Эта статья адресована агентам и комиссионерам на УСН, которые приобретают у поставщиков на ОСН товары, работы, услуги для клиентов на ОСН. Из этой статьи вы узнаете почему в 2015 году такому посреднику может потребоваться поменять схему работы, и как ему оформлять договоры, первичные документы и отчитываться в налоговую инспекцию.

1. Как было

Во многих видах бизнеса поставщики товаров, работ, услуг предпочитают работать с небольшим количеством профессиональных посредников. При этом часто между поставщиком и посредником заключался агентский (либо комиссионный) договор, в котором посредник совершает сделки с покупателями действуя в качестве агента (либо комиссионера) поставщика. В более сложных случаях посредник мог привлекать субагента. Агент, либо субагент, в свою очередь, заключал от своего имени с покупателем договор купли-продажи товара, либо возмездного оказания услуг.

На практике в описанной схеме поставщиком и посредником могли не в полной мере соблюдаться довольно жесткие требования действующих правил заполнения счетов-фактур. Последние, напомним, требуют практически зеркального соответствия между собой реквизитов счетов-фактур, выставленных поставщиков посреднику (с одной стороны) и счетов-фактур, перевыставленных посредником покупателю (с другой стороны).

На практике счета-фактуры, выставленные поставщиком посреднику и перевыставленные посредником покупателю могли незначительно отличаться между собой по некоторым реквизитам как в силу технических ошибок, так и в силу требований бизнеса. Данный факт не представлял большой проблемы, поскольку в ранее применяемой налоговыми органами системе контроля НДС такие отличия между счетами-фактурами были некритичны. В редких случаях, когда такие отличия вызывали вопросы у сотрудников налоговых органов, вопросы снимались предоставлением в налоговую инспекцию пояснений по выявленным расхождениям. Таким образом, до 2015г. требования правил заполнения счетов-фактур «спали», а их жесткость компенсировалась необязательностью их выполнения.

2. Новая схема контроля НДС

Многие уже слышали, что с 1 квартала 2015 года ужесточился контроль за НДС. Суть новой системы контроля сводится к тому, что налоговые органы намерены контролировать всю цепочку перепродажи товаров, работ, услуг автоматически (силами роботов, а не людей) сплошным методом в текущем режиме с помощью единой базы данных всех счетов-фактур в масштабах всей страны. Очевидно, что робот не знает усталости и не закрывает глаза на некритичные ошибки, поэтому есть риск, что новая система контроля НДС «разбудит» те требования правил заполнения счетов-фактур, которые ранее считались «спящими». При этом посредник и продавец получат из налоговой инспекции автоматически сформированные требования пояснить все существующие расхождения между их счетами-фактурами. И если посреднику и поставщику не хватит ресурсов, либо аргументов чтобы пояснить все расхождения, покупателю на ОСН будет отказано в вычете НДС и он заплатит больше денег в бюджет.

3. Последствия для посредников на УСН

Узнав о новой системе контроля НДС многие сочли разумным отказаться от агентских и комиссионных договоров и перейти на работу друг с другом по схеме перепродажи по договорам купли-продажи товаров, либо возмездного оказания услуг. В этом случае посредник просто закупает товары, либо услуги у поставщика и перепродает их покупателю. При этом не требуется «зеркального» соответствия между собой счетов-фактур выставленных поставщиком посреднику и посредником – покупателем и, как следствие, посреднику не требуется раскрывать поставщику своих покупателей.

Однако такое решение подойдет не всем. Если посредник не является налогоплательщиком НДС (применяет УСН), то для покупателя на ОСН стоимость товаров и услуг в схеме перепродажи возрастет на сумму НДС по сравнению со схемой работы по агентскому, либо комиссионному договору.

Чтобы избежать данной проблемы посредник может перейти на применение ОСН. Однако применение ОСН существенно повышает для посредника дополнительные административные и, возможно, налоговые издержки. В условиях экономического кризиса, когда посредники работают на предельно низкой марже, такие дополнительные издержки могут быть неприемлемы.

Что же делать посреднику на УСН если

• поставщик предлагает закупать у него товары, работы, услуги по договорам купли-продажи товаров (либо возмездного оказания услуг), и
• покупатель применяет ОСН и желает возмещать из бюджета НДС со стоимости товаров, работ, услуг, и
• посредник не готов перейти на применение ОСН?

4. Возможное решение: посредник – агент покупателя

Посредник удовлетворит пожелания поставщика и покупателя и останется на УСН, если заключит агентский, либо комиссионный договор с покупателем. При этом посредник будет закупать товары, работы, услуги у поставщика по договору купли-продажи товаров (либо возмездного оказания услуг) действуя от своего имени в качестве агента (либо комиссионера) покупателя.

В этом случае посредник будет получать от поставщика счета-фактуры на товары, работы, услуги, приобретенные посредником для покупателя и перевыставлять покупателю указанные счета-фактуры от своего имени. В этом требовании для посредника нет ничего нового и сложного, если посредник ранее уже перевыставлял покупателям счета-фактуры работая в качестве агента, либо комиссионера поставщика.

По сравнению с работой посредника в качестве перепродавца (если посредник закупает товары, либо услуги у поставщика и перепродает их покупателю) новая схема работы проще для посредника, поскольку позволяет посреднику не превышать лимит выручки для применения УСН.

