Главная Коммерческий транспорт Ндс в аптеке. Раздельный учет по ндс в аптеке. Раздельный учет при разных ставках налога обязателен

Ндс в аптеке. Раздельный учет по ндс в аптеке. Раздельный учет при разных ставках налога обязателен

Как правило, аптеки продают лекарства и изделия медицинского назначения с применением различных ставок НДС. Кроме этого такие организации могут вести операции, освобожденные от уплаты этого налога. Например, при применении специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД. Расскажем о том, когда необходимо вести раздельный учет НДС и как это сделать

08.07.2008
«Главбух»

Специфика реализации товаров аптеками

Полное освобождение от НДС предусмотрено только для незначительной части медицинских товаров. Основная же часть лекарственных средств, изделий медицинского назначения облагается налогом по ставке 10 процентов. При реализации прочих товаров НДС уплачивается по ставке 18 процентов. Такая же ставка применяется по оказываемым аптеками услугам. Исключение - услуги по изготовлению лекарств и очковой оптики (включая ее ремонт), которые от НДС освобождены.

Вместе с тем в регионах, где действует ЕНВД в отношении розничной торговли, при реализации всех упомянутых товаров аптеки освобождаются от уплаты НДС, но должны применять этот налоговый режим. Это справедливо, если площадь торгового зала аптеки не превышает 150 кв. метров.

В том случае, когда аптека осуществляет отдельные операции, которые не подпадают под действие ЕНВД, по ним должны уплачиваться налоги по общему режиму, включая и НДС. К таким операциям относят отпуск населению лекарств по бесплатным и льготным рецептам. Причем здесь не важно, что основная часть выручки получена от реализации медикаментов за деньги.

Когда избежать раздельного учета нельзя

Рассмотрим нормативные основы, которые предписывают вести раздельный учет по НДС в обязательном порядке.

Прежде всего это пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в котором рассмотрены важнейшие аспекты организации раздельного учета. Из него следует, что если аптека в одном налоговом периоде осуществляет операции, облагаемые НДС и освобожденные от этого налога, то вести раздельный учет обязательно.

Для правильного учета «входного» НДС необходимо все приобретаемые товары (работы или услуги) распределить на товары:
- предназначенные для осуществления операций, облагаемых НДС. По ним «входной» НДС принимается к вычету;
- используемые для осуществления операций, не облагаемых НДС. Эти суммы «входного» налога включают в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг);
- приобретенные для использования в обеих указанных категориях операций. По таким расходам «входной» налог распределяют расчетным способом пропорционально сумме выручки от реализации облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Именно последняя группа и представляет собой наибольшую сложность в организации раздельного учета. Получается, что распределять суммы НДС можно по расходам, которые нельзя прямо отнести к облагаемой или необлагаемой деятельности. Такие расходы можно условно назвать «косвенными», общехозяйственными или прочими расходами.

Организуем обособленный учет

В отношении прочих расходов необходимо, чтобы их учет велся обособленно. Правда, уровень такого обособления и методика ведения раздельного учета главным налоговым документом не установлены.

Статья 170 Налогового кодекса РФ прямо говорит, что все вопросы, связанные с ведением раздельного учета, организация решает самостоятельно. Главное, чтобы принятый порядок был отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Для такого учета аптека может использовать, например, счета бухгалтерского учета, к которым открыты соответствующие субсчета для отражения «облагаемых» и «необлагаемых» операций и связанных с ними затрат.

Выбор здесь ничем не ограничен. Поддерживают такой подход и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А56-51992/2005 и от 20 марта 2006 г. № А26-1142/2005-216).

Однако предостережем от применения варианта, когда суммы «входного» НДС распределяются исключительно расчетным путем через сопоставление облагаемых и не облагаемых НДС оборотов по реализации. Ведь в данном случае раздельного учета как такового просто нет. Поэтому здесь принять к вычету налог или включить его в расходы при исчислении налога на прибыль не удастся, его придется относить за счет «чистой прибыли».

Одно время налоговики применяли данное положение ко всей сумме НДС, которую организация уплатила своим поставщикам. Однако судьи указали, что запрет на вычет и принятие на расходы НДС при отсутствии раздельного учета распространяется только на «распределяемые» суммы НДС (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 августа 2007 г. № Ф04-6019/2007 (37727-А27-42)). Согласился с таким подходом и Минфин России в письме от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02.

Особенность ведения книги покупок при раздельном учете

Не вполне очевиден при раздельном учете и способ заполнения книги покупок. Наиболее приемлемым представляется метод, рекомендованный Минфином России в ряде писем, например НДС, которые относятся к «распределяемым расходам» на основе методики, избранной и применяемой организацией. Причем только в той части, на которую аптека имеет право на вычет.

При этом на самих счетах-фактурах целесообразно делать пометку о том, что НДС по ним частично принят к вычету, а частично включен в расходы.

Иногда налог можно не распределять

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ есть условие, которое позволяет аптекам в отдельные налоговые периоды не распределять суммы НДС. Это возможно, когда сумма расходов на освобождаемые от НДС операции не превышает в каком-то периоде 5 процентов от общей суммы затрат. Отметим, что здесь используется именно показатель расходов, а не выручки.

Однако, по мнению контролеров, этот лимит не распространяется на ситуации, когда часть операций освобождена от НДС не потому, что по ним установлены льготы, а в связи с обязанностью организации уплачивать по ним ЕНВД.

Раздельный учет налога на добавленную стоимость должны вести и плательщики ЕНВД. Но в абзаце, в котором сказано об использовании 5-процентного лимита, такие налогоплательщики не упоминаются. Поэтому финансисты сделали вывод о неприменении его для применяющих спецрежим (письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143).

Правда, данный вывод не бесспорен и арбитражные суды весьма часто поддерживают в таких спорах налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. № А66-3077/2005, Центрального округа от 28 марта 2006 г. № А08-14169/04-23-16).

