Учет лизинговых операций у лизингополучателя в 1с. Налоговый и бухгалтерский учет лизинга. Отражение ежемесячного лизингового платежа
Учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя - проводки, выполняемые этой стороной договора, в такой ситуации делают по правилам, существенно отличающимся от используемых при учете, ведущемся в балансе лизингодателя. Почему становится возможным учет в балансе стороны-получателя и в чем заключаются его особенности, вы узнаете из нашей статьи.
Положения лизингового договора, влияющие на порядок бухгалтерского учета
Вопросы предоставления имущества в лизинг регулируются положениями:
- пар. 6 гл. 34 ГК РФ;
- закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 № 164-ФЗ;
- приказа Минфина РФ от 17.02.1997 № 15;
- договора, в который из возможных вариантов организации взаимоотношений, предлагаемых вышеперечисленными нормативными документами, стороны вносят устраивающие их положения.
Набор выбранных для применения положений влияет на проводки по договору лизинга - эти проводки определяются как у лизингополучателя, так и у передающей стороны.
Предусмотренные законодательно варианты допускаются в отношении установления:
- стороны, отвечающей за выбор имущества, передаваемого в финансовую аренду, и его поставщика;
- времени действия договора, общего размера платы по нему и разбивки ее суммы на периодические платежи с указанием их величины и сроков уплаты;
- варианта завершения договорных взаимоотношений: с возвратом или с выкупом находившегося в аренде имущества;
- величины выкупной стоимости ;
- возможности передавать предмет аренды в сублизинг;
- стороны, принимающей на себя выполнение капремонта объекта;
- стороны, которая станет окончательным владельцем отделимых улучшений, сделанных к имуществу, подлежащему возврату по окончании договора;
- возможности возмещения лизингодателем затрат на неотделимые улучшения возвращаемого ему объекта;
- стороны, выполняющей госрегистрацию, если имущество подлежит такой процедуре;
- стороны, осуществляющей страхование объекта;
- принципов распределения между сторонами рисков причинения ущерба предмету аренды;
- стороны, которая учтет имущество, оказавшееся предметом договора о лизинге, у себя в балансе.
Все перечисленные моменты в той или иной степени отражаются как на самом факте возникновения операций, относящихся к предмету финансовой аренды, так и на суммах, участвующих в этих операциях. Однако наиболее важным для целей бухучета является решение, принимаемое относительно того, на чьем именно балансе будет учтено имущество. Объясняется это тем, что бухгалтерский учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя требует проводок у него принципиально иных, чем это имеет место, когда объект учитывает в своем балансе передающая сторона.
У лизингополучателя проводки по учету имущества на балансе лизингополучателя, т. е. в числе принадлежащих ему основных средств (ОС), оказываются возможными, несмотря на то что предмет аренды продолжает оставаться собственностью передающей стороны (п. 2 приложения № 1 к приказу № 15).
Принятие переданного имущества к бухучету у стороны-получателя
При принятии объекта к учету у лизингополучателя бухгалтерские проводки по договору лизинга будут сделаны с использованием счетов бухучета 08 и затем 01 (п. 8 приложения № 1 к приказу № 15), т. е. так, как если бы это имущество было собственным.
На счете 08 оно возникнет по стоимости, равной сумме полной оплаты по договору (вместе с ценой выкупа), но с исключением из нее НДС. Корреспондирующим в этой проводке станет счет 76: Дт 08 Кт 76 «Арендные обязательства» (п. 8 приложения № 1 к приказу № 15). Параллельно будет сделана запись, отражающая выделение НДС, относящегося к стоимости, попавшей на счет 08 (Дт 19 Кт 76 «Арендные обязательства»), и это приведет к формированию на субсчете 76 «Арендные обязательства» полной величины долга получателя по платежам, предусмотренным договором.
Дальнейшие учетные операции будут такими же, как и по ОС, находящимся у получателя в собственности: объект вводят в эксплуатацию (Дт 01 Кт 08) и ежемесячно амортизируют (Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) Кт 02). Продолжительность периода амортизационных отчислений может соответствовать длительности действия договора, но определяться и по другим критериям: с привязкой к сроку либо ожидаемого применения с запланированными параметрами работы, либо планируемого физического износа (п. 20 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Разрешенным является установление коэффициента 3 , ускоряющего начисление амортизации (п. 9 приложения № 1 к приказу № 15).
Но в налоговом учете (НУ) такое имущество будет учтено по иной стоимости. Ее определит сумма, затраченная на покупку передающей стороной (п. 1 ст. 257 НК РФ). Объем этой суммы обязательно отражают в договоре. Разница в исходных стоимостях объекта обусловит разную величину амортизационных отчислений по нему в НУ и в бухучете даже при установлении одинакового срока для списания этой стоимости и одного коэффициента ускорения. Это, соответственно, приведет к необходимости применять правила, содержащиеся в ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), и использовать в бухучете проводки по счетам 09 и 77.
Особенности отражения платежей за объект, принятый на учет
Особыми у лизингополучателя окажутся и проводки по учету лизинговых платежей. Начисленные по ним суммы на счета учета затрат относиться не будут, т. к. все расходы по приобретению (кроме цены выкупа) полностью списываются туда через амортизацию.
А как в таком случае отражать их в бухучете? Делается это просто: уменьшением общей величины долга по договору. То есть при учете объекта лизинга на балансе лизингополучателя проводка, отражающая начисление очередного платежа, будет иметь вид Дт 76 «Арендные обязательства» Кт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 приложения № 1 к приказу № 15). Оплата начисленной суммы выразится записью Дт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» Кт 51. Все участвующие в этих проводках суммы включают в себя НДС.
В НУ через амортизацию будет погашаться только та часть стоимости, которая не содержит платы за аренду. Поэтому здесь в расходы эту плату брать можно (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но ее придется уменьшать на величину исчисленной за соответствующий месяц налоговой амортизации и, конечно, брать в этот расчет без НДС. За счет этой операции учет разниц между НУ и бухучетом дополнительно усложнится.
Операции, завершающие взаимоотношения по договору лизинга
Завершается договор о лизинге либо возвращением, либо выкупом предмета этого соглашения. В последней ситуации в договоре обычно указывают цену выкупа, которая не входит в состав платежей за аренду, но учитывается в общей величине оплаты по договору.
По цене выкупа объект продается получателю. Однако при учете объекта лизинга на балансе лизингополучателя дополнительной проводки в отношении его стоимости при этом не потребуется, поскольку в этой стоимости цена выкупа уже учтена. Однако в аналитике по счетам 01 и 02 записи, учитывающие перенос объекта из числа арендованных в число являющихся собственными, сделать придется (п. 11 приложения № 1 к приказу № 15). На процесс амортизационных отчислений факт выкупа в этом случае никак не повлияет. В НУ же в очередной раз возникнут разницы, поскольку здесь нужно будет показать выбытие объекта, находившегося в аренде, и принятие его к учету в качестве собственного (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Если же имущество, учитываемое в балансе получателя, возвращается лизингодателю, то эта процедура в бухучете отразится с применением тех обычных проводок, которые оформляют при реализации ОС (п. 10 приложения № 1 к приказу № 15).
НДС и пени при учете имущества у получающей стороны
Свои особенности при отражении предмета лизинга у лизингополучателя имеют и проводки по учету НДС. Отнесение общей его суммы, указанной в договоре, на счет 19 происходит в момент принятия имущества к учету (Дт 19 Кт 76 «Арендные обязательства»). А вот списание в вычеты становится возможным только после получения от передающей стороны счета-фактуры, оформленного на очередной платеж. Таким образом, ежемесячно со счета 19 в дебет счета 68 может быть отнесена только та сумма налога, которая отвечает величине очередного арендного платежа.
Последним будет сделан вычет по счету-фактуре, сопровождающему продажу предмета аренды по цене его выкупа. Соответственно, и сумма НДС, числящаяся на этот момент по дебету счета 19, должна соответствовать стоимости выкупа.
А вот у проводок по учету пеней по договору лизинга (они возникают в качестве предусмотренных этим соглашением санкций за задержку платы за аренду) особенностей нет. Начисление их отобразится записью Дт 91 Кт 76 «Расчеты по претензиям», а оплата — Дт 76 «Расчеты по претензиям» Кт 51.
Пример проводок по учету объекта лизинга на балансе лизингополучателя
Предположим, что получающая сторона по условиям договора финансовой аренды ставит к себе на учет деревообрабатывающий станок. Общая величина платы по договору — 3 233 200 руб., в т. ч. выкупная стоимость — 118 000 руб. Указанные суммы включают НДС по ставке 18%, т. е. 493 200 руб. и 18 000 руб. Плата за аренду перечисляется равными суммами по 129 800 руб. и рассчитана на 24 месяца, по завершении которых происходит выкуп. Срок для амортизации станка равен 6 годам (т. е. 72 месяцам). Ускоряющий начисление коэффициент не применяется.
Проводки по принятию объекта к бухучету таковы:
- Дт 08 Кт 76 «Арендные обязательства» — 2 740 000 руб. — станок принят в состав капвложений;
- Дт 19 Кт 76 «Арендные обязательства» — 493 200 руб. — выделен НДС, относящийся к учетной стоимости станка;
- Дт 01/в лизинге Кт 08 — 2 740 000 руб. — станок введен в эксплуатацию.
