Порядок учета процентов по займам и кредитам - это вопрос, который волнует практически каждую организацию. Рассмотрим действующий порядок учета, в том числе, затронем особенности учета процентов по контролируемым сделкам.

На основании подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ операции по получению и возврату займов не учитываются в составе доходов и расходов.

Организация вправе при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учесть расходы в виде процентов по займу .

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ вне зависимости от даты уплаты проценты признаются в составе внереализационных расходов:

• на дату возврата кредита (займа);
• на последнее число каждого месяца в течение всего срока пользования займом.

При применении упрощенной системы налогообложения (УСН) проценты признаются в расходах на дату их уплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Особенности учета процентов по долговым обязательства установлены положениями статьи 269 НК РФ.

При этом указанные положения статьи 269 НК РФ применяются в отношении процентов, начисляемых с 1 января 2015 г. по договорам, заключенным как до 1 января 2015 г., так и после этой даты (см., например, письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-01-18/40737).

Иначе обстоит дело с контролируемыми сделками - в качестве расходов по ним признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ .

По контролируемым сделкам организация признает в качестве расхода процент по займу, исчисленный исходя из фактической ставки, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений (пункты 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ).

Данные значения, в частности, составляют:

• по рублевым займам - не более 125 % процентов от ключевой ставки ЦБ РФ (устанавливается диапазон для учета доходов/расходов от 75% до 125 %).

Ключевая ставка на настоящий момент составляет 10 % (Информация Банка России от 16.09.2016 "Банк России принял решение снизить ключевую ставку до 10,00% годовых").

Таким образом, процентная ставка по контролируемой сделке должна быть не более 12,5 %.

• по займам в ЕВРО - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пункта;
• по займам в долларах США - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пункта.

Особые нормы (так называемые привила «тонкой капитализации ») установлены в части учета процентов по контролируемой задолженности (см. подробнее п.2. ст. 269 НК РФ), которые являются предметом отдельного рассмотрения.

Напомним, до 01 января 2015 предельная величина процентов, учитываемых в расходах, при оформлении долгового обязательства в рублях принималась равной ставке процентов, установленной договором, но не более ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. По долговым обязательствам в иностранной валюте величина составляла 0,8 ставки рефинансирования Банка России.

Как учитываются выдача и возврат займов, мы рассказывали в . О начислении процентов по договору займа и проводках, которые при этом делаются, расскажем в этом материале.

Когда и как начислять проценты по займу

Выдавая процентный заем, займодавец в договоре предусматривает порядок начисления и сроки уплаты процентов. В соответствии с предусмотренным договором порядком займодавец признает в бухгалтерском учете начисленные проценты в качестве (п. 34 ПБУ 19/02):

• доходов от обычных видов деятельности;
• прочих доходов.

Проценты по договорам займа являются доходами от обычных видов деятельности, если предоставление займов - предмет деятельности организации. Такие проценты учитываются по кредиту счета 90 «Продажи» и отражаются в учете в соответствии с условиями договора (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , п. 12 ПБУ 9/99).

Проценты, признанные прочими доходами организации, начисляются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» ежемесячно (п. 16 ПБУ 9/99).

Начислены проценты по займу: проводки

Как было указано, начисление процентов производится по кредиту счетов 90, 91. Дебетуется же при этом счет учета расчетов - 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При этом на проценты по займам выданным проводки делаются одинаковые независимо от того, выдан кратко- или долгосрочный заем:

Начисленные проценты по договорам займа признаются внереализационными доходами в целях расчета налога на прибыль (

Получение кредита от банка или от иной кредитной организации происходит на основании договора. Деньги перечисляют на расчетный или валютный счет компании. За их использование необходимо уплачивать проценты. Рассмотрим типовые проводки по выдаче, возврату и .

Проценты по краткосрочному кредиту

Заемные средства выдаются банком на срок до 12 месяцев. Кредит не является доходом компании и не подлежит налогообложению. А вот начисленные по кредиту проценты можно учесть в расходах организации.

Получение кредита отражают записью по дебету и кредиту . Именно с момента перечисления на расчетный счет организации кредитных денежных средств, возникает обязательство по их уплате.

Проценты по кредиту начисляют проводкой:

• Дебет 91.2 Кредит 66 .

Если банк за предоставление кредита взимает комиссию в виде однократного платежа в фиксированном размере, его учитывают, как прочий расход:

• Дебет 91.2 Кредит 66 .