По сравнению с работой посредника в качестве агента, либо комиссионера поставщика новая схема работы будет безопаснее и проще для посредника, поскольку от посредника не потребуется раскрывать поставщику своих покупателей. Для поставщика новая схема работы также безопаснее и проще, поскольку он будет выставлять счета-фактуры на посредника (своего непосредственного контрагента), и поставщику нет необходимости собирать и выверять реквизиты множества покупателей, с которыми работает посредник.

5. Как в новой схеме посреднику получать вознаграждение

Если ранее посредник работал в качестве агента, либо комиссионера поставщика и получал агентское (комиссионное) вознаграждение от поставщика, а не от покупателя, то в новой схеме работы посредник может продолжать получать вознаграждение от поставщика практически на прежних коммерческих условиях. Поскольку в новой схеме работы посредник приобретает у продавца товары по договору купли-продажи, либо услуги по договору возмездного оказания услуг, то оформить такое вознаграждение можно путем предоставления посреднику так называемой ретроскидки (или премии) за объем покупок товаров, работ, услуг посредником у продавца за определенный отчетный период.

По договоренности с продавцом такие ретроскидки (премии) могут либо уменьшать стоимость реализованных продавцом товаров, работ, услуг (и НДС по ним), либо не уменьшать. В последнем случае ретроскидки (премии) будут проще в оформлении.

6. Как обосновать отсутствие вознаграждения от покупателя

В новой схеме посредник заключит агентский, либо комиссионный договор с покупателем. Формально такой договор считается возмездным, то есть дает посреднику право на получение вознаграждения с покупателя. Однако в рассматриваемом случае посредник уже получает вознаграждение от продавца в виде ретроскидки (или премии) и на вознаграждение от покупателя посредник не рассчитывает.

В то же время покупатель может чувствовать себя не комфортно имея с посредником формально возмездный договор без какого либо вознаграждения, поскольку теоретически налоговые органы могут попытаться расчетным путем определить некую выгоду покупателя по такому договору и попытаться обложить ее налогом.

Данный вопрос легко снимается указанием в договоре с покупателем вознаграждения посредника в номинальной сумме, например 1 рубль за отчетный период. При этом стоит дополнительно указать в договоре, что начисление и оплата вознаграждения происходит при условии достижения совокупной суммы вознаграждения по договору некоторой крупной величины, например 1 тыс. руб. В итоге фактически вознаграждение платить не нужно, при этом повода для налоговых претензий нет. Такое решение давно применятся на рынке, например, туристическими агентствами и туроператорами.

7. Разбор примера работы по новой схеме

В связи с усложнившимися условиями работы с НДС, предлагаем сменить угол зрения. Если раньше Посредник заключал посреднический договор с крупным поставщиком, то теперь возможно заключить посреднический договор с клиентом. При этом посредник действует за счет и в интересах клиента и заключает договор с крупным поставщиком от своего лица. Тогда реальный Покупатель будет получать документы с НДС на всю сумму, потраченную им на товары и услуги с наименьшими рисками (Посредник будет зеркально перевыставлять документы). А вознаграждение Посредник будет получать от Поставщика, с которым будет заключен отдельный договор на выплату премии (или ретро-бонусов), которые не облагаются НДС. Условием получения этой премии могут стать, к примеру, выполнение общего объема заказанных у крупного поставщика услуг и размер премии может быть не привязан к конкретному Покупателю (Комитенту). В таком случае все стороны остаются при своих интересах. Покупатель берет НДС к возмещению по всем своим затратам, Поставщик не теряет клиентов, а Посредник получает вознаграждение от Поставщика в виде бонусов, необлагаемых НДС (а для Посредника НДС и не нужен – он же на упрощенке!). Не стоит забывать, что одним из существенных условий посреднических договоров является порядок расчета и порядок выплаты вознаграждения посредника. При новой схеме возможно назначение вознаграждения для Посредника, получаемого от Покупателя (Комитента), в виде фиксированной суммы – к примеру, 50 рублей в год или 1 руб. в месяц. Так, например, делают туристические агентства и туроператоры.

Рассмотрим новую схему работы на примере.

Пример:

Агентство (УСН) «А» является посредником между крупным поставщик услуг (ОСН) «П» и двумя клиентами-покупателями (ОСН) – «К1» и «К2».

До апреля 2015г. агентство работало с продавцом по «старому» комиссионному договору, а с покупателями – по «старому» договору возмездного оказания услуг.

С апреля 2015г. агентство перешло на работу с продавцом «П» по «новому» договору возмездного оказания услуг, а с покупателями «К1» и «К2» – по «новому» комиссионному договору, при этом продавец «П» выставляет агентству на услуги один счет-фактуру и акт за месяц, а агентство перевыставляет от своего имени счета-фактуры и акты на услуги каждому клиенту-покупателю отдельно.

Агентство «А» получает вознаграждение от поставщика «П» в виде ретроскидки (премии) за объем покупок, не изменяющей стоимость реализованных поставщиком «П» услуг (и НДС по ним). Сумма ретроскидки (премии) за апрель 2015г. составила 40 руб.

Отношения с покупателем «К1»:

Услуги покупателю «К1» оказываются на условиях предоплаты.

Декабрь 2014 – покупатель «К1» перечислил агентству аванс 1180 руб., в т.ч. НДС 180 руб., а агентство перечислило этот аванс продавцу. Продавец (комитент) выставил агентству (комиссионеру) счет-фактуру на аванс, агентство перевыставило счет-фактуру на аванс покупателю «К1»

Январь 2015 – реализация 100руб., кроме того НДС 18 руб. итого 118 руб.

