Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. Последствия условных фактов хозяйственной деятельности

(утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 96н,
с изменениями от 18.09.2006г. № 116н, от 20.12.2007г. № 144н).

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

2. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

3. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

• незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
• неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
• какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
• выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды;
• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
• другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

4. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

• существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
• возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

II. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

5. Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель. Размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, однако, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года. В данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в т.ч. акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например, переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Возможные затраты организации на замену некачественного товара сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров, что окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в текущем и последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

6. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

• существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в пунктах 8 и 9 настоящего Положения;
• возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

7. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктов 23 - 24 настоящего Положения.

8. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам).

Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условными фактами приведен в приложении к настоящему Положению величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Пример. 15 ноября 2000 года организация выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2000 года вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение второго квартала 2001 года финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31 декабря 2001 года маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50 процентов, и, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2000 года резерв под выданное поручительство не отражается.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2001 года отражается резерв в размере 50 процентов от суммы займа.

Пример. В ноябре 2001 г. Совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском керамических изделий. Это решение было подтверждено официальным собранием Совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 10 тыс. руб. и 2 тыс. руб. поставщикам материалов в связи с расторжением договоров.

В бухгалтерской отчетности организации на 31 декабря 2001 г. отражается резерв в размере 12 тыс. руб.
(в ред. Приказа Минфина России от 20.12.2007 г. №144н - О внесении изменений в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности")

9. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит довлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа.

Поскольку в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г. № 1790), штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов.

10. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

• увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
• уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
• остаться без изменения;
• списана полностью на прочие доходы организации.
  (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н)

11. В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

Пример. Организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции, предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникают расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражаются в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва.

Пример. Организация получила судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н)

12. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 20.12.2007 г. № 144н

13. Если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в соответствии с требованиями пункта 20 настоящего Положения.

III. Оценка последствий условных фактов

14. Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы для целей настоящего Положения не подлежат оценке в денежном выражении.

15. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 5т56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Пример. Если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности, экспертные заключения по данному исковому требованию, существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

В случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.

Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

Пример. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 14 процентов. Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1/(1+CД) N , где:

• КД - коэффициент дисконтирования;
• СД – ставка дисконтирования;
• N – период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:

• на 2008 год КД = 1/(1+0,14) 2 = 0,76947;
• на 2009 год КД = 1/(1+0,14) 1 = 0,87719;
• на 2010 год КД = 1.

Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:

• на 31 декабря 2008 г. : 1200 тыс. руб. х 0,76947 = 923 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2009 г. : 1200 тыс. руб. х 0,87719 = 1052 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2010 г. : 1200 тыс. руб. х 1,00000 = 1200 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129 тыс. руб. (1052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 148 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 1052 тыс. руб.).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб., за 2009 г. – 1052 тыс. руб., за 2010 г. - 1200 тыс. руб.».
(в ред. приказа Минфина России от 20.12.2007 г. № 144н)

16. Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров. Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов х 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

17. При оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + 2 x 70% / 100% = 1,7 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн. рублей. Организация оценивает условное обязательство в сумме (1 + 4) / 2 = 2,5 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5 - 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + (1,5 + 2) / 2 x 70% / 100% = 1,525 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

18. При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация «А» вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией «Б». По оценкам организации «А», с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации «Б». Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 1 до 2 млн. руб. Соответственно, условное обязательство организации «А» в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация «А» предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к организации «В», являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация «А» оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией «Б». Соответственно, право требования компенсации от организации «В» не связано с нарушением условий договора с организацией «Б».

В данном случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн. руб.

Пример. В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера, организация «А» застраховала в страховой компании сделку с организацией «Б» от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем-организацией «В» на сумму 1 млн. руб. Право требования страхового возмещения у организации «А» возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя-организации «В». В этом случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб. (условное обязательство 1,5 млн. руб. - сумма страхового возмещения 1 млн. руб. = 0,5 млн. руб.).

IV. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

19. По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

20. Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 настоящего Положения;
• неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации.
• примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.

(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н, от 20.12.2007 г. № 144н)

21. Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

22. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

23. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

24. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
«Условные факты хозяйственной деятельности»
ПБУ 8/01

ПРИМЕРНАЯ ОЦЕНКА
ВЕРОЯТНОСТИ ПОСЛЕДСТВИЙ УСЛОВНОГО ФАКТА
ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Примечания.

1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, описанная в настоящем приложении, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

Лекция №3. ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ СИТУАЦИИ И ОПЕРАЦИИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Введение

ее виды, классификация.

Анализ хозяйственных ситуаций деятельности организации

Заключение

Введение

Исторически бухгалтерский учет определен как система, которая измеряет, обрабатывает и передает учетную информа­цию.

Понятие хозяйственной операции, ее виды, классификация.

Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хо­ зяйственные операции , являющиеся составляющими хозяй­ственных процессов, происходящих в организации или факта­ми хозяйственной деятельности, и оказывающие влияние на финансовое положение организации.

Согласно определению, приведенному в бухгалтерском сло­варе, «хозяйственные операции (от лат. орегаИс - действие) - это отдельные хозяйственные действия, вызывающие измене­ ния в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств». В экономике любой хозяйственный факт имеет два адреса - изменения одного объекта наблюдения вызыва­ ют изменения на такую же величину другого объекта .

Факт хозяйственной деятельности (жизни) определяется как важнейшая категория бухгалтерского учета, выступающая элементом хозяйственного процесса. Он означает состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников организации или к измене­нию в их составе. Следовательно, факт хозяйственной дея­ тельности составляет предмет бухгалтерского дела..

Из приведенных определений следует выделить понятия «состояние», «действие», «событие».

Состояние - это наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте.

Под действием понимается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате целесообразной деятельности лиц и контрагентов, занятых в хозяй­ственном процессе.

Событием признается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате каких-либо случай­ных явлений (например, стихийных бедствий, негативных по­ступков материально ответственных лиц, судебных исков и др.).

Совокупность фактов хозяйственной деятельности пред­ставляет собой объекты, характеризующие процессы и результат.

Группировка фактов хозяйственной деятельности предполагает их фиксацию, отражение информации первичных документах и регистрацию в текущем учете.

Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное вл ияние на валюту баланса, что ведет к изменению величины статей как актива, так и пассива .

При этом хозяйственные операции могут затрагивать только имущество предприятия (актив баланса), или только источники его образования (пассив), или одновременно и имущество, и источники его формирования (и актив, и пассив баланса).

Хозяйственные операции, совершающиеся на предприятии, по признаку их влияния на величину актива и пассива бухгалтерского баланса делятся на четыре типа .

Операции первого типа изменяют состав имущества, т. е, затрагивают только актив баланса. В этом случае валюта баланса не изменяется:

Операции второго типа изменяют источники формирования имущества предприятия, т. е. затрагивают только пассив баланса. В этом случае валюта баланса не изменяется;

Операции третьего типа изменяют одновременно величину имущества и источники его формирования, при этом изменения происходят в сторону увеличения, причем валюта баланса по активу и пассиву возрастает на равную величину:

Операции четвертого типа изменяют одновременно величину имущества и источники его формирования, при этом изменения происходят в сторону уменьшения, причем валюта баланса по активу и пассиву уменьшается на равную величину:

Достаточно подробно этот вопрос рассмат­ривается в курсе «Теория бухгалтерского учета».

Хозяйственные ситуаций, их анализ и влияние на финансовые результаты деятельности организации

В деятельности организации возникает множество хозяйственных ситуаций, связанных с установлением, изменением или прекращением гражданских прав и обязанностей.

В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают:

из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему;

из актов государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей;

из судебного решения, установившего гражданские права и обязанности;

в результате приобретения имущества по основаниям, допускаемым законом;

в результате создания произведений науки, литературы, искусства, изобретений и иных результатов интеллектуальной деятельности;

вследствие причинения вреда другому лицу;

вследствие неосновательного обогащения;

вследствие иных действии граждан и юридических лиц;

вследствие событий, с которыми закон или иной правовой акт связывает наступление гражданско-правовых последствий.

Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтер орга­низации должен в обязательном порядке определить во време­ни, оценить и классифицировать в номенклатуре плана счетов и по видам. Этому факту уделяется особое внимание при зак­лючении договоров и контрактов с контрагентами или сторон­ними физическими лицами.

Определение во времени факта хозяйственной деятельно­сти обусловлено необходимостью установления момента вре­мени его регистрации. Датой отражаются:

момент перехода права собственности на товары, про­дукцию, выполненные работы или оказанные услуги;

порядок признания доходов и расходов от обычных и прочих видов деятельности и отражения их по периодам в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;

получение кредитов и займов;

осуществление операций с иностранной валютой и др.

Проблема оценки факта хозяйственной деятельности - са­мая противоречивая в бухгалтерском учете. Задачей бухгалтера является определение себестоимости (стоимости) факта хозяйственной деятельности на момент его совершения, т.е. оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет­ности в денежном выражении.

Согласно принципам бухгалтерского учета все активы, пасс ивы, собственный капитал, доходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке . Каждый факт хозяйственной деятельности имеет свою стоимость при определении его во времени.

Рассмотрим вопрос оценки имущества

имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

имущества, полученного безвозмездно, по рыночной стоимости на дату оприходования;

имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

В состав фактически произведенных расходов включают затраты на приобретение имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение н доставку, осуществляемые сторонней организацией.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования иму­щества, полученного безвозмездно, на данный или аналогам ный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально.

Под стоимостью изготовления подразумеваются факта чески произведенные затраты на изготовление объекта иму­щества (стоимость изготовленного сырья, материалов, топ­лива и др.).

