Учет основных средств мсфо 16. Как теперь определять первоначальную стоимость основных средств по мсфо. Понятие «группа основных средств»

МСФО 16 (ias 16) "основные средства"

Мы продолжаем цикл статей о международных стандартах финансовой отчетности.

Предметом рассмотрения настоящей статьи является МСФО 16 "Основные средства" (применяется в отношении годовых периодов, начинающихся с 01.01.2005 или после этой даты).

Определения

Прежде чем говорить о том, что является основными средствами с точки зрения МСФО, стоит упомянуть о том, что с точки зрения МСФО основными средствами не является (п. 3; далее в тексте указываются пункты МСФО 16).

• биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью;
• права пользования недрами и полезными ископаемыми.

Итак, имущество, которое относится к основным средствам, должно обладать следующими признаками (п. 6):

• использоваться для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях;
• его предполагается использовать более одного года.

Возможно, что компания создает объект, который впоследствии будет использоваться в качестве объекта инвестиционной недвижимости. Пока объект находится на стадии сооружения, к нему применяется порядок, установленный МСФО 16. Затем, когда сооружение завершено и объект становится инвестиционной недвижимостью, он поступает "под опеку" другого стандарта — IAS-40 "Инвестиционная недвижимость" (п. 5).

В МСФО 16 есть понятие "срок полезной службы" (п. 6). Это может пониматься как:

• во-первых, период времени, в течение которого компания собирается использовать актив;
• во-вторых, количество продукции (или иных единиц), которое фирма собирается получить в результате использования объекта.

Срок полезной службы объекта устанавливает организация, никаких нормативных ограничений МСФО не накладывает.

Стандарт не устанавливает, что именно является единицей признания, то есть что именно составляет объект основных средств (п. 9). Это решает бухгалтер, исходя из своего профессионального суждения. Например , незначительные объекты, такие как инструменты, можно объединять в один объект. Отдельным объектом являются крупные запасные части и резервное оборудование, если они приобретены для использования в течение срока более чем один год. Однако обычно запасные части учитываются в качестве запасов.

В п. 6 МСФО 16 приводится перечень определений, с которыми мы сейчас и познакомимся.

Первоначальная стоимость — это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов (например, высоколиквидных ценных бумаг) либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его покупки или сооружения. То есть это стоимость того, что вы отдали для приобретений объекта основных средств. Если компания заплатила за оборудование 100 000 ден. ед., то это и будет его первоначальная стоимость.

Ликвидационная стоимость — это сумма, которую компания собирается получить за объект, если реализует его в конце предполагаемого срока полезного использования, за вычетом предполагаемых затрат на выбытие объекта. Например , компания установила на купленное оборудование срок полезного использования 5 лет. По истечении этого срока фирма собирается продать его. Она примерно представляет себе, что оборудование подобного класса после пятилетнего срока интенсивного использования продается на вторичном рынке за 27 000 ден. ед. Затраты, связанные с выбытием (например, услуги посредника), составят 2000 ден. ед. Тогда ликвидационная стоимость актива составит 25 000 ден. ед.

При расчете ликвидационной стоимости компания исходит, естественно, из той цены, по которой оборудование с пятилетним "стажем" продается именно сейчас, в момент его покупки. Как сложится ситуация на вторичном рынке оборудования через 5 лет и сколько будет реально стоить этот актив, она знать не может. Вполне возможно, что оно будет стоить вовсе не 27 000 ден. ед., как планируется. Но фирма исходит из той цены, по которой бы сейчас продавалось оборудование, если бы в этот момент оно достигло пятилетнего "возраста".

Если компания собирается использовать имущество "до последнего" либо если ликвидационная стоимость невелика, то она считается равной нулю.

Амортизируемая стоимость — это первоначальная стоимость объекта основных средств (или другая оценка, отраженная в финансовой отчетности) за вычетом ликвидационной стоимости. Если продолжить разговор о нашем оборудовании, то амортизируемая стоимость составит 75 000 ден. ед. (100 000 ден. ед. — 25 000 ден. ед.). Только эту сумму фирма и может списывать посредством начисления амортизации.

Соответственно, в первый год эксплуатации амортизация составит 15 000 ден. ед. (75 000 ден. ед. / 5 лет).

Балансовая (учетная) стоимость — фактическая стоимость, по которой объект основных средств принимается на баланс, за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Это значит, что в конце первого года использования для определения балансовой стоимости необходимо от фактической стоимости (в нашем случае — 100 000 ден. ед.) отнять сумму начисленной амортизации (15 000 ден. ед.). В итоге получаем 85 000 ден. ед.

В предыдущем абзаце упоминался убыток от обесценения. Это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. А возмещаемая стоимость, в свою очередь, — это большее из двух значений: чистой продажной стоимости и ценности использования. Этот вопрос рассматривается в рамках МСФО 17 "Обесценение активов". Но поскольку термины упомянуты в МСФО 16, попробуем разобраться в этом на примере.

Пример. Предположим, что после первого года использования фактическая стоимость оборудования составила 85 000 ден. ед. Поскольку нашу отчетность будет читать сторонний пользователь, не знающий внутренних регистров учета, он будет судить о нас только на основании отчетности. Обманывать его при этом — поступок в высшей степени неприличный. А что мы укажем в балансе, если впоследствии стоимость нашего оборудования резко упала? Соседняя фирма, купившая спустя некоторое время точно такое же оборудование, покажет его в балансе по стоимости в полтора раза меньшей. Мы должны определить, какую сумму принесет нам использование нашего оборудования. У нас два пути: продать или использовать (а потом, возможно, продать). Если мы будем использовать этот актив, то он принесет нам 60 000 ден. ед.

Как теперь определять первоначальную стоимость основных средств по МСФО

Затем мы его продадим, это еще 5000 ден. ед. То есть ценность использования составит 65 000 ден. ед. (60 000 ден. ед. + 5 ден. ед.). Если мы продадим его сейчас, то получим 55 000 ден. ед., затраты на продажу составят 2000 ден. ед. Таким образом, чистая продажная цена составит 53 000 ден. ед. (55 000 ден. ед. — 2000 ден. ед.). То есть у нас имеется выбор: получить от этого актива 65 000 ден. ед. или 52 000 ден. ед. И то и другое возможно, выбор зависит от нас. Так вот, возмещаемая сумма — это большее из этих значений (если можно так выразиться, более выгодное применение актива), то есть 65 000 ден. ед.

Теперь сравниваем возмещаемую сумму (65 000 ден. ед.) с балансовой стоимостью (85 000 ден. ед.). Можем ли мы заявить о том, что владеем активом в 85 000 ден. ед., в то время как самое большее, что он может нам принести, — это 65 000 ден. ед.? Международными стандартами такое не приветствуется: мы должны проявить скромность и отразить в балансе имущество по цене 65 000 ден. ед. А разница в 20 000 ден. ед. и будет называться убытком от обесценения.

Кроме того, в МСФО 16 присутствует и еще одно очень важное определение.

Справедливая стоимость — сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между сторонами:

• хорошо информированными,
• заинтересованными,
• независимыми друг от друга.

Оценка объекта основных средств

Объект основных средств при признании в качестве актива подлежит оценке по первоначальной стоимости (п. 15). Она включает в себя (п. п. 16 и 17):

• покупную цену, включая пошлины и невозмещаемые налоги;
• затраты на доставку актива в нужное место и приведение в надлежащее состояние (например, вознаграждения работникам в связи с сооружением или приобретением объекта, затраты на доставку и разгрузку, на установку и сборку, на проверку надлежащей работы актива);
• первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке (если эту обязанность организация берет на себя).

А вот затраты на внедрение нового продукта или услуги, затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте, административные и некоторые другие расходы не включаются в стоимость объекта (п. 19).

Если компания создает актив собственными силами (п. 22), то в первоначальную стоимость включаются затраты на материалы, оплата труда, прочие расходы, имеющие отношение к созданию актива, в некоторых случаях — проценты по кредиту. Однако может получиться так, что первоначальная стоимость актива превысила справедливую (фактически — рыночную) стоимость. Компания, допустившая некоторый "перерасход" средств по сравнению с теми, кто создает аналогичную продукцию и реализует ее на рынке, обязана все же показать актив по справедливой стоимости.