1 апреля 2015 на основании письма, полученного от покупателя, покупатель «К1» и агентство «А» переносят сальдо перечисленного аванса на новый комиссионный договор между ними. (В качестве альтернативы Агентство могло вернуть аванс Покупателю денежными средствами, но в данном случае стороны договорились перенести аванс на новый договор).

Апрель 2015 – реализация 200руб., кроме того НДС 36 руб. итого 236 руб.

На конец 2 квартала 2015 сальдо аванса, не зачтенного реализацией, составляет 700 руб., кроме того НДС 126 руб. Если ранее покупатель «К1» предъявил НДС по этому авансу к вычету, то в конце 2 квартала (в июне) покупатель начисляет НДС в бюджет на сальдо аванса. Это происходит потому, что договор на оказание услуг расторгнут. В соответствии с пп.3 п.3 ст 170 Налогового кодекса покупатель «К1» обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС при расторжении или изменении предмета договора.

Отношения с покупателем «К2»:

Услуги покупателю «К2» оказываются на условиях постоплаты.

Январь 2015 – реализация 100руб., кроме того НДС 18 руб. (итого 118 руб.), затем оплата

Апрель 2015 – реализация 200руб., кроме того НДС 36 руб. (итого 236 руб.), затем оплата

Отношения по выплате премии:

Май 2015 – Крупный поставщик услуг «П» начислил и выплатил Агентству «А» премию за объем продаж в апреле – 40 руб. (НДС не облагается). Поскольку Агентство применяет УСН, то премию он учтет как доход в книге доходов и расходов в момент оплаты, то есть в мае 2015г.

Документооборот по реализации покупателю «К1» в апреле 2015г. на данных из примера выглядит следующим образом.

Как видно на рисунке 1 документооборот в новой схеме выглядит следующим образом:

1. Поставщик «П» выставляет на имя Агентство «А» акт выполненных работ и счет-фактуру на реализованные услуги на 236 руб. в т.ч. НДС
2. Агентство «А» перевыставляет акт выполненных работ и счет-фактуру на те же 236 рублей в т.ч. НДС. Для этого Агентство «А» выписывает на имя Покупателя «К1» счет-фактуру, в которой в графе «Поставщик» указывает Поставщика «П»*. К указанному счету-фактуре Агентство «А» прикладывает копию счета-фактуры, полученного от Поставщика «П», заверенную подписью и печатью Агентства «А».
3. Агентство «А» также направляет Покупателю «К1» (Комитенту) Отчет (акт) об исполнении комиссионного поручения.

Подходящие под условия рассмотренного примера шаблоны договора комиссии, отчета (акта) об исполнении поручения, письма о переносе переплаты, а также пример заполнения посредником счетов-фактур см. в Приложениях 1, 2 к статье.

8. Как посреднику составлять счета-фактуры и отчитываться по НДС

Посредник на УСН не является плательщиком НДС. Тем не менее, в условиях новой схемы контроля НДС налоговые органы нуждается в получении информации о реализованных через посредника на УСН товарах, работах и услугах, облагаемых НДС. Поэтому для того, чтобы покупатель мог без проблем возместить НДС из бюджета, важно, чтобы посредник на УСН правильно оформлял счета-фактуры, перевыставляемые им покупателю на сумму приобретенных для него товаров, работ, услуг и отчитывался в свою налоговую инспекцию.

Пример заполнения счета-фактуры посредником на данных рассмотренного выше примера приведены в Приложении 2 к статье. Обратите внимание, что в строках 2, 2а , 2б счетов-фактур посредник указывает реквизиты реального поставщика. Есть формальное требование о том, что дата этой счет-фактуры была идентична дате счет-фактуры от поставщика. Номер счета-фактуры посредник должен поставить свой – сквозной. В результате в счете-фактуре практически отсутствует информация по посреднике (дата – из счет-фактуры поставщика, реквизиты продавца – реквизиты поставщика, номенклатура товаров – как у поставщика). Информацию о том, что счет-фактура выставлена именно посредником можно указать в дополнительном поле.*

В связи с введением налоговыми органами новой схемы контроля НДС посреднику на УСН, который действует в качестве агента (либо комиссионера) покупателя, необходимо ежеквартально формировать и отправлять в налоговую инспекцию в электронном виде журнал учета счетов-фактур, который содержит данные всех счетов-фактур, полученных посредником от продавцов и перевыставленных посредником покупателям по приобретенным для них товарам, работам, услугам. Пример заполнения посредником журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур приведен в Приложении 2 к статье. Подробная информация о том, как посреднику сформировать журнал учета счетов-фактур и отправить его в налоговую инспекцию приведена в Приложении 3 к статье. Если посредник не является плательщиком НДС (например уплачивает единый налог по упрощенной системе налогообложения), то ему необходимо предоставить журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур в налоговую инспекцию до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Посредники-плательщики НДС предоставляют этот журнал в составе декларации НДС но уже до 25-го числа следующего за кварталом месяца.