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основа­нии пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.

Стоимостная оценка проводится по первичным документам, подтверждающим факт осуществления хозяйственной операции. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производстве, проданы, обменены или переданы безвозмездно.

Хозяйственные операции отражаются на бумажных и машино­читаемых носителях информации.. Следовательно, документ - это любой носитель информации, с помощью которого хозяй­ственные операции подвергаются первичной регистрации. Бух­галтерскими документами оформляются любые хозяйственные операции в той последовательности, в какой они совершаются. Это обеспечивает:

сплошной, непрерывный учет всех объектов бухгалтер­ского учета;

юридическое обоснование бухгалтерских записей, кото­рые делают на основании документов, имеющих доказа­тельную силу;

использование документов для текущего контроля и оперативного руководства хозяйственной деятельно­стью организаций;

контроль за сохранностью собственности, так как доку­ментами подтверждается материальная ответственность работников за доверенные им ценности; укрепление законности, поскольку документы служат основным источником сведений для последующего контроля правильности, целесообразности и законно­сти каждой хозяйственной операции при документаль­ных ревизиях.

Классификация факта хозяйственной деятельности в но­ менклатуре плана счетов представляет собой запись хозяй­ственных операций в системе счетов. Выбор системы счетов определяет порядок ведения в организации бухгалтерского учета (финансового и управленческого). Сама классификация зависит не только от правильной квалификации сущности (со­держания) факта хозяйственной деятельности и его воздей­ствия на результаты деятельности организации, но также и от логического построения системы счетов. В учетной практике Счета бухгалтерского учета представляют собой способ груп­пировки, контроля, учета и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый факт хозяйственной деятельности имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгалтерского учета.

Установление информационной связи между синтетиче­скими счетами, возникающей при регистрации факта хозяй­ственной деятельности, в номенклатуре плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Следует отметить, что корреспонденция счетов отражает не только информационные связи между объектами бухгалтерского учета, но и правоотношения между хозяйствующими субъектами. Она может быть представлена как хронологической, так и систематической за­писью.

Факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета по правилу (принципу) двойной записи. Суть его состоит в том, что любой факт хозяйственной дея­тельности регистрируется на счетах учета дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Двойная запись имеет конт­рольное значение . Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчетный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует ошибке, допущенной при отражении фактов хозяйственной деятельности.

Исходя из содержания принципа двойной записи информа­ционная связь между объектами учета может быть представлена различными способами. Так, формульное изображение бухгалтерской записи отражает наименование корреспондирующих счетов с указанием ее численного значения (например, в Журнале регистрации операций). Указание корреспондирующих счетов на первичных документах называется контировкой документа.

Выводы

Бухгалтерский учет, как и любая другая дисциплина, имеет Собственный предмет, объекты наблюдения и характерные для него специфические приемы и методы регистрации, сбора, обработки, накопления информации и передачи ее пользователям.

Объекты, составляющие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, представлены финансовыми и Хозяйственными процессами и их элементами - фактами хозяйственной деятельности и финансовыми результатами.

Основная масса хозяйственных фактов оказывает влияние на финансовое положение организации. Они именуются хоз яйственными операциями.

В практической работе бухгалтер решает три вопроса:

1) когда произошла хозяйственная операция,

2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции,

3) каким образом должна быть классифицирована хозяйственная операция.

Следовательно, при анализе факта хозяйственной деятельности перед бухгалтером стоят три задачи, решение которых позволит квалифицированно сформировать бухгалтерскую информационную систему:

идентификация факта хозяйственной деятельности по времени;

оценка факта хозяйственной деятельности;

3) классификация факта хозяйственной деятельности в номенклатуре плана счетов, выбранного для хозяйственной еди­ницы.

Вопросы и задания для повторения

Что подтверждает законность и достоверность свершившихся фактов хозяйственной деятельности?

Дайте определение факта хозяйственной деятельности и установите его взаимосвязь с процессами деятельности.

Что такое первичный учетный документ?

Какие этапы обработки проходит первичный документ в бухгалтерии?

Кто несет ответственность за документарный фонд предприятия

В результате какого действия объектам бухгалтерского наблюдения присваиваются идентификационные коды?

В каких случаях применяются сторнировочные записи?

История развития бухгалтерского дела выделила шест:, вариантов установления корреспонденции счетов.

1. В виде простых записей, обоснованных Л. Пачоли в 1494: При данном варианте корреспонденции счетов один счет де­бетуется, а другой - кредитуется на одинаковую сумму.

2. В виде сложных записей. Этот вариант связей между объектами учета установил А. ди Пиетро в 1586 г. Его сущность заключается в том, что один счет дебетуется и несколько сче­тов кредитуются, или, наоборот, несколько счетов дебетуются. а один - кредитуется.