Справедливости ради отметим, что в аптеках, переведенных на ЕНВД, 5-процентный лимит чаще всего не действует. Выручка от продажи лекарств, как правило, сопровождается большей долей расходов, нежели 5 процентов от расходов на реализацию товаров, освобожденных от НДС.

Раздельный учет при разных ставках налога обязателен?

Проблема раздельного учета по операциям, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам, не столь очевидна. Налоговым кодексом РФ такое требование прямо не установлено.

Отметим, что есть косвенные указания на обязательность такого учета. Правда, они больше касаются тех организаций, которые наряду с реализацией на внутреннем рынке продают товары на экспорт.

А вот для операций, по которым применяется ставка НДС 10 процентов, есть только одно требование, которое можно рассматривать как предписание вести раздельный учет. Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным налоговым ставкам налоговая база определяется отдельно. Соответственно для корректного исчисления налоговой базы организация вынужденно должна организовать раздельный учет. Вместе с тем каких-либо специальных требований относительно учетной политики в законодательстве нет.

Поэтому никаких претензий по этому поводу со стороны налоговиков быть не должно.

Даже если они предпримут попытку определить сумму НДС к уплате, применив ко всему объему реализации максимальную ставку налога, это не будет поддержано судом, поскольку не подкреплено законодательной базой. Ведь пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление налогов расчетным путем, только если в организации отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения. А это совсем не то же самое, что отсутствие раздельного учета операций, облагаемых НДС по разным ставкам.

Однако чаще всего аптеке самой полезно иметь полную информацию о реализации товаров как облагаемых по ставкам 10 и 18 процентов, так и не облагаемых НДС.

Ведь такие сведения не только имеют управленческий смысл, но и позволяют более тонко планировать финансовые и налоговые потоки.

Какую выручку применять в расчете

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не указано, какую сумму выручки следует применять в расчете пропорции: включая НДС или нет.

Контролеры настаивают на учете выручки без включения в нее суммы налога, аргументируя это тем, что подобный подход позволяет не искажать пропорцию (см. письма Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-13/02 и МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Официальная позиция
С.В. Сергеева , советник государственной гражданской службы РФ III ранга:

- Нужно ли аптеке вести раздельный учет, если она осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам НДС?

В данном случае раздельный учет не нужен.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Одновременно определено, в каких случаях налогоплательщик обязан вести раздельный учет. Эти случаи приведены в пункте 4 статьи 149, пункте 13 статьи 167, пункте 4 статьи 170 и пункте 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, обязанность ведения раздельного учета налогоплательщиком, реализующим товары (работы, услуги) по разным налоговым ставкам, налоговым законодательством не предусмотрена.

Применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья? (пп. 24 п. 2 ст. 149, пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ)?

С 01.01.2014 согласно пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения (до 01.01.2014 – лекарственных средств).

Также с 01.01.2014 внесены изменения в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно которым по ставке НДС 10 процентов облагается, в частности, реализация лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями. До 01.01.2014 по указанной ставке налогом облагалась реализация лекарственных средств (включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований), лекарственных субстанций, в том числе внутриаптечного изготовления.

В Налоговом кодексе РФ не указано, зависит ли применение освобождения от уплаты НДС от того, кто является собственником сырья, из которого аптечная организация изготавливает лекарственный препарат (лекарственное средство): сама аптека или иное лицо.

Возникает вопрос: применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной УМНС России по г. Москве, в целях применения освобождения от обложения НДС услуг по изготовлению лекарственных средств аптечная организация должна иметь лицензию, а также оказывать данные услуги на основании договоров с юридическими лицами, предоставившими сырье. Есть работа автора, в которой операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья рассматриваются как производство и реализация товара и, следовательно, не освобождаются от обложения НДС.

Вместе с тем есть обзор, одобренный Президиумом ФАС Уральского округа, судебные акты и работы авторов, согласно которым в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на применение освобождения только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика. Аптечные организации вправе применять освобождение от уплаты НДС при реализации услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья не освобождается от уплаты НДС

Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004

Согласно Приложению к данному Письму для освобождения от НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств эти организации должны иметь лицензию и оказывать услуги на основании заключенных с юридическими лицами (в частности, с больницами) договоров на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Консультация эксперта, 2007

Автор отмечает, что операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья аптек и последующей их продаже должны рассматриваться как производство и реализация товара. Поэтому в отношении таких операций вышеуказанное освобождение от обложения НДС не применяется.

Позиция 2. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья освобождается от уплаты НДС

Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость (одобрен Президиумом Федерального арбитражного суда Уральского округа 21.03.2008)

В Обзоре рассмотрена ситуация, когда налоговый орган отказал налогоплательщику в применении положений пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ в части освобождения от НДС услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья. По мнению налогового органа, учреждение не оказывало сторонним организациям услуги по изготовлению лекарственных средств, а фактически занималось реализацией лекарственных средств внутриаптечного изготовления из собственного сырья. При этом реализация на основании пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ облагалась по ставке 10 процентов.

Суд первой инстанции указал, что в Федеральном законе от 22.06.1998 N 86-ФЗ “О лекарственных средствах” не предусмотрена обязанность аптечных учреждений изготавливать лекарственные средства только из сырья заказчика. При этом был отклонен довод налогового органа о том, что в соответствии с Методическими рекомендациями (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) освобождение от налогообложения предусматривается при наличии договоров с юридическими лицами на изготовление лекарственных средств из сырья заказчика. Указанный нормативный правовой акт не относится к актам законодательства о налогах и сборах, и данная правовая норма дополняет содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-1043/07-С2 по делу N А76-20856/06

Суд не принял ссылку налоговой инспекции на Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) в качестве основания того, что льгота по пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется только на производство лекарств из сырья заказчика. По мнению суда, Методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, дополняют содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, в котором отсутствует указание на применение льготы только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика, поэтому не подлежат применению.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9593/2005(18661-А27-25)

Статья: Медицинские товары и услуги: НДС по медицинским товарам – льгота и ставка 10% (Семенихин В.В.) (“Налоги” (газета), 2010, N 38)