Если посредник не успел направить журнал в налоговую инспекцию установленнный срок, то журнал нужно обязательно направить позже. Если не направить журнал в налоговую инспекцию, скорее всего покупатели не смогут возместить НДС из бюджета и потеряют на этом деньги. Штраф на посредника за не направленный в срок журнал незначителен (200 руб.). Систематическое не заполнение и не направление журнала в налоговую инспекцию может быть квалифицировано как грубое нарушение правил учета, которое наказывается штрафом до 30 тыс. руб. Игнорирование обязанности представления журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в налоговую инспекцию повлечет отказ в вычете НДС у конечного покупателя, ведь «цепочка» НДС прерывается. Если он работает на ОСН, то это важно для него. Соответственно, чтобы не потерять клиента посреднику необходимо вовремя предоставлять журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Кроме того, посредник на УСН обязан обеспечить получение запросов из налоговой инспекции, направляемых в электронном виде. Если в течение 10 дней посредник не подтвердит получение электронного сообщения от налоговой инспекции, то инспекция имеет право заблокировать расчетный счет посредника.

9. Если поставщик один, а покупателей много

Также бывает и наоборот. Заказчик один – а поставщиков услуг много. Как же правильно выставить счет-фактуру?

В первом случае посредник отражает в счете-фактуре данные о товаре (услуге) в той части, которую он оказал Покупателю, не смотря на то, что полученная счет-фактура от Поставщика содержит информацию обо всех поставках услуг за месяц. Но к этой «частичной» счет-фактуре все равно прикладывает копию «большого» счета-фактуры от Поставщика. Например, Посредник приобрел услуги для различных Покупателей на общую сумму 472 руб. Он получил от Поставщика счет-фактуру и накладную на общую сумму 472 руб. Своим Покупателям Посредник выставляет отдельные счета-фактуры по 236 руб. Но к ней прикладывает копию счета-фактуры и накладной от Поставщика на всю сумму – на 472 руб. Такую точку зрения отразил Минфин в своих письмах от 14.03.2014 N 03-07-15/11221, от 02.08.2013 N 03-07-11/31045, а также ФНС России в своем письме от 18.04.2014 N ГД-4-3/7473@.

А может быть другая ситуация. Например, Посредник оказывает транспортные услуги. При этом для этого ему необходимо воспользоваться услугами нескольких поставщиков услуг. А Покупатель у него один. В этом случае Посредник выставляет Покупателю один счет-фактуру с перечислением всех оказанных услуг, оказанных на одну дату, а к ней прикладывает копии всех счетов-фактур, полученных от реальных Поставщиков услуг, заверенных своей печатью. При этом в поле «Продавец» через точку с запятой будут перечислены все поставщики услуг. Если входящие счета-фактуры выставлены разными датами, то Посредник перевыставляет несколько счетов-фактур теми же датами. Объединять счета-фактуры с разными датами формально запрещено.*

10. Ответы на вопросы налоговой инспекции

Налоговый инспектор может запросить у посредника пояснения, почему покупатели платят посреднику за товары, работы, услуги с НДС, а посредник не платит указанный НДС в бюджет. Чтобы снять этот вопрос посреднику стоит письменно пояснить налоговой инспекции, что посредник работает по комиссионному договору. Пример ответа на такой запрос приведен в Приложении 4 к статье.

Кроме того налоговый инспектор может запросить пояснения, почему в доходы для целей расчета налога не включены все суммы денежных средств, которые приходят на счет посредника. В ответ на такой запрос целесообразно ответить, что доходами компании являются скидки (премии) от поставщика, а также комиссионное вознаграждение. Пример ответа на такой запрос приведен в Приложении 5 к статье.

Приложения:

1. Пример , отчета на запрос налоговой инспекции по НДС
2. на запрос налоговой инспекции по доходам.

Участниками договора комиссии могут быть организации, применяющиеупрощенную систему. Если же одной стороной является предприятие,находящееся на общем режиме налогообложения, а другой - «упрощенец»,то у обоих возникает множество проблем, связанных с налогообложением.Попробуем их разрешить.

Контонистова Е.В.
юрист консалтинговой группы «Что делать Консалт»

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в рамках договора комиссии одна сторона(комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждениесовершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становитсяобязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке иливступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионерпринял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере),также дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительноговознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договоромразмер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, оно уплачиваетсяпосле исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствахобычно взимается плата за аналогичные услуги. Это установлено пунктом 1 статьи991 ГК РФ.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующихслучаях и дополнительного вознаграждения за делькредере согласно статье 1001ГК РФ возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионногопоручения.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которыебыли указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионероми комитентом поровну. Если, конечно, договором не предусмотрен другой порядокраспределения этой выгоды. Об этом сказано в статье 992 ГК РФ.

По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со статьей 999 представитькомитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если укомитента имеются возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионерув течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлениной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считаетсяпринятым.

Если комиссионер - «упрощенец»…

В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системыналогообложения, часто возникает много сложных вопросов. Как исчислять налоги,если комиссионер - «упрощенец», а комитент применяет общую систему налогообложения?Что является доходом комиссионера? Как правильно оформить учетные документы?Какие расходы комиссионер может признать, если он выбрал объектом налогообложения«доходы минус расходы»? Нужно ли комиссионеру, применяющему УСН, выставлятьсчета-фактуры? Попробуем ответить на эти вопросы.

Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложенияпризнаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этомгласит пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 2 той жестатьи, выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложенияучитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественныхправ, определяемые в соответствии со статьей 249, а также внереализационныедоходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы,перечисленные в статье 251 НК РФ, при УСН не учитываются.