В виде сборных записей, наличие которых обосновал в 1774 г Ф. Гельвиг. При этом варианте несколько счетов дебетуется и несколько счетов кредитуется.

В виде обратных записей. С. Гаммерсфельдер в 1570 г. уста­новил, что неправильно указанные счета могут меняться мес­тами. При этом новые обороты арифметически устраняют ста­рые, ошибочные. Однако С. Гаммерсфельдер полагал, что обратные записи, создавая искусственные обороты, заведомо завышают обороты реальные.

5. В виде сторнировочных записей, возможность которых была описана в 1889 г. А. А. Беретти. Он предположил, что при установлении связей между объектами учета может быть про­ ведено не только сложение, но и вычитание регистрируемых сумм, записываемых красным цветом. Такие записи получили название «красное сторно».

6. В виде смешанных записей, наличие которых связано с ус­ложнением экономических связей между хозяйствующими субъектами. При данном варианте установления информаци­онных связей один счет дебетуется положительной суммой, а другой также дебетуется, но отрицательной суммой. Возможна обратная ситуация, когда один счет кредитуется положительной суммой, а другой - кредитуется отрицательной.

№1 Основным объектом бухгалтерского наблюдения считаются:

факты хозяйственной деятельности;

доходы и расходы;

активы, капитал и пассивы.

№2 Назовите стадии жизненного цикла производимого продукта:

производство, распределение, обмен, потребление;

приобретение, производство, реализация;

приобретение, производство, реализация, распределение прибыли.

№3 Действия, которые выполняет бухгалтер при осмыслении свершившихся фактов хозяйственной деятельности:

идентификация по времени, стоимостная оценка, классификация в номенклатуре плана счетов;

идентификация по времени, стоимостная оценка, классификация факта хозяйственной деятельности по юридическим и экономя ческим характеристикам;

документальное оформление, идентификация по времени, стоимостная оценка.

№4 К финансовым результатам деятельности экономического субъект та относят:

доходы и расходы;

финансовые процессы;

прибыли и убытки.

Факты хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Факты хозяйственной жизни представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное - имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины доходов и расходов, а следовательно, финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации.

С точки зрения права результатом осуществления факта хозяйственной жизни являются возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Чтобы результат был юридически обоснованным, перед тем как принять его к учету, необходимо отразить его в специальной форме - форме первичного учетного документа.

Факты хозяйственной жизни можно классифицировать по следующим признакам (рис. 3.1):

• с позиций экономического субъекта;
• по отношению к экономическому субъекту;
• по длительности совершения;
• по уровню обобщенности;
• по влиянию на балансовое равенство;
• с юридической точки зрения;
• по степени реальности.

Между отдельными объектами бухгалтерского учета взаимосвязь осуществляется посредством фактов хозяйственной жизни, оформленных документально с соблюдением определенных требований.

Показатели факта хозяйственной жизни обеспечивают количественную характеристику события с помощью соответствующих измерителей (натуральных, трудовых, денежных).

Факты хозяйственной жизни могут затрагивать только активы (имущество), только обязательства, только источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, либо одновременно различные объекты бухгалтерского учета.

Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов, которые составляют основу функционирования организации.

Хозяйственный процесс представляет собой взаимодействие трех слагаемых: средств труда (машин, оборудования), предметов труда (сырья, материалов) и живого труда (рабочей силы).

Отдельные факты хозяйственной жизни формируют кругооборот капитала, который представляет собой три хозяйственных процесса - снабжение, производство и продажи.

Рис.

Для непрерывной деятельности организация должна постоянно иметь денежные средства. В процессе снабжения (заготовления) предприятие обеспечивается материальными и трудовыми ресурсами, т.е. средства организации из денежной формы переходят в форму производственных запасов - средств труда, предметов труда, а также рабочей силы; т.е. организация несет расходы на приобретение необходимых для хозяйственной деятельности ресурсы. При этом объектами учета здесь являются расходы на приобретение средств и ресурсов, объем их заготовки, расчетные операции с поставщиками. В процессе снабжения (заготовления) формируется первоначальная стоимость приобретенных ресурсов.

Процесс производства - стадия кругооборота, на которой создают блага (готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги). В процессе производства при взаимодействии средств труда, предметов труда и рабочей силы предметы труда принимают форму продуктов труда - готовой продукции, работ, услуг. Организация несет затраты на производство готовой продукции, в результате чего формируется себестоимость продукции. Изготовленный продукт доставляют до потребителя.

Средства труда переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию частями путем начисления амортизации. Предметы труда полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Затраты рабочей силы в процессе производства отражаются в виде начисленной персоналу организации заработной платы.

Здесь объектами учета являются расходы (средства труда в размере изношенной части, сырье, топливо, энергия, труд и его оплата), себестоимость продукции, наличие и движение готовой продукции.