Автор приводит два подхода к решению вопроса о налогообложении деятельности аптечной организации по изготовлению лекарственных средств. Один из них основан на том, что если аптека изготавливает лекарства из собственного сырья, то их продажа облагается НДС в общем порядке, так как такой вид деятельности квалифицируется уже как производство лекарственных средств, а не как оказание услуг. Однако, по мнению автора, изготовление аптекой лекарственных средств из собственного сырья освобождается от обложения НДС, поскольку в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ прямая зависимость между тем, кто является собственником сырья, и применением льготного налогового режима не установлена.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: “Аптечный” НДС (Кирюшина И.) (“НДС. Налог на добавленную стоимость”, 2008, N 10)

Консультация эксперта, 2007

Автор указывает, что выручку от реализации лекарственных средств, изготовленных из собственного сырья, организация вправе учесть как выручку от реализации услуг по изготовлению лекарственных средств, не подлежащих обложению НДС.

Книга: Годовой отчет за 2005 год (под общ. ред. Т.Л. Крутяковой) (“АКДИ “Экономика и жизнь”, 2005)

Автор разъясняет, что, по мнению налоговых органов, освобождение предоставляется в отношении услуг, оказываемых на основании договоров с юридическими лицами, в частности с больницами, на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Если же аптека реализует лекарственные средства собственного изготовления, то обороты по реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. п. 6.17.1 и 37.5.6 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ). В то же время нужно учитывать, что в самом Налоговом кодексе РФ нет указания на то, что услуги аптечных учреждений освобождаются от обложения НДС, только если лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика. Следовательно, льгота должна распространяться также и на те случаи, когда аптека изготавливает лекарства из собственного сырья. Приводится судебное решение, подтверждающее этот вывод.

Часто при производстве лекарств аптечной организацией используются компоненты, облагаемые по разным ставкам НДС. В то время как сами услуги аптеки по изготовлению препаратов от налога освобождены. Облагается ли налогом на добавленную стоимость реализация изготовленного препарата? Об этом, а также о том, как в данном случае сформировать стоимость готового лекарства, – в нашем материале.

Льготы при изготовлении лекарств.
Спорные моменты

Итак, услуги аптек по изготовлению лекарственных средств освобождены от налога на добавленную стоимость. Об этом сказано в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Однако на практике вокруг применения данной льготы до сих пор ведутся налоговые споры.

По мнению налоговиков, НДС с таких операций не платится, только если аптека изготавливает лекарство из сырья заказчика (см. письмо УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. № 24-14/4/41004).

Между тем существует другое мнение, подтвержденное арбитражной практикой (см. постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. № Ф09-1043/07-С2). Согласно ему изготовление аптеками лекарств из своих препаратов не облагается НДС. Ведь в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ отсутствует указание на возможность применения льготы лишь в случае производства препаратов из сырья заказчика. Однако, как показывает практика, инспекторы в этом случае настаивают, что действия налогоплательщиков неправомерны. По их мнению, работу аптек в данном случае следует рассматривать как производство и реализацию продукции, а не как оказание услуг, поименованных в Налоговом кодексе РФ. Такие операции под освобождение не подпадают.

Таким образом, свое право на льготу по НДС аптеке скорее всего придется отстаивать в суде.

Если организация уверена в своей правоте и готова спорить с налоговиками, следует помнить о следующем нюансе. Воспользоваться льготой можно только при условии:
– наличия лицензии на фармацевтическую деятельность (п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ; ст. 4 и 17 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах»);
– ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Формируем отпускную цену готового лекарства

Цена лекарств, которые аптека производит самостоятельно, складывается из:
– стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе дистиллированной воды (при ее включении в рецепт);
– стоимости аптечной посуды;
– стоимости вспомогательных материалов (пузырьков, пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
– тарифа на изготовление лекарства.

Отметим, что, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ, медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются НДС по ставке 10 процентов. К ним, в частности, относятся лекарственные средства и субстанции промышленного и внутриаптечного производства, а также изделия медицинского назначения.

В связи с этим, несмотря на то, что ряд компонентов, используемых при изготовлении лекарства, облагается по ставке 18 процентов, сформированная стоимость готового препарата увеличивается на сумму НДС, исчисленную по ставке 10 процентов.

В частности, это подтверждает письмо УМНС России по г. Москве от 10 июня 2002 г. № 24-05/26400. Так, при ответе на вопрос: надо ли учитывать стоимость тары, на которую распространяется обычная ставка – 18 процентов, отдельно от стоимости лекарства, инспекторы ответили следующее. Если стоимость тары включена в цену лекарства, надо начислять НДС в размере 10 процентов.

Причем суммы НДС, уплаченные аптеками при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств собственного изготовления, можно предъявить к вычету в полном объеме (конечно, при условии, что материальные ценности оприходованы и есть счета-фактуры).

И.Л. Титова
Аудитор юридической компании «Юнико-94»

Приведем основные нормативные документы, определяющие специфику учета и налогообложения аптек:

Федеральный закон от 22.06.1998 г. No 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (в ред. от 29.12.2004 г.);
Федеральный закон от 08.08.2001 г. No 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 21.03.2005 г.) - фармацевтическая деятельность лицензируется;
Постановление Правительства РФ от 01.07.2002 г. No 489 «Об утверждении положения о лицензировании фармацевтической деятельности» (в ред. от 04.02.2003 г.);
Постановление Правительства РФ от 09.11.2001 г. No 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства» - на некоторые лекарства установлена фиксированная розничная надбавка;
Приказ Минздрава РФ от 04.03.2003 г. No 80 «Об утверждении отраслевого стандарта «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения. ОСТ 91500.05.0007-2003» (в ред. от 29.08.2004 г.).

Рассмотрим некоторые особенности налогообложения в аптеках.

В соответствии с частью 2 Налогового кодекса РФ (в ред. от 03.06.2005) для аптечных предприятий характерны следующие налоги и сборы:

Аптека является налоговым агентом:

по налогу на доходы физических лиц своих работников;
по налогу на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ, если арендует федеральное или муниципальное имущество;
по налогу на прибыль при выплате дивидендов юридическим лицам.

