Ндс реализации векселя третьих лиц. Возмещение ндс при расчетах векселем третьего лица. Вексель для целей учета: что же это такое
Гражданским кодексом РФ предусмотрено право налогоплательщиков осуществлять расчеты за приобретаемые товары (работы, услуги) не только путем непосредственной оплаты, но и иными способами, в частности, используя векселя третьих лиц. Однако применить вычет по НДС в необходимом размере в этой ситуации довольно сложно, с учетом позиции МНС России, которая была недавно поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ. Однако у этой проблемы есть решение, и оно зависит от правильности оформления операций по передаче векселей. Анализирует ситуацию А.А. Куликов, заместитель начальника отдела документальных проверок Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.
Подавляющее большинство налогоплательщиков сталкивалось с ситуацией, когда исполнение обязательств перед поставщиками по оплате товаров (работ, услуг) осуществлялось не путем непосредственной оплаты, а иным способом, допускаемым Гражданским кодексом Российской Федерации (гл. 26 ГК РФ). Как правило, при осуществлении указанных сделок никаких проблем с предъявлением НДС к возмещению из бюджета не возникало, поскольку сам факт оплаты поставщику суммы, включающей НДС, является необходимым и достаточным условием для применения налогового вычета (при условии постановки на учет и наличии необходимых документов). Одновременно Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П (далее - Постановление) поддержал налогоплательщиков, указав, что право на возмещение НДС связывается лишь с фактом погашения обязательств перед поставщиком. Налоговые органы зачастую пытались препятствовать применению налоговых вычетов по НДС при нетрадиционных способах исполнения обязательств, однако судебные инстанции занимали позицию налогоплательщиков.Все и продолжалось бы также безмятежно, если бы...
Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2003 № 10575/03, в частности, признаны не противоречащими НК РФ абзацы шестой и восьмой пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.
|
Подход налоговых органов, основанный на применении приведенных положений Методических рекомендаций, хорошо знаком налогоплательщикам. Теперь такая правоприменительная практика налоговых органов получила более чем спорную поддержку ВАС РФ, что уже привело к усилению контроля "фискалов" к подобным способам исполнения обязательств при приобретении товаров (работ, услуг). Причем пересмотру подвергаются все сделки, совершенные после 1 января 2001 года, исходя из довода: "...мы изначально были правы, а все вокруг - глубоко заблуждались...". По поводу периода, за который могут быть пересмотрены сделки, необходимо отметить, что своим Решением ВАС РФ подтвердил правильность позиции МНС России, отраженной в Методических рекомендациях, изданных в развитие главы 21 НК РФ и вступивших в силу с 1 января 2001 года (с 01.01.2001 ни оспариваемые положения Методических рекомендаций, ни положения НК РФ в данной части никаких изменений не претерпевали). Вследствие этого, налогоплательщикам уповать на возможность пересмотра сделок только с 4 ноября 2003 года не стоит.
Давайте оценим доводы ВАС РФ и положения Методических рекомендаций через призму экономической теории и положений НК РФ.
Для налогоплательщиков не является секретом тот факт, что для надлежащей работы механизма изъятия НДС в бюджет именно в виде части добавленной стоимости лицо, приобретающее товары (работы, услуги), должно возместить из бюджета ровно столько, сколько НДС указал в составе цены продавец (подрядчик, исполнитель), при условии, что покупатель (заказчик) исполнил обязательства по оплате приобретаемых благ. При несоблюдении указанного правила сумма НДС, уплачиваемого в бюджет всеми налогоплательщиками, в количественном выражении не соответствует сумме налога именно на добавленную стоимость, превышая его. Вследствие подхода МНС России, отраженного в Методических рекомендациях, происходит нарушение экономического механизма взимания НДС.
В своем решении ВАС РФ указал, что положения Методических рекомендаций соответствуют нормам пункта 2 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым:
К глубокому сожалению, ВАС РФ не дал должной оценки понятию "добавленная стоимость", а также полностью проигнорировал позицию КС РФ, изложенную в пункте 3 Постановления, в котором добавленная стоимость определена как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью затрат на их производство и реализацию, поэтому не зависит от формы расчета между продавцом и покупателем, а под фактически оплаченными суммами подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты.
КС РФ связывает право на возмещение налога только с фактом уплаты (то есть исполнения обязательств по оплате) суммы налога, включенного в цену реализуемых товаров (работ, услуг), в пользу поставщика путем отчуждения имущества, принадлежащего налогоплательщику. Способ приобретения указанного имущества и иные характеристики данного имущества не названы КС России в качестве необходимых условий для правомерного предъявления к возмещению из бюджета уплаченных сумм НДС.