Процесс продажи - стадия кругооборота, на которой реализуют производимую товарную продукцию. В процессе продажи готовой продукции организация получает денежные средства (выручку), за счет которых пополняются средства труда, предметы труда, а также содержится рабочая сила, необходимые для продолжения следующего операционного цикла кругооборота капитала.

В процессе продажи объектами учета являются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, объем отгрузки и реализации продукции, исчисления дохода и прибыли от реализации продукции, расчеты с покупателями и по обязательствам с налоговыми и другими органами.

Например, сельскохозяйственные организации производят продукцию растениеводства и животноводства. Для этого заготавливаются сырье, горючее, смазочные материалы, запчасти, техника, оборудование и др., т.е. имущество организации из денежной формы переходит в форму производственных запасов. Кроме того, в сельскохозяйственном производстве используются запасы семян, кормов, посадочного материала, которые являются продуктами прошлого труда.

В процессе производства предметы труда принимают форму готовой продукции - зерна, молока и т.п.

В результате реализации готовой продукции организация получает денежные средства - выручку.

Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей, которые вызваны характером сельскохозяйственного производства и его технологическим процессом:

• в сельском хозяйстве наряду с машинами, орудиями, постройками и другими средствами труда используется земля. В отличие от машин и оборудования, которые после полного износа заменяются новыми, земля является незамещаемым средством труда. При правильном уходе за ней земля повышает свое плодородие. В производстве продукции участвует и биологический фактор - рост и развитие растений и животных. Особенности организации хозяйственного процесса обусловливают необходимость ведения в сельскохозяйственных организациях учета затрат на производство по отдельным периодам и видам работ;
• сельскохозяйственные организации часть необходимых им средств производства воспроизводят сами, а не покупают. Например, молодняк животных, выращенный в хозяйстве, переводится в основное стадо и используется в качестве продуктивного скота. В число основных средств зачисляются многолетние насаждения. Эта особенность является причиной того, что затраты на выращивание молодняка животных для расширения основного стада, например, должны рассматриваться как затраты на капитальные вложения только после сдачи объекта в эксплуатацию;
• часть готовой продукции собственного производства является исходным материалом для возобновления процесса производства: зерно используется на семена; сено, солома - на корм; молоко - на выпойку телят и т.д.

Для полноты отражения деятельности организации бухгалтерам коммерческих организа­ций (кроме кредитных) следует включать в бухгалтерскую отчетность важные факты, име­ющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключитель­но от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.

Под условным фактом понимается факт хозяйственной деятельности, произошедший в отчетном периоде, послед­ствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) в буду­щем. Перечень фактов, которые могут быть отнесены (не отнесены) к условным, приведен в п. 3 ПБУ 8/01 (утв. Прика­зом Минфина РФ от 28.11.2001 № 9бн). Порядок отражения таких фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности установлен этим же ПБУ 8/01.

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы .

. Под условным обязательством понимается такое по­следствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности может привес­ти к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

— существующее на отчетную дату обязательство орга­низации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

— возможное обязательство организации, существова­ние которого на отчетную дату может быть подтвержде­но исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

. Под условным активом понимается такое последст­вие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведет к увели­чению экономических выгод организации.

При этом вероятность наступления последствий бухгал­тер может оценить либо субъективно, опираясь на собст­венный опыт (знание ситуации), либо объективно, привле­кая для оценки других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т. д.). Отметим, что при этом особая точность в оценке важна не столько для целей бухгалтерского учета, сколько для принятия управленческих решений. Для учета лишь необходимо, чтобы вероятность наступления послед­ствий была высока или очень высока (более 50%).

Отметим, что существенность определяется самой ор­ганизацией . Если без знания о таких последствиях пользо­вателями бухгалтерской отчетности организации будет невозможна достоверная оценка ее финансового состоя­ния, то эти последствия условного факта признаются су­ щественными . Данное требование связано с тем, что при быстро меняющихся условиях хозяйствования и жесткой конкуренции рыночной экономики собственники (учре­дители) организации должны четко представлять себе ее финансовое положение на отчетную дату. При отсутствии учета условных фактов хозяйственной деятельности сде­лать это практически невозможно.

. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о них раскрывается лишь в по­яснительной записке к бухгалтерской отчетности. Исходя из принципа осмотрительности в ней указывается лишь информация об условном факте и его последствии, а сте­пень вероятности и величина денежной оценки условно­го актива не приводятся. То есть организация должна быть готова скорее к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и акти­вов, не допуская создания скрытых резервов.

. Условные обязательства отражаются в бухгалтер­ской отчетности в зависимости от того, к какой из двух групп они относятся. Первая группа — это условные обя­зательства, существующие на отчетную дату. Вторая — возможные обязательства, существование которых на от­четную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Начнем со второй группы. Возможные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности так же, как и ус­ловные активы, то есть раскрываются в пояснительной за­ писке , и никакие записи в связи с их отражением в бухгал­терском учете не производятся.

