Счет списания для убытка прошлых лет. Как происходит списание убытков прошлых лет в бухгалтерском учете

В деятельности каждой компании встречаются ситуации, когда в отчетном временном отрезке выявляются расходы прошлых периодов, поскольку лишь в теории первичные документы и даты фактического проведения операций идентичны. В процессе работы часто происходит по-другому: товары и услуги приняты в одном периоде, а подтверждающие документы по ним (счета-фактуры, накладные, ПДУ, акты) поступают от продавца в другом. Получается, что компании известно о произведенных операциях, но отразить их в налоговом и бухучете нет оснований. Существует и масса других ситуаций, итогом которых становится обнаружение расходов, неотраженных в предыдущих периодах или допущенных ошибках. Разберемся, как поступить в подобной ситуации и признать затраты.

Как отразить в налоговом учете расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде

Термин «расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде» используется как в налоговом, так и бухучете, и зачастую заменяется понятием «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». Налоговики, рассматривая подобные затраты, требуют отражать обнаруженные искажения в том периоде, когда они произошли, но не были учтены (ст. 54 и 272 НК РФ). Т. е. компания проводит корректировку налоговой базы прошлого периода и подает декларацию с уточненными сведениями. Впрочем, НК РФ допускает отражение подобных расходов в текущем периоде, если:

• нельзя установить время возникновения искажения (что на практике происходит чрезвычайно редко);
• установленные искажения привели к переплате налога на прибыль.

Убытки прошлых лет в таких случаях фирма может отразить в учете текущего года. По всем остальным ситуациям компании придется скорректировать сведения в декларации.

Как отражаются расходы прошлого года, выявленные в отчетном году в бухучете

Правилами ведения бухучета не предусматривается никаких исправлений в учете и отчетности за прошедшие периоды. Искажения и неотраженные вовремя затраты, допущенные в прошлых годах, в бухучете всегда отражаются исключительно в том периоде, когда они найдены, а внесение любых изменений в учет после утверждения годовой отчетности категорически запрещено.

Поэтому в отличие от налогового, в бухучете исправление искажений по расходам прошлых периодов осуществляется по другому алгоритму. П. 11 ПБУ 10/99 признает убытки прошлых лет, обнаруженные в отчетном периоде прочими затратами. Если ошибки несущественны, то они находят отражение в учете текущего года по дебету счета 91, корреспондируясь со счетами материалов, расчетов, начислением износа и др.

Существенные искажения (например, те, которые могут повлиять на цену акций или финансовый результат, т. е. от искажения зависят принимаемые решения пользователей (п. 3 ПБУ 22/2010)) отражаются на счете нераспределенной прибыли (84), фиксируя списание убытка прошлых лет за счет прибыли. Заметим, что критерии существенности фирма устанавливает самостоятельно, закрепляя и утверждая их в учетной политике.

Расходы прошлых лет: проводки

Продемонстрируем установленный порядок исправления искажений в бухгалтерском учете на примерах:

1. По акту сверки с покупателем 31 марта 2017, компания установила, что 10.10.2016 была ошибочно отражена выручка (НДС не применяется): признана сумма 1 300 000 руб. вместо 500 000 руб. Согласно критериям учетной политики компании, ошибка признана несущественной. Бухгалтерские записи будут следующими:
   • Д/т 91 К/т 62 на сумму 800 000 руб.
2. Если же допущенное искажение будет носить существенный характер (опять же в соответствии с принятой учетной политикой), то исправительная проводка будет такой:
   • Д/т 84 К/т 62 на сумму 800 000 руб. произойдет уменьшение прибыли на убытки прошлых лет.
3. Все проводки записываются в месяце обнаружения ошибок, т. е. в нашем примере записи будут датированы 31 марта 2017 года.
4. После закрытия и утверждения отчетности на полученный 15 декабря 2016 товар в апреле поступили подтверждающие документы на затраты (признанные несущественными по УП) в сумме 500 000 руб. В апреле необходимо сделать проводку:
   • Д/т 91 К/т 62 на сумму 500 000 руб., увеличив прочие расходы текущего периода.