Объект основных средств может быть приобретен в обмен на неденежный актив (п. 24) либо на сочетание денежных и неденежных активов. Первоначальная стоимость такого объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости, кроме двух случаев:

• операция обмена не имеет коммерческого характера;
• справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не поддается достоверной оценке.

Если объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

В своей учетной политике организация должна выбрать одну из двух моделей оценки актива после признания: либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки. После чего она обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств (п. 29).

Классом считается группа активов, аналогичных по назначению и характеру использования. Примеры классов приведены в п. 37:

• земельные участки и здания;
• машины и оборудование;
• водные суда;
• воздушные суда;
• автотранспортные средства;
• мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
• офисное оборудование.

Модель учета по первоначальной стоимости (п. 30) предусматривает, что объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель переоценки (п. 31) предусматривает, что объект основных средств подлежит учету по переоцененной величине, равной справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом накопленной впоследствии амортизации и накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Если оценить актив по справедливой стоимости невозможно, то, возможно, потребуется оценить справедливую стоимость исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости.

Например , первоначальная стоимость оборудования составила 100 000 ден. ед. Предположим, что ликвидационная стоимость равна нулю, поэтому первоначальная стоимость амортизируется в полном объеме. Срок полезной службы — 5 лет. Через 3 года накопленная амортизация составила 60 000 ден. ед. (20 000 ден. ед. x 3 года). Соответственно, балансовая стоимость составит 40 000 ден. ед. По результатам переоценки рыночная стоимость равна 90 000 ден. ед.

При увеличении балансовой стоимости сумма дооценки отражается как капитал по статье "Прирост от переоценки основных средств" (п. 39). В нашем случае он будет равен 50 000 ден. ед. (90 000 ден. ед. — 40 000 ден. ед.).

Если же имеет место уменьшение балансовой стоимости объекта, то сумма уценки признается в прибыли или убытке. Однако убыток должен дебетоваться на капитал как "прирост от переоценки", если есть кредитовое сальдо в приросте от переоценки по этому же активу (п. 40).

При выбытии объекта прирост от переоценки, ранее включенный в капитал, может быть перенесен в нераспределенную прибыль (п. 41), причем в полном объеме. Но, если актив еще используется организацией, перенести можно лишь часть прироста, а именно разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.

Продолжим наш пример. Оставшийся срок использования — 2 года. Исходя из балансовой стоимости до переоценки ежегодные амортизационные отчисления составили бы 20 000 ден. ед. (40 000 ден. ед. / 2 года). Исходя из стоимости после переоценки ежегодные амортизационные отчисления составят 45 000 ден. ед. (90 000 ден. ед. / 2 года). Разница между ними ежегодно составит 25 000 ден. ед. (45 000 ден. ед. — 20 000 ден. ед.).

Амортизация

Согласно п. 43 каждый компонент объекта основных средств, если его первоначальная стоимость значительна в сравнении с совокупной стоимостью объекта, должен амортизироваться отдельно. Причем организация распределяет сумму на отдельные компоненты и отдельно амортизирует каждый такой компонент (например, можно отдельно амортизировать фюзеляж и двигатели самолета).

Амортизация актива начинается, когда он становится доступен для использования, и прекращается с прекращением его признания. В случае простоя актива начисление амортизации не прекращается (п. 55).

Срок полезной службы объекта и его ликвидационная стоимость должны периодически пересматриваться (п. 50). Это должно происходить как минимум в конце каждого финансового года.

Предположим, что объект с амортизационной стоимостью 100 000 ден. ед. амортизируется методом равномерного начисления. При принятии объекта к учету срок полезной службы установлен в 5 лет. В первый год амортизационные начисления составили 20 000 ден. ед., а балансовая стоимость равна 80 000 ден. ед. Через год выяснилось, что срок полезного использования вместо 5 лет составит 3 года, а значит, в будущем объект предстоит амортизировать еще не 4 года, а всего 2. Оставшаяся стоимость распределяется на новый срок полезного использования. На следующий год амортизационные отчисления составят 40 000 ден. ед. (80 000 ден. ед. / 2 года). При этом предшествующие периоды не корректируются.

В п. 62 перечислены способы начисления амортизации:

• метод равномерного начисления;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод единиц производства.

Как правило, выбранный метод применяется последовательно из периода в период. Но он может быть изменен, если происходит изменение в расчетной схеме потребления будущих экономических выгод (п. 62). Применяемый метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года (п. 61).

Метод равномерного начисления рассматривался ранее.

Ниже рассмотрим два других метода.

Метод уменьшаемого остатка.

Оборудование приобретено за 100 000 ден. ед. Срок амортизации — 4 года. То есть коэффициент амортизации составит 25%, но при данном методе коэффициент увеличивается в 2 раза и составит 50% (25% x 2).

сумма амортизации — 100 000 ден. ед. x 50% / 100% = 50 000 ден. ед.

остаточная стоимость — 50 000 ден. ед.

(100 000 ден. ед. — 50 000 ден. ед.);

сумма амортизации — 50 000 ден. ед. x 50% / 100% = 25 000 ден. ед.

остаточная стоимость — 25 000 ден. ед.

(50 000 ден. ед. — 25 000 ден. ед.);

сумма амортизации — 25 000 ден. ед. x 50% / 100% = 12 500 ден. ед.

остаточная стоимость — 12 500 ден. ед.

(25 000 ден. ед. — 12 500 ден. ед.);

сумма амортизации — 12 500 ден. ед. x 50% / 100% = 6250 ден. ед.

списывается оставшаяся сумма — 6250 ден. ед.

Метод единиц производства.

Приобретено оборудование за 150 000 ден. ед., срок полезного использования — 5 лет, компания собирается использовать оборудование 300 смен в году. За смену оборудование позволит произвести 100 изделий. Таким образом, примерная норма выработки для данного оборудования — 3000 изделий в год.

Годовая норма амортизации составит:

150 000 ден. ед. / 5 лет = 30 000 ден. ед. в год.

Амортизационные отчисления, приходящиеся на одно изделие, составят:

30 000 ден. ед. / 3000 изделий = 10 ден. ед.

В течение года амортизация начисляется пропорционально количеству выпущенных изделий.

Можно использовать и другой вариант. Предположим, что приобретено оборудование стоимостью 150 000 ден. ед., рассчитанное согласно технической документации поставщика на 50 000 изделий. Предположим, что ликвидационная стоимость равна нулю. Рассчитываем отношение стоимости к количеству выпущенной продукции:

150 000 ден. ед. / 30 000 изделий = 3 ден. ед. за одно изделие.

Сумма начисленной амортизации будет определяться как произведение количества изделий на 3 ден. ед.

Если произведено 3000 изделий, то амортизация составит 9000 ден. ед. (3000 изделий x 3 ден. ед.).

Начисленная амортизация является расходом этого периода (если не поглощается при производстве других активов) (п. 48).

Прекращение признания актива

Признание балансовой стоимости объекта прекращается (п. 67):

• при выбытии;
• если от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

В связи с прекращением признания может возникнуть прибыль или убыток (п. 68).

Раскрытие информации

В финансовой отчетности для каждого вида основных средств компания обязана раскрывать следующую информацию (п. 73):

• оценки для расчета валовой балансовой стоимости;
• используемые методы начисления амортизации;
• сроки полезной службы или нормы амортизации;
• валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и конец периода;
• расшифровка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода (отражаются поступления, выбытия, приобретения в результате объединения предприятий, увеличения или уменьшения стоимости в результате переоценок, убытки от обесценения, курсовые разницы и т.д.).

Кроме того, раскрываются ограничения прав собственности и стоимость основных средств, переданных в залог, сумма расходов по незавершенному строительству, сумма договорных обязанностей по приобретению основных средств и т.д.

О.А.Букина

главный аудитор

"Аудит-Стандарт"

www.accountingreform.ru

ПРЕДИСЛОВИЕ

Перед вами обновленная версия учебного пособия, подготовленного группой специалистов проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности» , который осуществляется в Российской Федерации при поддержке Европейского Союза.

Данная серия посвящена принципам Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.

Структура сборника:

• Информация и примеры
• Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)
• Ключ к вопросам для самоконтроля

Проект осуществляется силами сотрудников компаний ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит, ФБК, Агроконсалтинг и ACCA.

Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.

Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии.

Контактная информация:

Россия, Москва, февраль 2007 года (обновленная редакция).