Статья 251 Кодекса содержит норму, напрямую касающуюся участников посредническихдоговоров. Подпунктом 9 пункта 1 этой же статьи предусмотрено, что при определенииналоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионерув связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги),полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-«упрощенца»доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера являетсятолько комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитентав счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.

Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датойполучения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или)в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.Это установлено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.

Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то доход у него признаетсяна дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента.В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждениеиз средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимостиот того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).

Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели иликомитент перечислят деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионераеще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, ктоприменяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы,так как «упрощенцы» используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получивот комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионноевознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образомаванс в сумме причитающегося вознаграждения.

В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю суммудохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачиваетему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата за оказанные посредническиеуслуги.

В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей,применяющих упрощенную систему налогообложения ,комиссионер отражает суммы, полученные в рамках договора комиссии, в графе«Доходы - всего» раздела I «Доходы и расходы». Из полученной суммы комиссионервыделяет доходы, облагаемые единым налогом, и отражает их в соответствующейграфе.

Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемыйдоход, перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, пунктом 2 этойже статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствоватькритериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. А именно: они должны быть экономическиобоснованны и документально подтверждены.

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактическойоплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что «упрощенцы» применяюткассовый метод признания доходов и расходов.

Обратите внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту в результатеисполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающихдоходы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегосяу него имущества, если договором не установлено иное. Об этом сказано в статье1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося укомиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранитимущество комитента - на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-«упрощенца»расходы по аренде склада уменьшают доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьямрасходов, которые предусмотрены для «упрощенцев» пунктом 1 статьи 346.16 НКРФ.

Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения,не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно,это расходы не комиссионера, а комитента.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являютсяплательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаровна таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур,не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупоки книгу продаж.

А если «упрощенец» является комиссионером по договору комиссии? Тогда выписыватьсчета-фактуры ему приходится. И вот почему.

Исходя из норм Гражданского кодекса комиссионер, заключая договор комиссии,оказывает комитенту услуги, а комитент в рамках договора комиссии осуществляетреализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности,или покупку товаров (работ, услуг) с помощью комиссионера. Фактически покупателемили продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионервыступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитентаего обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) комитента посредник, выступающий отсвоего имени, выставляет счет-фактуру покупателю. Второй экземпляр счета-фактурыпосредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируяего в книге продаж. Такой порядок установлен в Правилах ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетахпо налогу на добавленную стоимость .

Показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателям, отражаютсяв счетах-фактурах, которые комитент выписывает посреднику и регистрирует всвоей книге продаж. Это установлено пунктом 24 Правил ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетахпо налогу на добавленную стоимость .

В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетныйсчет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтомув посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представлениякомиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднееустановленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственностиза несвоевременную уплату НДС.

Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнегодля вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленныйна его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера,комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученногоот посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, вкотором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. Приэтом счета-фактуры - ни выставленный комиссионером, ни полученный им - в книгепокупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионера-«упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно,счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

Если комитент - «упрощенец»…

Если организация, применяющая УСН, по условиям договора комиссии являетсякомитентом, у нее возникает еще больше проблем, чем у «упрощенца»-комиссионера.При этом основные трудности связаны с особенностями признания доходов и расходовпри УСН.

Порядок определения налоговой базы

Если комитент-«упрощенец» реализует товары по договору комиссии, то у негопоявляются сложности с определением даты возникновения дохода. Дело в том,что пункт 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как деньпоступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества(работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу(комитента или комиссионера) должны поступить деньги.

Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можносделать вывод, что в статье 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступившихна расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждаетсятакже пунктом 2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика.А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющийУСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на егорасчетный счет или в кассу. Основанием для этого служит выписка с расчетногосчета комитента или кассовые документы. Такая же позиция изложена, например,в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателейвсю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение.В этом случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателяна расчетный счет комитента. Доходом комитента будет вся полученная от комиссионерасумма. Такой же момент признания и размер доходов у комитента будет, если комиссионер,участвующий в расчетах, сначала перечислит комитенту все полученное в рамкахдоговора комиссии, а потом комитент выплатит ему вознаграждение.

Но при этом у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения,который выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы», появляютсясложности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов. Ведьстатья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, применяемых приупрощенной системе налогообложения, не содержит такого вида расходов, как оплатауслуг посредника. Правда, есть одно исключение. Речь идет о комиссионном вознаграждении,выплачиваемом комиссионеру за покупку материалов для комитента. В этом случаевознаграждение можно учесть в стоимости материалов. Подпунктом 5 статьи 346.16к расходам, уменьшающим доходы при «упрощенке», отнесены материальные расходы.Они определяются в порядке, установленном статьей 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16НК РФ). В свою очередь, в пункте 2 статьи 254 сказано, что в стоимость товарно-материальныхценностей включаются и комиссионные вознаграждения. Во всех остальных случаяхкомиссионное вознаграждение не уменьшает доходы комитента, применяющего УСН.

А как учитываются доходы комитента-«упрощенца», если комиссионер удерживаетсвое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств? В этом случаесумма дохода комитента в книге учета доходов и расходов будет отражена ужеза минусом вознаграждения. То есть будет равна сумме, фактически поступившейна расчетный счет комитента. Поэтому мы рекомендуем применять именно этот способрасчета.

Налогоплательщики, применяющие «упрощенку», вправе в соответствии с подпунктом8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы уменьшить полученныедоходы на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Правда, сделатьэто можно только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг)включена в расходы согласно закрытому перечню, данному в статье 346.16 Кодекса.

