Списание убытков прошлых лет в бухгалтерском учете. Порядок списания убытков прошлых лет (нюансы)

Свои убытки, которые были получены в прошлых годах, предприятие может возместить за счет уменьшения базы при расчете налога на прибыль. Это можно делать, начиная с первого квартала года, следующего за убыточным. По Налоговому Кодексу предприятие имеет право на включение убытков прошлых лет в расходы текущего налогового периода (Статья 283 п.1). Там описано, как перенести расходы на следующий год по налогу на прибыль и какие существуют ограничения.
Прошлогодние убытки включаются (переносятся) частично или полностью в расходы текущего или будущего налогового периода. Убытки разных лет переносятся на будущие периоды в хронологическом порядке.
В обновленной редакции ст. 283 НК РФ (п.2.1), действующей с 1 января 2017, имеется ограничение в части суммы переноса убытков: теперь нельзя уменьшить базу для налога на прибыль более чем на 50%. Это правило введено до 31 декабря 2020 года включительно. А вот ограничение по максимальному сроку переноса в новой редакции отсутствует. Ранее он ограничивался десятью годами.
Однако есть случаи, когда убыток нельзя включать в текущие или будущие расходы. К примеру, если налогоплательщик получил, когда применял упрощенную систему налогообложения или другой налоговый «спецрежим». Также в 2018 году нельзя учесть убытки за 2006 и более ранние годы.
Существует ряд правил, как перенести убыток за прошлый год и избежать риска налоговых споров.

Хранение «первички», подтверждающей расходы в «убыточном» году

Несмотря на небольшие изменения в методике, правила подтверждения полученного убытка не поменялись: убыток считается подтвержденным, если расходы, которые к нему привели, признаны обоснованными. Первичные документы для обоснования таких расходов налогоплательщики обязаны хранить, пока суммы убытка списываются в расходы и уменьшают базу налога на прибыль (НК РФ п.4 ст. 283). Об этом напоминает Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/7604 от 12 февраля 2016 года. В дополнение к этой норме надо учесть, что ИФНС проверяет расчет налогов, регистры налогового и бухгалтерского учета и «первичку» к ним за последние три года. В случае отсутствия достаточного подтверждения расходы не будут приняты к зачету, значит, будут доначислены налоги и применены штрафные санкции. Судебная практика показывает, что суды примут сторону налоговой инспекции, если налогоплательщик не предъявит «первичные» документы для обоснования расходов.
Мнение налоговой инспекции о неправомерности включения суммы убытка в расходы будущих периодов поддержал ФАС Восточно-Сибирского, так как налогоплательщик не представил первичные документы. Решение о взыскании недоимки и применении штрафных санкций оставлено в силе (Постановление № А58-5051/11 19.07.2012)
Постановлением ФАС Северо-Западного округа 22.10.2012 № А56-1315/2012 отменены предшествующие судебные решения. Арбитражный суд отметил, что судебными органами первой инстанции при вынесении решения в пользу налогоплательщика не приняты во внимание нормы п.4 статьи 283 НК РФ.
В 2016 году Минфин РФ опубликовал письмо от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7604, где напоминает, что по закону «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ от 06.12.2011) документы следует хранить пять и более лет после их использования при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности. Кроме того, сроки для хранения бухгалтерских и других документов прописаны в приказе Минкультуры РФ от 25.08.2010 № 558.
Но эти сроки существенно продлеваются, когда речь идет о том, как перенести убыток за прошлый год в расходы текущего налогового периода. К примеру, акты приема-передачи основных средств (ОС) положено хранить весь срок эксплуатации имущества. Если компания продала ОС и осталась в убытке, то срок хранения документации увеличится на периоды включения его в расходы, и еще четыре года прибавляются на возможную выездную проверку налоговыми органами.