1 Введение 3

2 Определения 4

3 Признание основных средств 7

4 Оценка на момент признания 8

5 Последующая оценка 10

6 Амортизация 14

7 Обесценение 20

8 Раскрытие информации 22

9 Вопросы для самоконтроля (множественный выбор) 24

10 Вопросы с расчетами 28

11 Ответы на вопросы 28

12. Ответы на вопросы с расчетами 29

Введение

Разница между капитальными затратами (включая расходы на приобретение основных средств) и текущими затратами очень существенна с точки зрения бухгалтерского учета. Обычно текущие затраты учитываются в отчетном периоде (за исключением расходов будущих периодов), а капитальные затраты распределяются на несколько отчетных периодов, к которым эти капитальные затраты относятся. Один из взглядов на амортизацию состоит в том, что она представляет это распределение капитальных затрат между отчетными периодами.

Цель

Цель данного пособия – помочь специалистам изучить методику учета основных средств в соответствии с требованиями МСФО.

Задача

Основные средства рассматриваются в МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Задача настоящего Стандарта состоит в том, чтобы:

q определить порядок учета основных средств; и

q информировать пользователей финансовой отчетности об инвестициях в основные средства и любых движениях основных средств в течение отчетного периода.

Основными вопросами в сфере учета основных средств являются:

q признание основных средств в учете и отчетности;

q определение их балансовой стоимости;

q амортизационные отчисления; и

q подлежащие учету убытки от обесценения.

Сфера применения

Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает иной порядок учета.

МСФО (IAS) 16 не применяется к:

(1) биологическим активам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (см.

МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство); а также

(2) основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

(3) не применяется до первоначального признания актива в качестве ОС по разведке и оценке минеральных ресурсов

(см. МСФО (IFRS) 6) или

(4) правам на минеральные ископаемые и запасам минералов, таких как нефть, природный газ и аналогичные невосстанавливаемые ресурсы.

Однако настоящий Стандарт применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности или связанных с использованием активов, указанных в пунктах (1) — (4) выше.

Аренда

Другие Стандарты могут требовать иного подхода к признанию основных средств, чем МСФО (IAS) 16. Например, МСФО (IAS) 17 Аренда требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. Другие аспекты бухгалтерского учета в отношении арендованных активов, включая амортизацию, предписываются настоящим Стандартом.

1234567Следующая ⇒

Министерство сельского хозяйства Российской Федерации

Департамент научно – технологической политики и образования

Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение

Высшего профессионального образования

«Красноярский государственный аграрный университет»

Институт экономики и финансов АПК

Кафедра__________________________

__________________________

Международные стандарты учета и финансовой отчетности.

(наименование дисциплины)

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

«МСФО 16 «Основные средства»»

Выполнил

студент группы ______________

(подпись)

(Ученое звание, степень, или должность) _______________ (подпись)

Красноярск 2012

Введение…………………………………………………………..……3

1. Признание основных средств…………………………………….……5
2. Первоначальная стоимость основных средств…………………….…6
3. Приобретение основных средств с отсрочкой платежа………….….9
4. Производство основных средств для продажи……………….……..11
5. Приостановка строительства объектов основных средств….………12
6. Затраты по выводу основных средств из эксплуатации……….……13
7. Приобретение основных средств путем немонетарного обмена….15

Заключение……………………………………………………………16

Список использованной литературы……………………………….17

Введение

Стандарт МСФО (IAS) 16 "Недвижимость, механизмы и оборудование" (далее — основные средства) определяет основные средства как внеоборотные материальные активы, выделяя две их основные характеристики:

1) их назначение — применение в производстве и для поставки продукции (товаров) или оказания услуг, сдача в аренду сторонним по отношению к компании лицам или решение административных задач;

2) ожидаемую продолжительность их использования — более одного отчетного периода.

Таким образом, к основным средствам относятся эксплуатируемые длительное время (но не потребляемые единовременно) материальные ресурсы. Исходя из этого, запасные части, вспомогательное, резервное оборудование, используемое в непосредственной связи с процессом эксплуатации основных средств, квалифицируются МСФО как запасы (то есть материальные оборотные активы), если ожидаемый срок их использования не превышает одного отчетного периода.

Следует обратить внимание на тот факт, что Стандарт, давая определение основным средствам, не оговаривает правового статуса объектов. Это значит, что под определение подпадают все имеющиеся у организации объекты, обладающие указанными характеристиками, независимо от того, обладает ли организация правом собственности на них, получены ли они по договору аренды или доверительного управления.

Большая часть сложных вопросов учета внеоборотных активов связана с правильным измерением их стоимости и определением момента принятия актива к учету. В решении этих вопросов, согласно предписаниям МСФО, необходимо принимать во внимание, в первую очередь, экономическую суть сделки и характер предполагаемого участия принимаемого к учету объекта в деятельности компании. В целом, согласно МСФО, актив — это объект, приносящий компании доход. То, как объект будет приносить фирме доход, определяет его квалификацию при признании — статью актива, по которой он будет отражаться в отчетности. Это общее правило находит прямое применение в учете основных средств, которые в зависимости от характера их участия в хозяйственной жизни фирмы могут квалифицироваться как разные объекты учета, относящиеся к одной группе. При этом порядок учета объектов основных средств определяется частными требованиями соответствующих стандартов, которые распространяются на отдельные классы основных средств — собственные, арендованные, инвестиционная недвижимость и др. Так, например, отражение в бухгалтерской отчетности имеющегося у организации на правах аренды здания, которое сдано в субаренду, определяется нормами МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость".

Таким образом, объект, отвечающий определению основных средств, может быть признан в балансе по статье "основные средства" (собственные и арендованные), "инвестиционная недвижимость", "внеоборотные активы, предназначенные для продажи" или вообще не включаться в состав указанных статей, то есть учитываться "за балансом". В последнем случае в балансе будут отражаться только незавершенные расчеты по оплате права использования имеющихся основных средств.

1. Признание основных средств

В соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 16, объект основных средств признается тогда и только тогда, если вероятно в будущем получение организацией экономических выгод, ассоциируемых с данным объектом, и его фактическая стоимость может быть с надежностью оценена. Таким образом, общие критерии признания основных средств не отличаются от критериев признания активов как таковых. Иными словами, основанием для включения в баланс организации по той или иной статье материальных внеоборотных активов выступает соответствие объекта определению основных средств некоторой группы и критериям признания актива, в соответствии с которыми практически все риски и выгоды собственника (но не всегда само право собственности) перешли к организации.

В некоторых случаях организации приобретают основные средства в целях обеспечения безопасности условий труда или сохранения окружающей среды. Использование подобных объектов, как правило, прямо не приводит к увеличению экономических выгод, однако может быть необходимым для получения организацией экономических выгод от использования других активов. Поскольку такие объекты основных средств опосредованно обеспечивают получение организацией будущих экономических выгод из имеющихся активов, то они отвечают соответствующему критерию признания. В качестве примера Стандарт рассматривает ситуацию, когда химическая компания признает в составе основных средств оборудование, обеспечивающие соблюдение экологических норм при производстве и хранении опасных химических веществ, поскольку без них компания не может производить и продавать химикаты.

1. Первоначальная стоимость основных средств

Основные средства, которые организация приобрела за плату или изготовила (построила) самостоятельно, согласно МСФО, должны приниматься к учету по их себестоимости, в которую включаются покупная цена (с учетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов), все затраты, непосредственно связанные с приведением актива в состояние, готовое для его использования по назначению, то есть в режиме, запланированном руководством организации. Таким образом, в сумме первоначальной стоимости основных средств капитализируются все прямые затраты компании (трудовые, материальные и прочие) на получение основных средств для собственных нужд. Например, затраты на выплату вознаграждения работникам (непосредственно участвующим в строительстве или приобретении объекта основных средств) в любой форме, включая выплаты на основе акций или в натуральной форме, являются затратами, непосредственно относящимися к данному объекту, и включаются в его первоначальную стоимость.

Однако прямые затраты — это только часть затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств. Существуют различные подходы к учету косвенных затрат, которые квалифицируются как капитализируемые, то есть те, которые должны быть включены в первоначальную стоимость основных средств. При этом решение вопроса о разделении косвенных затрат на относящиеся к затратам по созданию актива и включаемые в общие административные расходы, которые в соответствии с МСФО учитываются как расходы текущего отчетного периода, относятся МСФО к области профессионального суждения.