С 2003 г. некоторые аптеки применяют специальные налоговые режимы:

упрощенную систему налогообложения (УСНО), если удовлетворяют критериям, приведенным в статье 346.12 НК РФ;
систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в субъектах РФ, где этот налог введен для розничной торговли, если площадь торгового зала по каждому объекту организации торговли не превышает 150 квадратных метров (статья 346.26 НК РФ).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) установлены главой 21 НК РФ.

Аптечные организации за исключением организаций, имеющих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ или перешедших на УСНО или ЕНВД, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения для производственных аптек и аптек, работающих по договорам купли-продажи, являются операции по реализации товара - лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других товаров, разрешенных к реализации через аптечные сети.

Для аптек, оказывающих услуги (услуги по комиссионной торговле, услуги проката изделий медицинского назначения) - операции по реализации услуг.

Налоговая база определяется как:

стоимость реализованных товаров исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (статья 154 НК РФ).
выручка от реализации услуг (комиссионное вознаграждение - для аптек, работающих по договору комиссии).
В целях налогообложения в налоговую базу по НДС включаются авансовые платежи в счет предстоящих поставок товара по расчетным ставкам - 10/110 и 18/118 (например, предоплата ЛПУ за товар) (статья 162 НК РФ).

Момент определения налоговой базы закрепляется в учетной политике предприятия (статья 167 НК РФ). В аптеках, как у предприятий розничной торговли, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты, поэтому чаще всего в учетной политике аптечные предприятия утверждают для целей налогообложения НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки товара (услуг).

Налоговые ставки:

По ставке 10 % в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ облагается:

реализация лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
реализация изделий медицинского назначения;
реализация продуктов детского и диетического питания, товаров для детей, таких как игрушки, подгузники.

Коды видов продукции, облагаемых по ставке 10 %, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Для продовольственных товаров и товаров для детей Правительство РФ коды утвердило Постановлением от 31.12.2004 г. No 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (в ред. от 23.03.2005 г.). Для лекарств и изделий медицинского назначения при отсутствии соответствующего Постановления РФ МНС РФ в своем Письме от 28.01.2002 г. No ВГ-6-03/99 в целях применения налоговой ставки 10 % предлагает руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 10.04.1996 г. No ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 «О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции», зарегистрированном в Минюсте РФ 07.05.1996 г. No 1081.

Таким образом, пока Правительство РФ не определилось с кодами, ставка НДС 10 % применяется:

для лекарственных средств, зарегистрированных в установленном порядке, т. е. имеющих регистрационное свидетельство Минздрава РФ и помещенных в Государственный реестр лекарственных средств за исключением лечебно-профилактических, пищевых добавок, репеллентов;
для изделий медицинского назначения, включая изделия-полуфабрикаты, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000-93 9000 «Препараты биологические», «Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения».

Некоторые группы товаров и услуги, которые реализуются через аптечную сеть, освобождаются от налога в соответствии со статьей 149 НК РФ, это:

важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. No 19;
протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. No 998 (в ред. от 10.05.2001 г.);
очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. No 240;
услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.

В соответствии со статьей 156 НК РФ также не подлежат налогообложению услуги по реализации вышеперечисленных товаров (по договору комиссии).

Операции по реализации перечисленных выше товаров и услуг не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

У аптеки могут возникнуть проблемы с налоговыми органами при применении льготы по НДС по протезно-ортопедическим изделиям при отсутствии лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи.

Это обусловлено тем, что согласно пункту 7 Методических рекомендаций по применению Главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС от 20.12.2000 г. No БГ-3-03/447 (в ред. от 16.01.2004 г.), право на применение освобождения от налогообложения по НДС при реализации протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним возникает при наличии у налогоплательщиков лицензии, выданной в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.05.2002 г. No 309 «Об утверждении положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи» (в ред. от 01.02.2005 г.).

Согласно этому Положению деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи включает в себя также реализацию протезов различных конструкций.

Таким образом, по мнению налогового ведомства, для получения льготы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении деятельности по реализации протезно-ортопедических изделий, необходимо наличие лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи, выданной в установленном порядке Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития РФ (Росздравнадзор РФ). В противном случае налоговые органы могут отказать в применении льготы, доначислить налог с реализации протезно-ортопедических изделий по ставке 10 % (протезно-ортопедические изделия согласно «Общероссийскому классификатору продукции» ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 г. No 301, относятся к изделиям медицинского назначения).

По нашему мнению, аптеки, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, в соответствии с пунктом 9 статьи 32 Федерального закона РФ от 22.06.1998 г. No 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (в ред. от 29.12.2004 г.) имеют право торговать изделиями медицинского назначения, каковыми являются протезно-ортопедические изделия, а, следовательно, имеют необходимую для такой торговли лицензию. Однако, налоговые органы, ссылаясь на обязательные для них вышеуказанные Методические рекомендации, могут не согласиться с таким толкованием подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, что вызовет необходимость судебного решения конфликта. Решение судебных инстанций по данному вопросу в отсутствие арбитражной практики прогнозируется плохо.

Во избежание подобного конфликта с неоднозначным исходом рекомендуем либо получить лицензию на протезно-ортопедическую деятельность, либо не применять льготу по освобождению от НДС при реализации протезно-ортопедических изделий.

Несколько слов об услугах по изготовлению лекарственных средств (НДС не облагаются), так называемых тарифах на изготовление лекарств. Согласно п. 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников No 98/124 «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации» (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998 г.), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т. ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, т.к. в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1. Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. No БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002 г.) разъясняется применение льготы на тарифы:

«При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия, и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика (пункт 6.17.1 введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 г. No ВГ-3-03/491)».

Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках облагаются НДС по ставке 18 % (это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть).