Иначе дело обстоит с условными обязательствами, для которых в бухгалтерском учете необходимо создать соответствующий резерв. Однако сделать это возможно лишь при одновременном выполнении следующих ус­ловий:

Существует высокая или очень высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению эко­номических выгод организации, и отсутствует возмож­ность отказаться от исполнения обязательства (исходя ли­бо из требований договора или действующего законода­тельства, либо из сложившейся практики деятельности организации);

Величина обязательства, порождаемого условным фа­ктом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Первое условие является очевидным, поскольку в бух­галтерском учете отражаются лишь последствия условно­го факта с вероятностью не менее 50%. Что касается вто­рого условия, то оно действительно важно. Чтобы отра­зить условные обязательства в бухгалтерском учете, сна­чала их необходимо оценить.

В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 условные обязательства подлежат оценке в денежном выражении . Для такой оценки организация делает соответствующий расчет, ко­торый должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.

В пункте 17 ПБУ 8/01 подробно описаны три способа оценки величины условного обязательства.

1. Выбор из некоторого набора значений — при ис­пользовании этого способа оценки принимается средне­взвешенная величина, которая рассчитывается как сред­нее из произведений каждого значения на вероятность.

2. Выбор из интервала значений — принимается сред­нее арифметическое из наибольшего и наименьшего зна­чений интервала.

3. Выбор из набора интервалов значений — сначала определяются средние арифметические величины из наи­большего и наименьшего значений каждого интервала, а затем их оценивают с учетом степени вероятности прояв­ления соответствующего интервала значений.

Что касается создания резерва, то необходимо учесть, что в соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 и п. 11 ПБУ10/99 (утв. При­казом Минфина России от б мая 1999 г. № ЗЗн) создание ре­зерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зави­симости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

Пример 1

ООО «Мир» вовлечено в арбитражное разбиратель­ ство в роли ответчика в связи с нарушением условий договора . Руководитель считает , что вероятность вы­ несения судом решения не в пользу организации очень высока . Согласно расчетам сумма компенса­ ции может составить от 100 000 до 200 000 руб . На от­ четную дату судебный процесс не закончен .

В соответствии с ПБУ 8/01 такой незавершенный судеб­ный процесс является условным фактом, а его возможные последствия —условным обязательством организации. При оценке величины условного обязательства организация мо­жет воспользоваться способом оценки путем выбора из ин­тервала значений. Условия, необходимые для создания ре­зерва, выполнены. Таким образом, бухгалтер должен соз­дать резерв, отразив это следующей записью: Д-т сч . 91 К-т сч . 96—150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство.

Факты хозяйственной деятельности, которые на отчет­ную дату считались условными, в будущем могут и насту­пить. Предположим, что это случилось. Тогда в бухгалтер­ском учете необходимо отразить использование созданно­го для погашения обязательства резерва. Если его недоста­точно, то для покрытия обязательства необходимо исполь­зовать начисленный резерв полностью, а непокрытую сум­му отразить в виде дополнительной записи. Когда величи­на резерва превышает фактические расходы организации по покрытию в прошлом условного обязательства, его не­использованная часть признается внереализационным до­ ходом организации (см. п. 11 ПБУ 8/01).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила исполнительный лист , в соот­ ветствии с которым с нее взыскивается штраф 130 000 руб .

В бухгалтерском учете необходимо сделать запись: Д-т сч . 96 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом.

В отчетном периоде организация может получить ин­формацию о том, что факт хозяйственной жизни, кото­рый считается условным, не наступит. Тогда она обязана списать сумму ранее образованного резерва на внереали­ зационные доходы организации.

Возможна также ситуация, когда возникнет неопреде­ленность в отношении величины резерва или срока исполнения обязательства. При этом невозможно обойтись без инвентаризации образованного резерва, по результа­там которой его сумма может быть:

— увеличена за счет тех расходов, при помощи кото­рых создавался резерв при получении информации, поз­воляющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону увеличения;

— уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при по­лучении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону уменьшения;

— остаться без изменения при отсутствии информации, позволяющей сделать вывод, что факт, который считает­ся условным, не наступит.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила письмо , в котором истец от­ казывается от своих претензий к ответчику .

сч . 96 К-т сч . 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы.

Заметим, что отчисления в резервы, создаваемые в свя­зи с признанием условных фактов хозяйственной деятель­ности, в налоговом учете не отражаются , а следователь­но, у организации, исчисляющей налог на прибыль мето­дом начисления, возникают вычитаемые временные раз­ницы и, стало быть, отложенные налоговые активы.