Списывается эта сумма в соответствии с условиями учетной политике: единовременно или равными долями в течение всего срока кредита.

• Дебет 91.2 Кредит 76 (66) .

Организация получила краткосрочный кредит в сумме 450 000 руб. Процентная ставка 9% годовых. Срок — 4 месяца.

Проводки по получению и процентам по кредиту:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ- основание
	66	Получен кредит	450 000	Выписка банка
91.2	66	Начислены проценты по краткосрочному кредиту	13 500	Договор займа Бухгалтерская справка
66		Ежемесячное перечисление процентов по кредиту	13 500	Платеж. поручение исх.
66		Ежемесячное погашение задолженности по кредиту	112 500	Платеж. поручение исх.

Проценты по долгосрочному кредиту

Заемные средства, которые выданы на срок больше года называют долгосрочными. Их учитывают на . Получение идентично краткосрочному кредиту:

• Дебет Кредит 67 – поступление на расчетных счет заемных средств.

Проценты за пользование долгосрочным кредитом оформляют записью:

• Дебет 91.2 Кредит 67 «Проценты по кредиту».

Уплату процентов по кредиту и суммы основного долга оформляют записями:

• Дебет 67 Кредит .

Пени по процентам за просрочку оплаты начисляют проводкой:

• Дебет 91.2 Кредит 76 .

Организация получила долгосрочный кредит на 5 лет в сумме 4 250 000 руб. Ставка – 12% годовых. Погашение кредита – ежемесячно, равными платежами. В один из месяцев по оплате процентов были начислены пени за просрочку платежа в сумме 1 749,30 руб.

Проводки по начисленным процентам и получению кредита от юридического лица:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
	67	Получен кредит	4 250 000	Выписка банка
91.2	66	Проводка: начислены проценты по кредиту	42 500	Договор займа Бухгалтерская справкаТе проценты, которые подлежат нормированию (из среднего уровня долговых обязательств или из ставки рефинансирования) могут по-разному отражаться в бухгалтерском и налоговом учете. Из-за этого возникают постоянные разницы. Сверхнормативные проценты нужно отразить в учете по Дебету 99 счета и кредиту 68.

Первый способ предусматривает нормирование процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. По задумке авторов Кодекса этот способ должен был стать основным, однако на практике он оказался непопулярным из-за своей сложности.

Во-первых, для анализа нужно брать лишь те долговые обязательства, которые выданы в том же квартале (или месяце, если авансовые платежи налогоплательщик исчисляет исходя из фактически полученной прибыли). Во-вторых, само по себе понятие «обязательства, выданные на сопоставимых условиях» в Кодексе не определено. Поэтому существует риск того, что то или иное обязательство, которое компания использовала для анализа, налоговики посчитают несопоставимым. Ведь вопрос «регулировался» только на уровне писем Минфина России, коих по этому поводу было немало (см., например, письма Минфина России , от , от , от 29.07.2009 № 03-03-05/141, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 21.04.2009 № 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357 и др.).

При применении второго способа налогоплательщик определяет предельную сумму расходов в размерах, четко определенных Кодексом. Так, в настоящее время для рублевых обязательств этот размер составляет 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ, для валютных — 0,8 ставки рефинансирования. Однако, например, в период с 1 августа по 31 декабря 2010 года эти размеры составляли двойную ставку рефинансирования для рублевых обязательств и 22 % годовых — для валютных.

Безусловно, этот способ значительно проще, чем первый, однако он может оказаться и «дороже». Чаще всего первый способ все же позволял признать расходы если не полностью, то в большей сумме, чем второй.

Как будет — общий порядок

С 1 января 2015 года подход к признанию расходов в виде процентов в налоговом учете полностью меняется. Изменения внесены Федеральным законом .

Итак, для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок, расходами будет признаваться сумма фактически начисленных процентов. Иными словами, для подавляющего большинства долговых обязательств нормирование расходов в виде процентов отменено.

Какие проводки сделает организация в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита см. в табл.

Проводки организации «Альфа» в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита в условиях 2014 и 2015 года

Примечание. Здесь считаем, что субсчет 66-1 — «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 — «Расчеты по процентам».