При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (статья 153 НК РФ). Используемые в аптеках складские компьютерные программы (например, «Аптека-2000», «М-Аптека» и др.) обеспечивают раздельный учет реализации и поступления товара.
При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих 4-х условий:

Товар должен быть оприходован, услуги оказаны;
Товары (услуги) должны быть оплачены, причем в расчетных документах НДС должен быть выделен отдельной строкой;
Товары (услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ;
Необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (услуг) с выделением в них суммы НДС.

Если приобретаемые товары или услуги используются для реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг), учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в т. ч. основных средств и нематериальных активов (пункт 2 статьи 170 НК РФ).

Так как аптеки реализуют товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.

Налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Если ежемесячно в течение квартала выручка от реализации товаров (услуг) без учета НДС не превышает один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ).

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Форма декларации утверждена Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. No 31н.

Если аптека не является плательщиком НДС (например, применяет специальные налоговые режимы), но является налоговым агентом по НДС по аренде государственного или муниципального имущества, то она представляет в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 1.2 и 2.2 декларации по НДС (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.12.2004 г. No 21-14/85240, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.11.2004 г. No 24-11/73835).

Элементы налогообложения по акцизам установлены главой 22 НК РФ.

Налогоплательщиками акцизов являются аптечные организации, производящие и реализующие подакцизные товары, т. е. производственные аптеки.

Подакцизными товарами для аптек признаются (статья 181 НК РФ):

спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 %.

Здесь необходимо отметить, что специальной лицензии, связанной с оборотом спирта этилового, аптеке получать не нужно. В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 22.11.1995 г. No 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (в ред. от 02.11.2004 г.) действие закона не распространяется на деятельность аптечных предприятий, использующих этиловый спирт для производства препаратов, которые включены в Государственный реестр лекарственных средств, а также изготавливающих из него лекарства по рецептам врачей.

Лекарственные средства и препараты, лечебно-профилактические средства, содержащие спирт, не признаются объектом налогообложения, если они внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения либо изготовлены аптечными организациями и разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств.

На сегодняшний день действует только Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 «Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения» (утвержден приказом Минздрава России от 01.11.2001 г. No 388). Согласно пункту 1.3. данного документа, стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовленные в аптеках. Поэтому выходит, что сейчас аптеки могут не платить акциз с произведенных ими настоек, только если содержание этилового спирта в них не превышает 9 %.

Объектом налогообложения по акцизам являются операции по реализации аптеками на территории РФ произведенной ими подакцизной продукции (статья 182 НК РФ).

Это означает, что если аптека просто перепродает этиловый спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика (не меняя ни концентрации, ни объема), то платить акцизы не нужно.

Также необходимо особо отметить, что и фармакопейные спирты облагать акцизами нужно. Дело в том, что и в фармакопейных статьях, и в Государственном реестре они считаются именно спиртами этиловыми, а не спиртосодержащими растворами. Аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 03.09.2003 г. No 03-4-11/2581/43-АД824.

НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

Налоговые ставки определены в статье 193 НК РФ по каждому виду подакцизного товара. Для этилового спирта из всех видов сырья установлена ставка 19 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта.

Налоговый период составляет один календарный месяц.

Уплата акциза осуществляется исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (статья 204 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Декларация по акцизам заполняется по формам, утвержденным Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. No 32н.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Элементы налогообложения по налогу на прибыль установлены главой 25 НК РФ.

Аптечные организации, не применяющие специальные налоговые режимы (УСНО и ЕНВД), являются плательщиками налога на прибыль.

Если аптека, применяющая специальный налоговый режим, выплачивает дивиденды организациям, применяющим обычный режим налогообложения, то она обязана удержать налог на прибыль по ставке 9 % (до 1 января 2005 г. - 6 %). Налог перечисляется в течение 10 дней со дня выплаты дохода (пункт 4 статьи 287 НК РФ) (письмо Минфина РФ от 22.07.2004 г. No 03-03-05/1/85). Организации представляют в налоговую инспекцию титульный лист налоговой декларации по налогу на прибыль и лист 03.

Из особенностей по налогу на прибыль для аптечных организаций следует отметить порядок распределения расходов для непроизводственных и производственных аптек.

Для непроизводственной аптеки, как предприятия розничной торговли, порядок определения расходов определяется статьей 320 НК РФ. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров - в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Для производственной аптеки к прямым расходам относятся:

затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при изготовлении лекарств (ингредиенты, стеклянная тара, этикетки, бумажные капсулы и т. д.);
расходы на оплату труда и ЕСН производственного персонала;
амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве лекарств (лабораторное оборудование, холодильники и т.д.).

Все другие расходы признаются косвенными.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов относится на уменьшение доходов от производства и реализации частично. Исключаются суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В соответствии со статьей 313 НК РФ аптеки должны вести налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

К налоговой базе, определяемой аптечными предприятиями, применяется ставка - 24 % (статья 284 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (статья 285 НК РФ).

Налогоплательщики и налоговые агенты представляют в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Форма декларации утверждена приказом МНС РФ от 11.11.2003 г. No БГ-3-02/614 (в ред. от 03.06.2004 г.).

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Элементы налогообложения по налогу на доходы физических лиц установлены главой 23 НК РФ.

Плательщиками налога являются физические лица - налоговые резиденты РФ, а также лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников, расположенных на территории РФ (ст. 207 НК РФ).

По этому налогу отметим, что аптека как налоговый агент начисляет и уплачивает в бюджет налог, которым облагаются доходы, полученные работниками. Под доходами понимается сумма всех доходов.

Нередко аптеки оплачивают обучение своих сотрудников в высших учебных заведениях, проезд, выплачивают дополнительные пособия своим пенсионерам - все эти выплаты будут облагаться налогом на доходы.

Если работнику аптечная организация предоставляет беспроцентный заем, то возникает доход в виде материальной выгоды. Налоговая база исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения этих средств над суммой процентов, исчисленных по условиям договора займа (ст. 212 НК РФ). Ставка налога по таким доходам - 35 %.