Основания к расходам: налоговые регистры не заменяют «первичку»

Для проверки расчета налогов инспекторы требуют не только регистры налогового и бухгалтерского учета, где указаны суммы убытков, но и документы-основания к расходам, которые привели к убытку. Это могут быть договоры, акты, платежные поручения, чеки. А также накладные, бланки строгой отчетности и прочая документация. Судебные органы отмечают, что в Налоговом Кодексе не содержится перечень документов для подтверждения сумм убытка, однако в налоговых спорах поддерживают позицию ИФНС.
В Постановлении по делу N А56-25408/04 ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. отмечено, что налоговые декларации не подтверждают суммы расхода, из-за которых возник убыток, поскольку не являются первичными. Претензии налоговых органов признаны обоснованными, организации доначислены налоги.
Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/278 от 25.05.2012 доводит до сведения налогоплательщиков, что проверенные налоговой инспекцией первичные документы, подтверждающие расходы в «убыточных» годах, подлежат дальнейшему хранению. Это необходимо для обоснования сумм убытка, которые будут перенесены в будущие периоды. Эту точку зрения поддержал Президиум ВАС РФ в постановлении № 3546/12 от 24.07.2012: предоставленные проверяемым предприятием налоговые декларации и регистры содержат сумму убытка, но не обосновывают сумму расходов, которые к этому убытку привели. При этом налогоплательщик полагал, что не обязан сохранять и предоставлять документацию, поскольку срок ее хранения истек.
Также, по мнению судей, для списания в расходы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, недостаточно наличия актов инвентаризации, актов сверок и приказов о списании долга. Так как они не дают полной информации для определения периода возникновения долга и его суммы, то расходы к зачету не принимаются.
Это следует из определения ВАС РФ от 09.10.12 № ВАС-5055/12. Арбитражный суд отметил, что для списания долга налогоплательщик обязан сохранять первичные документы, которые подтверждают сумму долга и в каком периоде он возник. Об этом же сказано в письме Минфина России от 08.04.13 № 03-03-06/1/11347 и приведен примерный перечень таких документов.

Принятие убытков в текущие расходы: как отразить в декларации

Налоговый Кодекс не требует отражать суммы убытков в налоговой декларации. Однако налоговики считают, что налогоплательщик должен заполнить специальный раздел декларации. Этим он заявляет свое право на зачет убытков прошлых лет. Перенос расходов на следующий квартал при убытке, который из-за них возник в предыдущих периодах, надо отразить в отчетности за первый квартал текущего периода. Для этого заполняется приложение №4 к листу 02 налоговой декларации. Там же указывается, какие суммы, и за какие годы будут уменьшать прибыль в текущем периоде. Если при наличии убытка приложение не заполнялось, то рекомендуется подать уточненную декларацию.
Судебные органы соглашаются с необходимостью соблюдать заявительный порядок возмещения убытков прошлых лет. В определении ВАС РФ от 05.07.2012 № ВАС-8572/12 отмечено, что при наличии «первички», но без отражения суммы убытка в налоговой декларации, у налогоплательщика нет оснований уменьшать сумму налога к уплате.
Арбитражный суд Московского округа 29.10.2015 по делу № А40-102126/14 отклонил кассационную жалобу налогоплательщика о применении штрафных налоговых санкций. Одним из оснований отказа явилось отсутствие суммы убытков в налоговых декларациях налогоплательщика. Той же позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа 14.11.2013 в постановлении № А26-7196/2011.

Учет расходов прошлых, в том числе «убыточных», периодов, если нет прибыли

Если налогоплательщиком обнаружены ошибки в расчете налоговой базы прошлых налоговых периодов из-за неучтенных расходов (к примеру, документы-основания получены после сдачи отчетности), то он имеет право скорректировать базу текущим периодом. Но, если в этом периоде зафиксирован убыток, то налоговая база принимается равной нулю и уменьшить ее нельзя. Чтобы перенести в будущие периоды правильную сумму убытков и соблюсти заявительный порядок переноса, подобные ошибки рекомендуется исправлять через подачу уточненных деклараций. Декларации уточняются за те периоды, где обнаружены ошибки. Об этом уведомляет Департамент налоговой и таможенной политики Минфина РФ в письме №03-03-06/1/17177 от 24.03.2017.

Риски при переносе убытков на периоды, в которых есть сделки, подпадающие под определение контролируемых

Налогоплательщики обязаны уведомлять ИФНС о совершаемых контролируемых сделках. Такие сделки налоговая инспекция имеет право проверять дополнительно (ст. 105.14 НК РФ). В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 16.09.2015 г. N 03-01-18/53091 сообщается, что для непризнания сделок контролируемыми одно из требований – это отсутствие убытков у обеих сторон, заключивших сделку (пп.2 п.4 ст.105.14).
Таким образом, безопаснее списывать убытки в периодах, где нет сделок, которые могут быть признаны контролируемыми.