- Дт 20 Кт 02/в лизинге — 38 055,56 руб. — по начисляемой амортизации;
- Дт 76 «Арендные обязательства» Кт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» - 129 800 руб. — по начислению очередного арендного платежа;
- Дт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» Кт 51 — 129 800 руб. — по оплате очередного арендного платежа (в т. ч. НДС 18% 19 800 руб.);
- Дт 68 Кт 19 — 19 800 руб. — по принятию в вычеты НДС по очередному платежу.
По истечении 24 месяцев вся сумма арендной платы, отраженная в договоре (кроме цены выкупа), окажется оплаченной (129 800 руб. × 24 = 3 115 200 руб.), а соответствующий ей НДС будет учтен в вычетах (19 800 руб. × 24 = 475 200 руб.). В результате по кредиту счета 76 «Арендные обязательства» будет числиться только цена выкупа (3 233 200 - 3 115 200 = 118 000 руб.), а по дебету счета 19 отвечающая ей величина НДС (493 200 - 475 200 = 18 000 руб.) Обе эти суммы закроются в результате:
- начисления к оплате стоимости выкупа — Дт 76 «Арендные обязательства» Кт 76 «Оплата выкупа» — 118 000 руб.;
- осуществления платежа по ней — Дт 76 «Оплата выкупа» Кт 51 — 118 000 руб.;
- применения вычета по НДС — Дт 68 Кт 19 — 18 000 руб.
На счете 01 на момент выкупа будет отражаться объект стоимостью 2 740 000 руб., а на счете 02 — относящаяся к нему амортизация 913 333,33 руб. (2 740 000 / 72 × 24). Эти суммы проводками, меняющими их аналитику внутри счетов 01 и 02, следует показать в составе ОС, являющихся собственными:
- Дт 01/собственные Кт 01/в лизинге — 2 740 000 руб.;
- Дт 02/в лизинге Кт 02/собственные — 913 333,33 руб.
Амортизационные отчисления той же проводкой (Дт 20 Кт 02, но с обновленной аналитикой по счету 02) и в той же сумме (38 055,56 руб.) будут начисляться еще на протяжении 48 месяцев (72 - 24).
Итоги
В отношениях, возникающих по договору финансовой аренды, допускается делегировать получателю имущества право учитывать предмет этого договора в балансе. Это приводит к появлению у него бухгалтерских проводок, существенно отличающихся от выполняемых в ситуации, когда объект учитывается лизингодателем.
У получателя объект принимается в состав ОС через обычные для этого проводки (с применением счетов 08 и 01) по общей стоимости, приводимой в договоре, с исключением из нее НДС, величина которого относится в дебет счета 19. В таком же обычном порядке по объекту начисляют амортизацию, суммы которой включают в затраты.
Арендные платежи в бухучете в затраты не попадают. Их начисляют за счет уменьшения общей величины оплаты, предусмотренной договором. НДС берут в вычеты по частям по мере поступления счетов-фактур на каждый лизинговый платеж. Последний из платежей и последний вычет делаются в отношении стоимости выкупа, если договором не предусмотрен возврат имущества. Возвращение объекта лизинга отразится в проводках как продажа ОС.
По выкупленному объекту никаких изменений в бухучете в величине его учетной стоимости и порядке начисления амортизации не происходит. Потребуется только сделать проводки, уточняющие аналитику принадлежности имущества.
Порядок бухгалтерского учета и налогообложения имущества, полученного по договору лизинга, определяется многими факторами, одним из которых является выбор балансодержателя предмета лизинга. По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя.
В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете лизингополучателя операций, связанных с получением имущества в лизинг, при условии, что балансодержателем является лизингодатель.
Правоотношения сторон по договорам финансовой аренды (лизинга) закреплены в статье 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), а также в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).
Согласно статье 2 названного Закона договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.
Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации (статья 3 Закона № 164-ФЗ).
Лизингодателем признается физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (статья 4 Закона № 164-ФЗ).
Лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга (статья 4 Закона № 164-ФЗ).
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
Бухгалтерский учет.
Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания № 15).
Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.
Если полученное в лизинг имущество учитывается на балансе лизингодателя, то согласно пункту 8 Указаний № 15 стоимость такого имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (в оценке, которая указана в договоре, то есть в общей сумме лизинговых платежей).
При оформлении приема-передачи предмета лизинга составляются акты унифицированной формы №№ОС-1, ОС-1а и ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Согласно пункту 14 Приказа Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее – Методические указания № 91н) для организации учета предмета лизинга на забалансовом счете лизингополучателю рекомендуется открыть инвентарную карточку по форме №ОС-6. Предмет лизинга учитывается по инвентарному номеру, присвоенному лизингодателем. При этом арбитры отмечают: данное положение носит рекомендательный, а не обязательный характер. Поэтому лизингополучатель вправе вести учет арендованных основных средств не на инвентарных карточках, а в учетных регистрах автоматизированной системы бухучета, куда информация вносится на основании акта приема-передачи имущества. В частности такой вывод сделан в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2008 года № 09АП-6981/2008-АК.
В соответствии с пунктом 9 Указаний № 15 начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).
Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99) суммы лизинговых платежей включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.
При возврате объекта лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета. Возврат предмета лизинга оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств по форме №С-1.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» Одновременно согласно пункту 11 Указаний № 15 следует сделать запись на эту же стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»/субсчет «Амортизация собственных основных средств».
Оформляется передача актом о приеме-передаче объекта основных средств по форме №ОС-1. Отметим, что рассмотренный порядок принятия к учету лизингового имущества применяется только в том случае, если вся сумма по договору (включая выкупную цену) списана в состав расходов при начислении лизинговых платежей. Учитывая, что контролирующие органы требуют выкупную цену выделять обособленно, в сделках, изначально предусматривающих переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, данное условие стороны выполняют, например, устанавливая, что последний платеж признается выкупной ценой. Поэтому рекомендуем отражать приобретение предмета лизинга по истечении срока договора лизинга в общем порядке.
Налоговый учет.
Согласно пункту 4 статьи 28 Закона № 164-ФЗ в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки). У лизингополучателя текущие расходы по договору лизинга составляют лизинговые платежи, за минусом выкупной цены.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 – 259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104.
Согласны с чиновниками и некоторые арбитры: Постановление ФАС Поволжского округа от 25 сентября 2008 года №А55-17654/2007. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04.
Однако отметим, что нормы ГК РФ и Закона № 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом в НК РФ нет понятия «лизинговый платеж», следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ нужно руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому большинство арбитров указывают, что организации имеют право учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие выводы сделаны, в частности, в Постановлениях ФАС Московского округа от 26 ноября 2010 года №КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2010 года №А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20 февраля 2009 года №А35-1588/08-С8.
Иногда договором лизинга на лизингополучателя возлагается обязанность по уплате лизингодателю так называемого «авансового платежа», сумма которого может быть весьма значительным (например, при приобретении дорогостоящего оборудования). Авансовым, то есть предварительным, уплаченным лизингодателю до выполнения им обязанности по предоставлению предмета лизинга лизингополучателю, данный платеж будет являться до передачи имущества во владение и пользование лизингополучателя.
Порядок учета лизингополучателем авансового платежа зависит от того, кто является балансодержателем предмета лизинга – лизингодатель или лизингополучатель, как в договоре лизинга согласовано об авансе и как лизингодатель составит документы по этой операции. В любом случае до передачи предмета лизинга лизингополучателю авансовый платеж у него не признается расходом (пункт 3 ПБУ 10/99, пункт 1 статьи 272 НК РФ).
При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя, и если договором предусмотрен зачет аванса частями, после передачи предмета лизинга лизингополучателю аванс признается расходом в течение срока действия договора.
В налоговом учете согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ сумма аванса, за вычетом НДС, включается в расходы в составе периодического лизингового платежа. Если аванс засчитывается в счет погашения задолженности по договору единовременно, то он будет включаться в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя в соответствии с графиком платежей в периоде, в котором произошла передача предмета лизинга лизингополучателю (пункт 16 ПБУ 10/99, подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
Если лизингополучатель определяет в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ лизинговые платежи он отражает в налоговом учете в последний день отчетного (налогового) периода или на дату расчетов согласно условиям заключенного договора, то есть по графику лизинговых платежей. Но, все – таки, автор рекомендует обязательно выбрать момент учета расходов в налоговой политике лизингополучателя.
Следовательно, если договором лизинга оговорена дата расчетов лизингополучателя с лизингодателем за предоставленное в лизинг имущество, то расходы в виде лизинговых платежей признаются у лизингополучателя, применяющего метод начисления, в сроки их уплаты, предусмотренные договором лизинга.
Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, то согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, расходы в виде лизинговых платежей признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, то есть лизинговые платежи должны учитываться в расходах на тех условиях, которые предусмотрены договором, то есть неравномерными суммами (Письма от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212) Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3.
При этом, несмотря на позицию финансового ведомства, столичные налоговые органы выражают иную точку зрения. Они считают, что расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Такой вывод содержится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773. Следует отметить, что ранее Минфин Российской Федерации придерживался аналогичной позиции (Письма Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/349, от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248).
Пример.
В январе 2011 года ЗАО «Лизингополучатель» заключило договор лизинга автомобиль. Сумма договора составила 708 000 рублей, в том числе НДС – 108 000 рублей. Срок действия договора – 5 лет. Лизинговые платежи уплачиваются ЗАО «Лизингополучатель» ежемесячно равными долями по 11 800 рублей, в том числе НДС – 1800 рублей.