Обязанность налогового агента аптеки определять налоговую базу при получении работником дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами, а также исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Однако работник в соответствии со статьями 26, 29 НК РФ вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с указанной материальной выгоды в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация обязана исчислять НДФЛ с суммы материальной выгоды, только если работник представит письменное заявление об этом. Удержать НДФЛ организация может при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты (пункт 4 статьи226 НК РФ).

В ст. 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Это, в частности, государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Спецодежда, выданная работникам в соответствии с законодательством, является собственностью аптеки, остается в организации при увольнении работника и налогом на доходы физических лиц не облагается.

При определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты. Из всех налоговых вычетов аптека как налоговый агент может применить:

Стандартные налоговые вычеты (в соответствии со ст. 218 НК РФ).

Стандартный налоговый вычет предоставляется ежегодно по личному заявлению работника предприятия при предоставлении копий соответствующих документов, подтверждающих право налогоплательщика на стандартный налоговый вычет.

Имущественный налоговый вычет (в соответствии со статьей 220 НК РФ).

Чтобы получить имущественный вычет на предприятии (в аптеке) сотруднику необходимо написать заявление на имущественный вычет и предоставить в бухгалтерию аптеки специальную форму, полученную в налоговом органе по месту жительства, которая подтверждает право на получение имущественного вычета.

Имущественный вычет предоставляется в сумме, израсходованной работником на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ НДФЛ уплачивается по месту учета налогового агента (аптеки) в налоговом органе за резидентов по ставке 13 %, за нерезидентов по ставке 30 %.

Налог на доходы физических лиц перечисляется не позднее:

дня, следующего за днем фактического получения дохода, если доход выплачивается в денежной форме;
дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы, если доход выплачивается в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
дня фактического получения наличных денежных средств в банке на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов на счета налогоплательщика, если выплачиваемый доход налоговые агенты получают или перечисляют со своих банковских счетов.

Здесь необходимо помнить, что при межрасчетных выплатах работникам это:

выплаты по больничному листу;
отпускные;
дополнительные премии к юбилейным датам и другие выплаты.

Исчисленный налог перечисляется налоговым агентом - аптекой не позднее дня фактической выплаты дохода.

Если выплата заработной платы осуществляется два раза в месяц в соответствии со ст. 136 ТК РФ, то с сумм аванса, выплачиваемого в середине месяца, исчисление и перечисление налога не требуется. В своем письме - ответе на частный вопрос - Минфин РФ придерживается такой же точки зрения (Письмо Минфина РФ от 06.03.2001 г. No 04-04-06/84).

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Элементы налогообложения по единому социальному налогу установлены главой 24 НК РФ.

Налогоплательщиками являются аптечные организации, производящие выплаты физическим лицам, за исключением аптек, применяющих специальные налоговые режимы.

Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу своих работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (статья 236 НК РФ).

Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу своих работников, в денежной или натуральной форме.

Налоговая база определяется отдельно по каждому работнику ежемесячно нарастающим итогом с начала календарного года.

Если в аптеках работают инвалиды I, II и III группы, аптеке предоставляются льготы в виде освобождения от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом (статья 239 НК РФ).

В статье 238 приведен перечень выплат, не подлежащих налогообложению.

Аптечных организациям необходимо обратить внимание на пункт 3 статьи 236 - если выплаты в пользу работников не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не являются объектом налогообложения ЕСН.

Статьей 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются затраты:

на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров;
премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
материальную помощь всех видов.

К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, можно отнести премии к юбилейным датам, премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и других мероприятиях.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетным периодом по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ставки налога устанавливаются в зависимости от величины дохода на каждого работника. В статье 241 НК РФ приведена регрессивная шкала ставок.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно, но не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Сумма налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. No 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (в ред. от 28.12.2004 г.). Сумма вычета не может превышать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, которая исчислена за тот же период.

Раздельный учет НДС в аптеке в силу специфики этой сферы деятельности требуется почти всегда. О том, как его организовать, а также об отдельных характерных нюансах «аптечного» НДС поговорим в этой статье.

Особенности раздельного учета по НДС в аптеке

По общему правилу раздельный учет НДС требуется в случае, когда у предприятия одновременно имеются обороты, облагаемые и не облагаемые НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). Это правило применимо, в первую очередь, для правильного разделения входного НДС:

по товарам (работам, услугам), используемым в НДС-деятельности, налог принимается к вычету;
по товарам (работам, услугам) в части, не облагаемой НДС, входной налог включается в расходы.

Специально в законах не оговорено, как вести учет, если помимо подразделения на облагаемые и необлагаемые группы товаров имеются еще и разные ставки НДС по облагаемой группе. Между тем ситуация является типичной для предприятий аптечной отрасли (у аптеки могут быть и льготы, и 10%, и 18%). Поэтому разберем этот нюанс для аптек подробнее.

Помимо того, что у аптеки могут быть разные ставки НДС, они еще могут отличаться по одному и тому же виду товаров (услуг) в зависимости от ситуации, при которой совершается конкретная реализация. Например, если аптека изготавливает лекарство по рецепту врача:

из собственных компонентов - ставка НДС составит 10% (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ);
из компонентов, которые передал аптеке заказчик - операция льготируется по НДС (подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ);
из собственных компонентов и материалов, облагаемых по разным ставкам - допустим, лекарственные компоненты 10% и упаковочно-фасовочный материал 18%; вся реализация облагается по ставке 10% (письмо УМНС от 10.06.2002 № 24-05/26400).

Есть и еще один нюанс: ставка НДС 10% считается пониженной, поэтому медицинским и аптечным предприятиям следует документально подтверждать право ее использовать.

Подробнее о нюансах применения ставки 10% читайте в материале .

На основе вышеизложенного можно сделать вывод о том, что начинать организовывать раздельный учет НДС в аптеке надо с выручки, с учетом направлений деятельности в конкретной аптеке и связанных с ними нюансов исчисления НДС.