Таким образом, в настоящий момент возникла ситуация, при которой две высшие судебные инстанции высказали фактически противоположные взгляды по вопросу применения налогового вычета по НДС при различных способах исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг)*.
Дефект нормы пункта 2 статьи 172 НК РФ ВАС РФ с учетом позиции КС РФ, к сожалению, в целях надлежащего правоприменения исправлять не стал, сухо указав, что Методические рекомендации соответствуют НК РФ.
Налогоплательщикам же хочется предложить простой способ избежания возможных неблагоприятных последствий при использовании в практике расчетов вексельных операций.
ВАС РФ и МНС России акцентируют внимание на специальном порядке предъявления к возмещению из бюджета НДС при использовании в расчетах векселей (или иного имущества, кроме денег). Оформление документов, сопровождающих передачу векселей, с использованием оговорок типа "…в счет расчетов…", "…в качестве оплаты", квалифицирующих вексель как средство расчетов, приводит к возникновению описанной выше проблеме.
Во избежание подобных сложностей с предъявлением к возмещению из бюджета сумм НДС, оплаченных путем исполнения гражданско-правового обязательства по оплате иным способом, налогоплательщику необходимо исключить возможность квалификации векселя (иного имущества) как средства расчетов, переместив акцент на иные грани имущества как объекта гражданских прав. Эта проблема решается достаточно просто:
Пример 1
Организация "А" покупает у организации "Б" товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей); организация "А" приобретает у организации "С" вексель третьего лица номиналом 150 рублей за 100 рублей и полностью его оплачивает. Организация "А" передает организации "Б" вексель в качестве средства расчетов, оценив его в 118 рублей, и таким образом полностью исполнив обязательство по оплате товаров.
Исходя из позиции МНС России, поддержанной ВАС России, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета только 15,25 рублей (100 x 18/118), а не сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены.
Пример 2
Организация "А" покупает у организации "Б" товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей); организация "А" приобретает у организации "С" вексель третьего лица номиналом 150 рублей за 100 рублей и полностью его оплачивает. Организация "А" продает организации "Б" вексель (то есть использует его не как средство расчетов, а как предмет договора купли-продажи) за 118 рублей. Впоследствии организация "А" и "Б" заключают соглашение о зачете взаимных требований в порядке статьи 410 ГК РФ (равным образом передача векселя организацией "А" при соответствующем документальном оформлении может квалифицироваться как прекращение обязательства по оплате товара путем новации в порядке статьи 414 ГК РФ).
Исходя из положений НК РФ и позиции КС РФ, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета полную сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены. С учетом вышеизложенного автор предлагает налогоплательщикам более внимательно и требовательно относиться к документальному оформлению операций по передаче имущества (кроме денег) в счет исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), поскольку с учетом положений статьи 431 ГК РФ при толковании договора первостепенное значение имеет буквальное значение используемых формулировок.
Часто фирма расплачивается с поставщиком за приобретенные у него товары, работы или услуги не деньгами, а векселем. Ими могут быть собственный вексель фирмы или вексель третьего лица, причем порядок приема входного НДС к вычету в каждом случае свой.
Личный вексель для расчетов
До 1 января 2008 года принять к вычету входной НДС по товарам, работам и услугам, в счет оплаты которых фирма выдала продавцу собственный вексель, можно было только после того, как последний был оплачен. Входной НДС, подлежащий вычету, надо было рассчитать исходя из той суммы денег, которую фирма платила при погашении векселя.
С 1 января 2008 года Налоговый кодекс более не содержит правил, регламентирующих принятие к вычету НДС при расчете собственным векселем. Кроме того, собственный вексель для фирмы-векселедателя - это лишь обязательство выплатить определенную сумму, а не собственное имущество. Значит, при расчетах с поставщиками собственным векселем фирма имеет право принять к вычету НДС в общеустановленном порядке: при оприходовании товаров от поставщика и получении от него счета-фактуры.
Расплата от третьего лица
Здесь возможны две ситуации:
- вексель ранее был получен фирмой от своего покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);
- вексель ранее был приобретен фирмой за деньги в качестве финансового вложения (такой вексель еще называют финансовым).
Как принять входной НДС к вычету в каждой из этих ситуаций, рассказано ниже.
От покупателя к поставщику
В данной ситуации сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, фирма имеет право принять к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом вексель от покупателя товара фирма передает своему поставщику.
При выдаче векселя на нем делают передаточную надпись (индоссамент).