Автомобиль числится на балансе лизинговой компании, а по истечении срока действия договора право собственности на лизинговое имущество переходит к ЗАО «Лизингополучатель».
ЗАО «Лизингополучатель» отражает поступление лизингового имущества следующим образом:
Дебет 001, субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» – 708 000 рублей – получен в лизинг автомобиль;
В течение пяти лет в бухгалтерском учете ЗАО «Лизингополучатель» будут делаться следующие записи:
Дебет 20 «основное производство» Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – 10 000 рублей (11 800 рублей – 1800 рублей) – начислен ежемесячный лизинговый платеж (без НДС);
Дебет 19-1 «НДС» Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – 1800 рублей – учтен НДС по лизинговой плате;
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», Кредит 51 «Расчетные счета» – 11 800 рублей – перечислен лизинговый платеж;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-1 «НДС» – 1800 рублей – на основании полученного счета-фактуры сумма уплаченного НДС предъявлена к налоговому вычету.
По истечении срока действия договора лизинга лизинговое имущество принято на баланс ЗАО «Лизингополучатель»:
Кредит 001, субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» – 720 000 рублей – стоимость автомобиля списана с забалансового счета;
Дебет 01»Основные средства» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 600 000 руб. (708 000 руб. – 108 000 руб.) – отражена первоначальная стоимость принятого на баланс автомобиля (без НДС).
Отметим, что в налоговом учете первоначальная стоимость имущества, полученного по договору лизинга, равна сумме расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом возмещаемых налогов (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете ЗАО «Лизингополучатель» первоначальная стоимость автомобиля составит 600 000 рублей.
Лизинговые платежи организация-лизингополучатель включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и на их сумму уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Если по истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга возвращается лизинговой компании, то в бухгалтерском учете делается запись:
Кредит 001, субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» – возвращено имущество лизинговой компании.
Учет дополнительных расходов.
Расходы на ремонт. При заключении договора лизинга в нем необходимо отразить какая из сторон будет нести дополнительные расходы.
По общему правилу лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (пункт 3 статьи 17 Закона № 164-ФЗ, Постановление ФАС Центрального округа от 25 августа 2008 года №Ф10-3763/08 по делу №А35-4275/07-С17).
Несмотря на то, что предмет лизинга не учитывается на балансе лизингополучателя, такие расходы отражаются в его учете в обычном порядке следующими записями:
Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расходы на оплату труда» и другие – учтены затраты на техническое обслуживание и ремонт предмета лизинга;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по услугам технического обслуживания (ремонта), оказанным сторонними организациями.
Расходы, связанные с монтажом, сборкой, установкой предмета лизинга.
Расходы лизингополучателя на доставку, монтаж, пусконаладочные и другие расходы на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, организация может рассматривать как дополнительные расходы, связанные с получением предмета лизинга.
Если договором лизинга определено, что расходы, связанные с монтажом, сборкой, установкой предмета лизинга несет лизингополучатель, то эти расходы, при соответствии их требованиям, установленным статьей 252 НК РФ, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 20 января 2011 года № 03-03-06/1/19, от 3 марта 2005 года № 03-06-01/04/125.
В Письмах от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/645, от 2 ноября 2005 года № 03-03-04/1/335 Минфин Российской Федерации поясняет, что при применении метода начисления, учитывая положения статьи 272 НК РФ, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если же договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга. Но все-таки, автор рекомендует, перенести данные расходы на продавца, поскольку данные расходы лизингополучателя не перепредъявляются лизингодателю, ведь они не предъявляются через лизинговые платежи.
Расходы на страхование предмета лизинга. В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.
Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется по соглашению сторон договора лизинга и не обязательно (пункт 2 статьи 21 Закона № 164-ФЗ). То есть страхование является добровольным, но, как правило, лизинговые компании всегда включают в договоры условие о страховании лизингового имущества, так как это позволяет снизить риски по сделке.
Статья 22 Закона № 164-ФЗ предусматривает порядок распределения рисков между сторонами в соответствии с соглашением сторон в договоре лизинга. Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Договором лизинга на сторону договора лизинга, выбравшую продавца предмета, могут быть возложены риски невыполнения продавцом обязанностей по договору купли – продажи предмета лизинга, и связанные с этим убытки, а также риск несоответствия предмета лизинга целям его использования.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н (далее План счетов) расчеты со страховой организацией по страхованию имущества, полученного в лизинг, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Уплата страховщику страхового взноса отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя проводкой:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», Кредит 51 «Расчетные счета».
Уплаченную сумму страхового взноса лизингополучатель признает в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно на дату получения страхового полиса (то есть на дату вступления в силу договора страхования) (пункты 5 и 7 ПБУ 10/99).
В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.
Согласно статье 263 НК РФ расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе предметов лизинга, расходы на содержание, которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией, основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного строительства (в том числе арендованных) включаются в состав прочих расходов.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требований международных конвенций. В случае, если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).
Порядок признания расходов по любым договорам страхования зависит от порядка уплаты страховых взносов (пункт 6 статьи 272 НК РФ). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Санкции по договору лизинга.
Если иное не предусмотрено договором лизинга, то согласно статье 669 ГК РФ и пункту 1 статьи 22 Закона № 164-ФЗ ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель.
При этом на основании статьи 26 Закона № 164-ФЗ утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное.
Поэтому лизингополучателю при страховании предмета лизинга лучше выступить в качестве страхователя (выгодоприобретателя), который при наступлении страхового случая имеет право обратиться в страховую компанию. Получив страховую сумму лизингополучатель сможет полностью или частично компенсировать свои затраты, связанные с порчей или утратой предмета лизинга.
Из книги Учет ценных бумаг и валютных операций автора Соснаускене Ольга Ивановна6.2. Бухгалтерский и налоговый учет Необходимость обособленного учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте, обусловлена тем фактом, что бухгалтерскую отчетность российские организации составляют в валюте Российской Федерации. Отчетность в
Из книги Лизинг автора Из книги Аренда автора Семенихин Виталий Викторович Из книги Турфирма: с чего начать, как преуспеть автора Мохов Георгий Автондилович Из книги 1С: Управление небольшой фирмой 8.2 с нуля. 100 уроков для начинающих автора Гладкий Алексей Анатольевич Из книги автора Из книги автора Из книги автораЗавершение договора и возврат имущества лизингодателю – документооборот и учет – при двух вариантах балансодержателя у лизингополучателя По завершении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть имущество лизингодателю либо приобрести предмет лизинга в
Начиная с 2018 г., когда льгота по налогу на движимое имущество в некоторых регионах Российской Федерации отменяется, передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя позволит избежать дополнительных затрат в лизинговой сделке.
Кроме того, в настоящее время многие лизинговые компании стали все чаще предлагать варианты лизинга с условием отражения предмета лизинга на балансе лизингополучателя.
Совместно с нашим партнером, группой компаний «Аудит-А» мы подготовили данный информационный материал, который будет полезен каждому лизингополучателю, решившему взять предмет лизинга себе на баланс.
Итак, мы имеем следующий вопрос:
Как отразить в учете лизингополучателя расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам, если условиями договора лизинга предусмотрено внесение лизингополучателем аванса в размере 900 000 руб. (в т. ч. 137 288,13 руб.). Авансовый платеж относится ко всему сроку лизинга, который равен 24 месяцам.
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Организация применяет метод начисления.
Общая сумма лизинговых платежей составляет 3 707 325 руб. (в том числе НДС 565 524,14 руб.). Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, составили 3 000 000 руб., в том числе НДС 457 627,10 руб. Авансовый платеж зачитывается равномерно, в течение срока действия договора лизинга.
В налоговом учете срок полезного использования предмета лизинга установлен равным шести годам (предмет лизинга относится к четвертой амортизационной группе). При начислении амортизации организация не применяет специальных коэффициентов. Амортизация начисляется линейным способом (методом).
Необходимо описать порядок ведения бухгалтерского учета операций по договору лизинга, а также налогового учета организациями, применяющими разные режимы налогообложения:
- Общая система налогообложения
- Упрощенная система налогообложения, с объектом обложения «доходы минус расходы» (далее по тексту - УСНО 15%)
- Упрощенная система налогообложения, с объектом обложения «Доходы» (далее по тексту - УСНО 6%)
Информацию необходимо представить, используя следующий График лизинговых платежей:
| Месяц | НДС | |
| Аванс | 900 000,00 | 137 288,14 |
| 1 | 142 675,00 | 21 763,98 |
| 2 | 141 581,25 | 21 597,14 |
| 3 | 140 487,50 | 21 430,30 |
| 4 | 139 393,75 | 21 263,45 |
| 5 | 122 550,00 | 18 694,07 |
| 6 | 121 456,25 | 18 527,22 |
| 7 | 120 362,50 | 18 360,38 |
| 8 | 119 268,75 | 18 193,54 |
| 9 | 118 175,00 | 18 026,69 |
| 10 | 117 081,25 | 17 859,85 |
| 11 | 115 987,50 | 17 693,01 |
| 12 | 114 893,75 | 17 526,17 |
| 13 | 113 800,00 | 17 359,32 |
| 14 | 112 706,25 | 17 192,48 |
| 15 | 111 612,50 | 17 025,64 |
| 16 | 110 518,75 | 16 858,79 |
| 17 | 109 425,00 | 16 691,95 |
| 18 | 108 331,25 | 16 525,11 |
| 19 | 107 237,50 | 16 358,26 |
| 20 | 106 143,75 | 18 694,07 |
| 21 | 105 050,00 | 16 024,58 |
| 22 | 103 956,25 | 15 857,73 |
| 23 | 102 862,50 | 15 690,89 |
| 24 | 101 768,75 | 15 524,05 |
| Общая сумма договора лизинга, в т. ч. авансовый платеж | 3 707 325,00 | 565 524,15 |
Отвечаем следующее:
Бухгалтерский учет операций с лизингом у любой организации, являющейся лизингополучателем-балансодержателем лизингового имущества в целом идентичен (без существенных отличий). Основными нормативными документами, регламентирующими взаимодействие лизингополучателей и лизингодателей (лизинговых компаний), а также порядок ведения бухгалтерского учета у каждой из сторон, регламентирован:
- Законом о лизинге №164-ФЗ от 29.10.1998 (далее по тексту - закон о лизинге)
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России №15 от 17.02.1997 (далее по тексту - Указания)
- Действующими ПБУ (приказы Минфина)
По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи лизингополучателю за плату на определенный срок во временное владение и пользование (ст. 2, п. 4 ст. 15 закона о лизинге).