Пример 4

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч . 91 К-т сч . 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2 — создан резерв под условное обязательство Д-т сч . 09 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 51 — 130 000 руб. — организация уплати­ла штраф согласно полученному исполнительному листу Д-т сч . 68 К-т сч . 09 — 31 200 руб. (130 000 руб. х 24%) — погашен отложенный налоговый актив Д-т сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом Д-т сч . 99 К-т сч . 09 — 4800 руб. (36 000 руб. - 31 200 руб.) — сумма отложенного налогового актива списана за счет при­были и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

Пример 5

Воспользуемся условиями примеров 1 и 3.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив Д-т сч. 96 К-т сч. 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы Д-т сч. 99 К-т сч. 09 — 36 000 руб. — сумма отложенного налогового актива списана за счет прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

Определение условных фактов хозяйственной деятельности и их последствия

В соответствии с ПБУ 8/01 условными фактами хозяйственной

деятельности являются такие факты по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которых в будущем существует неопре-деленность, т.е. возникновение последствий зависит оттого, про-изойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопре-деленных событий.

К условным фактам относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и ре-шения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

другие аналогичные факты.

Неопределенность наступления последствий условного факта ПБУ 8/01 рассматривает в вероятной оценке. В этом Положении приведено четыре степени вероятности наступления последствий условных фактов:

очень высокая -- 95--100%;

высокая -- 50-95%;

средняя -- 5--50%;

малая -- 0--5%.

При этом ПБУ 8/01 и его нормы распространяются только на те условные факты хозяйственной деятельности, последствия ко-торых проявятся с очень высокой или высокой степенью вероятно-сти, т.е. с вероятностью 50-100%.

Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть условные обязательства или условные активы.

Условные обязательства являются последствиями таких услов-ных фактов, при наступлении которых уменьшаются экономиче-ские выгоды организации. Пример условного обязательства -- иск налоговой инспекции к организации по вопросу недоплаты налога, по которому возможно решение арбитражного суда об уплате организацией налога и налоговых санкций.

Условные активы являются последствиями таких условных фак-тов, при наступлении которых увеличиваются экономические вы-годы организации (например, по незавершенному судебному про-цессу по возврату выданного организацией аванса и уплате штраф-ных санкций должником). Условные активы денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Оценка последствий условных фактов

Оценке в денежном выражении подлежат лишь условные обя-зательства. Для их оценки производят соответствующий расчет на основе информации, доступной на отчетную дату. Если после от-четной даты организация получает дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, то ру-ководствуется ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состо-янию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в целом. При этом исходят из следу-ющего допущения: несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения обязательств по всей совокупности условных фактов может быть высокой или даже очень высокой.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гаран-тийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В от-ношении каждого отдельного проданного товара вероятность умень-шения экономических выгод в связи с его возвратом или расходами по устранению, обнаруженных недостатков оценивается как низкая. Вместе с тем на основе прошлого опыта установлено, что с высокой степенью вероятности 3% проданных товаров будет возвращено как некачественные и еще 10% товаров потребует дополнительных зат-рат на устранение выявленных недостатков в размере 20% стоимос-ти товаров. В данном примере денежная оценка условного обяза-тельства составит 5% стоимости проданных товаров (3% + 10% х 0,2).

При оценке величины условных обязательств применяют три способа оценки:

выбор из некоторого набора значений;

выбор из интервала значений;

выбор из набора интервалов значений.

При использовании первого способа оценки условного обяза-тельства принимается средневзвешенная величина, которая рассчи-тывается как среднее из произведений каждого значения на веро-ятность.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлече-на в судебное разбирательство в качестве ответчика. Поданным эк-спертного заключения с высокой степенью вероятности суд при-знает организацию виновной и ее потери составят либо 2 млн руб. (прямые потери), либо 3 млн руб. (потери плюс упущенная выгода истца). Вероятность первого и второго вариантов событий оцени-ваются экспертами соответственно как 30 и 70%. В этих условиях организация оценивает условные обязательства как 2,7 млн руб. (2 млн руб. х 30% : 100% + 3 млн руб. х 70% : 100%).

При использовании второго способа оценки условного обяза-тельства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример. По данным экспертного заключения по вышеприве-денному примеру сумма потерь организации может составить от 2 до 3 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в 2,5 млн руб.

При использовании третьего способа оценки условного обяза-тельства сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, а за-тем эти средние величины оценивают с учетом степени вероятнос-ти проявления соответствующего интервала значений.

Пример. По данным экспертного заключения по рассматривае-мому примеру сумма потерь может составить либо 2 млн руб. (при возмещении только прямых потерь), либо 3-4 млн руб. (при воз-мещении прямых потерь истца и упущенной им выгоды). Вероят-ность первого и второго вариантов решений суда эксперты оценива-ют соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство суммой в 3,05 млн руб.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право тре-бования возникает непосредственно как результат условного фак-та, породившего данное условное обязательство, а вероятность удов-летворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация А вовле-чена в судебное разбирательство с организацией Б в качестве от-ветчика. Сумма компенсации составит, по оценке экспертов, от 2 до 3 млн руб., и условное обязательство принимается за 2,5 млн руб. Одновременно организация А предъявила иск орга-низации В, являющейся соисполнителем работ, на 1 млн руб. По оценке экспертов, положительное решение суда в пользу органи-зации А оценивается с очень высокой степенью вероятности. Од-нако решение суда в хозяйственном споре организации А с орга-низацией Б не находится в непосредственной зависимости от ре-шения суда между организацией А и организацией В, поэтому организация А вынуждена создавать резерв в полной сумме ус-ловного обязательства -- 2,5 млн руб.

