. Следовательно, если сумма требований (по номинальной стоимости) превышает данную сумму, то акции будут выкупаться по меньшей цене. В любом случае разница между номинальной стоимостью и выкупной ценой должна быть отнесена на счет 83 субсчет «Эмиссионный доход».

Однако необходимо учитывать, что действующим законодательством предусмотрена лишь возможность уменьшения кредитового сальдо по данному субсчету. То есть при отсутствии средств на счете 83 положительная разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью акций должна быть отнесена на другие счета учета собственного капитала. В общем случае это счет 84. Но при отсутствии средств чистой (нераспределенной) прибыли могут использоваться и средства резервного капитала.

Таким образом, проводка по дебету счета 82 и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» возможна в одном случае: если акции выкупаются по цене выше номинала и отсутствуют средства чистой прибыли для возмещения разницы.

ПРИМЕР 4

Обществом принято решение об уменьшении уставного капитала на 100 тыс. руб. и выкупе за наличный расчет акций номинальной стоимостью 100 тыс. руб. Фактические расходы по выкупу акций составили 120 тыс. руб. На погашение убытка направлены средства резервного фонда.

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:

Дебет 81 Кредит 50

120 тыс. руб. - на сумму денежных средств, использованных на выкуп акций

Дебет 82 Кредит 81

20 тыс. руб. - на сумму положительной разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью

Дебет 80 Кредит 81

100 тыс. руб. - отражено аннулирование выкупленных акций (с одновременным уменьшением уставного капитала).

Уставом акционерного общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения среди его работников. При возмездной реализации акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.

Обращаем внимание на то, что при размещении приобретенных акций между работниками общества возникает налоговая база по НДФЛ: в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению только доходы, полученные от акционерных обществ акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств), а также при реорганизации, предусматривающей распределение акций создаваемых организаций среди акционеров.

Ликвидация общества

В общем случае при ликвидации общества все суммы, числящиеся на счетах учета собственного капитала организации, собираются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для распределения и проведения последующих расчетов с акционерами, участниками общества. Однако при этом следует учитывать особенности расчетов, установленные ст. 23 Закона об АО. Данной статьей установлена следующая очередность распределения имущества ликвидируемого общества (после завершения расчетов с кредиторами):

lв первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены;

lво вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;

lв третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.

Таким образом, в том случае, когда в организации создавался специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, закрытие счета 82 возможно только после завершения расчетов второй очереди.

ПРИМЕР 5

По завершении расчетов с кредиторами остатки на счетах учета собственного капитала составили:

lна счете 84 - 100 тыс. руб.;

lна счете 82 - 400 тыс. руб.

Начислены, но не выплачены дивиденды по привилегированным акциям на сумму 330 тыс. руб. Акций, подлежащих выкупу, нет.

В бухгалтерском учете будут оформлены бухгалтерские проводки:

Дебет 84 Кредит 75

100 тыс. руб. - на сумму дивидендов по привилегированным акциям, подлежащим выплате за счет средств нераспределенной прибыли

Дебет 82 Кредит 75

230 тыс. руб. (330 тыс. руб. - 100 тыс. руб.) - на сумму дивидендов по привилегированным акциям, подлежащим выплате за счет средств специального фонда

Дебет 82 Кредит 84

170 тыс. руб. (400 тыс. руб. – 230 тыс. руб.) - на сумму остатка резервного капитала (специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям), присоединенного к чистой прибыли общества

Дебет 84 Кредит 75

170 тыс. руб. - на сумму стоимости имущества, подлежащего распределению между акционерами.

Реорганизация общества

Правила формирования в бухгалтерской отчетности (а следовательно, и в бухгалтерском учете) информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н.

Реорганизация организаций может осуществляться в форме разделения, выделения, слияния, присоединения и преобразования.

Наиболее сложной, по нашему мнению, с точки зрения отражения результатов в бухгалтерском учете и отчетности является реорганизация в форме разделения (нежели слияние, присоединение или преобразование). Это обусловлено тем, что при разделении возникают 2 или более (в зависимости от количества вновь созданных организаций) правопреемников, в период между составлением передаточного акта и внесением в Реестр записей о вновь возникших организациях состав и структура активов и обязательств разделяемой организации могут измениться весьма существенно, и, следовательно, могут возникнуть разногласия по конкретным активам и обязательствам, полученным отдельными правопреемниками в результате реорганизации.

В соответствии с п. 26 упоминавшихся Методических указаний при реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Тем не менее некоторые операции по счетам учета собственного капитала организации все-таки должны быть отражены.

Собственный капитал разделяемой организации распределяется исключительно в соответствии с решением общего собрания. При этом могут быть использованы различные подходы - пропорционально объему обязательств, численности персонала и т.п. Отметим, что при разделении сумм уставного капитала должны быть учтены требования гражданского законодательства, ограничивающего минимальный размер для соответствующих организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов. Суммы резервного капитала могут быть распределены в зависимости от целей, для которых созданы соответствующие фонды. В акционерных обществах резервный капитал, создаваемый для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, должен распределяться пропорционально количеству акций (с учетом их возможной конвертации), принадлежащих акционерам вновь создаваемых организаций. Резервный капитал обществ, созданный для оплаты выпущенных облигаций, распределяется в соответствии с распределением обязательств в части заемных средств, полученных под эти облигации, и т.д.