При расчете налоговых начислений учитываются, согласно статье 283 НК РФ, убытки за прошлый год. Данная мера обеспечивает снижение прибыли, что сокращает налоги. При процедуре требуется учитывать некоторые правила. В частности, учитываются только те расходы, которые образовались согласно главе 25 НК РФ. Убытки, которые появились при работе в рамках других налоговых форм (к примеру, УСН), не могут явиться причиной снижения прибыли и последующего уменьшения налогообложения. Порядок проведения процедуры указан в Письме Минфина РФ от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

Основные правила

При переносе трат на последующие периоды актуальны такие правила:

• Перенос может быть осуществлен на срок, не превышающий 10 лет.
• Перенос проводится в соответствии с очередностью появления трат (правило основывается на пунктах 2 и 3 статьи 283 НК РФ).

Совокупность убытка по всем действиям, на которую начисляется налог по ставке 20%, при переносе на последующие периоды не снижают на сумму прибыли с начислением налога по ставке 0,9 и 15%. Данное правило оговорено Письмом Минфина от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

Для покрытия некоторого числа убытков может использоваться доход только от некоторых видов деятельности предприятия:

• Убытки от работы обслуживающих объектов (к примеру, хозяйств) погашаются за счет доходов, появившихся в результате деятельности этих объектов (правило установлено абзацем 9 статьи 275.1 НК РФ).
• Расход, сформированный в связи с действиями с ценными бумагами, можно погашать только используя средства дохода, полученного в результате аналогичных действий (правило обусловлено абзацами 3 и 4 пункта 10 статьи 280 НК РФ). Значение имеет и то, обращаются ли эти ценные бумаги на рынке. К примеру, если они обращаются на профессиональных рынках, то покрыть убыток можно только средствами, полученными от действий с бумагами с таким же статусом.
• Расход по действиям со срочными сделками, которые не фигурируют на профессиональном рынке, погашается только средствами, полученными от аналогичных действий (правило обусловлено пунктом 4 статьи 304 НК РФ).

ВАЖНО! Можно ли покрывать убыток суммами, сформированными в результате действий с ценными бумагами, если предприятие – непрофессиональный участник рынка? В этом случае налоговая база выделяется в отдельном порядке (согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ). При этом в законе не предусмотрен отдельный расчет налога на прибыль с рассматриваемых объектов налогообложения. Существуют определенные ограничения по снижению доходов по рассматриваемым операциям. Они перечислены в пункте 10 статьи 280 НК РФ. Полученная прибыль не снижается на сумму убытков от действий с ценными бумагами, которые фигурируют на профессиональном рынке.

Учет убытков

Перенос расходов осуществляется различными методами. Все зависит от политики конкретного предприятия. В частности, перенос может выполняться следующими способами:

• Проведением процедуры в каждом отчетном году.
• Проведением с допущением перерывов во времени.

Вне зависимости от выбранного метода, период, на протяжении которого происходит снижение налоговой базы за счет убытков, не может быть больше 10 лет. Если расходы за это время не были списаны, они приобретают статус непогашенных. Рассматриваемое правило оговорено абзацем 3 пункта 2 статьи 283 НК РФ.

ВАЖНО! При определении налога на прибыль не выполняется перенос убытка, выявленного по итогам отчетного времени, на следующий период. Обоснование этого правила содержится в пункте 7 статьи 274 НК РФ. На протяжении периода расчет базы по налогу проводится с нарастающим итогом. Убыток, который сформировался по итогам отчетного срока, признается в качестве промежуточного итога.

Подведем итоги. Перенос на следующий год проводится только в отношении убытка, возникшего по результатам налогового периода (составляет год). Расходы за отчетные сроки (месяц или квартал) переноситься не могут.

Снижение налоговой базы на примере

Проще всего понять принцип сокращения налоговой базы на конкретных примерах.

Пример №1

Предприятие «Орион» производит выплаты каждый квартал. По результатам 2016 года у структуры обнаружился убыток в размере 40 тысяч рублей. В начале 2017 года предприятие получило доход, составляющий 10 тысяч рублей. База, облагаемая налогом, составила сумму, аналогичную сумме расходов, перенос которой выполняется на 1 квартал 2017 года. Бухгалтерия обязана прописать в Приложении 4 к листу 02 декларации следующие данные:

• Размер расхода за прошедшие отчетные периоды – 40 тысяч рублей.
• Сумма налогооблагаемой базы за первый квартал 2017 года – 10 тысяч рублей.
• Размер расхода, на который снижается нынешняя текущая база, – 10 тысяч рублей.
• Остаток расходов прошлых периодов, который пока не был перенесен, – 30 тысяч рублей.

Согласно подсчетам, за первый квартал 2017 года предприятие засчитывает часть убытков предыдущих периодов, равную 10 тысячам рублей.