В 2007 году при использовании в расчетах векселя третьего лица применялся следующий порядок принятия к вычету НДС: налог, предъявленный поставщиком, фирмы должны были перечислить ему «живыми» деньгами и только после этого они могли принять налог к вычету (п. 4 ст. 168 НК РФ). Однако при этом существовало ограничение, которое организации должны были учитывать. Им следовало определить величину налогового вычета как наименьшую из двух следующих сумм:
- НДС, рассчитанного исходя из стоимости отгруженных покупателю товаров, выполненных для него работ и оказанных ему услуг, в счет оплаты которых фирма получила этот вексель.
C 1 января 2008 года более не нужно рассчитывать НДС к вычету, исходя из балансовой стоимости имущества, в счет оплаты которого получен вексель третьего лица. Теперь вычету подлежит фактически уплаченная поставщику сумма НДС (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Пример
ООО «Пассив» купило у ЗАО «Актив» партию ткани для пошива одежды. Стоимость ее, согласно договору, составила 59 000 руб. (в том числе НДС в размере 9000 руб.).
По договоренности сторон «Пассив» расплатился с «Активом» не деньгами, а простым векселем третьего лица. Этот вексель «Пассив» ранее получил от своего покупателя за отгруженную ему продукцию. Стоимость отгруженной продукции составила 57 820 руб. (в том числе НДС, равный 8820 руб.)
Проводки в данном случае будут выглядеть так:
Дебет 10 Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходована купленная ткань;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;
Дебет 60 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»
- 49 000 руб. - по договоренности с «Активом» в оплату ткани передан вексель, ранее полученный «Пассивом» от своего покупателя за отгруженную ему продукцию;
Дебет 60 Кредит 51
- 9000 руб. - перечислен НДС, указанный в счете-фактуре «Актива»;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 1000 руб. (59 000 - 9000 - 49 000) - отражена прибыль от передачи векселя.
Налоговому вычету подлежит сумма НДС, фактически перечисленная «Пассивом» за отгруженную ткань:
- 9000 руб. - принят к вычету НДС.
Возможна ситуация, когда вексель третьего лица фирма получила в обмен на свой собственный, то есть выписанный самой фирмой. В этом случае принять к вычету входной НДС по купленным товарам, работам или услугам фирма сможет только после перечисления его продавцу «живыми» деньгами. Право на вычет по данному налогу не зависит от погашения долга по собственному векселю.
При этом сумма НДС, подлежащая перечислению, должна быть указана поставщиком в расчетных документах (счетах-фактурах, товарных накладных и т. д.).
Вексель с финансовой «натурой»
Финансовый вексель - это вексель, который фирма приобрела в качестве объекта финансовых вложений (как правило, за деньги). Если таким векселем фирма расплатится с поставщиком товаров, работ или услуг, то предъявленный поставщиком входной НДС можно будет принять к вычету.
В 2007 году порядок принятия к вычету НДС при использовании в расчетах векселя третьего лица был следующий: налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком продукции (работ, услуг), вы должны были перечислить ему «живыми» деньгами и только после этого делать вычет налога (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Однако при этом фирмы должны были учитывать одно условие, в соответствии с которым величину налогового вычета следовало определить как наименьшую из двух следующих сумм:
- входного НДС, указанного в счете-фактуре поставщика;
- НДС, исчисленного исходя из балансовой стоимости векселя, то есть исходя из той суммы денег, которая была заплачена при покупке этого векселя.
C 1 января 2008 года более нет необходимости рассчитывать НДС к вычету, исходя из балансовой стоимости финансового векселя. Теперь вычету подлежит фактически уплаченная поставщику сумма НДС (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Пример
ЗАО «Актив» пользуется услугами энергоснабжающей организации. Согласно полученному счету-фактуре, задолженность «Актива» перед энергоснабжающей организацией за оплату электроэнергии составила 11 800 руб. (в том числе НДС в размере 1800 руб.).
На основании этого счета-фактуры бухгалтер «Актива» сделал следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражена стоимость потребленной электроэнергии;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС.
В этом же месяце ЗАО «Актив» приобрело на вторичном рынке за 9000 руб. вексель этой же энергоснабжающей организации номиналом 11 800 руб. При покупке векселя бухгалтер сделал такую проводку:
Дебет 58 Кредит 51
- 9000 руб. - приобретен вексель энергоснабжающей организации.