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п. 2 ст. 28 закона о лизинге).
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п.2 Приказа Минфина от 17.12.1997 №15).
Стоимость предмета лизинга может формироваться как с учетом выкупной стоимости, так и без нее (п.1 ст.28 закона о лизинге), в зависимости от условий, определенных договором лизинга.
1. Общая система налогообложения
В рассматриваемой ситуации лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, его стоимость сформирована только суммой лизинговых платежей. Оно принимается к учету в качестве объекта основных средств (ОС) с одновременным возникновением задолженности перед лизингодателем. Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в лизинг, формируется исходя из суммы возникшей задолженности перед лизингодателем по договору (без учета НДС), а также затрат, связанных с получением объекта в лизинг (п. 8 Указаний). Выкупная стоимость полученного предмета лизинга, не включена в общую сумму договора лизинга, таким образом, в бухгалтерском учете лизингополучателя она не формирует первоначальную стоимость предмета лизинга и кредиторскую задолженность перед лизингодателем, она будет формировать стоимость предмета лизинга в момент перехода права собственности (в момент выкупа, при заключении договора купли-продажи предмета лизинга) к лизингополучателю.
Такой порядок соответствует нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н (далее по тексту - ПБУ 6/01). Ведь в соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается на учет в качестве объекта ОС, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, а именно когда объект предназначен для использования в производстве в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев, способен приносить организации экономические выгоды и не предполагается к продаже. В отношении имущества, полученного в лизинг на срок свыше 12 месяцев и используемого в производстве, указанные условия выполняются. Порядок формирования первоначальной стоимости исходя из фактических затрат на приобретение (без учета НДС), установленный п. 8 ПБУ 6/01, также соответствует порядку, установленному п. 8 Указаний.
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость предмета лизинга сформирована из суммы лизинговых платежей по представленному Графику лизинговых платежей, соответственно, составляет 3 141 800,85 руб. (3 707 325,00 - 565 524,15). Стоимость предмета лизинга, принятого на учет в качестве объекта ОС, погашается посредством начисления амортизации, которое в рассматриваемом случае производится линейным способом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01, п. 50 Указаний). При линейном способе амортизация начисляется ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования может быть определен равным сроку действия договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01, п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, Письмо Минфина от 25.12.2015 №07-01-06/76484), в нашем случае - это 24 (двадцать четыре) месяца.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости актива либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Ежемесячная сумма начисленной амортизации по объекту ОС, используемому в основной производственной деятельности, включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н (далее по тексту - ПБУ 10/99)). Ежемесячная сумма амортизации в рассматриваемой ситуации равна 130 908,37 руб. (3 141 800,85 руб. / 60 мес.).
Расходы в бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации, формируются исходя из суммы амортизации. Отражение расходов в бухгалтерском учете, в каждом месяце представлено в виде таблицы в Приложении №1.
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи на расходы не относятся, а отражаются как погашение ранее признанной задолженности перед лизингодателем (п. 9 Указаний).
Когда по окончании срока действия договора лизинга имущество выкупается по отдельному договору купли-продажи, такая операция отражается в учете, как приобретение нового ОС или МПЗ в зависимости от величины выкупной стоимости.
В рассматриваемой ситуации, Лизингопоучателем перечисляется авансовый платеж, который, согласно представленного графика по договору лизинга представляет собой часть общей суммы лизинговых платежей. Включение в состав расходов такого авансового платежа, может быть определено условием договора лизинга, или в учетной политике (если у лизингополучателя операция по приобретению имущества в лизинг является системной) (п.18 ПБУ 10/99).
В рассматриваемой ситуации определено, что включение в состав расходов суммы авансового платежа осуществляется равномерно, в течение всего срока действия договора лизинга, таким образом, сумма ежемесячного расхода, добавляющаяся к сумме лизингового платежа составляет 37 500 руб. с НДС (900 000 руб./ 24 мес.). Формирование общей величины лизингового платежа представлено на более детальном графике лизинговых платежей, представленном в Приложении №2.
Право на вычет НДС по счетам-фактурам лизингодателя возникает у лизингополучателя в периодах, когда они получены. Это касается счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина от 07.07.2006 №03-04-15/131):
- На все платежи по договору лизинга, в том числе на платежи, включающие в себя выкупную стоимость
- На выкупную стоимость имущества, которая уплачивается по отдельному договору купли-продажи
В рассматриваемом случае, авансовый платеж является аналогом лизингового платежа, уплачиваемого в большем размере, чем остальные лизинговые платежи. Применение вычета по такому авансу осуществляется аналогичным образом, как и в ситуации с обычным лизинговым платежом, т.е. при наличии правильно оформленного счета-фактуры (в соответствии со ст.169 НК РФ) от лизингодателя.
Когда по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается при поступлении имущества в организацию по дебету счета 76 «НДС по договору лизинга» и кредиту счета 76, субсчет «Лизинговые платежи». В таком случае, в момент предъявления лизингодателем счета-фактуры по очередному лизинговому платежу, в учете отражается зачет лизингового НДС, отраженного на счете 76, операцией по кредиту счета 76-НДС и дебету счета 19 «НДС по приобретенным услугам» (полный цикл отражения НДС представлен в таблице ниже, к разделу «Бухгалтерские записи по отражению лизинговых операций для рассматриваемой ситуации»).
Налог на прибыль
В целях исчисления налога на прибыль могут быть признаны три вида расходов (п. 10 ст. 258, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ):
- Амортизация, начисленная по лизинговому имуществу
- Лизинговые платежи, уменьшенные на сумму амортизации, начисленной за тот же период, что и платеж
- Выкупная стоимость
Амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
- Первоначальная стоимость ОС равна цене его приобретения лизингодателем. Эта цена указывается в договоре лизинга (в рассматриваемой ситуации, это 3 000 000 руб. с НДС). При этом, если силами лизингополучателя осуществлялась доставка имущества, то в первоначальную стоимость такого имущества эти затраты не включаются. Они отражаются в прочих расходах - равномерно, в течение срока договора лизинга (Письмо Минфина от 03.02.2012 №03-03-06/1/64)
- Амортизационная премия не применяется (Письмо Минфина от 09.12.2015 №03-07-11/71838)
- Если имущество относится к четвертой - десятой амортизационным группам в соответствии с Классификацией ОС, действовавшей на момент его ввода в эксплуатацию, то можно начислять ускоренную амортизацию с повышающим коэффициентом до 3 включительно (Письма Минфина от 11.01.2017 №03-03-06/1/356, от 08.11.2016 №03-03-РЗ/65124). Применение такого коэффициента надо предусмотреть в учетной политике.
Срок полезного использования лизингового имущества определяется по общим правилам, в соответствии с амортизационной группой к которой отнесено такое имущество Постановлением Правительства №1 от 01.01.2002, и применяемой нормой амортизации (п. п. 1, 3 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина от 22.03.2017 №03-03-06/1/16322, от 22.01.2016 №03-03-06/1/2229). По окончании срока действия договора лизинга начисление амортизации прекращается, даже если стоимость имущества еще не полностью самортизирована. Оставшаяся часть этой стоимости в целях налогообложения не учитывается.
Лизинговые платежи учитываются в прочих расходах ежемесячно. Сумма расхода определяется по формуле (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ):
Величина начисленного за месяц лизингового платежа выбирается из графика платежей, в рассматриваемой ситуации, например, для первого месяца (см. Приложение №1) величина лизингового платежа составляет 152 690,68 руб. с НДС (Письмо Минфина от 06.02.2012 №03-03-06/1/71). Если в результате вычисления получается отрицательная величина, то лизинговый платеж в расходах не учитывается.
Выкупную стоимость может быть учтена только по окончании срока действия договора лизинга и перехода к Лизингополучателю права собственности на лизинговое имущество. Выкупная стоимость учитывается в следующем порядке (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина от 12.02.2016 №03-03-06/3/7617):
- Если она меньше или равна 100 000 руб. - единовременно как материальные расходы
- Если она больше 100 000 руб. - как затраты на приобретение нового объекта ОС. Для этого ОС устанавливается срок полезного использования и по нему начисляется амортизация по общим правилам.