ВАЖНО! Расходы, выявленные более чем в единственном налоговом периоде, должны быть перенесены в определенной очередности. В частности, перенос выполняется согласно очередности поступления убытков. Учет расходов в базе производится после покрытия сумм за прошлое время. Данное правило обусловлено статьей 283 НК РФ.

Пример №2

По результатам 2015-2016 года ОАО «Народное СМИ» выявило расходы. В 2015 году они составили 200 тысяч рублей, в 2016 году – 50 тысяч рублей. По результатам 2017 года у ОАО выявлена прибыль, составляющая 150 тысяч рублей. При расчете начислений за 2017 год может выполняться сокращение базы на сумму 150 тысяч рублей.

ВАЖНО! В бухучете сумму нужно отразить единовременно. Рассмотренное правило указано в соответствующей Инструкции. Учет производится в следующих периодах, а потому в бухучете появляются вычитаемые разницы времени. Все это ведет к созданию отложенного актива по налогу.

Пример №3 (с использованием проводок)

По итогам деятельности ООО «Оникс» за 2015 год появился убыток, составляющий 90 тысяч рублей. В декабре 2015 года в бухучете выполняется проводка:

• ДТ09 КТ 68 (открывается субсчет). Сумма: 21 600 рублей (90 тысяч рублей*24%). Пояснение: фиксирование актива по налогу.

В 2016 году изменилась налоговая ставка, поэтому производится пересчет созданного актива. Отражается операция следующим образом:

• ДТ 84 КТ 09. Сумма: 3 600 рублей. Пояснение: списание разницы, появившейся вследствие изменения ставки.

В первом квартале 2016 года ООО получило прибыль, составляющую 70 тысяч рублей. Сумма используется для погашения прошлого убытка. Часть отложенного актива отражается посредством проводки:

• ДТ 68, (открывается субсчет) КТ 09. Сумма: 14 тысяч рублей. Пояснение: списание отложенного актива.

Остается убыток, составляющий 20 тысяч рублей. Именно на эту сумму будет производиться снижение налоговой базы в последующих периодах. Происходит списание части отложенного ранее актива, составляющей 4 тысячи рублей (21 600 рублей – 3 600 рублей – 14 000 рублей).

Если сумма убытка не была покрыта за 10 лет, ее требуется списать. Для этого используется проводка:

• ДТ 99 КТ 09. Пояснение: списание отложенного актива.

Все выполненные проводки и размер убытка должны подтверждаться документацией. Все первичные документы хранятся в течение всего срока, на протяжении которого можно покрыть убыток.

"Налоговый вестник", N 10, 2004

В соответствии со ст.283 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организация имеет право уменьшать налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода на сумму убытка, полученного в предыдущие годы.

Убыток может погашаться в течение десяти лет, следующих за годом, в котором он был получен. При этом согласно п.2 ст.283 НК РФ сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за соответствующий период, не может превышать 30% налоговой базы.

Таким образом, убыток может быть погашен и за более короткий срок, если в последующие годы суммы прибыли будет достаточно для его погашения. В ст.283 НК РФ не содержится обязательного требования о равномерности погашения убытка. Но если и в течение 10 лет получаемой прибыли будет не хватать для компенсации понесенных убытков, то на одиннадцатый год погашение убытка перенести будет нельзя.

В регистрах бухгалтерского учета текущего периода уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка прошлых лет не отражается как расходы. Следовательно, в налоговом учете текущего года сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (при прочих равных условиях), будет больше суммы расходов, отраженных по данным бухгалтерского учета.

Однако признать эту разницу согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, налогооблагаемой временной разницей не представляется возможным ввиду того, что в том налоговом периоде, в котором убыток был получен, он должен был быть отражен как вычитаемая временная разница и с суммы этой разницы следовало начислить отложенный налоговый актив (ОНА) и отразить его в регистрах бухгалтерского учета.

В периоде погашения убытка сумма начисленного ОНА будет уменьшаться обратной проводкой.

Поскольку отражение расходов в бухгалтерском учете в настоящее время существенно отличается от оформления расходов в налоговом учете, то возможны две ситуации, при которых организация получит убыток для целей налогообложения прибыли:

Ситуация 1. Организация получила прибыль в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.

Ситуация 2. Организация получила убыток в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.

Рассмотрим вышеуказанные ситуации на условных примерах.

Пример 1 . Отражение налогового убытка при положительном финансовом результате (прибыли) по данным бухгалтерского учета.

ООО "Альфа" закончило 2003 г. с прибылью по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.

Согласно п.20 ПБУ 18/02 исходя из суммы прибыли по данным бухгалтерского учета организация должна начислить условный расход по налогу на прибыль (УРНП), который в соответствии с условиями рассматриваемого примера составит 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).

УРНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 6000 руб. - начислен УРНП от полученной за год прибыли по данным бухгалтерского учета.

Допустим, что превышение расходов в налоговом учете над расходами в бухгалтерском учете в сумме 40 000 руб. возникло в связи с тем, что расходы для целей налогообложения прибыли, согласно п.1 ст.318 НК РФ, признаны косвенными, а в бухгалтерском учете они включены в стоимость произведенной продукции, не реализованной на конец года.

В соответствии с п.12 ПБУ 18/02 возникла налогооблагаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 9600 руб. (40 000 руб. x 24%).

ОНО отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68 К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 9600 руб. - ОНО, начисленное в связи с образованием налогооблагаемой временной разницы.

ОНО подлежит отражению по строке 515 Бухгалтерского баланса.

В Отчете о прибылях и убытках по итогам года сумма начисленного ОНО должна быть отражена по строке 142.

Далее надо учесть, что сумма полученного в налоговом учете убытка будет уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих десяти (или менее) лет. Иными словами, возникает уже вычитаемая временная разница, которая приводит в соответствии с п.14 ПБУ 18/02 к образованию ОНА в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%).

ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 - 3600 руб. - отражен ОНА, возникший в связи с образованием вычитаемой временной разницы.

В Бухгалтерском балансе ОНА отражается по строке 145, а в Отчете о прибылях и убытках - по строке 141.

Согласно п.8 ст.274 НК РФ при полученном для целей налогообложения убытке налоговая база признается равной нулю. Таким образом, по итогам года у организации не возникает обязательства по перечислению в бюджет налога на прибыль. Сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", должно быть равно нулю. Так и получается:

6000 руб. - 9600 руб. + 3600 руб. = 0.

Начиная с I квартала следующего года организация будет уменьшать получаемую прибыль на сумму понесенного ранее убытка.

Допустим, в I квартале для целей налогообложения будет получена прибыль в размере 12 000 руб.

Для избежания повторения уже известных читателям журнала расчетов и проводок предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составит такую же сумму - 12 000 руб.

УРНП за I квартал, равный 2800 руб., отражается следующей записью:

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2880 руб. - начислен УРНП по итогам I квартала.

В соответствии со ст.283 НК РФ организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода на сумму понесенных в прошлом году убытков. При этом по условиям рассматриваемого примера прибыль может быть уменьшена не более чем на 3600 руб. (12 000 руб. x 30%).

Уменьшение налогооблагаемой прибыли не приводит к уменьшению прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. В результате уменьшится вычитаемая временная разница, возникшая в прошлом году, и, соответственно, уменьшится ОНА.

Вычитаемая временная разница уменьшается на 3600 руб., а ОНА - на 864 руб. (3600 руб. x 24%).

Уменьшение ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68 К-т 09 - 864 руб. - уменьшен ОНА в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 141 "Отложенные налоговые активы" следует отразить эту сумму со знаком "минус", то есть в круглых скобках.

При составлении Декларации по налогу на прибыль за I квартал налогооблагаемая прибыль отчетного периода (12 000 руб.) показывается по строке 140 листа 02 "Расчет налога на прибыль".

По строке 150 этого листа отражается сумма убытка прошлых лет, уменьшающая прибыль текущего года (3600 руб.).

Эта же сумма отражается по строке 100 Приложения N 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к листу 02.

По строкам 180 - 200 показывается налоговая база за отчетный период по каждому бюджету (федеральному, областному и местному). По условиям рассматриваемого примера она будет одинаковой и составит 8400 руб. (12 000 руб. - 3600 руб.).

Сумма налога на прибыль, отраженная по строке 250 листа 02, равняется 2016 руб. (8400 руб. x 24%).

Та же сумма начисляется и по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2016 руб. (2880 руб. - 864 руб.).

По строке 010 Приложения N 4 к листу 02 отражается сумма убытка за прошлый год (по условиям рассматриваемого примера она составляет 15 000 руб.) (по строкам 020 - 080 приводится разбивка этой суммы по годам).

По строке 090 показывается налогооблагаемая прибыль текущего периода, взятая из строки 140 листа 02. По условиям примера она равна 12 000 руб.

По строке 100 отражается сумма убытка прошлых лет, которую можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ее максимальный размер будет равен 3600 руб.

По строке 110 показывается сумма оставшегося убытка, который относится на уменьшение прибыли в следующие отчетные (налоговые) периоды. В данном случае он равняется 11 400 руб. (15 000 руб. - 3600 руб.).

По строкам 120 - 180 следует дать расшифровку этого убытка по годам возникновения.

Допустим, что за полугодие сумма прибыли (она также совпадает в бухгалтерском и налоговом учете) составит 8000 руб. Иными словами, за II квартал организация получила убыток.

Условный расход по налогу на прибыль, начисленный в I квартале в размере 2880 руб., уменьшается на 960 руб. ((12 000 руб. - 8000 руб.) x 24%).

Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 99 - 960 руб. - уменьшен УРНП отчетного периода в связи с понесенными во II квартале убытками.

Сумма убытка прошлых лет, которая может относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли за полугодие, равняется, таким образом, 2400 руб. (8000 руб. x 30%).

Отсюда следует, что вычитаемая временная разница за полугодие уменьшается всего на 2400 руб., ОНА, который в I квартале был уменьшен на 864 руб., увеличивается на 288 руб. ((3600 руб. - 2400 руб.) x 24%).

В бухгалтерском учете увеличение ОНА отражается следующей записью:

Д-т 09 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 288 руб. - увеличен ОНА по убыткам прошлых лет.

Итого сумма налога, отраженная по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", то есть сумма, подлежащая внесению в бюджет, составит 1344 руб. (2016 руб. - 960 руб. + 288 руб.).

Но это без учета того, что в срок до 28 апреля организация должна была перечислить в бюджет сумму налога по итогам I квартала в размере 2016 руб.

Таким образом, по итогам полугодия на счете 68 отражается дебетовое сальдо (то есть задолженность бюджета перед организацией) в размере 672 руб. (2016 руб. - 1344 руб.).

Декларация по налогу на прибыль за полугодие заполняется в том же порядке, как и за I квартал.

Если по итогам 9 месяцев либо года полученной прибыли будет достаточно (она должна превысить 50 000 руб.), то организация имеет право погасить понесенный в прошлом году убыток окончательно, не растягивая эту процедуру еще на 9 лет.

Но это право организации, а не ее обязанность.

Пример 2 . Отражение налогового убытка при отрицательном финансовом результате (убытке) по данным бухгалтерского учета.

ООО "Альфа" закончило 2003 г. с убытком по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.

В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 от суммы убытка, полученного по данным бухгалтерского учета, следует начислить так называемый условный доход по налогу на прибыль (УДНП) в размере 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).

УДНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68 К-т 99 - 6000 руб. - начислен УДНП от суммы понесенного убытка.

Допустим, что они возникли в результате того, что не все расходы, отраженные в бухгалтерском учете, признавались таковыми для целей налогообложения прибыли (например, сверхнормативные расходы по рекламе, суточные и компенсации за использование личного автомобиля).

Возникла постоянная налогооблагаемая разница, от которой следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) в сумме 2400 руб. ((25 000 руб. - 15 000 руб.) x 24%).

В бухгалтерском учете ПНА отражается следующей записью:

Д-т 99 К-т 68 - 2400 руб. - начислен ПНА от постоянной налогооблагаемой разницы.

В Отчете о прибылях и убытках сумма ПНА отражается по строке 200.

От суммы убытка для целей налогообложения, который будет погашаться в следующих налоговых периодах, начисляется ОНА в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) и отражается следующей записью:

Д-т 09 К-т 68 - 3600 руб. - начислен ОНА от суммы убытка, который будет погашаться в следующих налоговых периодах.

В Отчете о прибылях и убытках сумма ОНА отражается по строке 141.

По строке 150 Отчета показывается сумма текущего налога на прибыль, которая по условиям рассматриваемого примера равна нулю.

Правильность заполнения Отчета о прибылях и убытках проверяется по следующей арифметической операции.

УДНП - строка 141 - строка 200 = строка 150, или

6000 руб. - 2400 руб. - 3600 руб. = 0.

В течение следующих десяти (или менее) лет организация имеет право погасить полученный налоговый убыток в размере, не превышающем 30% полученной прибыли.

Порядок погашения убытка аналогичен порядку, рассмотренному в примере 1.

По окончании второго и каждого последующего финансового года согласно п.3 ст.20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" организация обязана рассчитать стоимость своих чистых активов и сравнить ее с величиной уставного капитала.

Если стоимость чистых активов будет меньше величины уставного капитала, то организация обязана объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимость его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на дату регистрации, то организация подлежит ликвидации.

Стоимость чистых активов определяется в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Исходя из условий примера дебетовое сальдо по счету 99 на конец года составит 21 400 руб. (25 000 руб. - 6000 руб. + 2400 руб.).

Последней проводкой года, которой завершается реформация Бухгалтерского баланса, является погашение понесенного организацией убытка за счет имеющейся в распоряжении организации прибыли, накопленной за прошлые годы.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей записью:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 99 - 21 400 руб. - сумма понесенного убытка погашена за счет прибыли, находящейся в распоряжении организации.

И хотя фактический убыток составил 25 000 руб., фонды организации уменьшились только на 21 400 руб.

Разница в 3600 руб. (25 000 руб. - 21 400 руб.) отражена в Бухгалтерском балансе как ОНА, который увеличивает величину чистых активов организации на конец года.

По своему экономическому смыслу это вполне оправданно.

Данная сумма будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет в последующие десять (или меньше) лет, источником которого как раз и является чистая прибыль.

Если за этот период организация не сможет погасить понесенный ею убыток, то на одиннадцатый год она прекратит уменьшать налогооблагаемую базу текущего периода, а оставшуюся сумму непогашенного налогового актива отнесет за счет своей прибыли, это будет отражено следующей записью:

Д-т 99 К-т 09 - на сумму оставшегося непогашенным ОНА.

С.А.Верещагин

Информцентр XXI века

Для произведения списания убытков прошлых лет главный бухгалтер обязан руководствоваться нормами бухгалтерского и налогового законодательства после вступления в силу решения акционеров, либо учредителей юридического лица. Далее более подробно рассмотрим сумму и срок для переноса прибылей и убытков прошлых лет, учет особенности погашения убытка прошлых лет, закрепление данных о списанных потерях в соответствующем отчете.

Срок и сумма для переноса в настоящем году прибыли и убытка прошлых лет

Цель работы любого предприятия – получении максимального дохода. Чем быстрее возрастает прибыль в настоящем году по сравнению с прибылью за прошлые годы, тем лучше. В условиях рыночной конкуренции, не всегда финансовый год закрывается с положительным сальдо. Убыток прошлых лет – это разница между доходом и расходом фирмы, где последний превышает.

В большинстве случаев покрывают за счет статьи «нераспределенная прибыль» или резервных фондов. Также участники общества или учредители фирмы имеют права внести вклады или использовать имущество общества для покрытия расходов, если такое предусмотрено в учредительных документах. В ином случае, опираясь на действующее законодательство потери можно перенести на следующие отчетные периоды, не превышающие 10 календарных лет.

Внимание: если на протяжении нескольких лет организация получает отрицательный остаток и планирует их переносить на будущие периоды, списывать их следует в хронологическом порядке.

Убыток прошлого года — особенности погашения

Убытки и прибыль прошлых лет имеет ряд особенностей. Остановимся на них более подробно.

Особенности погашения:

Внимание: при утере первичных документов, перенос их на следующий отчетный период невозможен.

• Когда организация перешла, например, на ОСНО с УСН или наоборот, в прошлом году был получен убыток перенос его на следующий год при новом режиме налогообложения противоречит законодательству;
• При режиме налогообложения УСНО 15%, отрицательном сальдо на конец года, уплачивается минимальный налог на прибыль, который равен 1%.

Убытки прошлых лет – ведение учета

В настоящем году необходимо правильно учесть убытки прошлых и прибыли прошлых лет. Все они собираются на бухгалтерском счете 99. По итогам финансово года закрываются на счете 82/83/84. При недостаточном объеме дохода в настоящем году потери переносятся с 99 счета на 97 счет.

Основные счета, которые используются при списании:

• Сч.99 – «Прибыли и убытки»;
• Сч.82 – «Резервный капитал»;
• Сч.83 – «Добавочный капитал»;
• Сч.84 – «Нераспределенная прибыль»;
• Сч.97 – «Расходы будущих периодов».

Пример

Компания ООО «Омега» по итогам финансового года 2015 получило отрицательный результат равный 300 тыс. руб. на собрании учредителей принято решение покрыть образовавшиеся потери за счет резервного и добавочного капитала. На начало 2016г их размер составил 50,5 тыс. руб. и 110 тыс.руб. соответственно.

Получаем 300-(50,5+110)=139,5 тыс.руб.

Оставшиеся 139,5 тыс.руб было принято решение списать за счет доходов последующих периодов.

Составим проводки на конец 2015г:

• Дт84-Кт99 – 160,5 тыс.руб. частично списываются на текущий результат;
• Дт97-Кт99 – 139,5 тыс.руб. отстаток относится на расходы будущих периодов;
• Дт83-Кт84 – 50,5 тыс.руб. частично гасятся за счет резервного капитала;
• Дт82-Кт84 — 110 тыс.руб. частично гасятся за счет добавочного капитала.

Составим проводки на конец 2016г:

По итогам 2016г доход составил 89,5 тыс.руб.

• Дт99-Кт84 – 89,5тыс.руб. полученная прибыль на конец 2016г;
• Дт84-Кт97 — 89,5 тыс.руб. часть потерь за прошедший год списаны в 2016г.

Остаток 139,5-89,5=50 тыс.руб. можно списать за счет резервного и добавочного капитала или прибыли будущих периодов.

Итоги

Подведем итоги. Организация в текущем периоде может получить как положительный, так и отрицательный финансовый результат. Последний, наступает в случае превышения расходов организации над доходами. Убыток от хозяйственной деятельности фирмы может быть списан за счет текущей или прибыли за следующие годы, резервного или добавочного капитала.

Деятельность любого предприятия связана с рисками, в лучшем случае, недополучения прибыли, но и бывают ситуации по выявлению убытка. Полученный финансовый результат в виде убытка можно списать, что снижает базу налога на прибыль. Списание убытков прошлых лет организацией, полученных в отчетном году, можно списать в соответствии с требованиями НК РФ. Рассмотрим, каким образом в настоящее время действует порядок действий с убытками прошлых лет.

Нормативное регулирование списания убытков

Основание для списания убытков прошлых лет

В ходе списания убытков, полученных в прошлые годы отражается на налоге на прибыль организаций, который является прямым налогом, а его величина прямо пропорциональна конечным финансовым результатам. Правила обложения этим налогом определены в главе 25 НК РФ.

Убыток является отрицательным результатом между полученными доходами и расходами. При этом налоговая база в этот отчетный период принимается равной нулю. Снизить налоговую базу за счет убытков, полученных в прошлых периодах можно в следующем периоде. При этом убыток должен быть подтвержден документально, то есть обязательны основания, которые привели к таким убыткам (договоры, чеки, квитанции, накладные, акты и т.д.). за предыдущие периоды не является основанием, подтверждающим этот убыток, поэтому важно хранить первичную документацию. Если не будет подтверждающих документов, любая проверка отнесет к неправомерному снижению налоговой базы и доначислит налог на прибыль.

Важно! При получении убытков налогоплательщика, применяющего спецрежимы, после перехода на ОСНО, учесть убытки периодов нахождения на спецрежиме на ОСНО налогоплательщик не сможет.

НК РФ о переносе убытков

НК предоставлено право налогоплательщикам на снижение налоговой базы за счет полученных убытков в прошлых годах на сумму (ее часть) понесенного убытка.

С 01.01.2017 по 31.12.2020 года изменилось ограничение в отношении размера по списанию – максимум от налоговой базы отчетного периода должен составлять 50% (то есть текущая налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена не более чем в 2 раза).

Этот порядок используется для списания убытков на предыдущие 10 лет. Так, в декларациях за 2017 год можно списать убытки с 2007 года и позднее, в 2018 – с 2008 года и позднее и т.д.

При этом имеется возможность списывать убытки как по итогам года, так и по итогам отчетного периода, то есть в декларации предполагается расчет авансовых платежей по итогам отчетных периодов с учетом прошлых убытков.

Убытки, понесенные в разных периодах, следует переносить в той последовательности, в какой они были получены, то есть убытки за 2009 год можно будет переносить только после того, как будут погашены за 2008 год (в 2018 году).

Убыток по операциям, облагаемым налогом по ставке 20% снижают базу по налогу на прибыль соответствующей ставки.

Пример перенесения убытков 2007 – 2010 годов в 2018 году

По итогам 2007-2010 годов ООО «Альфа и омега» были получены такие убытки:

Эти убытки организацией ранее учтены не были. В 2018 году сформирована прибыль по основной деятельности в размере 200000 руб.

Ограничения в 10 лет по списанию убытков с 2017 года не действует (но самый ранний период – 01.01.2017 г.), поэтому за 2018 год в расчете налога на прибыль ООО «Альфа и омега» может списать убыток за 2007 год в размере 100000 руб., что составляет 50% прибыли 2018 года. Оставшиеся убытки за 2008-2010 годы можно списать в последующие отчетные периоды (при условии, если будет прибыль). И сначала необходимо списать убыток за 2008 год (50000 руб.), а в последствии – убытки за последующие годы.

Порядок закрытия отчетных периодов и определения финансовых результатов

Закрытие отчетного периода проводится следующим образом:

1. списываются суммы расходов (по производству и реализации)
2. сопоставление данных по дебету и кредиту счета 90 и 91
3. списание на счет 99:

• прибыль (положительная разница) в кредит 99
• убыток (отрицательная разница) в дебет 99

Расчет условного дохода (или расхода) по налогу на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 с закрытием отчетного периода в учете отражается условный расход (доход) по налогу на прибыль по такой формуле:

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль = Бухгалтерская прибыль (или убыток) за отчетный период (сальдо по субсчетам 90-9 и 91-9) * 20%

Эта сумма отражается в учете на счете 99 Прибыли и убытки на открытом субсчете Условный расход (доход) по налогу на прибыль.

В бухучете начисление суммы условного расхода за отчетный период будет отражена проводкой:

Д 99 субсчет Условный расход по налогу на прибыль К 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

А начисление суммы условного дохода за отчетный период

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

По итогам отчетного периода в налоговом учете отражение убытка (погашаемый в следующих отчетных периодах) делается проводка:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Бухучет списания убытков прошлых лет

Согласно Инструкции к плану счетов и ПБУ 18/02 убытки признаются единовременно. По причине того, что убыток для целей налогообложения учитывается в последующих отчетных периодах, в учете формируются временные разницы вычитаемые, которые приведут к формированию налогового актива отложенного.

Сумма налогового актива отложенного будет погашаться при списании убытка в налоговом учете и погасится, по мере того, как образованный убыток будет учтен при обложении налогом на прибыль.

В ситуации, если организация не учла убыток, в непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет отразить проводкой:

Д 99 К 09 – списан непогашенный налоговый актив отложенный

Подтверждение убытка в виде документов необходимо хранить в течение срока, когда идет уменьшение прибыли на сумму убытка. После погашения всей суммы убытка подтверждающие документы нужно хранить 4 года (ст. 23 НК РФ).

Пример учета убытков, переносимых на будущее

За полугодие 2017 года в налоговом учете «Альфа и омега» отражается прибыль. За 2017 год в целом сформировался убыток в размере 50000 руб.

В декабре 2017 года сделана проводка:

Д 09 К 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 10000 руб. (50000 руб. * 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В I квартале 2018 года получена прибыль в размере 80000 руб. Эту прибыль необходимо уменьшить за счет убытка 2017 года на 40000 руб.

Налоговый актив возмещается таким образом:

Д 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К 09 – 8000 руб. (40000 руб. * 20%) – погашена часть отложенного налогового актива.

Остальная сумма убытка, составляющая 10000 руб. ориентировочно в следующих отчетных периодах уменьшит базу по налогу на прибыль и погасится оставшаяся часть налогового актива отложенного в сумме 2000 руб. (10000 руб. – 8000 руб.).

Порядок отражения убытков в декларации

Перенос убытка обязательно указывается в декларации по налогу на прибыль. В декларации не предусматривается расчет ограничения в 50% от прибыли, но в отчете нужно указать, что уменьшение прибыли только на убыток, который зафиксирован в НК РФ (50%):

• строки 010-130 отражается вся сумма убытка прошлых лет, подтвержденных документально
• строки 140 и 150 должны соответствовать следующему: строка 150 меньше или равна строке 140 * 50%.

Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного квартала или года, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации.

Действительный государственный советник РФ 3-го класса С. Разгулин

Ошибки при переносе убытков

1. При переносе убытков, сложившихся в деятельности организации при работе на других налоговых режимах (специальных), база по налогу на прибыль не уменьшается, то есть, если убытки понесены при применении УСН до конца 2013 года, с 2014 года организация работает на ОСНО, то можно переносить убытки, понесенные с 2014 года (согласно письма Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617). При этом и убытки при переходе с ОСНО на спецрежим не переносятся.
2. В отношении убытков, сформированных в периоды применения ставки налога на прибыль 0%, необходимо отметить, что они не могут быть перенесены на будущее (медицинские, образовательные организации и организации социального обслуживания, сельхозпроизводители, участники проекта «Сколково».