Задолженность по оплате электроэнергии «Актив» погасил векселем. Бухгалтер «Актива» отразил это в учете так:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 11 800 руб. - вексель предъявлен к оплате;
Дебет 91-2 Кредит 58
- 9000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;
Дебет 60 Кредит 76
- 10 000 руб. - произведен взаимозачет задолженностей;
Дебет 60 Кредит 51
- 1800 руб. - перечислен НДС согласно счету-фактуре энергоснабжающей организации.
Какую сумму бухгалтер «Актива» сможет принять к вычету по оплаченной векселем электроэнергии? Это должен быть НДС, перечисленный согласно счету-фактуре энергоснабжающей организации.
При этом проводки будут выглядеть так:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету НДС по оплаченной векселем электроэнергии;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 2800 руб. (11 800 - 9000) - отражена прибыль от продажи векселя (по итогам отчетного месяца).
Источник информации: бератор «НДС от А до Я »
Источник материала -
1) ООО "Р" (ОСНО) продает нашей организац ии ООО "О" простой вексель стоимостью 602 млн. номинальной стоимостью 669 млн. Вопрос такой: облагается продажа векселя НДС и какими проводками отразить в бухучете и надо ли отражать в декларации по НДС?
Продажа векселя не облагается НДС. Вексель является ценной бумагой, а операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Информацию о реализации векселя отразите в разделе 7 декларации по НДС.
В бухгалтерском учете отразите проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1 – отражен доход от продажи векселя;
Дебет 51 Кредит 76 – поступила оплата от операции по продаже векселя;
Дебет 91-2 Кредит 58-2 (62, 76) – списана стоимость реализованного векселя.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Ситуация: Облагается ли НДС передача векселя третьего лица в качестве оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги)
Нет, не облагается.
Вексель третьего лица является финансовым вложением в виде ценной бумаги (т. е. имуществом) (п. 2–3 ПБУ 19/02 , п. и ст. 38 НК РФ). Поскольку при передаче векселя право собственности на это имущество переходит от векселедержателя к его контрагенту, такая операция признается реализацией. Однако начислять НДС при передаче векселя третьего лица не нужно. Объясняется этот тем, что реализация ценных бумаг освобождена от обложения этим налогом.
Такой порядок следует из положений подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-02-07/1-79 .*
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерность такого вывода (см., например,определение ВАС РФ от 18 мая 2007 г. № 5697/07 , постановления ФАС Поволжского округа от 20 декабря 2011 г. № А72-2252/2011 и от 26 января 2007 г. № А57-16025/05-33).
О необходимости раздельного учета «входного» НДС при использовании векселей третьих лиц в качестве платежного средства см. Как организовать раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС .
Ольга Цибизова ,
2. Ситуация: Нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация рассчитывается с поставщиками векселями третьих лиц за приобретенные товары (работы, услуги)
Да, нужно.
По мнению контролирующих ведомств, при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги) у организации возникает обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и освобожденных от НДС операций (письмаМинфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126 , МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1372/22).
Такая точка зрения основана на том, что при расчетах за товары (работы, услуги) происходит переход права собственности на вексель, то есть его реализация. А операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации организация должна вести раздельный учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).*
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям не вести раздельный учет по НДС при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги). Они заключаются в следующем.
Ольга Цибизова ,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Продажа
Если организация реализует вексель контрагента, то в бухучете финансовый результат от реализации векселя определите насчете 91 «Прочие доходы и расходы».
В бухучете при этом делайте такие проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
– отражен доход от продажи векселя;
Дебет 50, 51 Кредит 76
– поступила оплата от операции по продаже векселя.
Расходы, связанные с выбытием векселя (кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы – 91-2), учтите в момент перехода права собственности на ценную бумагу к контрагенту. В расходы включите:
– стоимость векселя, по которой он числится в учете на момент выбытия;
– прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, банка и т. д.).
При списании стоимости векселя отразите ее по дебету счета 91-2 в корреспонденции со счетами, на которых учитывается реализуемый вексель (счета 58-2 , , ).
Если организация реализует вексель, который учитывается как финансовое вложение (например, вексель, полученный безвозмездно), сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 58-2
Если организация передает вексель контрагента, которым тот гарантировал оплату своих обязательств, сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 62 (76) субсчет «Расчеты по векселям полученным»
– списана стоимость реализованного векселя.
Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета , , и ), пунктами и ПБУ 19/02, а также пунктами ,14.1 и ПБУ 10/99.*
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
Раздел 7
Раздел 7 нужно заполнять и сдавать, если в налоговом периоде организация проводила операции, не облагаемые НДС, или получала предоплату в счет предстоящих поставок продукции,
Большинству предприятий необходимо ежемесячно уплачивать НДС. Поэтому важным элементом налогового планирования по НДС является не только уменьшение сумм этого налога, но и регулирование сроков уплаты его в бюджет. Использование векселей позволяет продавцу осуществлять такое регулирование, а покупателю – своевременно применять налоговый вычет.