В некоторых случаях применение ускоренной амортизации позволяет признать все расходы по договору лизинга еще до его окончания. Поэтому необходимо отслеживать, чтобы общая сумма признанных вами расходов не превысила общей суммы платежей, предусмотренных договором. В случае такого превышения признание в расходах лизинговых платежей прекращается.
В рассматриваемой ситуации, у лизингополучателя, будут отражаться следующие расходы (см. Приложение №1):
- Амортизация (для первого лизингового платежа сумма амортизации, составит 35 310 руб. (3 000 000 / 1,18 / 72))
- Лизинговый платеж (для первого лизингового периода, составит 117 379,94 руб. (152 690,68 - 35 310,73).
Для примера, общая сумма расхода в первом лизинговом периоде составит 152 690,68 без учета НДС. Расчет расходов, отражаемых в составе налоговой базы, в каждом лизинговом периоде, по налогу на прибыль приведен в Приложении №1.
Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации сумма, расходов, признаваемая в составе бухгалтерской прибыли и налоговой прибыли - различна (расхождения представлены в Приложении №1 в графе «Разница между расходами в БУ и НУ»)
Правилами ПБУ 18/02 определен порядок учета разниц, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом расходов и доходов, в связи с применением различных методов учета.
В рассматриваемой ситуации, в первом лизинговом периоде, сумма расходов, подлежащая отражению в бухгалтерском учете, составила 130 908,37 руб., в налоговом учете 152 690,68 руб. (данные представлены в Приложении №1). В рассматриваемой ситуации - в первом лизинговом периоде, образована налогооблагаемая разница в сумме 21 782,31 руб., которая подлежит отражению на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в сумме налогового эквивалента - 4 356,46 руб.
В Приложении №1 приведен расчет разниц, образующихся в течение всего срока действия договора лизинга. Из расчета видно (такое равенство должно выполняться всегда), что суммарный эффект от возникновения разниц в признании расходов на дату исполнения договора лизинга (т.е. когда лизингополучателем уплачены все лизинговые платежи) равен нулю.
Бухгалтерские записи по отражению лизинговых операций для рассматриваемой ситуации:
- НДС по договору лизинга, например, 76-НДС
| Д 76-лизинг/аванс - К 51 | Перечислен авансовый платеж |
| Д 76-НДС - К 76-лизинг/аванс | Отражен НДС с авансового платежа |
| Д 19 - К 76-НДС | Отражен НДС на счете 19, в момент появления права на вычет НДС |
| Д 68 - К 19 | Принят к вычету НДС с суммы авансового лизингового платежа |
| Д 76-НДС - К 76-лизинг/арендные обязательства | Отражена общая сумма НДС по договору |
| Д 01-лизинг - К 08 | |
| Начислен лизинговый платеж | |
| Д 19 - К 76-НДС | Начислен НДС с суммы лизингового платежа |
| Д 68 - К 19 | Принят к вычету НДС по лизинговому платежу |
| Зачет части авансового платежа по договору лизинга в счет погашения обязательства по договору лизинга | |
| Д 20 (26, 44) - К 02-лизинг | |
| Д 02-лизинг - К 01-лизинг | |
| Д 68 К 77 ОНО-Лизинг или Д ОНО-Лизинг К 68 | Отражено начисление ОНО (ПБУ 18/02) или отражен зачет ОНО |
| Д 10 (или 08) К 60 | |
| Д 19 К 60 | Отражение входящего НДС с суммы выкупной стоимости лизингового имущества |
| Д 68 К 19 | Применение входящего НДС к вычету |
2. Упрощенная система налогообложения, с объектом обложения «доходы минус расходы» (далее по тексту - УСНО 15%)
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга
В целом бухгалтерский учет лизинговых операций у организаций, применяющих УСНО 15% (которые могут относиться к субъектам малого предпринимательства) не отличается от общего порядка отражения в бухгалтерском учете у организации-лизингополучателя, являющегося балансодержателем лизингового имущества, за исключением следующих моментов:
- В бухгалтерском учете у лизингополучателя, применяющего режим УСНО 15% не будут отражаться операции с применением счета учета сумм отложенного налога на прибыль - счет 77 «Отложенное налоговое обязательство»
Учитывая указанные особенности, бухгалтерские записи у лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 15% будут следующими:
Для учета операций по договору лизинга откройте субсчета к счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» для учета:
- Авансового платежа, например, 76-лизинг/аванс
- Общей величины задолженности по договору, например, 76-лизинг/арендные обязательства
- Текущих платежей, например, 76-лизинг/текущие платежи
- Лизингового имущества, например, 01-лизинг
- Амортизации по лизинговому имуществу, например, 02-лизинг
| Перечисление лизингополучателем авансового платежа, установленного в графике лизинговых платежей | |
| Д 76-лизинг/аванс - К 51 | Перечислен авансовый платеж |
| Принятие на учет предмета лизинга | |
| Д 08 - К 76-лизинг/арендные обязательства | Получено имущество от лизингодателя |
| Д 01-лизинг - К 08 | Лизинговое имущество включено в состав ОС |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства - К 76-лизинг/текущие платежи | Начислен лизинговый платеж |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства - К 76-лизинг/аванс | |
| Учет расходов по лизинговому имуществу | |
| Д 20 (26, 44) - К 02-лизинг | Начислена амортизация по лизинговому имуществу |
| Д 02-лизинг - К 01-лизинг | По окончании договора списана стоимость полностью самортизированного лизингового имущества |
| Выкуп лизингополучателем лизингового имущества | |
| Д 10 (или 08) К 60 | Приобретение в собственность лизингового имущества (предмета лизинга) по цене с учетом НДС |
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В рассматриваемой ситуации, налогоплательщик лизингополучатель-балансодержатель применяет УСНО 15%, что предполагает его освобождение от уплаты НДС, в то же время, сумма входящего НДС подлежит отражению в составе расходной части при исчислении налоговой базы для УСНО 15%, в соответствии с 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина от 21.08.2015 №03-11-11/48495).
Ежемесячные лизинговые платежи и НДС, предъявленный лизингодателем, учитываются у Лизингополучателя, в составе расходов по мере их оплаты на основании пп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
При уплате выкупной цены и переходе к организации права собственности на объект ОС указанная выкупная цена признается в составе расходов, связанных с приобретением объекта ОС, равными долями на конец каждого отчетного (налогового) периода в течение налогового периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письмо Минфина России №03-03-02-04/1/88 (по вопросу 3), Письмо Минфина от 02.10.2015 №03-11-06/2/56616).
Нормами действующего налогового законодательства предусмотрен альтернативный метод учета входящего (предъявленного лизингодателем) НДС, у лизингополучателя, через включение в стоимость приобретаемых активов (лизингового имущества) (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ), т.е. приобретая в собственность лизинговое имущество, лизингополучатель вправе поставить на учет такое имущество в налоговом учете УСНО 15% по стоимости с учетом НДС. Таким образом, учитывая, что нормами главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ регламентирован учет амортизируемого имущества, который применим главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, приведенная норма ст.170 НК РФ, имеет место в случае утверждения ее применения налогоплательщиком в своей учетной политике.
В Приложении №3 представлено Отражение расходов в бухгалтерском и налоговом учете, для лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 15%.
3. Упрощенная система налогообложения, с объектом обложения «Доходы» (далее по тексту - УСНО 6%)
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга
В целом бухгалтерский учет лизинговых операций у организаций, применяющих УСНО (которые могут относиться к субъектам малого предпринимательства) не отличается от общего порядка отражения в бухгалтерском учете у организации-лизингополучателя, являющегося балансодержателем лизингового имущества, за исключением следующих моментов:
- В бухгалтерском учете у лизингополучателя, применяющего режим УСНО 6% не будут отражаться операции с применением счета учета сумм отложенного налога на прибыль - счет 77 «Отложенное налоговое обязательство»
- Сумма НДС, предъявленная лизингодателем может быть учтена в стоимости лизингового имущества, в соответствии с ПБУ 6/01 (утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н), в соответствии с которым, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, включаемыми в их первоначальную стоимость, являются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств.
Учитывая указанные особенности, бухгалтерские записи у лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 6% будут следующими:
Для учета операций по договору лизинга откройте субсчета к счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» для учета:
- Авансового платежа, например, 76-лизинг/аванс
- Общей величины задолженности по договору, например, 76-лизинг/арендные обязательства
- Текущих платежей, например, 76-лизинг/текущие платежи
- Лизингового имущества, например, 01-лизинг
- Амортизации по лизинговому имуществу, например, 02-лизинг
| Перечисление лизингополучателем авансового платежа, установленного в графике лизинговых платежей | |
| Д 76-лизинг/аванс - К 51 | Перечислен авансовый платеж |
| Принятие на учет предмета лизинга | |
| Д 08 - К 76-лизинг/арендные обязательства | Получено имущество от лизингодателя |
| Д 01-лизинг - К 08 | Лизинговое имущество включено в состав ОС |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства - К 76-лизинг/текущие платежи | Начислен лизинговый платеж |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства - К 76-лизинг/аванс | Зачет авансового платежа по договору лизинга в счет погашения обязательства по договору лизинга |
| Учет расходов по лизинговому имуществу | |
| Д 20 (26, 44) - К 02-лизинг | Начислена амортизация по лизинговому имуществу |
| Д 02-лизинг - К 01-лизинг | По окончании договора списана стоимость полностью самортизированного лизингового имущества |
| Выкуп лизингополучателем лизингового имущества | |
| Д 10 (или 08) К 60 | Приобретение в собственность лизингового имущества (предмета лизинга) по цене с учетом НДС |
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В рассматриваемой ситуации, налогоплательщик лизингополучатель-балансодержатель применяет УСНО 6%, что предполагает его освобождение от уплаты НДС, и от ведения учета расходов для целей исчисления налога УСНО 6%, ввиду особенности формирования налоговой базы только от доходов, полученных налогоплательщиком.