В то же время в пункте 19 Стандарта специально указаны затраты, которые запрещается капитализировать в стоимости основных средств. Во-первых, это "затраты, связанные с открытием новых производственных мощностей". Так, например, если организация планирует открыть магазин на условиях операционной аренды помещения, но не может начать работы по переоформлению магазина до тех пор, пока она не получит соответствующие права владения на этот магазин, то арендные платежи, понесенные в период проведения ремонта, следует относить на расходы по мере их возникновения.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

Также на расходы отчетного периода должны относиться (декапитализироваться): "затраты на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции); затраты на введение хозяйственной деятельности в новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала)". Например, стартовые и подготовительные затраты, в частности, в связи с получением разрешения на ведение бизнеса в другом регионе или городе, не включаются в первоначальную стоимость размещаемых основных средств, также как и затраты по выполнению технико-экономического обоснования принятия решения об инвестировании в строительство или приобретение какого-либо объекта не включаются в его стоимость.

Все это примеры затрат общего характера, не относящихся непосредственно к подготовке объекта к эксплуатации. Кроме того, если работы по монтажу, допустим, какого-либо оборудования выполняются подрядчиком, а в общую стоимость соответствующих работ включена стоимость обучения персонала организации-заказчика работе на этом оборудовании, то из общей стоимости монтажа следует выделять затраты на обучение, которые должны быть признаны расходами в момент их возникновения. Не увеличивают первоначальную стоимость основных средств и "административные и прочие общие накладные затраты".

Затраты, понесенные в процессе использования или передислокации объекта основных средств, балансовую стоимость данного объекта не увеличивают.

Например, в соответствии с пунктом 20 Стандарта в балансовую стоимость объекта основных средств не включаются:

"затраты, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства организации, еще не используется или функционирует не на полную мощность;

первоначальные операционные убытки, понесенные, например, в процессе роста спроса на продукцию, производимую данным объектом; и

затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности компании."

В некоторых случаях объекты основных средств, полностью готовые к использованию, на начальных этапах не эксплуатируются или работают не с полной запланированной нагрузкой. Это может быть связано с технологическими или организационными особенностями производственного процесса, непредвиденными задержками введения объекта в эксплуатацию. Тогда организация может нести временные убытки, и такие убытки капитализации не подлежат. Например, когда в случае приобретения и установки нового оборудования для производства нового безалкогольного напитка организация эксплуатирует его не в полном объеме, в силу задержки процесса обучения персонала работе на этом оборудовании. Кроме того, возможно, что новый продукт, производимый на этом оборудовании, пока не нашел достаточно широкого распространения. Возможно, что в ходе строительства здания руководство организации принимает решение об изменении назначения данного здания. Например, в ходе строительства профилактория организация-застройщик принимает решение создать в строящемся здании фитнесс-центр. Тогда ранее понесенные затраты на проектирование оснащения помещений следует декапитализировать (то есть списать на расходы отчетного периода), поскольку здание потребует иного оснащения, а следовательно, и новых затрат на проектирование, которые будут включены в первоначальную стоимость объекта. Это относится и к иным видам капитализированных затрат, которые не принесут экономической выгоды в будущем.

1. Приобретение основных средств с отсрочкой платежа

МСФО (IAS) 16 однозначно указывает, что независимо от схемы оплаты приобретенного объекта основных средств "первоначальной стоимостью является его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания", то есть она равна сумме денежных средств, которую необходимо было бы заплатить за объект на дату приобретения (или текущая цена в эквиваленте денежных средств).

Это положение означает, что проценты за отсрочку платежа, то есть фактически проценты за кредит, который получает компания, приобретающая основные средства, не должен включаться в их первоначальную стоимость. При этом кредит здесь определяется с экономической точки зрения, то есть не связывается с заключением договора кредита и займа.

Страницы:12следующая →

Основные средства (МСФО IAS) 16)

Основные средства (ОС) — это материальные активы, которые:

— используются компанией для производства или поставки товаров, оказания услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;

— предполагается использовать в течение более одного периода.

Критерии признания основных средств:

3 Учет основных средств (мсфо 16)

Соответствие определению.

2. Существует высокая вероятность получения компанией будущих экономических
выгод от использования данного основного средства.

3. Себестоимость основного средства может быть надёжно оценена.

Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценён по себестоимости — это сумма уплаченных денежных средств на момент его приобретения или во время его строительства.

Последующие затраты , связанные с обслуживанием и эксплуатацией основных средств (расходы на оплату труда, расходные материалы) списываются на затраты периода по мере их возникновения.

Балансовая стоимость — стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Себестоимость — сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время его строительства, или, в случае если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS), например, МСФО (IFRS) 2 "Выплаты, основанные на акциях".

Амортизируемая величина — фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Амортизация основных средств — систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.

Специфическая для предприятия стоимость — приведенная стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства.

Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

Убыток от обесценения — сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину.

Возмещаемая стоимость — большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.

Остаточная стоимость актива — расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования(исп. Термин «ЛИКВИДАЦИОННАЯ СТОИМОСТЬ!!!)

Срок полезного использования — это:

(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием; или

(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предусматривает две модели последующего учёта основных средств:

ü модель учета по первоначальной стоимости:

Балансовая стоимость ОС (ОФП) = Первоначальная стоимость – Накопленная амортизация – Накопленный убыток от обесценения.

ü модель учета по переоценённой стоимости:

Балансовая стоимость ОС (ОФП) = Переоцененная стоимость – Накопленная амортизация – Накопленный убыток от обесценения.

Методы амортизации:

Линейный метод;

Метод уменьшаемого остатка;

Метод единиц производства продукции.

Метод линейной амортизации основных средств заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива.

В результате применения метода уменьшаемого остатка сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается.

Метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности.

Предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Недопустимо применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив. Выручка, генерируемая в результате деятельности, в которой задействован актив, как правило, отражает факторы, отличные от потребления заключенных в данном активе экономических выгод. Например, на выручку влияют другие используемые ресурсы и процессы, деятельность по продаже, а также изменения объемов и цен продаж. На ценовой компонент выручки может влиять инфляция, которая не имеет отношения к способу потребления актива.

Прекращение признания основных средств:

Основное средство должно быть списано с ОФП:

ü при его выбытии (продажа, дарение, продажа с обратной арендой и т.д.);

ü если более не ожидается экономических выгод от его использования;

ü при переклассификации основного средства в актив, предназначенный на продажу (МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»).

Амортизация

43 Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости данного объекта, должен амортизироваться отдельно.

44 Организация распределяет сумму, первоначально признанную в отношении объекта основных средств, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности. Например, может быть целесообразно по отдельности амортизировать фюзеляж и двигатели самолета вне зависимости от того, находится ли он в собственности или является предметом договора финансовой аренды. Аналогично, если организация приобретает объект основных средств, являющийся предметом договора операционной аренды, в котором эта организация является арендодателем, может быть уместно по отдельности амортизировать суммы, отраженные в первоначальной стоимости данного объекта, которые относятся к благоприятным и неблагоприятным условиям данной аренды по сравнению с рыночными условиями.

45 Срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств могут полностью совпадать со сроком полезного использования и методом амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины расходов по амортизации.

46 Если организация по отдельности амортизирует определенные компоненты объекта основных средств, то она также отдельно амортизирует и оставшуюся часть этого объекта. Оставшаяся часть объекта состоит из тех его компонентов, которые по отдельности не являются значительными. Если ожидания организации в отношении использования указанных компонентов варьируются, то для начисления амортизации по оставшейся части объекта могут потребоваться методы аппроксимации, обеспечивающие правдивое отражение особенностей потребления и/или срока полезного использования составляющих ее компонентов.

47 Организация вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта, первоначальная стоимость которых не является значительной по отношению к первоначальной стоимости всего этого объекта.

48 Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

49 Сумма амортизационных отчислений за какой-либо период обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются в процессе производства других активов. В таком случае сумма амортизационных отчислений является частью первоначальной стоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, суммы амортизации производственного здания и оборудования включаются в состав затрат на переработку материалов при производстве запасов (см. МСФО (IAS) 2). Аналогично суммы амортизации основных средств, используемых в процессе разработки, могут включаться в первоначальную стоимость нематериального актива, признаваемого в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Амортизируемая величина и период амортизации

50 Амортизируемая величина актива подлежит систематическому распределению на протяжении срока полезного использования этого актива.