Приобретая товар, покупатель обычно оплачивает продавцу его стоимость с учетом НДС. После перехода права собственности на оплаченный товар 1 покупатель имеет право предъявить уплаченный продавцу НДС к вычету, то есть уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Расчеты векселями: кому это выгодно
Покупатель может рассчитываться с продавцом при помощи векселей (см. что такое вексель). Расчеты векселем всегда связаны с переходом права собственности на вексель, который обычно передается по договору, например, купли-продажи.
При операциях купли-продажи векселей (являющихся ценными бумагами) объекта обложения НДС не возникает (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Вместе с тем расчеты векселями не всегда выгодны продавцу и покупателю с налоговой точки зрения. Чтобы убедиться в этом, рассмотрим налоговые последствия расчетов векселем покупателя и векселем третьего лица.
Расчеты векселем покупателя
Согласно налоговому законодательству обязательства покупателя по оплате приобретенных товаров прекращаются после их оплаты (п. 2 ст. 167 НК РФ). В частности, оплатой считается зачет взаимных требований.
Рассмотрим теперь ситуацию, когда оплата производится векселем покупателя. Отметим, что при выпуске в обращение собственного векселя у покупателя не возникает обязанностей по исчислению и уплате каких-либо налогов. Если покупатель расплачивается собственным векселем (или векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель), то товар считается оплаченным:
- у продавца - в момент погашения покупателем своего векселя (то есть при предъявлении векселя к оплате) или в момент передачи этого векселя продавцом третьему лицу по индоссаменту (передаточной надписи) (п. 4 ст. 167 НК РФ);
- у покупателя - в момент погашения собственного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, сам факт передачи покупателем собственного векселя (или векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) для оплаты товаров не дает ему права применить налоговый вычет по НДС (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Для продавца такая ситуация неоднозначна. С одной стороны, он имеет отсрочку при начислении налога на все время, пока вексель находится у него, либо до момента оплаты векселя (п. 4 ст. 167 НК РФ), а с другой стороны - до погашения или продажи векселя ему не поступают деньги за реализованные товары.
Расчеты векселем третьего лица
Если покупатель рассчитывается за приобретенные товары векселем третьего лица, то после передачи векселя покупатель может принять НДС к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ). При этом размер налогового вычета определяется исходя из балансовой стоимости векселя.
Продавец же при получении векселя третьего лица должен начислить НДС к уплате в бюджет (п. 2 ст. 167 НК РФ), хотя деньги по этому векселю к нему не поступили. Очевидно, что расчеты векселем третьего лица продавцу не выгодны.
Таким образом, при расчетах векселем непосредственно между покупателем и продавцом интересы обеих сторон (с точки зрения налоговой оптимизации) не совпадают: либо покупатель не может принять НДС к вычету, либо продавец обязан начислить НДС к уплате в бюджет (хотя деньги от сделки к нему не поступили).
Однако возможен такой вариант сделки, когда будут учтены интересы и покупателя, и продавца. Рассматриваемая ниже схема позволяет покупателю совершенно законным образом предъявить налог к вычету, а продавцу при фактическом получении оплаты избежать немедленного начисления налога 3 .
Схема оптимизации НДС с использованием векселей
В схеме участвуют продавец товаров, покупатель, а также две организации "А" и "В", использующиеся в качестве так называемых расчетных центров. Это могут быть фирмы, специально созданные для осуществления подобных операций, или фирмы, которые зарабатывают на продаже векселей (получая прибыль на разнице между ценой покупки и реализации (погашения) векселя) 4 .
Итак, покупатель приобрел товар, но не оплатил его (см. рисунок, действие 1). При этом право собственности на товар перешло к покупателю, у него возникла кредиторская задолженность (10), а у продавца - дебиторская.
Далее расчеты осуществляются следующим образом. Продавец как векселедатель оформляет собственный простой вексель на имя предприятия "А" (как векселедержателя, 2). Это предприятие продает вексель покупателю (3). Покупатель оплачивает приобретение векселя (фактически это плата за приобретенные товары, 4). Полученные от покупателя средства предприятие "А" перечисляет продавцу за выданный вексель (5). Таким образом, продавец фактически получил оплату за реализованные товары, при этом поступление денежных средств не привело к образованию каких-либо обязанностей по уплате налогов. У предприятия "А" также не возникает каких-либо налоговых обязательств.