Если заем или кредит — контролируемый

Напомним, что налоговое законодательство использует слово «контролируемый» в двух различных ситуациях. Во-первых, есть понятие «контролируемые сделки», установленное разделом (он введен в действие с 2012 года на смену ст. 40 НК РФ). Во-вторых, есть понятие «контролируемая задолженность», определенное , — задолженность перед материнской иностранной компанией.

Рассмотрим первую из этих ситуаций.

Если получение займа или кредита признано контролируемой сделкой, то с 2015 года расходы в виде процентов признаются исходя из фактической ставки, но с учетом специальных положений раздела . Напомним, что до изменений в РФ не было прямого указания на обязательность применения данных положений, однако, по мнению Минфина России, их нужно было учитывать и до 2015 года ().

Однако здесь установлено исключение: если одной из сторон контролируемой сделки является банк, то расход можно признать без оглядки на контролируемость сделки, но для этого ставка по данному обязательству должна быть меньше предельного значения, установленного . В частности, для рублевых обязательств это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования начиная с 2016 года. Для обязательств в евро — это ставка EURIBOR, увеличенная на 7 процентных пунктов.

Рассмотрим пример

Организация «Гамма» получила кредит в евро на 6 месяцев от банка, который является ее единственным участником, под фиксированную ставку 7,25 % годовых. 6-месячная ставка EURIBOR на дату получения кредита составила 0,538 % годовых. Сделка по выдаче кредита является контролируемой. В этом случае предельная ставка по кредиту для признания расходов составит 7,538 % годовых. Поскольку фактическая ставка по кредиту меньше предельной, организация «Гамма» сможет признать расходы в полном объеме.

Расходы при уступке требования с убытком

Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2015 года, коснулись и уступки требования с убытком. Наиболее интересные изменения касаются ситуаций, когда уступка произошла до наступления срока платежа.

Напомним, что в 2014 году убыток в этом случае признается в составе расходов только в пределах суммы процентов по долгу, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до предусмотренной договором даты платежа. Такие расходы нормируются так же, как и непосредственно расходы в виде процентов (в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ).

С 2015 года порядок меняется. Теперь в этой ситуации можно будет выбрать один из двух вариантов. Первый — признавать расходы в пределах максимальных ставок, указанных в (для рублевых обязательств, напомним, это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования в 2016 году). Второй из них — применение правил о контролируемых сделках. Иными словами, налогоплательщик может признавать убытки так, как будто он получил заем в сумме, равной доходу от уступки права требования, и договор займа является контролируемой сделкой.

Применяемый вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Второе изменение, которое вступит в силу с 2015 года, касается ситуации, когда продавец товаров (работ, услуг) уступает с убытком право требования к покупателю (заказчику) после наступления срока платежа. Напомним, что в настоящее время убыток признается полностью, но не сразу: на дату уступки права признается лишь половина убытка, а еще половина — через 45 календарных дней. А с 2015 года отсрочка отменяется: весь убыток сразу можно признавать для целей налогообложения.

Например, организация «Бета» реализовала товары за 800 000 рублей. Через месяц после наступления срока платежа, 15 сентября, она уступила право требования долга за 700 000 рублей.

В условиях 2014 года убыток признается в сумме 50 000 рублей 15 сентября и еще 50 000 рублей — 31 октября. Если же уступка произойдет в 2015 году, то весь убыток (100 000 рублей) можно признать уже 15 сентября.

Разумеется, если сделка по уступке права требования признана контролируемой, то доходы от уступки нужно принимать для целей налогообложения с учетом специальных правил определения цен при контролируемых сделках.

Бухгалтеры бывают разные. Кто-то работает в штате компании и имеет дело с одним огромным балансом, а кто-то ведет совместительству еще несколько компаний. А какой вы бухгалтер?

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Кредиты и займы: «прибыльный» учет процентов

Как учитывать доходы и расходы при выдаче/получении займов

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Компаниям не всегда хватает собственных средств на ведение деятельности. Иногда приходится занимать деньги у банка, учредителя или другой компании. А как в таком случае учитывать при расчете налога на прибыль возникшие долговые обязательства обеим сторонам сделки, вы узнаете из нашей статьи (мы рассмотрим учет у компаний, применяющих ОСНО).

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы или иные заимствования независимо от способа их оформления (к примеру, векселя, облигаци и)п. 1 ст. 269 НК РФ . Далее мы будем называть все виды долговых обязательств займами.