Реорганизованная компания: при реорганизации в форме выделения надо учитывать только «свои» убытки

В п.5 статьи 283 НК РФ сказано, что правопреемник получает право возмещать убыток прошлых лет реорганизуемого предприятия в случае прекращения им деятельности. При реорганизации в форме выделения реформируемая компания продолжает работу, поэтому сама учитывает свои убытки.
Реорганизованная компания может передать убытки (или их часть) новому обществу по передаточному акту (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Но Минфин России в письме от 24.06.2010 № 03-03-06/1/428 отмечает, что при выделении нового юридического лица реорганизуемая организация не прекращает деятельности, поэтому положения статьи 283 не применимы.
Минфин РФ и ФНС России настаивают на том, что прекращение деятельности реорганизуемой компании – обязательное условие для передачи убытков правопреемнику. Об этом говорится в письмах № 03-03-06/1/59114 от 15.10.2015 и № ГД-4-3/2251@ от 16.02.2015.
Если реорганизация происходит в форме разделения, то реорганизуемая компания прекращает свою деятельность. В разделительном балансе возможно выделить каждому новому юридическому лицу часть налогового убытка. Либо выбрать одного участника, который будет погашать убытки.

Списание убытков резидентами особой экономической зоны (ОЭЗ)

Правило 50% на резидентов ОЭЗ не распространяется. Резиденты особой экономической зоны имеют право пользоваться льготами по налогу на прибыль, если они учитывают доходы и расходы раздельно, в разрезе деятельности на территории особой зоны и вне ее (п. 1 ст. 284 НК РФ). Уменьшить прибыль резидент может только на сумму убытков, полученных в статусе резидента. Если убыток получен вне рамок соглашения, то уменьшить прибыль можно только после окончания соглашения об участии в особой экономической зоне (письмо Минфина России от 09.07.2015 № 03-03-10/39634)

Организации по итогам года нужно оплатить налог на прибыль в размере 1 000 000 рублей. В то же время она имеет остаток на счете 84-2 (убытки прошлых лет) в размере 1 200 000 рублей. Какие бухгалтерские проводки должна сделать организация при списании убытков прошлых лет? Может ли организация вообще не платить налог на прибыль, и зачесть его за счет убытков прошлых лет? Прошу указать бухгалтерские проводки с цифровыми значениями

Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, т.е. осуществить перенос убытка на будущее (в течение 10 лет).

В связи с этим у организации по итогам 2013 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива.

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания (например, в 1 квартале 2015) в качестве расхода суммы убытка прошлого года.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции отражены следующим образом:

Дебет 99 Кредит 90-9 (91) - отражена сумма убытка за 2013 г. – 1 200 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 99 - отражен условный доход по налогу на прибыль

Дебет 09 Кредит 68 - признан отложенный налоговый актив

Дебет 84 Кредит 99 - отражен непокрытый убыток 2013 г.

Предположим, что за I квартал 2015 г. организация получила прибыль. На основании ст. 283 НК РФ налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного в предыдущем периоде;

Дебет 90-9 (91) Кредит 99 - отражена сумма прибыли за I квартал 2015 г.

Дебет 99 Кредит 68- отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль

Дебет 99 Кредит 84 - осуществлен перенос убытка прошлого года

Дебет 68 Кредит 09 - погашена часть отложенного налогового актива

При расчете налога на прибыль Вы вправе учесть убыток, полученный в 2013 г.

Если налоговая база организации будет равна нулю, то это означает, что не нужно будет платить налог на прибыль.

Остаток не перенесенного убытка компания сможет учесть в последующие годы.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Общий порядок

По общему правилу при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ).* При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков .

Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов (например, на упрощенке), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617).

Убытки, полученные в периодах, когда организация применяла нулевую ставку налога на прибыль, на будущее не переносятся. Этим правилом должны руководствоваться:

• медицинские и образовательные организации;
• сельхозпроизводители, соответствующие критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ;

При этом если в одном налоговом периоде наряду с нулевой налоговой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов.*

Кроме того, нельзя переносить на будущее убытки:

• от реализации (выбытия) акций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (долей участия в уставном капитале), принадлежащих владельцам более пяти лет;
• от участия в инвестиционном товариществе (полученные за год, в котором организация присоединилась к договору, заключенному другими участниками товарищества).