51 Ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

52 Начисление амортизации производится даже в том случае, если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, при условии, что ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость. Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не прекращается.

53 Амортизируемая величина актива определяется за вычетом его ликвидационной стоимости. На практике ликвидационная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой величины.

54 Ликвидационная стоимость актива может увеличиваться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. Если это происходит, то сумма амортизации по этому активу равна нулю, если только и до тех пор, пока его ликвидационная стоимость впоследствии не станет ниже балансовой стоимости данного актива.

55 Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т. е. когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в режиме, соответствующем намерениям руководства. Амортизация актива прекращается на дату классификации этого актива как предназначенного для продажи (или включения его в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или на дату прекращения признания данного актива в зависимости от того, какая из них наступает раньше. Следовательно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или изъятия его из эксплуатации, за исключением случаев, когда актив полностью самортизирован. Тем не менее при применении методов амортизации на основе объема выработки сумма амортизационных отчислений может быть нулевой в течение времени, когда производство отсутствует.

56 Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются организацией главным образом через его использование. Тем не менее действие других факторов, таких как моральное или коммерческое устаревание и физический износ при простое актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива. Следовательно, при определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание все перечисленные ниже факторы:

(a) предполагаемое использование актива; использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива;

(b) предполагаемый физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения актива и поддержания его в рабочем состоянии во время простоев;

(c) моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;

(d) юридические или аналогичные ограничения по использованию актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

57 Срок полезного использования актива определяется исходя из предполагаемой полезности актива для организации. Политика организации по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в соответствующем активе. Таким образом, срок полезного использования актива может оказаться короче, чем его экономический срок службы. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы организации с аналогичными активами.

58 Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и участки, используемые для захоронения отходов, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, следовательно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором расположено здание, не влияет на определение амортизируемой величины этого здания.

59 Если первоначальная стоимость земельного участка включает затраты на демонтаж, удаление объектов основных средств и восстановление на этом участке окружающей среды, то эта часть стоимости земельного актива амортизируется на протяжении периода получения выгод от таких затрат. В некоторых случаях сам земельный участок может иметь ограниченный срок полезного использования, и тогда он амортизируется с использованием такого метода, который отражает извлекаемые из него выгоды.

Метод амортизации

60 Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемые особенности потребления организацией будущих экономических выгод от актива.

61 Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, в случае значительного изменения предполагавшихся особенностей потребления будущих экономических выгод, получаемых от актива, метод должен быть изменен с целью отражения изменившихся ожиданий. Такое изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

62 Для распределения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему продукции. Метод линейной амортизации заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется ликвидационная стоимость актива. В результате применения метода уменьшаемого остатка сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования актива уменьшается. Метод списания стоимости пропорционально объему продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемого уровня производительности. Организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемые особенности потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда меняются ожидания в отношении особенностей потребления этих будущих экономических выгод.

Обесценение

63 Чтобы определить, произошло ли обесценение объекта основных средств, организация применяет МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Этот стандарт разъясняет, каким образом организация анализирует балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива и когда она признает или восстанавливает убытки от обесценения.

64 [Удален]

Компенсация обесценения

65 Компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в состав прибыли или убытка, когда возникает право на получение такой компенсации.

66 Обесценение или утрата объектов основных средств, соответствующие требования о компенсации или выплаты компенсации третьими лицами, а также любое последующее приобретение или строительство замещающих активов представляют собой отдельные экономические события и должны учитываться отдельно следующим образом:

(a) признание обесценения объектов основных средств производится в соответствии с МСФО (IAS) 36;

(b) прекращение признания объектов основных средств, активная эксплуатация которых прекращена или которые подлежат выбытию, определяется в соответствии с настоящим стандартом;

(c) компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в расчет прибыли или убытка, когда возникает право на ее получение;

(d) первоначальная стоимость объектов основных средств, восстановленных, приобретенных или построенных с целью замещения, определяются в соответствии с настоящим стандартом.

Прекращение признания

67 Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

(a) при выбытии этого объекта;

(b) когда никаких будущих экономических выгод от использования или выбытия этого объекта уже не ожидается.

68 Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка в момент прекращения признания данного объекта (если только МСФО (IAS) 17 не содержит иных требований в отношении продажи с обратной арендой). Такая прибыль не должна классифицироваться как выручка.

68A Однако, если организация в ходе своей обычной деятельности регулярно продает объекты основных средств, которые она предоставляла в аренду другим сторонам, организация должна перевести такие активы в состав запасов по их балансовой стоимости, когда они прекращают передаваться в аренду и становятся активами, предназначенными для продажи. Поступления от продажи таких активов должны признаваться как выручка в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка». МСФО (IFRS) 5 не применяется в тех случаях, когда активы, которые удерживаются для продажи в рамках обычной коммерческой деятельности организации, переводятся в состав запасов.

69 Выбытие объекта основных средств может происходить различными способами (например, путем продажи, заключения договора финансовой аренды или путем дарения). При определении даты выбытия объекта организация использует критерии, предусмотренные МСФО (IAS) 18 для признания выручки от продажи товаров. МСФО (IAS) 17 применяется в тех случаях, когда выбытие происходит в результате операций продажи с обратной арендой.

70 Если, согласно изложенному в пункте 7 принципу признания, организация признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на замену части этого объекта, то она прекращает признание балансовой стоимости замененной части вне зависимости от того, амортизировалась эта часть отдельно или нет. Если для организации практически невозможно определить балансовую стоимость замененной таким образом части, то организация может использовать величину затрат на замену как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена.

71 Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью данного объекта.

72 Возмещение, подлежащее получению при выбытии объекта основных средств, первоначально признается по справедливой стоимости. В случае отсрочки платежа за данный объект полученное возмещение первоначально признается по эквиваленту цены при условии немедленной оплаты денежными средствами. Разница между номинальной стоимостью указанного возмещения и эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами признается как процентная выручка в соответствии с МСФО (IAS) 18, отражая эффективную доходность данной дебиторской задолженности.

Раскрытие информации

73 В финансовой отчетности необходимо раскрыть следующую информацию по каждому классу основных средств:

убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36;

убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36;

суммы амортизации;

чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления отчетности, в том числе при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности отчитывающейся организации;

прочие изменения.

74 В финансовой отчетности также необходимо раскрыть:

• (a) наличие и размер ограничений прав собственности на основные средства, а также основные средства, переданные в залог в качестве обеспечения обязательств;

(b) сумму затрат, признанных в составе балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его строительства;

(c) сумму договорных обязательств по будущим операциям по приобретению основных средств; и

(d) если эта информация не раскрыта отдельно в отчете о совокупном доходе, сумму компенсации, предоставляемой третьими лицами в случае обесценения, утраты или передачи объектов основных средств, которая включена в состав прибыли или убытка.

75 Выбор метода амортизации и расчетная оценка срока полезного использования активов являются предметом суждения. Поэтому раскрытие принятых методов и расчетных сроков полезного использования или норм амортизации обеспечивает пользователей финансовой отчетности информацией, позволяющей им анализировать выбранную руководством политику и проводить сравнения с другими организациями. По аналогичным причинам необходимо раскрыть:

(a) сумму амортизации, начисленной в течение периода, вне зависимости от того, признана ли она в составе прибыли или убытка или в составе первоначальной стоимости других активы; и

(b) валовой балансовой стоимости находящихся в эксплуатации полностью самортизированных основных средств;

(c) балансовой стоимости основных средств, изъятых из эксплуатации и не классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

(d) справедливой стоимости основных средств, если таковая существенно отличается от балансовой стоимости, в том случае, когда используется модель учета по первоначальной стоимости.

Переходные положения

80 Требования пунктов 24–26 в отношении первоначальной оценки объекта основных средств, приобретенного в ходе операции обмена активами, должны применяться перспективно только к будущим операциям.

80A Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010–2012 гг.» изменен пункт 35. Организация должна применять данную поправку в отношении всех переоценок, признанных в годовых периодах, начинающихся на дату первоначального применения этой поправки или после нее, а также в непосредственно предшествующем годовом периоде. Организация также вправе, но не обязана представить скорректированную сравнительную информацию для более ранних представленных в отчетности периодов. Если организация представляет нескорректированную информацию за более ранние периоды, она должна четко идентифицировать информацию, которая не была скорректирована, указать, что она была представлена на другой основе, и объяснить эту основу.

80B

80C [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

Дата вступления в силу

81 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение рекомендуется. Если организация применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть этот факт.

81A Организация должна применять поправки, изложенные в пункте 3, для годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IFRS) 6 в отношении более раннего периода, то она должна применить указанные поправки в отношении такого более раннего периода.

81B МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, внесены поправки в пункты 39, 40 и 73(e)(iv). Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

81C МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» (пересмотренным в 2008 году) внесена поправка в пункт 44. Организация должна применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IFRS) 3 (пересмотренный в 2008 году) в отношении более раннего периода, то указанная поправка должны применяться в отношении такого более раннего периода.

81D Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, внесены поправки в пункты 6 и 69 и добавлен пункт 68A. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и одновременно применить соответствующие поправки в МСФО (IAS) 7 «Отчет о денежных потоках».

81E Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, внесены поправки в пункт 5. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Досрочное применение допускается в том случае, если организация одновременно применит поправки к пунктам 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 и 85B МСФО (IAS) 40. Если организация применит указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

81F МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости, приведенное в пункте 6, а также внесены поправки в пункты 26, 35 и 77 и удалены пункты 32 и 33. Организация должна применять данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

81G Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2009–2011 гг.», выпущенным в мае 2012 года, внесены поправки в пункт 8. Организация должна применять настоящие поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

81H Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010–2012 гг.», выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункт 35 и добавлен пункт 80A. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данную поправку в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

81I–81K [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Прекращение действия других документов

82 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (пересмотренный в 1998 году).

83 Настоящий стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

Разъяснение ПКР (SIC) ‑ 6 «Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения»;

Разъяснение ПКР (SIC) ‑ 14 «Основные средства – компенсация обесценения или утраты объектов»;

Разъяснение ПКР (SIC) ‑ 23 «Основные средства – затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт».

Балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Амортизируемая величина - фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Специфическая для предприятия стоимость - приведенная стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства.

Возмещаемая стоимость - большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.

Остаточная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.

Основные средства - это материальные активы, которые:

1) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

2) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Согласно принципу отражения в учете предприятие не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств включает:

1. Цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

2. Любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия:

1) затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

2) затраты на подготовку площадки;

3) первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

4) затраты на установку и монтаж;

5) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); и

6) выплаты за оказанные профессиональные услуги

3. Предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия.

Себестоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива.

Себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учете. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23.

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.

Модель учета по фактическим затратам

После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью.

После переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств учитывается одним из следующих способов:

1) Пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до стоимости замещения путем индексирования.

2) либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Величина корректировки, возникающей при пересчете или списании накопленной амортизации основных средств, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету.

Класс основных средств - это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

1) земельные участки;

2) земельные участки и здания;

3) машины и оборудование;

4) водные суда;

5) воздушные суда;

6) автотранспортные средства;

7) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

8) офисное оборудование.

Переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком "прирост стоимости от переоценки". Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье "прирост стоимости от переоценки", относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком "прирост стоимости от переоценки".

При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Так, прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесен на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытии. Однако часть прироста стоимости от переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. В таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка.

Каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

Остаточная стоимость и срок полезного использования, а также метод амортизации актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или даты прекращения признания актива. Соответственно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован.

Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия.

Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. Земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизируемыми активами.

Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива.

Могут применяться различные методы амортизации: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции . Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

1) при его выбытии; или

2) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта. Прибыли не должны классифицироваться как выручка.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:

1) база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке;

2) используемые методы амортизации;

3) применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;

4) балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;

5) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

Поступления;

Активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи, и прочие выбытия;

Приобретение вследствие объединения бизнеса;

Увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки, и убытков от обесценения, отраженных или восстановленных в составе прочего совокупного дохода;

Убытки от обесценения, включенные в состав прибыли или убытка;

Убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка;

Амортизацию;

Чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчете отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающегося предприятия;

Прочие изменения.

Категории признания основных средств. Будущие экономические выгоды. Первоначальная стоимость основных средств. Учет приобретения основных средств. Последующие затраты: капитализация и расходы периода. Последующий учет основных средств: учет исторической стоимости, переоценка основных средств. Амортизация основных средств: сроки полезного использования и методы начисления, отражения в учете. Выбытие основных средств: признание и раскрытие в учете.

В результате изучения данной темы слушатели должны научиться:

Определять стоимость необоротных активов при первоначальном признании,

а также отличать капитальные затраты от текущих затрат на ремонт;

Описывать и объяснять нормы МСФО (IAS) 16 относительно переоценки основных средств;

Учитывать прибыль и убытки при выбытии переоценивавшихся активов, в т.ч. компенсации убытков от обесценения;

Рассчитывать амортизацию переоценивавшихся активов и комплексных активов, содержащих два или более элемента.

Введение

Для многих организаций, в особенности, занятых производством, статья баланса

«Основные средства» является наиболее существенной. Поэтому очень важно правильно оценивать и учитывать данный вид активов. Принципы учета основных средств определяет МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Все основные операции и сложности, связанные с учетом основных средств

(ОС), можно разделить на следующие категории:

Признание основных средств;

Первоначальная оценка;

Капитализация затрат по займам;

Операции по обмену основными средствами;

Последующие затраты;

Амортизация;

Последующая оценка и переоценка;

Обесценение;

Прекращение признания;

Представление в отчетности,

Учет основных средств

Основные средства - это материальные активы, которые:

Предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

Предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного

Признание основных средств

Как упоминалось ранее, основные средства часто составляют большую часть всех активов компании, а, следовательно, они представляют собой существенную статью в финансовой отчетности. Определение того, должны ли затраты быть признаны как актив или как расходы периода, будет существенно влиять на результат деятельности организации. Поэтому, прежде чем затрагивать вопрос о стоимости, по которой должны быть учтены объекты основных средств, необходимо удостовериться, что эти объекты удовлетворяют основным критериям признания активов.

Актив признается тогда, когда одновременно выполняются cледующие

критерии:

Существует вероятность получения организацией будущих экономических выгод от использования данного актива;

Себестоимость актива может быть надежно оценена.

Для того, чтобы определить, удовлетворяет ли объект требованию первого критерия, организация, на момент первоначального признания должна оценить степень обоснованности получения в будущем экономических выгод. Обоснованность того, что организация в будущем получит экономические выгоды от владения активом, существует, если к организации переходят все риски и преимущества владения данным активом. До этого момента операция по покупке актива может быть отменена.

Требования второго критерия удовлетворяются тогда, когда мы можем определить стоимость (первоначальную стоимость) объекта.

Первоначальная оценка

Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по себестоимости.

Первоначальная стоимость/себестоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного за актив, на момент его приобретения или сооружения.

Первоначально объект ОС должен быть зарегистрирован в бухгалтерских книгах

по стоимости, соответствующей сумме, уплаченной непосредственно за сам объект, с учетом всех других затрат, которые необходимо было понести, для того, чтобы подготовить приобретенный актив к использованию.

В случае, когда актив создан собственными силами, себестоимость включает в себя стоимость материалов, оплаты труда работников, задействованных в создании актива, и другие капитализируемые затраты.

Важно понимать, что затраты могут капитализироваться тогда и только тогда, когда они либо увеличивают ценность/полезность актива, либо являются неизбежными для введения актива в эксплуатацию.

Существенным ограничением является тот факт, что, в результате, общая капитализированная стоимость актива не должна превышать его справедливой стоимости.

Если организация производит для собственного потребления актив, аналогичный активу, производимому для продажи в ходе своей обычной деятельности (например сборка компьютера), то стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. При этом важно не забыть, что внутренняя прибыль, возникающая в результате производства (например, при выставлении счетов за произведенные работы одним подразделением другому подразделению компании) при расчете стоимости таких активов должна исключаться.

Очень сложно определить все виды затрат, которые необходимо включить в стоимость приобретенного объекта основных средств, так как они в большой степени зависят от конкретного объекта. Тем не менее, ниже приведены основные из затрат, подлежащих капитализации.

В себестоимость ОС при первоначальной оценке входят:

Покупная цена (в т.ч. импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок);

Прямые затраты по приведению актива в состояние готовности для использования по назначению, например:

Затраты на подготовку площадки (а также на снос существующей на земельном участке постройки);

Затраты на доставку и разгрузку;

Стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов, инженеров, оценщиков и посредников;

Первоначальная оценка будущих затрат на ликвидацию актива и восстановление площадки, на которой он располагался; в той степени, в какой данная оценка признается в качестве резерва, согласно МСФО (IAS) 37.

Будущие затраты на ликвидацию актива и восстановление площадки, добавленные в процессе эксплуатации.

Помимо вышеперечисленного включаются:

В стоимость зданий - затраты на ремонт или подготовку здания к эксплуатации, стоимость необходимых разрешений, страхование, оплаченное в течение строительства здания; прочие накладные затраты, связанные со строительством;

В стоимость машин и оборудования - затраты по установке, настройке и испытанию машин и любых других затрат, связанных с подготовкой оборудования к эксплуатации. Например затраты на пробный пуск, за вычетом чистых поступлений от реализации выпущенной во время пробного пуска продукции.

Несмотря на четкие правила, классификация и характеристика затрат, необходимых для приведения объекта ОС в состояние полной готовности, остается по- прежнему предметом оценки конкретного эксперта.

Важно отметить, что общие и административные расходы не подлежат капитализации. То же относится и к затратам, связанным с выбором приобретаемого актива и определением необходимых требований к его характеристикам.

Капитализация затрат по займам

Если объект ОС приобретается на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, то себестоимость равна цене покупки. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы по процентам на протяжении всего периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренным в МСФО (IAS) 23.

Обмен основными средствами

Организация может приобретать актив не только за плату, но и путем обмена на другой актив/активы.

Когда один актив приобретается в обмен на другой актив, то стоимость приобретаемого актива оценивается по справедливой стоимости. За основу оценки может быть взята и справедливая стоимость передаваемого актива, если она точнее и легче определяется.

Исключения:

Сделка не носит коммерческий характер;

Справедливая стоимость не может быть надежно определена.

Последующие затраты

После ведения, актива в эксплуатацию, капитализация затрат прекращается. Но, вероятнее всего, организация будет нести последующие затраты, связанные с обслуживанием и поддержанием актива в рабочем состоянии. Время от времени у организации может возникнуть желание и возможность улучшить актив. Все затраты, которые возникают по объекту ОС в период его использования (текущие и капитальные ремонты,

улучшения и модернизация) могут быть:

Отнесены на расходы периода;

Капитализированы в стоимость актива.

Замена компонентов

Некоторые сложные объекты основных средств (самолёты, корабли, газовые турбины и т.п.) могут считаться группой связанных компонентов, которые требуют регулярной замены через различные промежутки времени - и таким образом имеют различные сроки полезной службы. Если при замене одного из компонентов выполнены условия признания материального актива, то соответствующие расходы должны быть прибавлены к балансовой стоимости сложного объекта. Тогда операция по замене рассматривается как реализация (выбытие) старого компонента (т.е. его признание прекращается).

Последующая оценка

МСФО (IAS) 16 предусматривает две модели учета основных средств;

Модель по первоначальной стоимости;

Модель по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной стоимости

Объект ОС учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

Объект ОС, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, учитывается по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Основанием для использования данного метода является тот факт, что в результате инфляции даже небольшие отклонения от текущей стоимости в одном отчетном периоде могут дать значительные искажения в долгосрочной перспективе. В результате, стоимость актива, отраженная в балансе, а также расходы, включенные в отчет о прибылях и убытках, теряют свой экономический смысл.

В разное время в разных странах комиссии по ценным бумагам пытались внедрить специальные дополнительные корректировки к отчетности организаций для того, чтобы отразить эффект инфляции. Это особенно важно для производственных организаций, у которых основные средства - это значительная часть всех активов. Однако, до сих пор нет единого метода и подхода к решению данной проблемы. В связи с этим МСФО

(IAS) 16 предлагает метод учета основных средств по их справедливой стоимости.

Единожды применив метод справедливой стоимости к учету основных средств, компания должна последовательно применять его в течение всех последующих периодов ко всем группам и объектам ОС для обеспечения возможности сопоставимости результатов. Частота проведения переоценки зависит от того, насколько часто изменяются рыночные цены на соответствующие виды активов. Однако, пересмотр стоимости необходимо делать хотя бы один раз в три или пять лет.

Для таких объектов ОС, как земля и здания, справедливая стоимость соответствует рыночной стоимости, определяемой профессиональным оценщиком с помощью обычных методов оценки.

При определении справедливой стоимости машин и оборудования обычно используют рыночную стоимость на момент проведения переоценки. Но иногда, из-за специфики оборудования, очень сложно определить его рыночную стоимость. В таком случае, в качестве справедливой стоимости можно использовать стоимость замещения с поправкой на амортизацию. При этом, под замещением подразумевается не просто сходное оборудование, но оборудование, имеющее такие же возможности, как и оцениваемое.

Переоценка может проводится двумя способами:

Метод пропорционального изменения. На практике применение данного метода происходит следующим образом: Сначала определяется справедливая стоимость. Затем она сравнивается с остаточной стоимостью, в результате чего выявляется пропорция. Потом, в соответствии с данной пропорцией изменяются (увеличиваются/уменьшаются) первоначальная стоимость и начисленная амортизация. В результате, после осуществления всех вышеперечисленных действий, новая остаточная стоимость должна быть равна справедливой стоимости.

Метод списания. Данный метод характеризуется тем, что сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счет учета основных средств, а затем

полученная стоимость переоценивается (увеличивается/уменьшается) таким образом что становится равной справедливой стоимости (т.е. новая первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется). Безусловно, такой подход гораздо проще, но он имеет один очень существенный недостаток. В отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации, и очень сложно сделать вывод о том, насколько основные средства изношены. Данный метод чаще применяется

в отношении зданий.

В обоих случаях разница от переоценки должна относиться либо на счет учета резервов по переоценке в разделе капитала, если разница положительная, либо в отчет

о прибыли и убытках в строку прочие убытки, если стоимость снизилась. Разница по переоценке амортизации относится на тот же самый счет, что и переоценка первоначальной стоимости.

Кроме того, если переоценка не является первичной, то снижение стоимости будет осуществлено сначала за счет снижения ранее признанных резервов по переоценке

и лишь затем относиться на прочие убытки в отчете о прибыли и убытках. Повышение стоимости актива при повторных переоценках сначала должно компенсировать ранее

признанные убытки в отчете о прибыли и убытках, а лишь затем формировать резервы.

Схематично это представлено в следующей таблице.

Примечательно, что сам резерв в разделе капитала должен «амортизироваться»

на счет нераспределенной прибыли одновременно с амортизацией объекта ОС, не отражаясь в текущих финансовых результатах. При выбытии объекта ОС этот резерв присоединяется к нераспределенной прибыли.

При переоценке объекта ОС, вся группа ОС, к которой принадлежит данный объект, должна быть переоценена.

Дооценка/уценка производится индивидуально по каждому объекту.

Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - это себестоимость актива, или иная заменяющая

ее сумма, уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.

Балансовая стоимость - это сумма, по которой актив принимается на баланс за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Ликвидационная стоимость - это чистая сумма, ожидаемая к получению за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Срок полезной службы - это либо ожидаемый/расчетный период времени, в течение которого актив используется в деятельности организации, либо количество продукции или аналогичных изделий, которые организация ожидает получить в результате использования актива.

С помощью амортизации реализуется основной принцип бухгалтерского учета, а именно соотнесение расходов на приобретение основного средства с соответствующими доходами, которые получает организация от его эксплуатации в течение срока его полезной службы. Таким образом, амортизация представляет собой стратегию распределения затрат, а поэтому, все основные средства, за исключением земли, должны подвергаться амортизации, даже если их стоимость со временем возрастает.

Период амортизации

Амортизация начинает начисляться с момента, когда актив готов к использованию и продолжает начисляться до отмены признания. Амортизация начисляется даже в том случае, если актив не используется.

Расходы по амортизации

Для того, чтобы определить расходы по амортизации в каждом периоде, необходимо обладать следующей информацией:

Ожидаемая ликвидационная стоимость;

Амортизируемая стоимость;

Ожидаемый срок полезной службы, который должен пересматриваться компанией на периодической основе, потому что вследствие влияний различных событий

(например, политики по выбытию активов) он может измениться.

Ожидаемый срок полезной службы - это период времени, в течение которого, по оценкам компании, данный актив будет использоваться. Он определяется организацией

на основании следующих факторов:

Ожидаемый объем использования актива, который оценивается исходя из его предполагаемой мощности или физической производительности;

Предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов;

Технологический моральный износ;

Юридические или другие ограничения на использование актива.