Но есть и другая точка зрения. Она заключается в следующем: независимо оттого, уменьшают ли затраты по товарам (работам, услугам) доходы или нет, признатьв составе расходов сумму уплаченного НДС все равно можно. Ведь в подпункте8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ нет ограничения в части признания в составерасходов только сумм НДС по затратам из закрытого перечня. Налогоплательщикам,придерживающимся такой точки зрения, придется отстаивать ее в судебном порядке.

Налог на добавленную стоимость

Комитент, применяющий УСН, счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет.Обязанность по ее составлению возлагается только на плательщиков НДС, а «упрощенец»таковым не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализациитоваров комитента, применяющего УСН. Ведь продавцом товаров остается комитент,а он освобожден от уплаты НДС.

Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимозаплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре(п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии,который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту,то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечисленыденьги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.

Некоторые налогоплательщики полагают, что, если они в данной ситуации налогне уплатят, ответственность им не грозит. При этом они ссылаются на то, чтокомитент-«упрощенец» не является плательщиком НДС. А ответственность по статье122 НК РФ (за неуплату налога) применяется только к налогоплательщикам. Пенипо статье 75 Кодекса также можно взыскать только с плательщиков налога.

Однако такой подход является ошибочным. Обязанность по уплате налога в бюджетв случае, если «упрощенец» предъявил НДС покупателю, прописана в пункте 5 статьи173 НК РФ. Поэтому избежать штрафных санкций при неуплате в бюджет НДС, полученногоот покупателя, не удастся.

Следует отметить особенности учета «входного» НДС. Если комиссионер закупаеттовары для комитента-«упрощенца», то полученный от покупателя счет-фактуруна эти товары комиссионер перевыставляет комитенту. Последний в свою очередьпринять сумму НДС к вычету не вправе, так как не является плательщиком этогоналога. Но комитент может учесть налог в составе расходов (подп. 8 п. 1 ст.346.16 НК РФ).

Комиссионер и ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применятьсятолько в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, которыеперечислены в Налоговом кодексе. В частности, в розничной торговле. Поэтомуна практике возник спор: как расценивать торговлю по договору комиссии в случае,если она осуществляется в розницу? Как отдельный вид деятельности - посредническиеуслуги или как розничную торговлю товарами?

Комиссионер не реализует товары, он реализует услуги. Посреднические услугине относятся к видам деятельности, по которым применяется единый налог на вмененныйдоход. По комиссионной торговле комиссионер должен применять либо «упрощенку»,если он перешел на этот режим, либо общий режим налогообложения.

Однако есть и другая точка зрения. Представители МНС России считают, что организации-комиссионеры,фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведенына уплату ЕНВД в порядке, установленном для налогоплательщиков, занимающихсярозничной торговлей. В обоснование своей позиции они приводят следующие доводы.

Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВДявляется торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет,а также с использованием платежных карт. Данное определение позволяет утверждать,что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей переходана уплату ЕНВД торговлю товарами комитента и торговлю собственными товараминалогоплательщика, так как основным критерием для перехода на уплату ЕНВД являетсяформа расчета с покупателями. К тому же комитент делегирует свои полномочияпо реализации товара комиссионеру, а фактически осуществляет торговлю комиссионер.Поэтому налогообложение организации, которая перешла на уплату ЕНВД и реализуетне только собственные товары, но и товары комитента, осуществляется в соответствиис главой 26.3 НК РФ.

Если налогоплательщики не согласны с последней точкой зрения, им придетсяотстаивать свою позицию в суде. Следует отметить, что у судебных органов нетединого мнения по данному вопросу. В практике федеральных судов принималисьрешения, как разрешающие налогоплательщикам, осуществляющим розничную торговлюкомиссионными товарами, применять общий режим налогообложения, так и обязывающиеих уплачивать ЕНВД.

Форма этого документаутверждена приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606.

Документ утвержден постановлениемПравительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Подробнее о порядкедокументооборота при договоре комиссии читайте в одном из ближайших номеровжурнала. - Примеч. ред.

Предприятие (Комитент) на УСН (доходы 6%) отгружает на комиссию товар индивидуальному предпринимателю (Комиссионеру) на УСН (доходы 6%). По условиям Договора комиссии (4.1 Вознаграждение Комиссионера устанавливается как разница между суммой его продажи покупателю и суммой определенной Комитентом: по сумме продажи товара переданного Комиссионеру) Комиссионер самостоятельно удерживает вознаграждение, а сумму денежных средств принадлежащих Комитенту, Комиссионер перечисляет на расчетный счет (в кассу) Комитента. ИП (Комиссионер) руководствовался п.1.1 ст. 346.15 и пп. 9 п.1 ст.251 НК РФ. Вопрос 1. Что будет являться доходом у Комиссионера, если Комиссионер рассчитывается с Покупателями, а сумму Комитента зачисляет себе на счет для перечисления Комитенту? Вопрос 2. Как отразить доход (запись)в Книге Доходов и расходов ИП: сумму вознаграждения по датам продажи, сумму вознаграждения в день перечисления Комитенту его средств или всю сумму продажи (вознаграждение + сумма Комитента)? Для справки: налоговая считает доходом ИП и вознаграждение и сумму Комитента.

В последствии указанная сумма дохода должна быть предпринимателем скорректирована.