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740 .

Перенос убытков на будущее

По общему правилу убытки можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет.* Исключением являются убытки от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Такие убытки можно переносить на будущее в течение более длительного периода. Об этом сказано в пункте 2

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. При этом, несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год ( Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет (кроме убытков от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях). Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159 , от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177 , УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756 , постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).

Из-за отсутствия или недостатка прибыли в течение 10 лет организация может не покрыть или не полностью покрыть сумму полученного убытка. В этом случае сумма несписанного убытка в налоговом учете останется непогашенной. В бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02 , письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 07-05-06/243). Это отразите проводкой:

Дебет 99 Кредит 09
– списан непогашенный отложенный налоговый актив.*

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее

По результатам работы за девять месяцев 2014 года в налоговом учете ООО «Альфа» отражена прибыль. В целом за 2014 год у организации сложился убыток в размере 90 000 руб.

В декабре 2014 года бухгалтер сделал проводку:

– 18 000 руб. (90 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В I квартале 2015 года организация получила прибыль в размере 70 000 руб. Эта сумма полностью направляется на покрытие прошлогоднего убытка. При этом часть отложенного налогового актива списывается проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 14 000 руб. (70 000 руб. ? 20%) – списан отложенный налоговый актив.

Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет списана оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (18 000 руб. – 14 000 руб.).*

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, храните в течение всего срока, пока будете уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, храните еще в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Порядок закрытия

Процедура закрытия отчетного периода включает в себя:
– списание на реализованную продукцию общей суммы расходов, связанных с ее производством и реализацией (к моменту закрытия отчетного периода эта сумма должна быть сформирована);
– сопоставление итоговых данных по дебетовым и кредитовым оборотам на субсчетах, открытых к счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы»;
– списание положительной разницы между этими данными в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (если получена прибыль);
– списание отрицательной разницы между этими данными в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» (если получен убыток).

Пример отражения в бухучете финансового результата от обычных видов деятельности за отчетный период (месяц)

Условный доход (расход) по налогу на прибыль

Если организация применяет ПБУ 18/02 , то одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условный расход (доход) по налогу на прибыль .*

Для расчета этого показателя используйте формулу:

Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки».

Такой порядок следует из положений пункта 20 ПБУ 18/02.

В бухучете сумму условного расхода (дохода) отразите проводкой:

– начислена сумма условного расхода за отчетный период;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислена сумма условного дохода за отчетный период.

Если по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, то дополнительно нужно сделать проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного квартала или года, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации , утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600 . Поэтому, выполнив такие проводки, проверьте, правильно ли закрыт отчетный период. Для этого сопоставьте суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:
– 09 «Отложенные налоговые активы»;
– 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.

В зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль, такую проверку она должна делать либо по итогам каждого месяца, либо по итогам каждого квартала.

Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода*

ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно от фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.

В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.

Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 181 200 руб.

По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.

15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по представительским расходам на сумму 24 600 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены в полной сумме. При расчете налога на прибыль учтены представительские расходы в сумме 24 000 руб. (600 000 руб. ? 4%).

В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. ? 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 69
– 181 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 36 240 руб. (181 200 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 71
– 24 600 руб. – списаны представительские расходы;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. ((24 600 руб. – 24 000 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы представительских расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 90-2 Кредит 26
– 805 800 руб. (600 000 руб. + 181 200 руб. + 24 600 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;

Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 194 200 руб. (1 000 000 руб. – 805 800 руб.) – отражена прибыль за январь;

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 38 840 руб. (194 200 руб. ? 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 24 000 руб. (оплаченные представительские расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4800 руб. (24 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с убытка, не признанного в текущем отчетном периоде.

Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 36 240 руб. – 120 руб. – 38 840 руб. – 4800 руб. = 0.

Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.

Сергей Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

При расчете налоговых начислений учитываются, согласно статье 283 НК РФ, убытки за прошлый год. Данная мера обеспечивает снижение прибыли, что сокращает налоги. При процедуре требуется учитывать некоторые правила. В частности, учитываются только те расходы, которые образовались согласно главе 25 НК РФ. Убытки, которые появились при работе в рамках других налоговых форм (к примеру, УСН), не могут явиться причиной снижения прибыли и последующего уменьшения налогообложения. Порядок проведения процедуры указан в Письме Минфина РФ от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

Основные правила

При переносе трат на последующие периоды актуальны такие правила:

• Перенос может быть осуществлен на срок, не превышающий 10 лет.
• Перенос проводится в соответствии с очередностью появления трат (правило основывается на пунктах 2 и 3 статьи 283 НК РФ).