Как учесть «прибыльные» доходы и расходы

По выданным или полученным займам доходом и расходом будет являться не сама сумма займа, а проценты, причитающиеся заимодавц уподп. 10 п. 1 ст. 251 , п. 12 ст. 270 , п. 1 ст. 269 НК РФ .

У заимодавца. Полученные проценты включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыл ьп. 6 ст. 250 НК РФ . Если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то доходы в виде процентов учитываются на последнее число каждого месяца независимо от даты или сроков их выплаты, предусмотренных договором, а также на дату прекращения действия такого договора (возврата займ а)п. 6 ст. 271 , абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ .

До 1 января 2014 г. в ситуации, когда по условиям договора проценты начислялись и уплачивались единовременно в конце срока договора займа, у заимодавца возникали споры о моменте включения процентов во внереализационные доходы. Судьи в таких спорах занимали сторону налогоплательщиков. Они считали, что проценты по займу нужно учитывать в доходах в периоде их получения, установленном в договор еОпределение ВАС от 15.01.2014 № ВАС-19281/13 ; Постановления ФАС ЦО от 01.08.2013 № А68-8200/2012 ; ФАС ПО от 19.11.2013 № А57-1470/2013 .

У заемщика. Аналогичные положения касаются и расходов. Так, расходы в виде процентов (включая проценты по займам, привлеченным на приобретение (создание) основных средств) учитываются заемщиком при расчете налога на прибыль во внереализационных расходах на последнее число каждого месяца, в течение которого компания пользовалась заемными деньгами, а также на дату погашения займ аподп. 2 п. 1 ст. 265 , п. 8 ст. 272 НК РФ ; Письмо Минфина от 10.03.2015 № 03-03-10/12339 .

То есть неважно, как в договоре будет прописано условие о сроках выплаты процентов, признавать в налоговом учете их нужно на конец каждого месяца.

А сумма процентов рассчитывается такп. 4 ст. 328 НК РФ :

Пример. Расчет суммы процентов, признаваемых в доходах/расходах

/ условие / Договор займа заключен 10 августа 2015 г. (деньги перечислены заемщику в этот же день). Сумма займа - 1 500 000 руб. По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 16% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и уплачиваются 10-го числа каждого месяца по графику платежей. Так, заемщику нужно заплатить 10 сентября 20 383,56 руб.

/ решение / Поскольку из процентов, подлежащих уплате 10.09.2015, на август приходится только часть суммы, необходимо рассчитать сумму процентов за август. В августе количество дней пользования займом - 21 (31 д. – 10 дн.). Тогда сумма процентов, которую нужно учесть в доходах/расходах 31 августа, будет равна:

1 500 000 руб. х 16% / 365 дн. х 21 д. = 13 808,22 руб.

В каком размере учесть

В доходы/расходы включаются проценты, рассчитанные исходя из фактической процентной ставки, определенной в договор еп. 1 ст. 269 НК РФ .

ВНИМАНИЕ

Проверьте, не осталось ли в вашей учетной политике правила о нормировании процентов. Ведь наличие такого условия может привести к спорам с налоговиками.

Этот порядок применяется для договоров, подписанных как в 2015 г., так и ранее, но только по тем процентам, которые начисляются с 2015 г.Письма Минфина от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69460 , от 14.05.2015 № 03-03-06/2/27735

Таким образом, в НК внесена очень приятная для большинства компаний поправка - отменено нормирование процентов.

Хотя, как и в любом правиле, здесь тоже есть исключения. Особый порядок предусмотрен для признания процентов по контролируемым сделкам и по сделкам с аффилированными иностранными компаниями (в отношении контролируемой задолженност и)п. 1 ст. 269 НК РФ . В этих случаях не всегда можно включить в расходы всю сумму начисленных по договору процентов. Да и с доходами не все просто.

Контролируемые сделки

Сделки будут признаны контролируемыми при выполнении двух условий:

• они должны проводиться между взаимозависимыми лицами. В НК РФ перечислены случаи, когда лица признаются взаимозависимым ип. 2 ст. 105.1 НК РФ . К примеру, таковыми будут считаться организации, если доля участия одной компании в другой составляет более 25%. Или у нескольких организаций есть один и тот же участник и его доля в каждой компании - более 25%;
• сумма доходов по таким сделкам в календарном году превысит определенный стоимостный лими тст. 105.14 НК РФ . Например, для организаций - резидентов РФ сумма доходов по их сделкам (суммируются доходы по всем сделкам с одним лицом) должна превысить 1 млрд руб. А при определении лимита учитываются только налогооблагаемые доход ып. 9 ст. 105.14 , п. 1 ст. 248 НК РФ . Это значит, что при выдаче займа определять, превышен порог или нет, нужно по сумме причитающихся заимодавцу процентов.