Примерная модель раздельного учета НДС в аптеке

Предлагаемая модель построена на основе применяемых на практике способов организации раздельного учета в аптеках. Модель тесно взаимосвязана с организацией бухучета в определенной аптеке.

Больше о нюансах бухучета в аптеках узнайте из статьи .

Шаг 1

Анализируем все имеющиеся варианты реализации и группируем их согласно данным в таблице:

1-й уровень	2-й уровень	Примечание
Не облагаемые НДС	Продажа медицинских изделий по перечню, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042	В соответствии с подтверждающими льготу документами
	Изготовление лекарств из компонентов заказчика
	Комиссионные при продаже через аптеку медицинских изделий по п. 2 ст. 156 НК РФ (жизненно необходимые изделия)	В соответствии с подтверждающими льготу документами (о назначении изделий)
Облагаемые НДС по ставке 10%	Продажа товаров по перечню, утв. постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688	В соответствии с подтверждающими пониженную ставку документами
Облагаемые НДС по ставке 10%	Изготовление лекарств из собственных компонентов
Облагаемые НДС по ставке 18%	Продажа товаров, облагаемых по ставке 18%
	Услуги по прокату медизделий и мединвентаря
	Комиссионные от прочих операций по комиссии

Список при необходимости может быть дополнен соответствующей группой 2-го уровня.

Шаг 2

Организуем учет выручки таким образом, чтобы каждая группа 2-го уровня отразилась в учете. Для этого можно открывать соответствующие субсчета на счете 90. То есть, например, для рассмотренной выше операции по изготовлению лекарства в аптеке появится 2 субсчета: по изготовлению с НДС 10% и без НДС (из компонентов заказчика).

Чтобы перейти к формированию книги продаж, необходимо осветить еще один момент: аптека - это розница. То есть в части учета НДС с выручки действует норма п. 7 ст. 168 НК РФ (вместо счета-фактуры продавец в розницу выдает чек ККМ или аналогичный документ установленной формы).

Таким образом, для организации учета облагаемых (по разным ставкам) и не облагаемых НДС товаров в аптеке нужно настроить соответствующим образом кассовый аппарат:

по номенклатуре товаров и услуг;
по группам НДС в привязке к номенклатуре (в соответствии с исходной группировкой из шага 1).

Полученный в конце смены отчет ККМ и станет источником для ежедневного заполнения книги продаж в аптеке.

Шаг 3

Организуем учет закупок и входного НДС в разрезе отношения к применяемому распределению выручки.

Помимо очевидного распределения товаров с разным обложением НДС целесообразно на счетах 10 или 41 выделять на отдельные субсчета:

сырьевые компоненты для изготовления лекарств;
готовые формы, используемые в приготовлении других лекарств (например, бутилированный физраствор);
одноразовую тару (пузырьки, контейнеры, коробки) и упаковочный материал (например, бумагу для фасовки порошкообразных лекарственных форм).

Тогда субсчета по входному НДС должны логично соответствовать использованной классификации закупок. Например:

19.1 - НДС по товарам со ставкой 10%;
19.2 - НДС по товарам со ставкой 18%;
19.3.1 - НДС по компонентам, используемым при изготовлении лекарств по рецептам;
19.3.2 - НДС по расходам по прочим услугам;
19.4 - НДС по общим расходам (например, общехозяйственным и коммерческим);
19.5 - НДС по основным средствам.

Шаг 4

Определяем, какой входной НДС:

напрямую относится к деятельности, облагаемой НДС;
напрямую относится к операциям без НДС;
подлежит распределению.

Данный вариант выбран для модели потому, что товары, не облагаемые НДС либо облагаемые НДС, закупаются аптекой на тех же основаниях - без НДС либо по ставкам 10% и 18%. То есть, разделив соответствующим образом реализацию в учете, несложно дальше определить применяемый порядок расчета входного НДС в отношении товарных групп 2-го уровня.

Таким образом, разделение входного НДС необходимо осуществлять в отношении:

общих расходов на ведение деятельности (коммерческих, управленческих);
расходов на приобретение основных средств, которые могут использоваться как для деятельности с НДС, так и для деятельности без НДС.

ВАЖНО! Отдельный метод для распределения НДС с общехозяйственных расходов законом специально не предусмотрен. Следовательно, аптека вправе применять любой рациональный и обоснованный метод распределения. При этом метод нужно узаконить, включив в учетную политику для целей налогообложения.

Для распределения НДС в рамках данной модели использована формула пропорционального распределения из п. 4.1 ст. 170.

НДСст = ---------------------- × 100%,

(ОБ – НДСоб)

НДСст - НДС, включаемый в стоимость услуг (расходы);

ОБб/н - выручка (оборот), не облагаемая НДС за период;

ОБ - выручка (оборот) полностью за период;

НДСоб - НДС с выручки (оборота) за период.

Получившееся таким образом процентное соотношение можно использовать для распределения НДС по общехозяйственным расходам аптеки:

Дт 90 Кт 19.4 - в части доли расходов, приходящейся на выручку без НДС;
Дт 68/НДС Кт 19.4 - в части доли, приходящейся на выручку с НДС.

ВАЖНО! По распределенным суммам НДС существует особый порядок внесения данных в книгу покупок. В регистре учета подлежит отражению только та часть данных по счету-фактуре, которая формирует вычет по НДС по результатам расчетов.

О заполнении книги покупок подробно читайте в материале .

Об особенностях распределения НДС по приобретаемым основным средствам поговорим подробнее далее.

Нюансы учета аптечного НДС при применении налоговых спецрежимов

Аптечная деятельность как разновидность розничной торговли на определенных условиях может осуществляться на ЕНВД и ПСН. Однако существуют отдельные исключения, обусловленные нюансами законодательства. Под режим ЕНВД не попадают:

продажа лекарств и медицинских изделий по муниципальным и госконтрактам, по запросам лечебных учреждений, а также по договорам поставки (вне зависимости от того, как происходит расчет - наличными или безналичным способом), т. к. такие операции не считаются розничной продажей;
реализация лекарств по льготным рецептам, т. к. она не является розничной продажей (ст. 346.27 НК РФ);
изготовление лекарств (в любых ситуациях), т. к. подобные операции рассматриваются как реализация собственной продукции и не считаются розничной продажей;
операции, при которых происходит оборот фармаспирта (операции подпадают под действие закона «О госрегулировании оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции» от 22.11.1995 № 171-ФЗ).