Совокупность убытка по всем действиям, на которую начисляется налог по ставке 20%, при переносе на последующие периоды не снижают на сумму прибыли с начислением налога по ставке 0,9 и 15%. Данное правило оговорено Письмом Минфина от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

Для покрытия некоторого числа убытков может использоваться доход только от некоторых видов деятельности предприятия:

• Убытки от работы обслуживающих объектов (к примеру, хозяйств) погашаются за счет доходов, появившихся в результате деятельности этих объектов (правило установлено абзацем 9 статьи 275.1 НК РФ).
• Расход, сформированный в связи с действиями с ценными бумагами, можно погашать только используя средства дохода, полученного в результате аналогичных действий (правило обусловлено абзацами 3 и 4 пункта 10 статьи 280 НК РФ). Значение имеет и то, обращаются ли эти ценные бумаги на рынке. К примеру, если они обращаются на профессиональных рынках, то покрыть убыток можно только средствами, полученными от действий с бумагами с таким же статусом.
• Расход по действиям со срочными сделками, которые не фигурируют на профессиональном рынке, погашается только средствами, полученными от аналогичных действий (правило обусловлено пунктом 4 статьи 304 НК РФ).

ВАЖНО! Можно ли покрывать убыток суммами, сформированными в результате действий с ценными бумагами, если предприятие – непрофессиональный участник рынка? В этом случае налоговая база выделяется в отдельном порядке (согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ). При этом в законе не предусмотрен отдельный расчет налога на прибыль с рассматриваемых объектов налогообложения. Существуют определенные ограничения по снижению доходов по рассматриваемым операциям. Они перечислены в пункте 10 статьи 280 НК РФ. Полученная прибыль не снижается на сумму убытков от действий с ценными бумагами, которые фигурируют на профессиональном рынке.

Учет убытков

Перенос расходов осуществляется различными методами. Все зависит от политики конкретного предприятия. В частности, перенос может выполняться следующими способами:

• Проведением процедуры в каждом отчетном году.
• Проведением с допущением перерывов во времени.

Вне зависимости от выбранного метода, период, на протяжении которого происходит снижение налоговой базы за счет убытков, не может быть больше 10 лет. Если расходы за это время не были списаны, они приобретают статус непогашенных. Рассматриваемое правило оговорено абзацем 3 пункта 2 статьи 283 НК РФ.

ВАЖНО! При определении налога на прибыль не выполняется перенос убытка, выявленного по итогам отчетного времени, на следующий период. Обоснование этого правила содержится в пункте 7 статьи 274 НК РФ. На протяжении периода расчет базы по налогу проводится с нарастающим итогом. Убыток, который сформировался по итогам отчетного срока, признается в качестве промежуточного итога.

Подведем итоги. Перенос на следующий год проводится только в отношении убытка, возникшего по результатам налогового периода (составляет год). Расходы за отчетные сроки (месяц или квартал) переноситься не могут.

Снижение налоговой базы на примере

Проще всего понять принцип сокращения налоговой базы на конкретных примерах.

Пример №1

Предприятие «Орион» производит выплаты каждый квартал. По результатам 2016 года у структуры обнаружился убыток в размере 40 тысяч рублей. В начале 2017 года предприятие получило доход, составляющий 10 тысяч рублей. База, облагаемая налогом, составила сумму, аналогичную сумме расходов, перенос которой выполняется на 1 квартал 2017 года. Бухгалтерия обязана прописать в Приложении 4 к листу 02 декларации следующие данные:

• Размер расхода за прошедшие отчетные периоды – 40 тысяч рублей.
• Сумма налогооблагаемой базы за первый квартал 2017 года – 10 тысяч рублей.
• Размер расхода, на который снижается нынешняя текущая база, – 10 тысяч рублей.
• Остаток расходов прошлых периодов, который пока не был перенесен, – 30 тысяч рублей.