Доходом (выручкой) посредника от оказания посреднической услуги является исключительно его вознаграждение, установленное в договоре или отдельном к нему соглашении (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Доходы при упрощенке признаются кассовым методом, то есть в момент получения оплаты от заказчика (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В Вашей ситуации сумму посреднического вознаграждения на дату получения оплаты от покупателя определить невозможно (ее размер не определен Комитентом). Поэтому всю поступившую сумму посредник должен включить в состав налогооблагаемых доходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 марта 2011 г. № 03-11-06/2/41.

После того как посреднические услуги предпринимателем будут оказаны (например, на дату утверждения отчета посредника), налоговую базу по единому налогу можно скорректировать. Такой вывод следует из положений пункта 1.1статьи 346.15 и подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Этот факт позволяет уменьшить доход, ранее отраженный в , на сумму, перечисленную комитенту после того, как будет точно определено посредническое вознаграждение. После корректировки в составе доходов останется только сумма посреднического вознаграждения.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Ситуация: когда посреднику на упрощенке признать в доходах посредническое вознаграждение. Посредник участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из поступившей в пользу заказчика выручки

Доход признавайте в момент поступления денежных средств от покупателя.

Посредник и принципал могут договориться о различных вариантах выплаты посреднического вознаграждения. При этом по умолчанию комиссионер или агент, действующий от своего имени, могут удерживать суммы своего вознаграждения из любых средств, поступивших к ним в пользу комитента (принципала) (ст. , ГК РФ). Как другой вариант расчета, посредник может удерживать свое вознаграждение в момент перечисления денег (выручки) заказчику (). В любом случае такая операция представляет собой односторонний зачет взаимных требований. Чтобы произвести его, посредник должен составить и передать заказчику документ, содержащий уведомление о зачете ().

Несмотря на возможность согласования разных условий расчетов с заказчиком, для посредника, применяющего упрощенку, дата признания дохода не зависит ни от момента подписания отчета об оказании посреднических услуг, ни от совершения иных согласованных сторонами действий по исполнению обязательств. Посредник, применяющий упрощенку, должен признавать доходы кассовым методом, то есть на дату фактического поступления денежных средств от покупателя, если в состав этих средств включено его вознаграждение (). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 ноября 2012 г. № 03-11-06/2/140 .

Ситуация: как посреднику на упрощенке учесть вознаграждение, размер которого заранее неизвестен. Вознаграждение включено в аванс, выдаваемый посреднику для исполнения договора

Включите в состав доходов всю сумму средств, полученных от заказчика.

Доходом (выручкой) посредника от оказания посреднической услуги является его вознаграждение (п. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 249 НК РФ).

Доходы при упрощенке признаются кассовым методом, то есть в момент получения оплаты от заказчика (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому авансы, полученные в счет предстоящего оказания посреднической услуги, также включаются в состав выручки (п. 1 ст. 346.15 , подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина России от 21 июля 2008 г. № 03-11-04/2/108 , от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15 , решение ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05).

В рассматриваемой ситуации сумму посреднического вознаграждения на дату получения оплаты от заказчика определить невозможно. Поэтому всю поступившую сумму посредник должен включить в состав налогооблагаемых доходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 марта 2011 г. № 03-11-06/2/41 .

После того как посреднические услуги будут оказаны (например, на дату утверждения отчета посредника), налоговую базу по единому налогу можно скорректировать. Такой вывод следует из положений пункта 1.1 статьи 346.15 и пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласно этим нормам в состав доходов, учитываемых при расчете единого налога при упрощенке, у посредника не включаются средства, поступившие от заказчика в счет возмещения затрат, связанных с исполнением договора.

В момент исполнения договора сумма ранее полученного аванса (включавшая в себя посредническое вознаграждение) перестает быть доходом посредника в полном объеме. Ведь часть поступивших средств была израсходована им для выполнения обязательств по договору. Например, перечислена поставщику товаров, которые посредник приобретает для заказчика. Этот факт позволяет уменьшить доход, ранее отраженный в книге учета доходов и расходов , на сумму документально подтвержденных затрат, которые должны оплачиваться за счет средств заказчика. После корректировки в составе доходов останется только сумма посреднического вознаграждения.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 сентября 2013 г. № 03-11-06/2/40279 .

Пример отражения в книге учета доходов и расходов корректировки налоговой базы при исполнении посреднического договора

ЗАО «Альфа» (агент) заключило посреднический договор с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (принципал). По условиям договора «Альфа» должна приобрести для «Гермеса» складское оборудование и обеспечить его доставку на территорию принципала. Общая стоимость договора (с учетом посреднического вознаграждения «Альфы») согласована в размере 800 000 руб. При этом размер агентского вознаграждения определен как разница между согласованной стоимостью договора и фактическими расходами «Альфы» на приобретение и доставку оборудования. Срок исполнения договора – два месяца.

Всю сумму, предусмотренную договором, «Гермес» перечислил «Альфе» 1 марта. Договор был исполнен 25 апреля. Сумма документально подтвержденных расходов, связанных с исполнением договора и отраженных в отчете «Альфы», равна 731 600 руб. Таким образом, сумма агентского вознаграждения составила 68 400 руб.

При расчете авансового платежа по единому налогу за I квартал «Альфа» включила в состав доходов всю сумму средств, поступивших от «Гермеса», – 800 000 руб.