Налог, уплачиваемый при применении УСН
В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (ст. 346.18 НК РФ).
Расходы, в том числе расходы по аренде (лизингу), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.
В Приложении №4 представлено Отражение расходов в бухгалтерском и налоговом учете, для лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 6%.
| Расходы в БУ | Расходы в НУ | |||||
| Месяц | Амортизация | Лизинговый платеж (совокупный, с учетом аванса) | Амортизация | Лизинговый платеж | ОНО (счет 77) | |
| (1) | (2) | (3) | (4) | (5) | (6) | (7) |
| 1 | 130 908,37 | 152 690,68 | 35 310,73 | 117 379,94 | 21 782,31 | 4 356,46 |
| 2 | 130 908,37 | 151 763,77 | 35 310,73 | 116 453,04 | 20 855,40 | 4 171,08 |
| 3 | 130 908,37 | 150 836,86 | 35 310,73 | 115 526,13 | 19 928,50 | 3 985,70 |
| 4 | 130 908,37 | 149 909,96 | 35 310,73 | 114 599,22 | 19 001,59 | 3 800,32 |
| 5 | 130 908,37 | 135 635,59 | 35 310,73 | 100 324,86 | 4 727,22 | 945,44 |
| 6 | 130 908,37 | 134 708,69 | 35 310,73 | 99 397,95 | 3 800,32 | 760,06 |
| 7 | 130 908,37 | 133 781,78 | 35 310,73 | 98 471,05 | 2 873,41 | 574,68 |
| 8 | 130 908,37 | 132 854,87 | 35 310,73 | 97 544,14 | 1 946,50 | 389,30 |
| 9 | 130 908,37 | 131 927,97 | 35 310,73 | 96 617,23 | 1 019,60 | 203,92 |
| 10 | 130 908,37 | 131 001,06 | 35 310,73 | 95 690,32 | 92,69 | 18,54 |
| 11 | 130 908,37 | 130 074,15 | 35 310,73 | 94 763,42 | 834,22 | 166,84 |
| 12 | 130 908,37 | 129 147,25 | 35 310,73 | 93 836,51 | 1 761,12 | 352,22 |
| 13 | 130 908,37 | 128 220,34 | 35 310,73 | 92 909,60 | 2 688,03 | 537,61 |
| 14 | 130 908,37 | 127 293,43 | 35 310,73 | 91 982,70 | 3 614,94 | 722,99 |
| 15 | 130 908,37 | 126 366,53 | 35 310,73 | 91 055,79 | 4 541,84 | 908,37 |
| 16 | 130 908,37 | 125 439,62 | 35 310,73 | 90 128,88 | 5 468,75 | 1 093,75 |
| 17 | 130 908,37 | 124 512,71 | 35 310,73 | 89 201,98 | 6 395,66 | 1 279,13 |
| 18 | 130 908,37 | 123 585,81 | 35 310,73 | 88 275,07 | 7 322,56 | 1 464,51 |
| 19 | 130 908,37 | 122 658,90 | 35 310,73 | 87 348,16 | 8 249,47 | 1 649,89 |
| 20 | 130 908,37 | 121 731,99 | 35 310,73 | 86 421,26 | 9 176,38 | 1 835,28 |
| 21 | 130 908,37 | 120 805,08 | 35 310,73 | 85 494,35 | 10 103,28 | 2 020,66 |
| 22 | 130 908,37 | 119 878,18 | 35 310,73 | 84 567,44 | 11 030,19 | 2 206,04 |
| 23 | 130 908,37 | 118 951,27 | 35 310,73 | 83 640,54 | 11 957,10 | 2 391,42 |
| 24 | 130 908,37 | 118 024,36 | 35 310,73 | 82 713,63 | 12 884,00 | 2 576,80 |
| 3 141 800,85 | 3 141 800,85 | 847 457,63 | 2 294 343,22 | 0,00 | 0,00 | |
Дополненный график лизинговых платежей
| Месяц | Лизинговый платеж, с учетом выкупной стоимости | НДС | Выкупная стоимость при досрочном расторжении договора лизинга | Лизинговый платеж, с учетом авансового платежа (ЛП1) | НДС (ЛП1) |
| Аванс | 900 000,00 | 137 288,14 | - | - | - |
| 1 | 142 675,00 | 21 763,98 | - | 180 175,00 | 27484,32 |
| 2 | 141 581,25 | 21 597,14 | - | 179 081,25 | 27317,48 |
| 3 | 140 487,50 | 21 430,30 | - | 177 987,50 | 27150,64 |
| 4 | 139 393,75 | 21 263,45 | 1 956 937,50 | 176 893,75 | 26983,79 |
| 5 | 122 550,00 | 18 694,07 | 1 863 750,00 | 160 050,00 | 24414,41 |
| 6 | 121 456,25 | 18 527,22 | 1 770 562,50 | 158 956,25 | 24247,56 |
| 7 | 120 362,50 | 18 360,38 | 1 677 375,00 | 157 862,50 | 24080,72 |
| 8 | 119 268,75 | 18 193,54 | 1 584 187,50 | 156 768,75 | 23913,88 |
| 9 | 118 175,00 | 18 026,69 | 1 491 000,00 | 155 675,00 | 23747,03 |
| 10 | 117 081,25 | 17 859,85 | 1 397 812,50 | 154 581,25 | 23580,19 |
| 11 | 115 987,50 | 17 693,01 | 1 304 625,00 | 153 487,50 | 23413,35 |
| 12 | 114 893,75 | 17 526,17 | 1 228 500,00 | 152 393,75 | 23246,50 |
| 13 | 113 800,00 | 17 359,32 | 1 211 437,50 | 151 300,00 | 23079,66 |
| 14 | 112 706,25 | 17 192,48 | 1 126 125,00 | 150 206,25 | 22912,82 |
| 15 | 111 612,50 | 17 025,64 | 1 023 750,00 | 149 112,50 | 22745,97 |
| 16 | 110 518,75 | 16 858,79 | 921 375,00 | 148 018,75 | 22579,13 |
| 17 | 109 425,00 | 16 691,95 | 819 000,00 | 146 925,00 | 22412,29 |
| 18 | 108 331,25 | 16 525,11 | 716 625,00 | 145 831,25 | 22245,44 |
| 19 | 107 237,50 | 16 358,26 | 614 250,00 | 144 737,50 | 22078,60 |
| 20 | 106 143,75 | 16 191,42 | 511 875,00 | 143 643,75 | 21911,76 |
| 21 | 105 050,00 | 16 024,58 | 409 500,00 | 142 550,00 | 21744,92 |
| 22 | 103 956,25 | 15 857,73 | 307 125,00 | 141 456,25 | 21578,07 |
| 23 | 102 862,50 | 15 690,89 | 204 750,00 | 140 362,50 | 21411,23 |
| 24 | 101 768,75 | 15 524,05 | - | 139 268,75 | 21244,39 |
| Общая сумма договора лизинга, в т.ч. авансовый платеж | 3 707 325,00 | 565 524,15 | - | 3 707 325,00 | 565 524,15 |
Отражение расходов в бухгалтерском и налоговом учете, для лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 15%.
| Расходы в БУ | Расходы в НУ | |||
| Месяц | Амортизация | Лизинговый платеж не содержит НДС | кроме того, НДС | Разница между расходами в БУ и НУ |
| (1) | (2) | (3) | (4) | (5) |
| 1 | 154 471,88 | 883 622,88 | 159 052,12 | 888 203,13 |
| 2 | 154 471,88 | 119 984,11 | 21 597,14 | 12 890,63 |
| 3 | 154 471,88 | 119 057,20 | 21 430,30 | 13 984,38 |
| 4 | 154 471,88 | 118 130,30 | 21 263,45 | 15 078,13 |
| 5 | 154 471,88 | 103 855,93 | 18 694,07 | 31 921,88 |
| 6 | 154 471,88 | 102 929,03 | 18 527,22 | 33 015,63 |
| 7 | 154 471,88 | 102 002,12 | 18 360,38 | 34 109,38 |
| 8 | 154 471,88 | 101 075,21 | 18 193,54 | 35 203,13 |
| 9 | 154 471,88 | 100 148,31 | 18 026,69 | 36 296,88 |
| 10 | 154 471,88 | 99 221,40 | 17 859,85 | 37 390,63 |
| 11 | 154 471,88 | 98 294,49 | 17 693,01 | 38 484,38 |
| 12 | 154 471,88 | 97 367,58 | 17 526,17 | 39 578,13 |
| 13 | 154 471,88 | 96 440,68 | 17 359,32 | 40 671,88 |
| 14 | 154 471,88 | 95 513,77 | 17 192,48 | 41 765,63 |
| 15 | 154 471,88 | 94 586,86 | 17 025,64 | 42 859,38 |
| 16 | 154 471,88 | 93 659,96 | 16 858,79 | 43 953,13 |
| 17 | 154 471,88 | 92 733,05 | 16 691,95 | 45 046,88 |
| 18 | 154 471,88 | 91 806,14 | 16 525,11 | 46 140,63 |
| 19 | 154 471,88 | 90 879,24 | 16 358,26 | 47 234,38 |
| 20 | 154 471,88 | 89 952,33 | 16 191,42 | 48 328,13 |
| 21 | 154 471,88 | 89 025,42 | 16 024,58 | 49 421,88 |
| 22 | 154 471,88 | 88 098,52 | 15 857,73 | 50 515,63 |
| 23 | 154 471,88 | 87 171,61 | 15 690,89 | 51 609,38 |
| 24 | 154 471,88 | 86 244,70 | 15 524,05 | 52 703,13 |
| Общая сумма договора лизинга, в т.ч. авансовый платеж | 3 707 325,00 | 3 141 800,85 | 565 524,15 | - |
Отражение расходов в бухгалтерском и налоговом учете, для лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 6%
| Расходы в БУ | Расходы в НУ | ||
| Месяц | Амортизация | Лизинговый платеж с учетом НДС | Разница между расходами в БУ и НУ |
| (1) | (2) | (3) | (4) |
| 1 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 2 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 3 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 4 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 5 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 6 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 7 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 8 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 9 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 10 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 11 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 12 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 13 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 14 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 15 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 16 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 17 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 18 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 19 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 20 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 21 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 22 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 23 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| 24 | 154 471,88 | - | 154 471,88 |
| Общая сумма договора лизинга, в т.ч. авансовый платеж | 3 707 325,00 | - | 3 707 325,00 |
Бухгалтерский учёт операций по договору лизинга регулируется приказом Минфина РФ № 15 от 17 февраля 1997 г.
Проводки по лизингу зависят от того, на чьём балансе отражается лизинговое имущество: лизингодателя или лизингополучателя. Сторона, на балансе которой учитывается лизинговое имущество, должна быть указана в договоре лизинга.
Учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингодателя
Проводки по лизингу соответствуют расположенному по ссылке графику платежей.
В случае, если договором лизинга предусмотрено отражение предмета лизинга на балансе лизингодателя, лизингополучатель отражает лизинговое имущество на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Начисление лизинговых платежей отражается по кредиту счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учёта затрат: 20, 23, 25, 26, 29 – при учета лизинговых платежей по имуществу, которое используется в производственной деятельности, 44 – по имуществу, используемому в деятельности торговой организации, 91.2 – по имуществу, которое используется в непроизводственных целях. Далее для простоты в примерах бухучета лизинга будут приводиться проводки только по 20 счёту.
Дт 001 - 1 000 000 (принят к учёту предмет лизинга по стоимости без НДС) Дт 60 – Кт 51 – 236 000 (оплачен авансовый платёж (первоначальный взнос) по договору лизинга)Необходимо учитывать, что отнесение на затраты аванса по договору лизинга (зачёт аванса) может производиться не сразу, а на протяжении всего договора. В приведённом графике платежей зачет аванса по договору производится равномерно (по 6 555,56 руб) в течение 36 месяцев.
Дт 20 – Кт 76 – 29 276,27 (начислен лизинговый платёж №1 – 34 546 минус НДС – 5 269,73)Дт 19 – Кт 76 – 5 269,73 (начислен НДС по лизинговому платежу №1)Дт 20 – Кт 60 – 5 555,56 (зачтена часть авансового платежа по договору лизинга – 6 555,56 минус НДС 1 000)Дт 19 – Кт 60 – 1 000 (начислен НДС по зачёту аванса)Дт 68 – Кт 19 – 6 269,73 (предъявлен НДС в бюджет)Дт 76 – Кт 51 – 34 546 (перечислен лизинговых платёж №1)
Комиссию, которая уплачивается в начале лизинговой сделки (комиссию за заключение сделки) относят в бухучете на те же счета затрат, что и текущие платежи по лизингу.
Проводки по выкупу предмета лизинга
В случае наличия в договоре лизинга цены выкупа (в приведённом графике платежей по лизингу данная сумма отсутствует, для примера возьмём её равной 1 180 рублей с НДС) в бухучете делаются следующие проводки:Дт 08 – Кт 76 – 1 000 (отражены затраты по выкупу предмета лизинга при переходе права собственности к лизингополучателю)Дт 19 – Кт 76 – 180 (начислен НДС при выкупе предмета лизинга)Дт 68 – Кт 19 – 180 (предъявлен НДС в бюджет)Дт 76 – Кт 51 – 1 180 (оплачена сумма выкупа предмета лизинга)Дт 01 – Кт 08 – 1 000 (принят к учёту предмет лизинга в составе собственных основных средств)Учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя
В законодательстве, регулирующем бухгалтерский учёт лизинга, не содержится однозначных указаний об отражении операций по договору лизинга в случае, если балансодержателем имущества является лизингополучатель.В настоящее время сложилась практика общения лизингополучателей и лизинговых компаний с аудиторами и проверяющими органами и сформировалась определённая схема проводок по лизингу.Бухгалтерский учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя
Если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя, при получении предмета лизинга в бухучете лизингополучателя стоимость имущества за вычетом НДС отражается по дебету счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами".При принятии предмета лизинга к учёту в составе основных средств его стоимости списывается с кредита 08 счёта в дебет 01 счёта "Основные средства".Начисление лизинговых платежей отражается по дебету 76 счёта, субсчёт, например, "Расчёты с лизингодателем" в корреспонденции со счетом 76, субсчёт, например, "Расчёты по лизинговым платежам".Начисление амортизации по предмету лизинга производит лизингополучатель. Сумма амортизации предмета лизинга признаётся расходами по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счёта 02 "Амортизация основных средств, субсчёт амортизации лизингового имущества.Налоговый учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя
В налоговом учете лизингополучателя лизинговое имущество признаётся амортизируемым имуществом.Первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение.Для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из произведения первоначальной стоимости предмета лизинга и нормы амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования лизингового имущества (с учётом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы). При этом лизингополучатель имеет право применить к норме амортизации повышающих коэффициент до 3-х. Конкретный размер повышающего коэффициента определяется лизингополучателем в диапазоне от 1 до 3-х. Данный коэффициент не применяется к лизинговому имуществу, относящемуся к первой-третьей амортизационным группам.Лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.Пример учёта лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя
Проводки по лизингу соответствуют расположенному по ссылке графику платежей за лизинг имуществаЛизингополучатель получил по договору лизинга легковой автомобиль, параметры графика платежей:
- срок договора лизинга – 3 года (36 месяцев)
- общая сумма платежей по договору лизинга - 1 479 655,10 рублей, в т.ч. НДС – 225 710,10 рублей
- авансовый платёж (первоначальный взнос) – 20%, 236 000 рублей, в т.ч. НДС – 36 000 рублей
- стоимость автомобиля – 1 180 000 рублей, в т.ч. НДС – 180 000 рублей
Определим сумму ежемесячной амортизации в бухгалтерском учёте. Т.к. стоимость имущества (с учётом вознаграждения лизинговой компании) равна 1 253 945 рублей (1 479 655,10 – 225 710,10), ежемесячная амортизация составит 1 253 945: 48 = 26 123,85 рублей.
Легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе, следовательно в налоговом учёте может быть установлен срок 48 месяцев. Ежемесячная норма амортизации – 2,0833% (1: 48 месяцев х 100%), ежемесячная сумма амортизации – 1 000 000 х 2,0833% = 20 833,33 рублей.
В соответствии с пп.10 п.1 статьи 264 Налогового кодекса РФ сумма лизингового платежа, ежемесячно признаваемая расходами в целях налогообложения прибыли составляет 8 442,94 рублей (34 546 (лизинговый платёж) – 5 269,73 (НДС в составе лизингового платежа) – 20 833,33 (ежемесячная амортизация в налоговом учёте)).
Расход по договору лизинга ежемесячно в бухгалтерском учёте формируется за счёт амортизации (26 123,85 рублей), в налоговом учёте – за счёт амортизации (20 833,33 рублей) и лизингового платежа (8 442,94 рублей), итого в сумме 29 276,27 рублей.Т.к. в бухгалтерском учёте величина расходов в течение 36 месяцев (срока договора лизинга) меньше, чем в налоговом, это приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.В течение срока действия договора лизинга у лизингополучателя ежемесячно образуется налогооблагаемая временная разница в сумме 3 152,42 рублей (29 276,27 – 26 123,85) и возникает соответствующее отложенное налоговое обязательство в сумме 630,48 рублей (3152,42 х 20%).
Отдельно необходимо сказать об учёте аванса (первоначального взноса по договору). Возможны следующие ситуации:1. Лизингодатель при передаче имущества в лизинг предоставляет счёт-фактуру на полную сумму аванса (в приведённом графике лизинговых платежей – на 236 000 рублей). В этом случае вся сумма авансового платежа авансового платежа за вычетом НДС в налоговом учёте признаётся расходами в целях налогообложения прибыли.Хотелось бы отметить, что в рамках договора лизинга услуги оказываются на протяжении всего договора и у фискальных органов нет основания оценивать соблюдение критериев пп.4 п.2 статьи 40 Налогового кодекса РФ о сопоставимости лизинговых платежей, т.к. отдельные платежи не могут рассматриваться как отдельные сделки, а цена по договору лизинга должна анализироваться в совокупности по всем платежам договора.2. Зачет аванса по договору лизинга производится равными платежами в течение всего срока лизинга.В этом случае расходами в налоговом учёте в целях налогообложения прибыли признаётся зачитываемая часть авансового платежа.
В приведённом примере графика платежей по лизингу предполагается, что счёт-фактура на аванс выдаётся лизингополучателю при передаче имущества в лизинг, т.е. в налоговом учёте при передаче имущества в лизинг отражаются расходы в сумме 200 000 рублей (авансовый платёж, являющийся лизинговым платежом, амортизация не вычитается, т.к. в первом месяце при передаче имущества в лизинг она ещё не начисляется). При этом одновременно возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 200 000 рублей и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 40 000 рублей (200 000 рублей х 20%).
По окончании договора лизинга лизингополучатель будет продолжать ежемесячно начислять амортизацию в бухгалтерском учёте в сумме 26 123,85 рублей. В налоговом учёте расходов не будет. Это приведёт к ежемесячному уменьшению отложенных налоговых обязательств в сумме 5 224,77 рублей (26 123,85 рублей х 20%).Таким образом, по итогам договора общая сумма отложенных налоговых обязательств будет равна нулю:40 000 (отложенное налоговое обязательство по авансовому платежу) + 22 697 (630,48 х 36 – отложенное налоговое обязательство по текущим лизинговым платежам) – 62 697 (5 224,77 х 12 – уменьшение отложенных налоговых обязательств за 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учёте после окончания договора лизинга).
Проводки при получении предмета лизинга
Дт 60 – Кт 51 – 236 000 (оплачен аванс по договору лизинга)Дт 08 – Кт 76 (Расчеты с лизингодателем) – 1 253 945 (отражена задолженность по договору лизинга без НДС)Дт 19 – Кт 76 (Расчеты с лизингодателем) - 225 710,10 (отражен НДС по договору лизинга)Дт 01 – Кт 08 – 1 253 945 (принят к учёту автомобиль, полученный по договору лизинга)Дт 76 – Кт 60 – 236 000 (зачтен оплаченный при заключении договора лизинга аванс)Дт 68 (Налог на прибыль)– Кт 77 – 40 000 (отражено отложенное налоговое обязательство)Дт 68 (НДС) – Кт 19 – 36 000 (предъявлен НДС по авансовому платежу)Проводки по текущим лизинговым платежам
Дт 20 – Кт 02 – 26 123,85 (начислена амортизация по автомобилю)Дт 76 (Расчеты с лизингодателем) - Кт 76 (Расчеты по лизинговым платежам) - 34 546 (уменьшена задолженность по лизингу на сумму лизингового платежа)Дт 76 "Расчёты по лизинговым платежам" – Кт 51 – 34 546 (перечислен лизинговый платёж)Дт 68 (НДС) – Кт 19 – 5 269,73 (предъявлен НДС по текущему лизинговому платежу)Дт 68 (Налог на прибыль) – Кт 77 – 630,48 (отражено отложенное налоговое обязательство)Проводки по окончанию договора лизинга
Дт 01 (Собственные основные средства) – Кт 01 (Основные средства, полученные по лизингу) – 1 253 945 (отражено получение автомобиля в собственность)Дт 02 (Амортизация лизингового имущества) – Кт 02 (Амортизация собственных основных средств) – 940 458,60 (отражена начисленная амортизация по автомобилю)Проводки в течение 12 месяцев после окончания договора лизинга
Дт 20 – Кт 02 (Амортизация собственных основных средств) – 26 123,85 (начислена амортизация по автомобилю)Дт 77 – Кт 68 (Налог на прибыль) – 5 224,77 (отражено уменьшение отложенного налогового обязательства)Существует также метод, при котором первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учёте равна затратам на приобретение автомобиля у лизингодателя, т.е. совпадает со стоимостью в налоговом учёте. В этом случае на 76 счете при принятии имущества к учёту отражается только задолженность по стоимости имущества.Начисление лизинговых платежей осуществляется ежемесячно по кредиту 20 счета в корреспонденции с 76 счетом в сумме разницы между начисляемой амортизацией и суммой ежемесячного лизингового платежа. Выбрать наиболее обоснованный вариант отражения лизингового имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя, а также согласовать с лизинговой компанией оптимальную схему отражения лизинговых платежей – весьма сложная задача, требующая хорошего знания специфики бухгалтерского учёта лизинговых операций и особенностей формулировок в договоре лизинга и первичных документах.
Далеко не всегда предприятие может приобрести собственное основное средство. Одним из способов решения сложившейся ситуации – это заключение договора аренды.
Существует два вида договор аренды:
- Договор операционной аренды;
- Договор финансовой аренды (лизинга).
Преимущества применения лизинговой формы аренды:
- Включение соответствующих затрат в налог на прибыль;
- Оплата и последующее возмещение НДС;
- Позабалансовое отображение лизинговых затрат, что не ухудшает показатели баланса.
Учет лизинговых операций на законодательном уровне регламентируется приказом Минфина РФ №15 от 17/02/1997г. и ПБУ 6/01 по учету ОС. Порядок их отображения в учете определяется двумя факторами:
- Объект лизинга, который учитывается на балансе лизингополучателя;
- Объект лизинга, который учитывается на балансе лизингодателя.
Бухгалтерский учет объекта лизинга, который находится на балансе лизингополучателя
Если по условиям договора лизинга имущество принимается на баланс лизингополучателя, то лизингополучатель формирует проводки по лизингу с учетом следующих моментов:
- Прежде чем учитывать предмет лизинга на балансе лизингополучателя необходимо сформировать первоначальную стоимость лизингового имущества. Она, как правило, состоит из нескольких элементов без учета НДС. Для этого используется бухгалтерский счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», который при принятии объекта лизинга к учету закрывается на счете 01 «Основные средства».
- Начисление амортизации осуществляет лизингополучатель, которую он вправе списывать в состав основного производства по счету 20.
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Разновидности лизинговых платежей
Размер, периодичность и способ оплаты лизинговых платежей регламентируется условиями договора.
Существует три способа расчета лизинговых платежей:
- Фиксировано с общей суммы. Лизинговые платежи ежемесячно начисляются равными суммами;
- За вычетом аванса. Размер лизинговых платежей также начисляется равномерными долями, но только с разницы фиксированной общей суммы и полученного аванса.
- По сумме минимальных платежей. Эта сумма прописывается в договоре и состоит из: амортизации, платы за использования арендованного имущества, комиссионного вознаграждения и прочие.
Типовые проводки по отображению операций лизинга у лизингополучателя
| Счет Дт | Счет Кт | Сумма проводки, руб. | Описание проводки | Документ-основание |
| Если объект лизинга отображается на балансе лизингодателя | ||||
| 001 | 710 000,00 | Принятие арендованного имущества на забалансовый счет | ||
| 20 (44) | 76 | 30 000,00 | Ежемесячное начисление лизингового платежа | Договор аренды, бух. справка-расчет |
| 19 | 76 | 5 400,00 | Бух. справка-расчет | |
| 76 | 51 | 35 400,00 | Перечислен лизинговый платеж | Банковская выписка |
| 68 | 19 | 5 400,00 | Вычет НДС платежа | |
| 001 | 710 000,00 | Возврат предмета лизинга | Договор аренды, акт приема-передачи | |
| Если объект лизинга отображается на балансе лизингополучателя (имущество на балансе лизингополучателя) | ||||
|
Получение объекта лизинга |
||||
| 60 | 51 | 250 000,00 | Оплата авансового платежа по лизинговому договору | Договор аренды, банковская выписка |
| 08 | 76 | 1260500,00 | Начисление задолженности по договору лизинга | Договор аренды |
| 19 | 76 | 226 890,00 | Начисление НДС с лизингового платежа | Бух. справка-расчет |
| 01 | 08 | 1260500,00 | Введение в эксплуатацию арендованного объекта | Договор аренды, акт приема-передачи |
| 76 | 60 | 250 000,00 | Взаимозачет выплаченного аванса по договору лизинга | |
| 68 | 77 | 42 372,88 | Начислено налоговое обязательство по налогу на прибыль | |
| 68 | 19 | 38 135,59 | Начислено НДС по выплаченному авансу | |
| Ежемесячные лизинговые платежи | ||||
| 20 | 02 | 27 000,00 | Начисление амортизации на объект лизинга | Амортизационная ведомость |
| 76-(аренд. обязательства) | 37 000,00 | Уменьшение задолженности по договору лизинга на сумму лизингового платежа | Договор аренды | |
| 76-(задолженность по платежам по лизингу) | 51 | 37 000,00 | Перечисление лизингового платежа | Банковская выписка |
| 68 | 19 | 5 644,07 | Начислено НДС по выплаченному лизинговому платежу | |
| 68 | 77 | 650,00 | Начислено налоговое обязательство по налогу на прибыль, полученное в результате возникновения временной налоговой разницы | |
| Окончание договора лизинга | ||||
| 02 | 01 | 27 000,00 | Начисленная амортизация за все время эксплуатации лизингового объекта | Амортизационная ведомость |
| 76 | 01 | 1233500,00 | Списание выбывшего лизингового объекта | Договор аренды |