Согласно подсчетам, за первый квартал 2017 года предприятие засчитывает часть убытков предыдущих периодов, равную 10 тысячам рублей.

ВАЖНО! Расходы, выявленные более чем в единственном налоговом периоде, должны быть перенесены в определенной очередности. В частности, перенос выполняется согласно очередности поступления убытков. Учет расходов в базе производится после покрытия сумм за прошлое время. Данное правило обусловлено статьей 283 НК РФ.

Пример №2

По результатам 2015-2016 года ОАО «Народное СМИ» выявило расходы. В 2015 году они составили 200 тысяч рублей, в 2016 году – 50 тысяч рублей. По результатам 2017 года у ОАО выявлена прибыль, составляющая 150 тысяч рублей. При расчете начислений за 2017 год может выполняться сокращение базы на сумму 150 тысяч рублей.

ВАЖНО! В бухучете сумму нужно отразить единовременно. Рассмотренное правило указано в соответствующей Инструкции. Учет производится в следующих периодах, а потому в бухучете появляются вычитаемые разницы времени. Все это ведет к созданию отложенного актива по налогу.

Пример №3 (с использованием проводок)

По итогам деятельности ООО «Оникс» за 2015 год появился убыток, составляющий 90 тысяч рублей. В декабре 2015 года в бухучете выполняется проводка:

• ДТ09 КТ 68 (открывается субсчет). Сумма: 21 600 рублей (90 тысяч рублей*24%). Пояснение: фиксирование актива по налогу.

В 2016 году изменилась налоговая ставка, поэтому производится пересчет созданного актива. Отражается операция следующим образом:

• ДТ 84 КТ 09. Сумма: 3 600 рублей. Пояснение: списание разницы, появившейся вследствие изменения ставки.

В первом квартале 2016 года ООО получило прибыль, составляющую 70 тысяч рублей. Сумма используется для погашения прошлого убытка. Часть отложенного актива отражается посредством проводки:

• ДТ 68, (открывается субсчет) КТ 09. Сумма: 14 тысяч рублей. Пояснение: списание отложенного актива.

Остается убыток, составляющий 20 тысяч рублей. Именно на эту сумму будет производиться снижение налоговой базы в последующих периодах. Происходит списание части отложенного ранее актива, составляющей 4 тысячи рублей (21 600 рублей – 3 600 рублей – 14 000 рублей).

Если сумма убытка не была покрыта за 10 лет, ее требуется списать. Для этого используется проводка:

• ДТ 99 КТ 09. Пояснение: списание отложенного актива.

Все выполненные проводки и размер убытка должны подтверждаться документацией. Все первичные документы хранятся в течение всего срока, на протяжении которого можно покрыть убыток.

Если организация в прошлых годах получила убыток для целей налогообложения прибыли, то возникает вопрос: как сделать перенос убытка прошлого года на текущий год, чтобы уменьшить налог на прибыль. Давайте рассмотрим основные правила учета убытков прошлых лет.

Списание убытков прошлых лет

Уменьшить прибыль на убыток прошлых лет можно без проблем, если только это не убыток, образовавшийся по деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0% (Письмо Минфина от 26.06.2012 № 03-03-06/1/320).

Убыток прошлых лет может быть перенесен на будущее в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он получен (ст. 283 НК РФ). Сумма переносимого убытка не может превышать сумму налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период. Причем уменьшается только прибыль, облагаемая по ставке 20%.

Убытки прошлых лет в 2016 году учитываются так же, как и в прошлом году.

Убыток прошлых лет: пример

Рассмотрим такой пример. Убытки прошлых лет в налоговом учете составили 100 000 руб. Из них:

• убыток 2015 года - 70 000 руб.

В 1 квартале 2016 года организация получила прибыль в размере 40 000 руб. При расчете налоговой базы за 1 квартал 2016 г. организация может учесть:

• убыток 2014 года - 30 000 руб.
• убыток 2015 года - 10 000 руб.

В итоге платить авансовые платежи за 1 квартал 2016 г. не придется.

Декларация по прибыли: убытки прошлых лет

Убытки прошлого года в декларации по прибыли отражаются так. Убыток, полученный в отчетном году, показывается по строке 060 Листа 02 годовой декларации.