Методы амортизации

Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

МСФО (IAS) 16 определяет три основных метода расчета амортизационных отчислений:

Линейный метод;

Методы ускоренной амортизации;

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции/выполненных работ/оказанных услуг.

Какой бы метод амортизации ни был избран, бухгалтерские записи остаются неизменными. Различными будут лишь конкретные суммы в каждом периоде.

Выбор конкретного метода амортизации остается за компанией, и аудиторы крайне редко ставят под сомнение правильность этого выбора, коль скоро используемый метод разрешен стандартом. Очень важно, чтобы компания серьезно отнеслась к выбору метода амортизации с точки зрения наилучшего отражения в учете порядка переноса стоимости активов в расходы.

Кроме того, различные категории активов могут амортизироваться различными методами. В любом случае, принятые в учетной политике методы амортизации должны применяться последовательно в каждом периоде, чтобы обеспечить сравнимость финансовых результатов компании. Но это не означает, что изменить используемый метод нельзя.

Более того, МСФО (IAS) 16 предполагает необходимость периодического критического пересмотра методов учета основных средств. Если есть веские основания считать, что иной метод амортизации будет более достоверно отражать финансовые результаты, то переход на новый метод считается изменением бухгалтерских оценок

(более подробно рассматривается в соответствующем разделе) и отражается в отчетности перспективно, т.е. в текущем и будущих отчетных периодах.

Учетные политики организации по ремонту и обслуживанию могут влиять на срок полезной службы и ликвидационную стоимость актива, увеличивая или уменьшая их. Однако такое изменение не должно повлечь за собой изменение методов амортизации.

Линейный метод

Это самый простой и распространенный метод начисления амортизации, характеризующийся тем, что амортизируемая стоимость актива списывается на расходы равными частями в течение всего срока полезной службы данного актива. Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом:

(Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость)/ Срок полезной службы

Методы ускоренной амортизации

МСФО IAS) 16 определяет только один метод ускоренной амортизации, а именно метод уменьшаемого остатка. Однако другой способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезной службы применяется на практике очень часто и не противоречит основным требованиям стандарта.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезной службы (СЧЛ) (кумулятивный)

Этот метод учитывает тот факт, что, будучи новым, актив приносит больше выгоды, чем когда он изношен. Соответственно, в первый год амортизационные расходы должны быть больше, чем во втором, во втором году больше, чем в третьем и так далее. Этот метод является примером ускоренной амортизации.

Формула для расчета по этому методу выглядит следующим образом:

Оставшееся кол-во периодов

амортизации (включая текущий)

Норма ____Амортизируемая амортизации СЧЛ стоимость

где: СЧЛ - сумма чисел лет срока полезной службы. Эта сумма может быть также рассчитана по формуле:

CЧЛ = N*(N+1)/2

где: N - ожидаемый срок полезной службы.

Например, если актив имеет полезный срок 5 лет, то

СЧЛ = 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15 или СЧЛ = 5 * (5 + 1) / 2 = 15

Таким образом, в первый год будет самортизировано 5/15 стоимости актива, во второй год - 4/15 и так далее.

Метод уменьшаемого остатка (МУО)

В этом методе используется коэффициент амортизации, как при линейном методе, однако он умножается на дополнительный фактор, в зависимости от того, как быстро мы планируем амортизировать объект. Существенное отличие данного метода от метода линейной амортизации состоит в том, что коэффициент амортизации применяется не к амортизируемой стоимости, а к остаточной (балансовой стоимости) объекта.

В отличие от других методов, для того, чтобы оценить размер амортизационных расходов в каком-либо году, необходимо сделать последовательный расчет за все предыдущие годы.

Очень часто используется метод двойного уменьшаемого остатка в течение первой половины срока полезной службы с переходом на метод линейной амортизации во второй половине срока, Важно отметить, что коэффициент ускорения амортизации может быть выбран компанией самостоятельно.

Формула для расчета:

Метод списания затрат пропорционально объему продукции

Не все способы амортизации основываются на распределении стоимости актива пропорционально времени. В некоторых случаях более рациональным подходом будет являться соотнесение стоимости с количеством выпущенной продукции (оказанных услуг). Наиболее подходящим такой метод является для амортизации оборудования, когда производительность определяется в технических документах ограничением числа единиц продукции или количеством отработанных машино-часов.

Приобретение и выбытие активов в течение отчетного года

МСФО(IAS) 16 не дает конкретных рекомендаций, касающихся начисления амортизации при приобретении и выбытии активов в середине отчетного периода. Тем не менее, основные принципы, на которых построена система стандартов, предполагают необходимое соотнесение расходов и доходов по периодам, и таким образом, чем более точно организация соотносит амортизационные расходы с доходами от использования соответствующих активов, тем лучше. Ограничение в выборе частоты начисления амортизации и, соответственно, правило о начале и окончании периода, определяются, прежде всего, принципом рациональности и существенностью затрат. Принцип рациональности состоит в оценке соотношения затрат на реализацию существующего учета более точным учетом и выгод от наличия такой точности.

Но наиболее распространенным методом является так называемая «месячная конвенция», когда амортизационные расходы начисляются ежемесячно и в месяце приобретения признается 1/12 годовой суммы амортизации, а в месяце списания она не при- знается вовсе. Скорее всего, выбор конкретного метода должен определяться частотой подготовки отчетности организации.

Убытки от обесценения

Для определения того, произошло ли уменьшение стоимости объекта ОС, применяется МСФО (IAS) 36, который рассматривает порядок учета при:

Обесценении или утрате объекта ОС;

Соответствующей компенсации от третьих сторон (напр., возмещение страховыми компаниями убытков от пожара, возмещение правительством за землю, экспроприированную под строительство дороги);

Последующем восстановлении, покупке или сооружении актива.

Данные события должны учитываться раздельно (в соответствии с МСФО (IAS) 36, ПКИ-14 и МСФО (IAS) 16). При этом компенсация должна включаться в отчет о прибылях и убытках на момент признания, путем ее вычитания, либо из суммы обесценения, убытка, либо из стоимости нового актива и не должна признаваться в качестве дохода будущих периодов.

Прекращение признания основных средств

Актив должен быть списан с баланса, как объект ОС:

При его выбытии;

В том случае, если принято решение о прекращении его использования;

Если не ожидается экономических выгод от его использования;

При реклассификации в актив, удерживаемый для продажи.

Прибыль или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта ОС, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибыли и убытках.

Объект ОС должен быть снят с учета не только тогда, когда происходит его продажа или физический демонтаж и утилизация, но и, в соответствии с требованиями стандартов, в момент, когда он перестает приносить компании экономические выгоды, т.к. он перестает удовлетворять основному определению актива.

Если данный объект ОС не просто перестает числиться как актив, но и полностью списывается с баланса, то одновременно должно происходить признание прибыли или убытков в текущих финансовых результатах. Единственной причиной, по которой неиспользуемый актив может быть оставлен в учете, является уверенность в том, что консервация актива является временной.

При выбытии актива закрываются все относящиеся к нему счета: счет учета актива непосредственно, соответствующий счет накопленной амортизации и счет резервов по обесценению.

Аналогично, все затраты, связанные с оформлением сделки, а также затраты по демонтажу участвуют в определении финансовых результатов от выбытия объекта ОС.

Кроме того, если компания учитывает основные средства по справедливой стоимости, то все суммы накопленных резервов по переоценке, связанных с выбываемым объектом ОС должны быть перенесены на счет нераспределенной прибыли, минуя отчет о прибылях и убытках.

Таким образом, на счете нераспределенной прибыли после реформации баланса окажется одна и та же сумма убытков или прибыли, независимо от того, какой метод учета основных средств использовался организацией.

Кроме того, любые суммы страховых выплат или компенсаций, полученных организацией в связи с выбытием актива, будут влиять на финансовый результат от его выбытия.

Вопросы для самопроверки:

2.Будущие экономические выгоды.

3.Первоначальная стоимость основных средств. Учет приобретения основных средств.

4.Последующие затраты: капитализация и расходы периода.

5.Последующий учет основных средств: учет исторической стоимости, переоценка основных средств.

6.Амортизация основных средств: сроки полезного использования и методы начисления, отражения в учете.

7.Выбытие основных средств: признание и раскрытие в учете.