Далее покупатель по договору купли-продажи реализует полученный от предприятия "А" вексель предприятию "В" (6), а также осуществляет перевод долга перед продавцом с соблюдением всех условий, установленных законодательством (§ 2 гл. 24 ГК РФ) (7).
В момент перевода долга покупатель утрачивает обязательство перед продавцом и становится должником организации "В". Иначе говоря, теперь обязательство по оплате полученного товара связывает покупателя с организацией "В". Однако у предприятия "В" образовалась задолженность перед покупателем за приобретенный вексель. Проведение взаимозачета (вексель в обмен на долг, 8) дает право покупателю на применение налогового вычета по НДС на сумму балансовой стоимости переданного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).
В результате перечисленных операций предприятие "В" получило вексель продавца и задолженность перед ним за поставленные покупателю товары.
Теперь в момент, когда у продавца появятся свободные денежные средства для оплаты налоговых платежей, а также желание их оплатить, предприятие "В" предъявляет вексель к погашению (9) с последующим зачетом взаимных требований (10). При проведении взаимозачета (10) дебиторская задолженность продавца, связанная с поставкой товаров, погашается и возникает обязанность по начислению НДС 5 .
Если предприятие "В" не получает прибыли от произведенных операций, то у него не возникает налоговых последствий от участия в данной схеме. В противном случае оно должно будет уплатить налог с полученной прибыли. В итоге продавец по согласованию с организацией "В" определяет сроки уплаты в бюджет НДС (независимо от момента фактической оплаты реализованных товаров). Срок, в который покупатель сможет принять НДС к вычету, зависит от того, в какой момент покупатель решит произвести взаимозачет с организацией "В".
Рассмотрим приведенную схему на конкретном примере.
- Пример
Для удобства в примере рассматривается только исчисление НДС (без учета налога на прибыль), в связи с чем передача векселя производится по номинальной стоимости. Учетная политика для целей НДС у продавца и у покупателя установлена по мере поступления денежных средств.
Покупатель по договору купли-продажи приобрел у продавца в собственность товар на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) (1).
Если налоговая схема не используется, то:
- продавец после поступления оплаты за отгруженный товар начисляет НДС к уплате в бюджет в размере 20 000 руб.;
- покупатель после оплаты приобретенного товара имеет право на налоговый вычет по НДС в сумме 20 000 руб.
Очевидно, что при таком способе расчетов продавец находится в "невыгодном" положении, так как обязан уплачивать НДС в том налоговом периоде, в котором поступила оплата за поставленные товары.
Применяем налоговую схему
Продавец оформляет на имя организации "А" собственный беспроцентный простой вексель номинальной стоимостью 120 000 руб. и передает его за 120 000 руб. (2). Срок платежа по векселю может быть определен "по предъявлении".
При поступлении денежных средств за передачу ценной бумаги (векселя) (5) НДС уплачивать не придется (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Организация "А" по договору купли-продажи ценных бумаг (путем индоссамента - передаточной надписи) реализует вексель продавца (3) покупателю за 120 000 руб. (4).
Поскольку реализация ценных бумаг относится к операциям, не подлежащим обложению НДС, налоговых последствий не возникает.
Покупатель с согласия продавца (кредитора) заключает с организацией "В" договор перевода долга перед продавцом в сумме 120 000 руб. (7) с одновременной продажей векселя продавца по номинальной стоимости в размере 120 000 руб. (6).
При переводе долга и передаче векселя продавца предприятию "В" (то есть при взаимозачете, 8) покупатель может произвести налоговый вычет по приобретенному товару в сумме 20 000 руб.
Организация "В", имея долг перед продавцом в размере 120 000 руб., предъявляет продавцу (векселедателю) вексель для погашения на сумму 120 000 руб. (9). Поскольку организация "В" и продавец имеют друг к другу однородные (денежные) требования, возможен взаимозачет этих требований (10). При этом налоговые последствия не возникают, так как операция погашения векселя НДС не облагается.
Для продавца срок проведения взаимозачета является моментом определения налоговой базы по НДС в сумме 20 000 руб.
Следует заметить, что в приведенной схеме для осуществления расчетов можно использовать не только собственные векселя продавца, но и векселя любых других векселедателей (третьих лиц).
Кроме того, по дебиторской задолженности, образовавшейся у продавца перед предприятием "В", продавец может сформировать резерв по сомнительным долгам. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения по налогу на прибыль. Сумма резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности. Так, при сомнительной задолженности свыше 90 дней в сумму резерва включается вся задолженность, при задолженности от 45 до 90 дней (включительно) - только в размере 50% и при задолженности менее 45 дней ее сумма не увеличивает размер резерва. Также нужно иметь в виду, что сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода (ст. 266 НК РФ).
Оценка надежности схемы
Рустем Ахметшин, партнер юридической фирмы "Пепеляев, Гольцблат и Партнеры"
Недостаток схем, направленных на налоговую оптимизацию, как правило, один и тот же: они основаны на мнимых или притворных сделках 6 . Таким образом, главный вопрос при использовании приведенной схемы - насколько доказуема недействительность (по признакам притворности или мнимости) осуществляемых сделок.
Прежде всего отметим, что схема, приведенная в статье, полностью соответствует налоговому законодательству. Доказать же недействительность сделок, используемых в этой схеме, - непростая задача для налоговых органов.
Во-первых, при налоговой проверке продавца или покупателя саму схему сложно обнаружить, ведь вексель продавца передается одной организации ("А"), а возвращается через другую организацию ("В"), при этом продавец не поставляет товары ни организации "А", ни организации "В". Похожая ситуация с векселем возникает и у покупателя. Эту схему еще сложнее обнаружить, если она не будет "поставлена на поток": эпизодическое применение схемы на фоне множества не связанных с ней сделок сводит вероятность ее обнаружения практически к нулю.
Во-вторых, даже если у проверяющих органов возникнут подозрения, что применяется какая-либо схема, то им придется проверять все четыре организации - участника схемы, что очень сложно сделать.
В-третьих, одних подозрений налогового инспектора (или полицейского) в том, что применяется налоговая схема, недостаточно как для бесспорного доначисления налогов и пеней (п. 1 ст. 45 НК РФ), так и для привлечения налогоплательщика к налоговой (а тем более уголовной) ответственности (п. 7 ст. 114 НК РФ) - такие решения могут быть вынесены только в судебном порядке. А это значит, что налоговикам придется доказывать в суде недействительность (мнимость или притворность) проведенных по схеме сделок. В нашем случае им предстоит доказать, что сделки по передаче векселя продавца были совершены не с целью возникновения вексельных правоотношений, а с целью налоговой оптимизации.
Если участники схемы не являются взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ), а участвующие в схеме организации "А" и "В" получают хотя бы небольшую прибыль от сделок с векселем (реализуют вексель дороже, чем приобретают), то доказать недействительность этих сделок практически невозможно.
_______________________________________________
Право собственности на вещь возникает у покупателя с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ).
Для упрощения схемы будут рассмотрены операции по реализации товаров, однако приведенные рекомендации справедливы и в отно- шении реализации работ или услуг.
Следует отметить, что схема применима только для предприятий с учетной политикой в целях исчисления НДС по мере поступления денежных средств.
В статье подобная ситуация не рассматривается, так как в этом случае возникает объект обложения налогом на прибыль (ст. 247 НК РФ), а данный налог не является предметом анализа в этой схеме.
См. п. 39.3 приказа МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.
О понятии мнимой и притворной сделки см. в статье «Налоговое планирование = налоговая оптимизация», «Финансовый директор», 2002, № 1, c. 31.
В настоящее время вексель является широко распространенным средством расчета. Согласно вексельному законодательству это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по наступлении указанного срока обусловленную сумму. Однако в данной публикации рассматриваются лишь налоговые аспекты оборота векселей, который предстает лишь как средство платежа. Боле того, дается попытка дать ответ на конкретный вопрос: когда и какую сумму НДС можно принять к вычету за поставленные товары (работы, услуги), оплаченные векселем третьего лица? Вексель рассматривается только в качестве средства платежа, что далеко не исчерпывает его природы.
По смыслу Налогового Кодекса векселя в целях налогообложения можно разделить на собственные и векселя третьих лиц. Если использовать для расчетов собственный вексель (должник совпадает с векселедателем) возврат НДС можно осуществить только после оплаты векселя и в пределах такой оплаты в силу прямого указания закона (п. 2 ст. 172 НК РФ). Аналогичный порядок предусмотрен для расчетов векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель: НДС возмещается только после фактического погашения таких векселей. В рамках данной работы к вопросу о возмещении НДС по операциям с использованием собственных векселей, как достаточно исследованному, возвращаться более не будем.
Проблемы возникают при расчетах векселем третьего лица (под ним далее в тексте не подразумевается встречный вексель). Определение такого векселя в НК не содержится, а гражданское право вообще не знает деления на собственные векселя и векселя третьих лиц. Но с помощью сравнительного анализа положений ст. 172 НК можно сделать вывод, что речь о векселе третьего лица идет тогда, когда не совпадают векселедатель и должник по обязательству, которое погашается векселем. Например, компания А рассчитывается с фирмой Б векселем В.
Рассмотрим подробнее расчеты векселем третьего лица. Вексель, векселедателем которого не является обладатель, выступает одной из разновидностей приобретенного имущества. Поэтому если передача такого векселя кредитору по другому обязательству происходит в силу первоначального намерения сторон, зафиксированного в договоре, то имеет место товарообменная (ст.567 ГК РФ) или бартерная сделка. В ситуации, когда заключается не один товарообменный договор, а два отдельных договора (например, поставки и купли-продажи векселя), то осуществляется передача векселя путем взаимозачета встречных требований. Если же первоначально предполагалось, что покупатель оплатит поставку денежными средствами или другим товаром (работами, услугами), а потом вместо этого продавцу был передан вексель третьего лица, то имеет место отступное (ст. 409 ГК РФ).
При определении сумм НДС, фактически уплаченных налогоплательщиком, при приобретении товаров (работ, услуг), исходят из цены, указанной в договоре, которая должна соответствовать балансовой стоимости переданного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ). Однако такая стоимость должна удовлетворять двум критериям:
Она не должна отклоняться более чем на 20% от рыночной стоимости переданных товаров (работ, услуг) поскольку налоговые органы, по такого рода операциям, вправе проверять соответствие цены договора рыночной (ст. 40 НК РФ). В случае существенного отклонения (более чем на 20% от рыночной) к вычету может быть принята только сумма налога, рассчитанная исходя из рыночной цены.
Строго говоря, выявление рыночной цены векселя - забота налогового органа, а не налогоплательщика. При этом надо иметь в виду, что ст. 40 НК РФ предусматривает лишь три метода ее оценки, а применение иных методов недопустимо (См. Постановление ФАС СЗО от 03.10.2001 № А56-7577/01).
В первую очередь оценивается рыночная стоимость идентичных товаров, что практически невозможно сделать в отношении векселей. Во вторую - однородных. В любом случае необходимо использовать только официальные источники информации о цене, к которым, например, относятся информационные базы органов государственной власти (см. Постановление ФАС ЗСО от 4.07.2001 по делу № А27-9471/2000-5). Далее, если предыдущие способы не дали результатов, используется метод цены последующей реализации, состоящий в оценке последующей реализации товара, где полученная цена уменьшается на обычные затраты по продаже и обычную по таким сделкам прибыль. Что такое обычные затраты и обычная прибыль по таким сделкам остается неясно. И, наконец, может быть использован затратный метод, при котором учитываются обычные затраты на производство (приобретение) и реализацию товара и обычную для данной сферы прибыль. Таким образом, оценка рыночной стоимости по ст. 40 НК РФ является непростой задачей для налоговых служб, поскольку найти похожие на такую сделки практически невозможно.
И еще один момент, имеющий значение при применении вычетов НДС. Налог, предъявленный при приобретении товаров (работ, услуг) за которые рассчитываемся векселем, должен быть фактически уплачен (компанией А в примере) (п. 2 ст. 171 НК РФ). Существуют различные толкования «уплаты». Например, п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 №БГ-3-03/447, определил, что НДС возмещается только в пределах фактически перечисленных индоссантом (компанией А в примере) в качестве оплаты за вексель денежных средств (применительно к финансовому векселю) либо стоимости переданных товаров (работ, услуг), за которые получен вексель.
Данная позиция вызывает обоснованную критику. Чаще всего ссылаются на Постановление Конституционного суда РФ от 20.02.2001 № 3-П, где неденежные способы расчетов признаны равнозначными денежным. Таким образом, для того чтобы определить цену сделки требуется учитывать лишь балансовую стоимость векселя, не оценивая «во сколько он обошелся».
Резюмируя изложенное выше, можно сделать вывод, что условия возмещения НДС при расчетах векселем третьего лица не отличаются от денежных способов расчета. Однако данную позицию наверняка придется доказывать в суде поскольку налоговые органы будут руководствоваться рекомендациями своего министерства, где предлагается возмещать НДС в пределах фактически уплаченных за вексель средств. Таким образом, необходимо проявить особую осторожность при использовании этого способа. Наша компания готова учесть индивидуальные особенности Вашей фирмы и может оказать содействие как в разработке схем минимизации налоговых платежей, так и в разрешении налоговых споров.