На практике более рациональной может быть другая схема, в соответствии с которой реорганизуемая организация закрывает счета учета собственного капитала, кроме счета 84 (по кредиту которого отражаются суммы резервного и добавочного капитала), разделение касается только средств нераспределенной прибыли, из состава которой вновь образованные общества формируют фонды, составляющие резервный капитал.

Аналогичным порядком может быть оформлено перераспределение сумм резервного капитала при слиянии, выделении или присоединении организаций.

Что же касается преобразования, то здесь на первый план могут выйти общие требования гражданского законодательства, регулирующие создание и использование средств резервного капитала. Преобразование чаще всего предполагает изменение организационно-правовой формы, и, следовательно, состав и размер обязательств перед акционерами и участниками могут поменяться кардинально. Например, при преобразовании акционерного общества в ООО или производственный кооператив исчезает необходимость резервировать средства для выплаты дивидендов по привилегированным акциям или для выкупа акций. С другой стороны, может возникнуть необходимость резервирования средств для выкупа долей (расчетов с выбывшим участником ООО) или создания неделимого фонда.

Если же в результате реорганизации ООО или производственный кооператив преобразуется в акционерное общество, меняется не только структура обязательств (расчеты по которым могут резервироваться), но и правовая база для создания резервных фондов.

Поэтому при преобразовании наиболее целесообразным также представляется присоединение остатка резервного фонда к чистой прибыли. Особенностью является то, что при этом необходимо существенное изменение учредительных документов (по сравнению с ранее действовавшими).

В заключение необходимо еще раз подчеркнуть - средства, аккумулируемые на счете 82, могут использоваться только для финансирования расходов, подлежащих возмещению за счет средств чистой прибыли. Другие виды резервных фондов (например, ремонтный фонд) в бухгалтерском учете учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», учтенные суммы участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг), а для целей налогообложения учитываются порядком, установленным гл. 25 НК РФ. Суммы, зачисляемые на счет 82, под обложение налогом на прибыль не подпадают.

Счет 82 предназначается для получения обобщенных данных о движении и состоянии резервного капитала компании. В обязательном порядке отчислять часть неиспользованной прибыли за прошлый год обязаны не все предприятия, а только АО (п. 1 стат. 30 Закона № 14-ФЗ от 08.02.98 г., п. 1 стат. 35 Закона № 208-ФЗ от 26.12.95 г.). О том, в каком порядке ведется счет 82 «Резервный капитал», пойдет речь далее.

Характеристика счета 82

Резервный капитал (РК) фирмы образуется до достижения установленной в уставе величины путем ежегодных отчислений в минимальном размере 5 % от текущего уставного капитала – больше отчислять можно, меньше нет. Операция выполняется после закрытия итогов отчетного года, на основании сведений о полученных финансовых результатах. Источником формирования служит нераспределенная прибыль . Основная цель создания подобного фонда – резервирование средств для покрытия возможных убытков, а также расчетов по акциям/облигациям при отсутствии свободных средств. Использование на другие нужды не допускается.

Обратите внимание! В соответствии с п. 69 Приказа № 34н от 29.07.98 г. относительно ООО РК можно создавать добровольно и расходовать его на покрытие убытков, погашение облигаций и в целях выкупа своих долей.

Счет 82 – активный или пассивный?

Если изучить структуру, становится понятно, что счет 82 «Резервный капитал» пассивный, применяемый для учета источников активов хозяйствующего субъекта. Начальное/конечное сальдо отражается в балансе компании в пассиве по стр. 1360. Корреспонденция выполняется по кредиту сч. 82 при формировании отчислений и дебету сч. 84, . При целевом использовании накопленных средств суммы списываются с дебета сч. 82 в кредит счетов – 84, , .

82 счет бухгалтерского учета – проводки:

• Д 84 К 82 – отражены в учете текущие отчисления в резервный капитал фирмы.
• Д счет 82 К 84 – средства из РК направляются на покрытие убытков компании.
• Д 82 К 66 (67) – средства РК используются при нехватке финансов на погашение стоимости облигаций, выпущенных АО собственными силами.
• Д 75 К 82 – отражено увеличение РК за счет внесения действующими акционерами АО средств. Одновременно делается проводка Д 51 К 75 на сумму поступления денег.

Формирование резервного капитала – пример:

Предположим, что величина уставного капитала АО «Рассвет» составляет 8 000 000 руб. Общий объем резервного капитала равен 5 %, то есть 400 000 руб. (8 000 000 руб. х 5 %). Согласно положениям устава и с учетом законодательных требований ежегодно бухгалтер «Рассвета» производит отчисления в РК в сумме 7 % от полученной прибыли. За 2016 год АО получило чистой прибыли на 1 200 000 руб. Проводки:

• Д 84 К 82 на 84 000 руб. – отражено отчисление в РК за счет средств чистой прибыли, расчет РК = 1 200 000 руб. х 7 %.

Варианты использования резервного капитала:

Допустим, по итогам 2016 г. в ООО «Феникс» получен убыток на сумму 250 000 руб. Орган управления обществом вынес решение о частичном покрытии убытков за счет средств РК. Полностью погасить убыточный финансовый результат не получится, так как общий размер зарезервированных средств равен 150 000 руб. Проводка:

• Д 82 К 84 на 150 000 руб. – частично покрыты убытки за счет накопленных в РК средств.

Израсходованные деньги необходимо восстановить в следующем году при получении прибыли, чтобы общая величина резервного капитала соответствовала установленным объемам.

Вывод – мы рассмотрели, для чего нужен и как формируется резервный капитал в российских предприятиях. Проводки приведены с учетом типовых ситуаций и согласно требованиям приказа № 94н от 31.10.00 г.