Правда, и здесь не обошлось без исключений. Есть сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеуказанным условия мп. 4 ст. 105.14 НК РФ . К примеру, сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков не будут считаться контролируемыми.

Если вдруг ваши сделки (в том числе и по предоставлению займа) подпадают под категорию контролируемых, тогда проценты учитываются так.

У заимодавца. Доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, определенной договором займа, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значени йпп. 1.1 , 1.2 ст. 269 НК РФ .

У заемщика. В расходах можно учесть всю сумму процентов исходя из фактической ставки, при условии, что эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значени йпп. 1.1 , 1.2 ст. 269 НК РФ .

Если же фактическая ставка, определенная в договоре займа/кредита, выходит за границы интервала предельных значений, тогда доход/расход учитывается исходя из рыночной ставк ип. 1.1 ст. 269 НК РФ .

А интервалы предельных значений установлены таки еп. 1.2 ст. 269 НК РФ .

Обстоятельства возникновения долгового обязательства	min	max
По рублевым обязательствам
С 01.01.2015 по 31.12.2015
<если> cделка признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ	0 ключевой ставки ЦБ*	1,8 ключевой ставки ЦБ
<если> cделка признается контролируемой по иным основаниям (например, заем выдан взаимозависимой иностранной компанией)	0,75 ставки рефинансирования ЦБ**	1,8 ключевой ставки ЦБ
С 01.01.2016
<если> сделка признается контролируемой по любым основаниям	0,75 ключевой ставки ЦБ	1,25 ключевой ставки ЦБ
По валютным обязательствам
<если> обязательство оформлено в евро	EURIBOR в евро + 4%	EURIBOR в евро + 7%
<если> обязательство оформлено в китайских юанях	SHIBOR в китайских юанях + 4%	SHIBOR в китайских юанях + 7%
<если> обязательство оформлено в иных валютах (за исключением фунтов стерлингов, швейцарских франков, японских иен)	ЛИБОР в долларах США + 4%	ЛИБОР в долларах США + 7%

* Ключевая ставка с 03.08.2015 составляет 11%.

** Ставка рефинансирования не менялась с 14.09.2012. Ее размер - 8,25%.

При этом ставка ЦБ (ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) беретс яп. 1.3 ст. 269 НК РФ :

• <или> на дату фактического получения дене гПисьмо Минфина от 15.04.2013 № 03-03-06/1/12502 , если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка (она не изменяется в течение всего срока действия договора). Если договор займа заключен еще до введения Банком России ключевой ставки (до 13.09.2013), то для расчета предельных значений процентов нужно использовать ставку рефинансирования, действовавшую на дату заключения договор аПисьма Минфина от 11.06.2015 № 03-03-РЗ/33795 , от 08.06.2015 № 03-03-06/1/33157 ;
• <или> на дату признания дохода/расхода при иных условиях договора.

Пример. Определение суммы процентов, учитываемых в доходах и расходах при расчете налога на прибыль

/ условие / ООО «Заимодавец» предоставило заем (деньги перечислены 01.07.2015) сроком на 1 год взаимозависимому ООО «Заемщик» в размере 50 000 000 руб. под 7% годовых. Процентная ставка в течение срока действия договора не меняется. Допустим, что сделки между этими компаниями признаются контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

/ решение / Поскольку процентная ставка по договору - фиксированная, для расчета процентов должна применяться ключевая ставка ЦБ, действующая на дату привлечения денежных средств. В нашем случае она равна 11,5%.

31.07.2015 заимодавец должен признать доход в виде полученных процентов. Для этого ему нужно сравнить фактическую ставку с минимальным значением интервала предельных значений. В 2015 г. это минимальное значение равно 0% ключевой ставки ЦБ. Поскольку 7% > 0% (11,5% х 0), то в доходах признаются проценты исходя из фактической ставки 7% в сумме 297 260,27 руб. (50 000 000 руб. х 7% / 365 дн. х 31 д. в июле). В течение 2015 г. сумма учитываемых процентов будет меняться только из-за количества дней в календарном месяце пользования заемными деньгами.