Все накопленные и непогашенные убытки за предшествующие 10 лет, показываются по строкам 010-130 Приложения № 4 к Листу 02. Убыток прошлых лет, уменьшающий прибыль текущего отчетного (налогового) периода, отражается по строке 110 Листа 02 и по строке 150 Приложения № 4 к Листу 02. А погашение убытков прошлых лет (уменьшение убытка прошлых лет) отражается в Приложении № 4 к Листу 02. Это Приложение сдается только в составе декларации за 1 квартал и за год.

Как видим, убытки прошлых лет и расходы отражаются в декларации отдельно, то есть для убытков предусмотрены свои специальные строки.

А как отразить в декларации убытки прошлых лет, оставшиеся непогашенными на конец года? Они показываются по строке 160 Приложения № 4 к Листу 02 декларации за год.

УСН: убыток прошлых лет

Как отразить убыток прошлых лет при применении УСН? Учитывать убытки прошлых лет могут лишь те упрощенцы, которые применяют объект «доходы минус расходы». Они вправе уменьшить на убыток прошлых лет лишь налоговую базу по итогам года (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). То есть в течение года надо рассчитывать авансовые платежи без учета убытков прошлых лет. Переносить убыток на будущее можно также в течение 10 лет.

Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.

В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен .

Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.

Правила налогового учета о переносе убытков

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.

Правила, действовавшие до 2017 года

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

1. Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет , следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).
2. Налогоплательщик мог перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).
3. Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).

Пример 1

Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году - 700 000 руб.; в 2016 году - 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 - 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

Правила, действующие в период 2017 - 2020 годов

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017 - 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ , не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% .

Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.

Обратите внимание

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.

Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала - 60 000 руб., полугодия - 140 000 руб., девяти месяцев - 270 000 руб., года - 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).

Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев - 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).

По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).

Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 - 120 000).

Сведем результаты в таблицу.

	Налоговая база	50% налоговой базы		Налоговая база, с которой будет уплачен налог
	1	2	3	4
I квартал	60 000	30 000	30 000	30 000
Полугодие	140 000	70 000	70 000	70 000
Девять месяцев	270 000	135 000	135 000	135 000
Год	240 000	120 000	120 000	120 000

Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.

Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала - 72 000 руб., полугодия - 210 000 руб., девяти месяцев - 90 000 руб., года - 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 - 80 000).

Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 - 80 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы	Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде	Налоговая база, с которой будет уплачен налог
	1	2	3	4
I квартал	72 000	36 000	36 000	36 000
Полугодие	210 000	105 000	80 000	130 000
Девять месяцев	90 000	45 000	45 000	45 000
Год	200 000	100 000	80 000	120 000

Отражение переносимого убытка в декларации по налогу на прибыль

Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период - остатки как на начало, так и на конец налогового периода.

Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 - 130 - убытки по годам их образования.

По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.

Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.

По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Обратите внимание

Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.

В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, - всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 - 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.

Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 - 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.

Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.

В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.

Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели	Код строки	I квартал	Полугодие	Девять месяцев	Год
Итого прибыль (убыток)	060	60 000	140 000	270 000	240 000
Налоговая база	100	60 000	140 000	270 000	240 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 приложения 4 к листу 02)	110	30 000	70 000	135 000	120 000
Налоговая база для исчисления налога (строка 100 - строка 110)	120	30 000	70 000	135 000	120 000

Приложение 4 к листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели	Код строки	I квартал	Год
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего	010	200 000	200 000
В том числе за 2016 год	040	200 000	200 000
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 листа 02)	140	60 000	240 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период	150	30 000	120 000
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода	160	-	80 000

Сроки хранения документов, подтверждающих убыток

При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03‑03‑06/1/278 и от 23.04.2009 № 03‑03‑06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка , налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).

На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет . Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 - 2016 годы. В 2014 году была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?

В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).

Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков

О возможности переноса убытков при переходе на ­УСНО и обратно

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на ­УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий ­УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с ­УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03‑03‑06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на ­УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на ­УСНО.

Если налоговая база определена расчетным методом

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.

Изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.

За исключением налоговой базы, к которой применяются нулевые ставки, установленные в отношении организаций - участников РИП, участников СЭЗ, резидентов территории опережающего социально-экономического развития, участников ОЭЗ в Магаданской области, а также организаций - резидентов ОЭЗ, в том числе резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Согласно общему порядку, установленному пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет.