Главная Бизнес в интернете Большая энциклопедия нефти и газа. Факты хозяйственной жизни

Большая энциклопедия нефти и газа. Факты хозяйственной жизни

Решением о признании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимается бухгалтером организации в зависимости от степени уверенности в наступлении последствий, а также оценки вероятности их осуществления.

Разграничение фактов хозяйственной деятельности по временным периодам (в части доходов и расходов) осуществляется в соответствии с принципом начисления и формирования расходов по направлениям производимых выплат:

текущие расходы;

расходы капитального характера;

расходы будущих периодов;

отложенные расходы.

Признание текущих расходов для целей бухгалтерского учета осуществляется в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (предварительной или последующей). Для признания расходов в целях налогообложения прибыли принимаются во внимание момент осуществления расходов, их состав и величина.

Расходы, связанные с инвестиционной деятельностью, учитываются отдельно от текущих. К расходам капитального характера относят расходы (долгосрочные инвестиции), осуществляемые в форме капитального строительства, расширения, реконструкции технического перевооружения действующих организаций, приобретения основных средств, земельных участков, объектов природопользования, создания нематериальных активов, формирования основного стада.

В состав расходов будущих периодов включаются расходы, понесенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к последующим (будущим) отчетным периодам.

Расходы будущих периодов включаются в состав расходов на производство продукции, выполненных работ, оказанных услуг как прямые расходы в течение установленного для их списания срока и учитываются по определенной номенклатуре статей. Организация при принятии учетной политики устанавливает состав, сроки, порядок распределения и списания расходов будущих периодов. Произведенные и документально оформленные расходы включаются в себестоимость исходя из их содержания в соответствии с действующими нормативными актами.

Отложенные расходы возникают в том случае, когда они признаются позже оплаченных счетов. Примером отложенных расходов являются расходы на НИОКР, организационные расходы, арендная плата и др. К данной категории в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» относят отложенные налоговые активы.

Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса. Они ведут к изменению величины статей как актива баланса, так и пассива. Существующие ФХД могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. Однако при всем многообразии отражаемых ФХД, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам.

2. ФАКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

При осуществлении данных действий бухгалтером применяются правила бухгалтерского учета, представляющие собой способы его ведения.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтером организации в обязательном порядке должен быть определен во времени, оценен и классифицирован в номенклатуре плана счетов и по видам.

Определение во времени ФХД обусловлено необходимостью установления момента времени его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами. Датой определяется момент перехода права собственности на товар, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности от обычных и прочих видов деятельности и отражения их по периодам; получение кредитов и займов; осуществление фактов с иностранной валютой и др.

Данный элемент должен быть описан в учетной политике организации. Проблема оценки ФХД – самая противоречивая в бухгалтерском учете. Согласно принципам бухгалтерского учета, все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке. Каждый ФХД имеет свою стоимость при определении его во времени. Стоимостная оценка проводится по первичным документам, подтверждающим факт осуществления хозяйственной операции. Исходя из принципа стоимости задачей бухгалтера является определение себестоимости (стоимости) ФХД на момент его совершения. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производстве, продан, обменены или переданы безвозмездно.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета, приведены в таблице 2.1.

Сам процесс оценки стоимости объекта, основанный на определенных принципах, осуществляется с учетом ограничивающих условий. Методология бухгалтерского учета выделяет доходный, затратный и рыночный подходы к оценке стоимости, в рамках которых используются различные методы.

Выбор и использование подходов к оценке осуществляют в зависимости от особенностей объекта оценки, целей ее проведения, применяемых методов и приемов.

Классификация ФХД в номенклатуре плана счетов представляет собой запись хозяйственных операций в системе счетов. Выбор системы счетов определяет порядок ведения в организации бухгалтерского учета (финансового и управленческого). Сама классификация зависит не только от правильной квалификации сущности (содержания) ФХД и его воздействия на результаты деятельности организации, но также и от логического построения системы счетов. В учетной практике счета бухгалтерского учета представляют собой способ группировки, контроля, учета и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый ФХД имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгалтерского учета. Установление информационной связи между синтетическими счетами, возникающей при регистрации факта хозяйственной деятельности, в номенклатуре плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Корреспонденция счетов отражает не только информационные связи между хозяйствующими субъектами. Она может быть представлена как хронологической, так и систематической записью.

Таблица 2.1.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета


Принцип оценки		Принцип бухгалтерского учета

По первоначальной стоимости	Отражает выбор оценки для действующей организации по первоначальной (восстановительной) стоимости	Непрерывность деятельности
По минимальной стоимости	Предполагает выбор оценки активов и доходов по низшей из возможных стоимостей, для обязательств и расходов – по наивысшей	Осмотрительности (осторожности)
По стоимости выбытия	Обусловливает оценку обязательств	Начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности)
Реальность платежей	Определяет оценку обязательств в текущем учете и финансовой отчетности по фактически уплаченным суммам или суммам ожидаемых будущих выплат	Осмотрительности
Постоянство методов оценки	Дает возможность организации выбрать определенный метод оценки, которому она будет следовать и в будущем	Последовательности применения учетной политики
Исходя из разграничения доходов и расходов между отчетными периодами	Позволяет выявить финансовый результат текущего периода на основании оценки тех расходов, которые привели к получению доходов данного периода	Соответствия
На определенный дату	Предполагает, что все активы и обязательства оцениваются в учете на дату приобретения или переоценки, а в финансовой отчетности – на отчетную дату	Начисления

Факт хозяйственной деятельности отражается на счетах бухгалтерского учета по правилу (принципу) двойной записи. Суть его состоит в том, что ФХД регистрируется на счетах учета дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Двойная запись имеет контрольное значение. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчетный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении ФХД. Исходя из содержания принципа двойной записи информационная связь между объектами учета может быть представлена различными способами.

Формульное изображение бухгалтерской записи указывает наименование корреспондирующих счетов с указанием ее численного значения:

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 1000.

Графическое изображение установленной корреспонденции счетов ФХД иллюстрируют только их логическую связь. Возможно построение сетевого графа

Возможен вариант матричного изображения установленной связи в виде шахматной ведомости. При этом записи выполняются один раз и показывают сумму с корреспондирующими счетами.

Факты хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Факты хозяйственной жизни представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное - имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины доходов и расходов, а следовательно, финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации.

С точки зрения права результатом осуществления факта хозяйственной жизни являются возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Чтобы результат был юридически обоснованным, перед тем как принять его к учету, необходимо отразить его в специальной форме - форме первичного учетного документа.

Факты хозяйственной жизни можно классифицировать по следующим признакам (рис. 3.1):

Между отдельными объектами бухгалтерского учета взаимосвязь осуществляется посредством фактов хозяйственной жизни, оформленных документально с соблюдением определенных требований.

Показатели факта хозяйственной жизни обеспечивают количественную характеристику события с помощью соответствующих измерителей (натуральных, трудовых, денежных).

Факты хозяйственной жизни могут затрагивать только активы (имущество), только обязательства, только источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, либо одновременно различные объекты бухгалтерского учета.

Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов, которые составляют основу функционирования организации.

Хозяйственный процесс представляет собой взаимодействие трех слагаемых: средств труда (машин, оборудования), предметов труда (сырья, материалов) и живого труда (рабочей силы).

Отдельные факты хозяйственной жизни формируют кругооборот капитала, который представляет собой три хозяйственных процесса - снабжение, производство и продажи.

Рис.

Для непрерывной деятельности организация должна постоянно иметь денежные средства. В процессе снабжения (заготовления) предприятие обеспечивается материальными и трудовыми ресурсами, т.е. средства организации из денежной формы переходят в форму производственных запасов - средств труда, предметов труда, а также рабочей силы; т.е. организация несет расходы на приобретение необходимых для хозяйственной деятельности ресурсы. При этом объектами учета здесь являются расходы на приобретение средств и ресурсов, объем их заготовки, расчетные операции с поставщиками. В процессе снабжения (заготовления) формируется первоначальная стоимость приобретенных ресурсов.

Процесс производства - стадия кругооборота, на которой создают блага (готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги). В процессе производства при взаимодействии средств труда, предметов труда и рабочей силы предметы труда принимают форму продуктов труда - готовой продукции, работ, услуг. Организация несет затраты на производство готовой продукции, в результате чего формируется себестоимость продукции. Изготовленный продукт доставляют до потребителя.

Средства труда переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию частями путем начисления амортизации. Предметы труда полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Затраты рабочей силы в процессе производства отражаются в виде начисленной персоналу организации заработной платы.

Здесь объектами учета являются расходы (средства труда в размере изношенной части, сырье, топливо, энергия, труд и его оплата), себестоимость продукции, наличие и движение готовой продукции.

Процесс продажи - стадия кругооборота, на которой реализуют производимую товарную продукцию. В процессе продажи готовой продукции организация получает денежные средства (выручку), за счет которых пополняются средства труда, предметы труда, а также содержится рабочая сила, необходимые для продолжения следующего операционного цикла кругооборота капитала.

В процессе продажи объектами учета являются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, объем отгрузки и реализации продукции, исчисления дохода и прибыли от реализации продукции, расчеты с покупателями и по обязательствам с налоговыми и другими органами.

Например, сельскохозяйственные организации производят продукцию растениеводства и животноводства. Для этого заготавливаются сырье, горючее, смазочные материалы, запчасти, техника, оборудование и др., т.е. имущество организации из денежной формы переходит в форму производственных запасов. Кроме того, в сельскохозяйственном производстве используются запасы семян, кормов, посадочного материала, которые являются продуктами прошлого труда.

В процессе производства предметы труда принимают форму готовой продукции - зерна, молока и т.п.

В результате реализации готовой продукции организация получает денежные средства - выручку.

Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей, которые вызваны характером сельскохозяйственного производства и его технологическим процессом:

Условные факты хозяйственной деятельности

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/01)
"Условные факты хозяйственной деятельности"
(утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, зарегистрировано Минюстом России 28.12.01)

Новое ПБУ устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (п. 1). Положение может не применяться субЪектами малого предпринимательства, за исключением субЪектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2) и действует с отчетности за 2002 год.

Определения

Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдут или нет в будущем неопределенные события (п. 3).Отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Для составления бухгалтерской отчетности за отчетный год такой датой является 31 декабря (п. 12, 13 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").К условным фактам относятся:

);

К условным фактам не могут быть отнесены:

снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату;расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам связи).

Вероятность наступления последствий

В зависимости от степени уверенности в наступлении последствий имеющегося на 31 декабря условного факта, организация может рассчитать его последствия для своей деятельности.ПБУ содержит в приложении таблицу перевода количественных характеристик оценки вероятности (в процентах) в качественные характеристики степеней вероятности (очень высокая, высокая, средняя, малая). Если вероятность изменения (уменьшения или увеличения) в будущем экономических выгод организации в связи с наступлением последствий условного факта составляет менее 50%, нормы ПБУ на него не распространяются (п. 3). Если вероятность изменения экономических выгод очень высока (95-100%) или высока (50-95%), такие последствия признаются в качестве условных обязательств или условных активов (п. 4).Вероятности последствий условного факта организация оценивает на основании информации, доступной ей до отчетной даты. Источниками информации могут быть существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Существенность последствий

Независимо от того, являются ли последствия условных фактов благоприятными или нет, в случае существенности они подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период (п. 5). Этим обеспечивается соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности.Существенными считаются такие последствия, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату. Существенность определяется исходя из общих требований бухгалтерской отчетности (п. 5). Согласно общему правилу существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Однако организации могут применять и другой критерий (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В качестве общего итога в данном случае, по мнению автора, может выступить чистая прибыль предприятия или финансовые результаты, поскольку информация именно о них интересна многим пользователям. Выбор итогового показателя для определения существенности в данном случае - это профессиональное суждение бухгалтера. Как последствие условного факта у организации могут возникать либо условные обязательства, либо условные активы.

Условное обязательство

Под условным обязательством (п. 4) понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность,возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением или ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства разделяются на две группы (п. 6):

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в соответствии с пунктами 8 и 9 ПБУ 8/01;возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке. Резервы с отражением в бухгалтерской отчетности за отчетный период создаются для существующих на отчетную дату обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, если одновременно соблюдаются условия (п. 8):

существует высокая или очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, т. е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации;величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена (в денежном выражении). љЕсли одновременно оба условия не выполняются, резерв не создается. По определению (п. 8), когда условные обязательства признаются таковыми только в случае высокой вероятности уменьшения экономических выгод, но при этом невозможно дать достаточно достоверную оценку величины возможного обязательства, то резерв не создается. Информация о таком условном факте как о возможном обязательстве (п. 13 ПБУ 8/01) раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктом 20 ПБУ 8/01. Однако пункт 20 предЪявляет требования к раскрытию информации именно для случая создания резервов. Представляется, что следует руководствоваться пунктом 19, который перечисляет обЪем раскрываемой информации по каждому условному обязательству. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9).

Денежная оценка обязательств

Организация оценивает условное обязательство в денежном выражении (п. 14) и обязана составить соответствующий расчет. Основным критерием при оценке последствий должен стать принцип осмотрительности. Расчет должен основываться на информации, доступной на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию об условных фактах (п. 15), ей следует руководствоваться ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и скорректировать денежную оценку обязательства. Организация обеспечивает подтверждение составленного ею расчета, например, у аудиторов, оценщиков, экспертов. Каждое условное обязательство оценивается в отдельности (п. 16). Исключение - обязательства, аналогичные по характеру и порождаемой ими неопределенности, по ним допускается оценка последствий в совокупности. При этом возможна ситуация, когда в отношении одного факта вероятность уменьшения экономических выгод незначительна, однако в оценке по совокупности условных фактов вероятность уменьшения экономических выгод организации может быть высокой или очень высокой. В качестве примера приведены гарантийные обязательства по проданной организацией продукции в пределах групп однородных товаров.При оценке величины обязательства организация может исходить из следующих особенностей оценки:

путем выбора из некоторого набора значений,путем выбора из интервала значений, путем выбора из определенного набора интервалов значений (п. 17). Если выбор производится из набора значений, в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность. Пример 1 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 2 млн руб. либо 3 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40 и 60%. Сумма является существенной для организации. Рассчитаем вероятность путем выбора из набора значений: 2, 6 млн руб. (2 х 40% : 100% + 3 х 60% : 100%). На эту сумму создается резерв по данному существующему условному факту отчетного года.Конец примера Если выбор производится из интервала значений, в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.Пример 2 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется от 2 млн до 3 млн руб. Рассчитывается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений: 2,5 млн руб. ((2 + 3) : 2). Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 3 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.Конец примера љЕсли величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. То есть интервалы сводятся к конкретному набору значений, затем суммируются произведения каждого найденного вновь значения на вероятность его наступления. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности. Пример 3 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 1 млн руб. либо 2‑2,5 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30 и 70%. Определим средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений интервала (в нашем случае он один): 2,25 млн. руб. ((2 + 2,5) : 2). Таким образом все интервалы сводятся к набору конкретных значений, которые оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений 1,875 млн руб. (1 х 30% : 100% + 2,25 х 70% : 100%). Эта сумма резервируется в отчетном году, информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2,5 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.Конец примера При оценке величины условного обязательства, организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требований к третьим лицам. Это возможно только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, и вероятность удовлетворения требования высокая или очень высокая (п. 18).Пример 4 Организация вовлечена на отчетную дату в арбитражное разбирательство в качестве ответчика. Организация оценивает как высокую вероятность того, что решение будет принято не в ее пользу. Однако сделка была застрахована у страховщика от неисполнения в связи с нарушением срока договора. Страховые выплаты покроют 60% возможных выплат организации по разбирательству. В данном случае организация может принять в расчет сумму будущих страховых выплат и уменьшить на нее величину условного обязательства.

Резерв

Правила создания резерва в бухгалтерском учете и дальнейшей работы с ним приведены в пп. 9 -11 ПБУ. Они аналогичны работе с резервом под обесценение ценных бумаг. Создание резерва признается расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9). В бухгалтерском учете аналитический учет резервов согласно Плану счетов ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в разрезе отдельных резервов. Организация заключительными оборотами 31 декабря создает резерв в корреспонденции со счетом учета соответствующих расходов.Пример 5 На отчетную дату у организации находится на рассмотрении в суде дело по предЪявленному к ней исковому требованию покупателя на сумму 15 000 руб. По заключению юристов, принимая во внимание практику рассмотрения аналогичных исковых заявлений, можно с высокой степенью вероятности утверждать, что в ходе судебного разбирательства удастся снизить заявленную истцом сумму требований до 12 000 руб. Аналогичный расчет подтверждают аудиторы при проверке годовой отчетности. 31 декабря за счет внереализационных расходов (п. 14 ст. 265 НК РФ и ПБУ 10/99 "Расходы организации") создается резерв в размере 12 000 руб. под условное обязательство следующей бухгалтерской записью:Дебет 91 Кредит 96 - 12 000 руб. - отражено в составе прочих расходов (внереализационных) создание резерва под существующее условное обязательство. В следующем отчетном году при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, в бухгалтерском учете отражается: ћљљљљљљљ сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств (дебет 96 кредит 51) или ћљљљљљљљ кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (дебет 96 кредит 76).Пример 6 Организация получила в 2002 году решение суда и должна выплатить штрафные санкции в размере 12 000 руб. Оспаривать данное решение организация не собирается. Под существовавшее на отчетную дату условное обязательство был в предыдущем отчетном году создан резерв в сумме 12.000 руб. Должны быть сделаны следующие записи:Дебет 96 Кредит 51 - 12 000 руб. - оплачены штрафные санкции по решению суда за счет ранее созданного резерва под существовавшее условное обязательство Либо: Дебет 96 Кредит 76 - 12 000 руб. - отражена задолженность по оплате штрафных санкции по решению суда за счет уменьшения созданного резерва под существовавшее условное обязательство. В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В нашем случае сумма будет отнесена на текущие внереализационные расходы:Дебет 91 Кредит 51 - 2000 руб. (14 000 - 12 000) - отнесены на внереализационные расходы присужденные суммы, превышающие начисленный ранее резерв. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации:Дебет 96 Кредит 91 - отнесены на внереализационные доходы суммы остатка резерва (излишне зарезервированные суммы). Правильность расчета и обоснованность резерва подлежит инвентаризации в конце следующего отчетного года в общем порядке (п. 10). Инвентаризация проводится согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 49 (подробнее о порядке проведения инвентаризации можно прочитать в "ПБУ" N 9, 10.2001 ). По результатам инвентаризации сумма резерва должна быть: ћљљљљљљљ увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва; ћљљљљљљљ уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва; ћљљљљљљљ остаться без изменения; ћљљљљљљљљ списана полностью на внереализационные доходы организации.

Условный актив

Условный актив - такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации (п. 4). Условные активы не подлежат оценке в денежном выражении (п. 14). В бухгалтерском балансе условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи (п. 23). Информация об условных активах раскрывается (п. 7) в пояснительной записке только в случае высокой или очень высокой вероятности того, что организация их получит. Если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, в исключительных случаях раскрытие информации допускается не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п. 24). В отражении будущих доходов соблюдается принцип осмотрительности. Пример 7 Организация предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций является существенной для организации.В этом случае ни в формах отчетности, ни в бухгалтерском учете сумма не отражается, информация об условном активе приводится только в пояснительной записке к отчетности. Степень вероятности или величину оценки условного актива указывать не следует.При фактическом получении актива, признанного ранее условным, в бухгалтерском учете периода, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива (п. 23).

Налоговые последствия

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету (п. 12). Пункт 12 ПБУ 8/98 содержал аналогичную ссылку на отдельное положение, которое так и не было принято. Поэтому на практике при применении ПБУ 8/98 возникал вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств в связи с отражением заключительными оборотами по счетам бухгалтерского учета событий после отчетной даты и условных убытков с тем, чтобы налоговые обязательства организации оставались неизменными. Корректировка была необходима в силу статьи 8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1, согласно которой предприятия исчисляют сумму налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Кроме того, состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения определялся Положением о составе затрат, был закрытым и не содержал условных убытков. На необходимость такой корректировки обращали внимание налоговые органы. Например, в письме УМНС по г. Москве от 21.04.2000 N 03-12/16499 сказано, что "условные обязательства или условный убыток как предполагаемые, но фактически не имевшие места последствия условного факта хозяйственной деятельности, не могут учитываться при формировании налогооблагаемой базы в отчетном периоде" . Новая глава 25 НК РФ также не предусматривает учет резервов, созданных под существующие условные обязательства. Исключение составляет резервирование сумм на гарантийное обслуживание. Отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Для целей налогообложения размер резерва принимается с учетом положений статьи 267 НК РФ. Эта статья детально описывает формирование резерва в налоговом учете. Налогоплательщик, принявший решение о создании такого резерва в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Сами отчисления признаются расходами на дату реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, установленного п. 3 и 4 ст. 267 НК РФ.И в данном случае налоговый учет расходится с правилами, установленными ПБУ. Понятно нежелание бухгалтеров-практиков выполнять требования пункта 11 ПБУ 10/99, а также признавать и раскрывать условные факты хозяйственной деятельности в связи с отсутствием налоговых последствий. Думается, именно поэтому из круга юридических лиц, на которых распространяется действия ПБУ, были исключены малые предприятия. Однако в тех организациях, где пользователи бухгалтерской отчетности заинтересованы в получении достоверной информации о размерах доходов, которые могут быть направлены на выплату дивидендов по итогам текущего года, обязаны применять данное ПБУ. Если чистая прибыль по итогам отчетного года максимально выплачивается в виде дивидендов, и резервы под будущие возможные обязательства не созданы, в следующем году их затруднительно исполнять.

Раскрытие информации

Порядок раскрытияинформации о последствиях условных фактов в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организации детально регламентирован пунктами 14-24 ПБУ 8/01.По каждому условному обязательству приводится: ћљљљљљљљ краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; ћљљљљљљљ краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.Эти требования относятся и к существующим обязательствам, под которые создан резерв, и к возможным обязательствам (п. 19). Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается (п. 20): ћљљљљљљљ сумма резерва на начало и конец отчетного периода; ћљљљљљљљ сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 ПБУ; ћљљљљљљљ неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.Информация об условных активах, как отмечено выше, раскрывается в случае высокой вероятности их получения.Информация об условных фактах и резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т. п.). Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности (п. 22).В исключительных случаях раскрытие информации об условных фактах возможно не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п.24). Это допустимо, если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта.Вот возможный вариант текста в разделе "Условные факты хозяйственной деятельности" пояснительной записки к бухгалтерской отчетности при резервировании сумм под условные обязательства: "По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предЪявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик, помимо возмещения штрафных санкций в сумме 10 000 руб. за нарушение договорных условий, требует уплаты суммы упущенной выгоды в размере 8 000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении упущенной выгоды, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предЪявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован. Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом в следующем году как достаточно высокую в сумме 10 000 руб. для признания условного обязательства. На указанную сумму создается резерв с отражением его в бухгалтерской отчетности за отчетный год". Наконец, возможный вариант текста пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, где раскрывается информация об условных активах: "По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о взыскании штрафных санкций с поставщика в связи с несвоевременной поставкой товара. Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в следующем году в пользу организации, и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние".

Для полноты отражения деятельности организации бухгалтерам коммерческих организаций (кроме кредитных) следует включать в бухгалтерскую отчетность важные факты, имеющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.

Под условным фактом понимается факт хозяйственной деятельности, произошедший в отчетном периоде, последствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) в будущем. Перечень фактов, которые могут быть отнесены (не отнесены) к условным, приведен в п. 3 ПБУ 8/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 9бн). Порядок отражения таких фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности установлен этим же ПБУ 8/01.

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы .

. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

— существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

— возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

. Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

При этом вероятность наступления последствий бухгалтер может оценить либо субъективно, опираясь на собственный опыт (знание ситуации), либо объективно, привлекая для оценки других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т. д.). Отметим, что при этом особая точность в оценке важна не столько для целей бухгалтерского учета, сколько для принятия управленческих решений. Для учета лишь необходимо, чтобы вероятность наступления последствий была высока или очень высока (более 50%).

Отметим, что существенность определяется самой организацией . Если без знания о таких последствиях пользователями бухгалтерской отчетности организации будет невозможна достоверная оценка ее финансового состояния, то эти последствия условного факта признаются су щественными . Данное требование связано с тем, что при быстро меняющихся условиях хозяйствования и жесткой конкуренции рыночной экономики собственники (учредители) организации должны четко представлять себе ее финансовое положение на отчетную дату. При отсутствии учета условных фактов хозяйственной деятельности сделать это практически невозможно.

. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о них раскрывается лишь в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Исходя из принципа осмотрительности в ней указывается лишь информация об условном факте и его последствии, а степень вероятности и величина денежной оценки условного актива не приводятся. То есть организация должна быть готова скорее к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

. Условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в зависимости от того, к какой из двух групп они относятся. Первая группа — это условные обязательства, существующие на отчетную дату. Вторая — возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Начнем со второй группы. Возможные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности так же, как и условные активы, то есть раскрываются в пояснительной за писке , и никакие записи в связи с их отражением в бухгалтерском учете не производятся.

Иначе дело обстоит с условными обязательствами, для которых в бухгалтерском учете необходимо создать соответствующий резерв. Однако сделать это возможно лишь при одновременном выполнении следующих условий:

Существует высокая или очень высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, и отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства (исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации);

Величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Первое условие является очевидным, поскольку в бухгалтерском учете отражаются лишь последствия условного факта с вероятностью не менее 50%. Что касается второго условия, то оно действительно важно. Чтобы отразить условные обязательства в бухгалтерском учете, сначала их необходимо оценить.

В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 условные обязательства подлежат оценке в денежном выражении . Для такой оценки организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.

В пункте 17 ПБУ 8/01 подробно описаны три способа оценки величины условного обязательства.

1. Выбор из некоторого набора значений — при использовании этого способа оценки принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

2. Выбор из интервала значений — принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

3. Выбор из набора интервалов значений — сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, а затем их оценивают с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Что касается создания резерва, то необходимо учесть, что в соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 и п. 11 ПБУ10/99 (утв. Приказом Минфина России от б мая 1999 г. № ЗЗн) создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

Пример 1

ООО «Мир» вовлечено в арбитражное разбиратель ство в роли ответчика в связи с нарушением условий договора . Руководитель считает , что вероятность вы несения судом решения не в пользу организации очень высока . Согласно расчетам сумма компенса ции может составить от 100 000 до 200 000 руб . На от четную дату судебный процесс не закончен .

В соответствии с ПБУ 8/01 такой незавершенный судебный процесс является условным фактом, а его возможные последствия —условным обязательством организации. При оценке величины условного обязательства организация может воспользоваться способом оценки путем выбора из интервала значений. Условия, необходимые для создания резерва, выполнены. Таким образом, бухгалтер должен создать резерв, отразив это следующей записью: Д-т сч . 91 К-т сч . 96—150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство.

Факты хозяйственной деятельности, которые на отчетную дату считались условными, в будущем могут и наступить. Предположим, что это случилось. Тогда в бухгалтерском учете необходимо отразить использование созданного для погашения обязательства резерва. Если его недостаточно, то для покрытия обязательства необходимо использовать начисленный резерв полностью, а непокрытую сумму отразить в виде дополнительной записи. Когда величина резерва превышает фактические расходы организации по покрытию в прошлом условного обязательства, его неиспользованная часть признается внереализационным до ходом организации (см. п. 11 ПБУ 8/01).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила исполнительный лист , в соот ветствии с которым с нее взыскивается штраф 130 000 руб .

В бухгалтерском учете необходимо сделать запись: Д-т сч . 96 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом.

В отчетном периоде организация может получить информацию о том, что факт хозяйственной жизни, который считается условным, не наступит. Тогда она обязана списать сумму ранее образованного резерва на внереали зационные доходы организации.

Возможна также ситуация, когда возникнет неопределенность в отношении величины резерва или срока исполнения обязательства. При этом невозможно обойтись без инвентаризации образованного резерва, по результатам которой его сумма может быть:

— увеличена за счет тех расходов, при помощи которых создавался резерв при получении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону увеличения;

— уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону уменьшения;

— остаться без изменения при отсутствии информации, позволяющей сделать вывод, что факт, который считается условным, не наступит.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила письмо , в котором истец от казывается от своих претензий к ответчику .

сч . 96 К-т сч . 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы.

Заметим, что отчисления в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, в налоговом учете не отражаются , а следовательно, у организации, исчисляющей налог на прибыль методом начисления, возникают вычитаемые временные разницы и, стало быть, отложенные налоговые активы.

Пример 4

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч . 91 К-т сч . 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2 — создан резерв под условное обязательство Д-т сч . 09 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 51 — 130 000 руб. — организация уплатила штраф согласно полученному исполнительному листу Д-т сч . 68 К-т сч . 09 — 31 200 руб. (130 000 руб. х 24%) — погашен отложенный налоговый актив Д-т сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом Д-т сч . 99 К-т сч . 09 — 4800 руб. (36 000 руб. - 31 200 руб.) — сумма отложенного налогового актива списана за счет прибыли и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

Пример 5

Воспользуемся условиями примеров 1 и 3.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив Д-т сч. 96 К-т сч. 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы Д-т сч. 99 К-т сч. 09 — 36 000 руб. — сумма отложенного налогового актива списана за счет прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

Условным фактом хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» признается факт, имеющий место на отчетную дату, в отношении последствий которого существует неопределенность. Последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователей бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

К условным фактам относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым, могут быть приняты в следующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

учтенные (дисконтированные) векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

гарантийные обязательства организации по проданной продукции и т.д.

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы.

К условному обязательству (условному активу) относится такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой степенью вероятности может привести к уменьшению (увеличению) экономических выгод организации.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:

Условные обязательства, существующие на отчетную дату.

Возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Возможные обязательства, так же как и условные активы, только раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующие на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств.

По каждому условному обязательству в пояснениях раскрывается:

краткое описание обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях в том, случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском учете и балансе за отчетный период условные активы не отражаются. Раскрываемая информация при этом не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

Оценка вероятности условного факта:

очень высокая (событие наступит с достаточной определенностью) – 95% - 100%;

высокая (событие скорее наступит) – 50% - 95%;

средняя (вероятность наступления события выше малой, но ниже высокой) – 5% - 50%;

малая (вероятность наступления события мала) – 0% - 5%.

Государственная помощь

В данной части пояснительной записки отражаются данные о государственной помощи в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Государственная помощь может быть предоставлена в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов. Их понятие и порядок отражения в бухгалтерском учете рассмотрены в разделе «Государственная помощь» Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

В пояснениях к бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум следующая информация о государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.