А вот в 2016 г. минимальное значение интервала предельных значений уже будет составлять 75% ключевой ставки, то есть фактическую ставку нужно сравнивать со значением 8,625% (11,5% х 0,75). В данном случае 7% 8,625%. Значит, фактическая ставка уже не попадает в установленные границы и доход придется считать исходя из рыночной ставки. Вероятно, налоговики посчитают рыночными ставками те, которые входят в интервал предельных значений (выше минимальной и ниже максимально й)Информация ФНС «О вступлении в силу с 1 января 2015 года новых правил для сделок с долговыми обязательствами» . Допустим, компания определила рыночную ставку - 8,64%. Тогда за январь 2016 г. доход будет равен 365 901,64 руб. (50 000 000 руб. х 8,64% / 366 дн. х 31 д. в январе).

У заемщика при таких условиях договора в расходы включается вся сумма начисленных процентов исходя из фактической ставки 7% как в 2015, так и в 2016 гг. Так как максимальное предельное значение будет равно:

• в 2015 г. - 20,7% (11,5% х 1,8);
• в 2016 г. - 14,375% (11,5% х 1,25), -

следовательно, соблюдается условие 7% максимального значения.

Пример. Определение суммы процентов, признаваемых в налоговом учете при иной процентной ставке

/ условие / Воспользуемся условием предыдущего примера, но изменим ставку по займу - 16%.

/ решение / Заимодавцу доходы следует учитывать, исходя из фактической ставки 16%, так как она и в 2015, и в 2016 гг. будет входить в установленные границы.

Для исчисления расходов по займу заемщику следует сравнить фактическую ставку с максимальным значением установленного интервала предельных значений. В 2015 г. она равна 20,7% (11,5% х 1,8), соответственно, фактическая ставка 16% будет меньше. А значит, расходы можно будет учесть в полной сумме, исходя из ставки 16%. В 2016 г. максимальное значение интервала предельных границ - 14,375% (11,5% х 1,25). 16% превышает это значение. Таким образом, в расходы нельзя будет включить всю сумму начисленных процентов.

Контролируемая задолженность

Как правило, она возникает в отношениях с иностранными организациями. Предположим, у компании имеется непогашенная задолженность по долговому обязательству:

• <или> перед иностранной организацией, прямо или косвенн опп. 2, 3 ст. 105.2 НК РФ владеющей более 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда);
• <или> перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации. К примеру, аффилированным лицом юридического лица (в нашем случае - иностранной организации) является организация (у нас - российская компания), в которой это юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли этого юридического лицаст. 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 ;
• <или> в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства компании.

Тогда такая задолженность признается контролируемо йп. 2 ст. 269 НК РФ .

У заимодавца. Доходом российского заимодавца по контролируемой задолженности будет вся сумма полученных проценто вп. 6 ст. 250 НК РФ ; , .

У заемщика. Для расчета величины процентов (как по валютным, так и по рублевым займам), учитываемых при расчете налога на прибыль, компании-заемщику нужно поступать так.

Определите размер собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода. Его можно посчитать по формул еабз. 1 , 5 п. 2 ст. 269 НК РФ :

* Эти показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода.

** Задолженность по взносам в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС не относится к задолженности по налогам и сбора мПисьмо Минфина от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908 .

Если величина собственного капитала получится отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыл ьПисьма Минфина от 02.06.2015 № 03-08-05/31748 , от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 (п. 1) .

Когда собственный капитал > 0

Если величина собственного капитала - положительна, далее действуйте так.

ШАГ 1. Сравните размер контролируемой задолженности на последний день отчетного периода с величиной собственного капитала:

• <если> контролируемая задолженность не превышает величину собственного капитала, умноженную на коэффициент 3 (для компаний, занимающихся исключительно лизингом - на коэффициент 12,5), то для определения размера учитываемых в расходах процентов применяется вышеописанный общий порядок. То есть проценты учитываются в расходах в полном размере на последнее число каждого месяц ап. 1 ст. 269 НК РФ ; Письмо Минфина от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2 ;
• <если> размер задолженности более чем в 3 раза (для лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал, то для расчета процентов нужно применять так называемое правило тонкой капитализаци ипп. 2- 4 ст. 269 НК РФ . В этом случае переходите к следующему шагу.

ШАГ 2. Рассчитайте на последнее число каждого отчетного (налогового) периода предельный размер процентов, признаваемых в расходах по контролируемой задолженности, по формул еабз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ :

При этом коэффициент капитализации считается такабз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ :

* Коэффициент нужно рассчитывать отдельно по каждому кредитору. Если в отношении одного и того же кредитора есть несколько задолженностей (по нескольким договорам), то их нужно суммировать и рассматривать в совокупност иПисьма Минфина от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538 , от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433 ; Постановление ФАС МО от 17.01.2014 № Ф05-16745/2013 .

Обратите внимание, что предельные проценты по контролируемой задолженности нельзя считать нарастающим итогом. По мнению Минфина, с которым, кстати, согласен ВАС, расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретн оПисьмо Минфина от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 ; Постановление Президиума ВАС от 17.09.2013 № 3715/13 . Это значит, что каждый раз в расчет включаются проценты, начисленные только за последний квартал, а проценты, начисленные в предыдущие кварталы года, не учитываются. И пересчитывать ранее учтенные процентные расходы, например, при изменении коэффициента капитализации в следующем квартале по сравнению с предыдущим, не нужно. Это правило, возможно, в скором времени появится и в НК РФ.

ШАГ 3. Сравните сумму фактически начисленных процентов с предельной суммой. Если по результатам сравнения сумма фактически начисленных процентов окажется меньше предельной величины, то в расходах учитываются проценты в полном объеме. Если больше, то в расходы можно включить только предельную сумму процентов.

Налоговики пояснили, зачем введены нормы об ограничении процентов, учитываемых при налогообложении, по контролируемой задолженности. Это сделано во избежание налоговых злоупотреблений при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицам иПисьмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@ . Ведь фактически выдачу займа компании в размере, существенно превышающем ее собственный капитал, можно расценивать как вложение участника в ее уставный капитал, за что он может получать дивиденды.

Что будет с не учтенными в расходах процентами

Положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами, не учтенная в «прибыльных» расходах, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и должна облагаться налогом на прибыл ь . По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога 15%подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ . При этом нужно помнить, что международным договором могут быть установлены отличные от тех, что предусмотрены НК РФ, ставки налога с дивидендов. Тогда нужно применять нормы международного договор ап. 1 ст. 7 НК РФ .

Также выплаченными дивидендами будут считаться все проценты по займу, не учтенные в расходах при отрицательном собственном капитал еПисьмо Минфина от 02.06.2015 № 03-08-05/31748 .

Если договор займа заключен между двумя российскими компаниями, то при выплате положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов налог с дивидендов заемщик не удерживае тПисьма Минфина от 14.05.2015 № 03-08-05/27557 , от 06.03.2014 № 03-08-05/9669 .

Поблажки для валютных займов

Также хотелось бы отметить, что по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и возникшим до 1 октября 2014 г., законодатели предусмотрели некие особенности определения предельной величины процентов, учитываемых в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г.ч. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ

Во-первых, величина контролируемой задолженности определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату отчетного (налогового) периода, но не превышающему курс ЦБ РФ на 1 июля 2014 г. для соответствующей валюты. То есть предельные значения курсов валют для пересчета размера контролируемой задолженности в рубли зафиксированы.

Во-вторых, величина собственного капитала рассчитывается без учета положительных (отрицательных) курсовых разниц от переоценки валютных требований (обязательств), возникших с 1 июля 2014 г. по число, на которое определяется коэффициент капитализации, из-за изменения курсов, которые установлены ЦБ РФ.

Заемщикам нужно помнить еще об одном важном обстоятельстве. При каждой выплате процентного дохода иностранному заимодавцу (если иностранная компания не ведет свою деятельность в РФ через постоянное представительство) заемщику в качестве налогового агента нужно исчислить, удержать из дохода и уплатить в бюджет налог на прибыл ьп. 1 ст. 310 , подп. 3 п. 1 ст. 309 , п. 2 ст. 287 НК РФ . В отношении процентов применяется ставка 20%, если международным соглашением не предусмотрены другие ставк иподп. 1 п. 2 ст. 284 , п. 1 ст. 7 НК РФ . Ведь если этого не сделать, то проверяющие могут взыскать с налогового агента сумму налога, которую он не удержал у иностранной организации при выплате доходов, и пенип. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 .