Таким образом, в случае наличия исключений и применения спецрежима по остальным видам аптечных товаров и услуг необходимо вести раздельный учет по облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ВАЖНО! В ситуации, когда есть спецрежим и есть обложение НДС, плательщик обязан вести налоговый учет всех операций так, как требуется для учета НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Данное требование вполне логично, если учитывать тот факт, что для списания входного НДС на расходы либо в качестве возмещения потребуется определять пропорцию между облагаемыми и не облагаемыми налогом продажами.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае совмещения ЕНВД и ОСНО пропорциональное деление входного НДС, представленное в модели выше, является оптимальным способом ведения раздельного учета.

Если следовать модели, логика распределения для случая совмещения уплаты НДС с ЕНВД будет такой:

Специальных разъяснений по ПСН в части учета аптечных операций с НДС пока не существует. Однако, т. к. исключения по не облагаемым НДС операциям, применимые к ЕНВД, должны подходить и к ПСН, можно рекомендовать использовать при необходимости раздельного учета НДС тот же метод, что и для ЕНВД.

Особенности учета НДС при приобретении основных средств

При приобретении ОС есть нюанс, общий для всех предприятий, ведущих раздельный учет. Технология расчета для распределения входного НДС применяется типовая (п. 4 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Весь вопрос упирается в данные для расчета, ведь не всегда приобретение основного средства четко совпадает с окончанием квартала (периода расчета). В той же ст. 170 есть указание: в случае когда ОС приобретено в 1-м или 2-м месяце квартала, производить расчет для распределения по выручке этого месяца.

Здесь аптека может столкнуться со следующей ситуацией - один расчетный месяц в части НДС может сильно отличаться от другого. Как быть, если ОС приобретено, например, для изготовления лекарства, которое бывает и облагаемое, и необлагаемое (из давальческих компонентов), но в течение именно месяца приобретения необлагаемых услуг по изготовлению не было?

Из письма Минфина от 02.08.2012 № 03‑07‑11/225 следует, что, несмотря на то что существует теоретическая возможность принять к вычету весь НДС по такому ОС, решение следует принимать с учетом прогнозируемого изменения ситуации. То есть если услуги без НДС все-таки планируются, спешить ставить весь НДС по ОС к возмещению не нужно. Иначе придется делать восстановление НДС в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, вероятно, что при возникновении спорной ситуации по раздельному учету НДС по ОС следует сделать некоторые прогнозные расчеты и дождаться их подтверждения (например, в конце квартала). Только после этого стоит определяться со списанием НДС к вычету или в расходы.

ВАЖНО! Говоря о раздельном учете НДС, нельзя не упомянуть о «правиле 5%», а именно: если доля НДС-расходов, относящихся к необлагаемой реализации, не превысила 5% от общего объема расходов за период, раздельный учет НДС в этом периоде можно не вести (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом распределение расходов нужно выполнять по требованиям той же ст. 170 НК РФ (т. е. в пропорции к выручке).

Особенности аптечного НДС при реализации льготных лекарств

Реализация льготных лекарств происходит следующим образом: территориальное отделение ФОМС заключает с аптечным предприятием (учреждением) договор на отпуск лекарств по льготным рецептам. Отпуск может быть:

полностью бесплатным для покупателя;
по льготной (значительно сниженной) цене.

При этом закупку отпускаемых лекарств аптека проводит самостоятельно и за свой счет. По окончании месяца аптека направляет в ТФОМС отчет по отпущенным по льготным рецептам лекарствам и:

счет на оплату 100% стоимости лекарств, если они отпущены бесплатно;
счет на выплату компенсации на разницу до отпускной (рыночной) цены (если лекарства продавались по сниженной цене).

ФОМС компенсирует убытки аптеки, возникшие из-за отпуска лекарств бесплатно либо по сниженной стоимости.

Как уже отмечалось выше, данная операция не может подпадать под спецрежимы ЕНВД и ПСН, т. к. не считается розничной продажей. Таким образом, если аптека, заключившая договор с ФОМС, в общем случае работает на спецрежиме, то в части операций по льготным лекарствам необходимо вести учет по НДС.

Общие принципы ведения учета такие же, как уже рассмотренные, за одним исключением. На практике, приобретая товары, которые могут быть проданы как в режиме ЕНВД, так и в режиме отпуска по льготным рецептам, аптека обычно изначально учитывает входной НДС в стоимости товара (по Дт 41 в полной стоимости закупки). И только после того как фактическая реализация по рецептам состоялась, выделяется НДС.

Существует несколько способов учета операций с НДС при ЕНВД. Мы предложим один, с выделением НДС сразу по факту отпуска лекарства по льготному рецепту. Способ, с одной стороны, оперативный, с другой - наиболее точно позволяет аккумулировать данные для дальнейших расчетов с ТФОМС:

Дт 76 «Расчеты с ФОМС по льготным рецептам» Кт 90 «Продажи с НДС» - оформлен отпуск по рецепту;
Дт 19 Кт 41 - выделен НДС;
Дт 90 Кт 41 - списана себестоимость отпущенного товара;
Дт 90 Кт 68 - начислен НДС с продажи;
Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС по льготным лекарствам.

ВАЖНО! При предъявлении территориальному ФОМС документов на компенсацию, аптека составляет также счет-фактуру по НДС-лекарствам. Счет-фактура, соответственно, регистрируется в книге продаж.

Итоги

Раздельный учет по НДС в аптеке содержит массу нюансов, которые следует учитывать при построении схемы раздельного учета для целей налогообложения. Применяемые способы и методы учета будут зависеть от специфики деятельности конкретного аптечного предприятия.