Если организация А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем -- организацией в на сумму 1 млн руб., то право требования страхового возмещения у организации А возникает не-посредственно как результат нарушения договора организацией В. В этом случае организация А создает резерв на 1,5 млн руб. (2,5 -- 1).

Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организаций

Все существенные последствия условных фактов хозяйствен-ной деятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Последствия условных фактов при-знаются существенными, если без знания о них пользователями бух-галтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансо-вого состояния организации, движения денежных средств или ре-зультатов деятельности организации на отчетную дату. Существенной признается также сумма, отношение которой к об-щему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Как уже отмечалось, условные активы в качестве последствий условных фактов денежной оценке не подлежат и на счетах бухгал-терского учета не отражаются. Информация по ним лишь раскры-вается в бухгалтерской отчетности.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две труппы:

условные обязательства, существующие на отчетную дату;

возможные обязательства, существование которых на отчет-ную дату может быть подтверждено лишь в будущем. Возможные обстоятельства, так же как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтер-ского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующие на отчетную дату, от-ражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и исполь-зования резервов на погашение условных обязательств. Дополни-тельное условие создания резервов в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами -- возможность их де-нежной оценки.

Таким образом, условный факт отражается на счетах бухгалтер-ского учета путем создания и использования резервов при следу-ющих условиях:

последствием условного факта являются условные обязательства;

вероятность наступления условного обязательства должна быть высокой или очень высокой (т.е. 50% и выше);

условное обязательство должно являться существенным для организации;

условное обязательство существует на отчетную дату;

условное обязательство можно оценить в денежном выражении.

Учет резервов под условные обязательства целесообразно осу-ществлять на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резервов в зависимости от вида условных обязательств относят на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или на уменьшение прибыли.

Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции относят к расходам по обычным видам деятельности, и поэтому сумму созданного на эти цели резерва от-ражают по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Обще-производственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Уплачи-ваемые организацией штрафы, пени и неустойки относят к внере-ализационным расходам. Поэтому создание резерва под условные обязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком, отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96.

По иску налоговой инспекции в арбитражный суд создание ре-зерва под условное обязательство отражают по дебету счета 99 «При-были и убытки» и кредиту счета 96.

При наступлении фактов хозяйственной деятельности по ус-ловным обязательствам составляют бухгалтерские записи по исполь-зованию созданных на эти цели резервов. Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебных органов суммы штрафов, пени, неустоек отражают по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).

Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия ус-ловного обязательства, то непокрытая сумма обязательства оформ-ляется обычными бухгалтерскими записями по учету соответству-ющих расходов (дебетуют счета учета расходов и кредитуют счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).

Если сумма созданного резерва на покрытие условного обяза-тельства оказывается выше фактических расходов по погашению обязательства, то неиспользованная часть резерва признается вне-реализационным доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Часть созданных резервов под условные обязательства может в конце года оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточ-нить величину создаваемых резервов под условные обязательства.

Для проверки правильности расчетов и обоснованности резер-вов под условные обязательства в конце отчетного года проводят их инвентаризацию.

По результатам инвентаризации сумма резервов под условные обязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена или полностью списана.

Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расхо-дов по обычным видам деятельности или прочих расходов и креди-ту счета 96, уменьшение резервов или их списание отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 91.

Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности

По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

краткое описание обязательства и ожидаемый срок его испол-нения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

По каждому резерву, созданному под условные обязательства, дополнительно раскрывается следующая информация:

сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с призна-нием обязательства, ранее признанного условным;

неиспользованная сумма, излишне начисленная сумма резер-ва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные до-ходы организации.

Информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или ре-зервов, образованных в связи с однородными условными фактами.

Информация о наличии и величине выданных организацией га-рантий, обязательств, вытекающих из учтенных организацией век-селей, и других аналогичных обязательств раскрывается, как прави-ло, в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов.

Информация об условных активах раскрывается в пояснитель-ной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период в слу-чае высокой или очень высокой вероятности их получения. При этом на счетах бухгалтерского учета никакие записи не произво-дятся и в бухгалтерском балансе за отчетный период условные ак-тивы не отражаются.

При фактическом получении актива, признанного условным в предшествующем отчетном периоде, в отчетном периоде осуществ-ляют бухгалтерскую запись по получению этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в полном объеме может нанести ущерб организации, она может не раскрывать информацию в пол-ном объеме. В этом случае в пояснительной записке указываются лишь общий характер условного факта и причина, по которой не раскрывается информация в полном объеме.