При расчете авансового платежа по единому налогу за I полугодие «Альфа» уменьшила налоговую базу с учетом фактически понесенных расходов, связанных с исполнением посреднического договора.

Поступление аванса и последующую корректировку налоговой базы бухгалтер «Альфы» отразил в книге учета доходов и расходов .

Олег Хороший,

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

Положения не признается расходами организации выбытие активов: по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное». В бухгалтерском учете организации-комиссионера поступление и выбытие таких сумм отражается последующим образом: Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 51 «Расчетный счет» 76 субсчет «Расчеты с покупателями» На расчетный счет комиссионера поступила сумма оплаты от покупателя 76 субсчет «Расчеты с покупателями» 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Отражена задолженность комиссионера перед комитентом за реализованные продукты 76 субсчет «Расчеты с комитентом» 51 «Расчетный счет» Перечислены деньги комитенту Исполняя контракт комиссии, комиссионер несет издержки, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и врубаются в состав издержек посредника.

По мере перехода к покупателю права принадлежности на комиссионные продукты по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от собственного имени, производятся все условия, нужные для признания выручки в бухгалтерском учете комитента. Так как комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права принадлежности на комиссионный продукт к покупателю, то сразу с получением отчета, в каком, обычно указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав издержек, связанных с реализацией собственных продуктов, оказанные услуги комиссионера (без учета НДС). НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения либо зачета обоюдных требований меж комитентом и комиссионером (что равносильно оплате).

Так как контракт на продажу с покупателем заключает комиссионер, а средства поступают на счет комитента, то никакого контроля над поступлением оплаты за отгруженный продукт комиссионер не ведет. В то же время, при отсутствии оплаты отгруженного продукта у комитента формально отсутствуют права предъявления претензий к покупателю ввиду отсутствия прямого с ним контракта купли-продажи, потому что претензии в этом случае к покупателю должны предъявляться комиссионером. Чтоб предупредить такую ситуацию, в учете комиссионеру можно предугадать последующее: Корреспонденция счетов Сумма, рублей.

"упрощенка" и договор комиссии

ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются последующим образом: 76.5 – расчеты с комиссионером;76.6 – расчеты с комитентом;76.7 – расчеты с покупателем; Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 004 236 000 Продукты, приобретенные от комитента, приняты к учету 004 236 000 Отгружены продукты покупателю 44 02,05,70,69,76 6 000 Отражены издержки, связанные с оказанием посреднических услуг 62 90.1 23 600 Начислено комиссионное вознаграждение 90.3 68 3 600 Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения 90.2 44 6 000 Списаны издержки, осуществленные комиссионером при оказании посреднических услуг 51 62 23 600 Получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента 90.9 99 14 000 Отражен денежный итог от оказания посреднических услуг При использовании приведенной выше схемы бухгалтерских проводок появляется последующая неувязка.

Договор комиссии в бухучете с точки зрения комиссионера

ЗАО «Комитент» 44 02,70,69 и остальные 6 000 Отражены издержки, связанные с оказанием посреднических услуг 51 76.7 236 000 Отражены деньги, поступившие на расчетный счет комиссионера за реализованный продукт 76.6 90.1 23 600 Начислено комиссионное вознаграждение 90.2 44 6 000 Списаны издержки, связанные с оказанием посреднических услуг 90.3 68 3 600 Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения 76.6 51 212 400 Перечислены деньги комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения 90.9 99 14 000 Отражен денежный итог от оказания посреднических услуг Комиссионер не участвует в расчетах Если посредник в расчетах не участвует, то: выручка от реализации продуктов поступает на расчетный счет либо в кассу их собственника — комитента; после получения средств комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в согласовании с контрактом комиссии.

Отражение операций по договорам комиссии в программе "1с:упрощенка 8"

Услуги комиссионера учтены в составе расходов на продажу 19 76.5 3 600 Учтен НДС по услугам посредника 76.5 62 23 600 На основании отчета комиссионера зачтены услуги посредника в счет причитающихся платежей за реализованный продукт. Содержание:

• «упрощенка» и договор комиссии
• Договор комиссии в бухучете с точки зрения комиссионера
• Отражение операций по договорам комиссии в программе «1с:упрощенка 8»
• Бухгалтерский учет договора комиссии
• Учет у комитента и комиссионера на усн
• Пример проводок договора комиссии усн

«упрощенка» и договор комиссии Дебет 76 с/сч «Расчеты с комиссионером» Кредит 62 – зачтена задолженность покупателей.

Договор комиссии с точки зрения бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет договора комиссии После реализации товара комитент выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на имя коммерческого представителя, где указывает те же данные, что и в документе, который посредник выставил покупателю. В случае, когда товары приобретает комиссионер от своего имени, основанием для принятия НДС к вычету будет счет-фактура, выписанный посредником. Такой документ комитент должен зарегистрировать в Книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.
1.

Комитент продает товары через комиссионера. Дебет 45 Кредит 41 – товары переданы комиссионеру на реализацию. Дебет 62 Кредит 90 – отражена выручка от продажи. Дебет 90 Кредит 68 – начислен НДС от реализации. Дебет 90 Кредит 45 – списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет 44 Кредит 76 с/сч «Расчеты с комиссионером» – начислено вознаграждение комиссионеру.

Учет продажи товаров по договору комиссии

Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами», к примеру на субсчете «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению», открытом к счету 76. Разглядим бухгалтерские проводки у комитента на примере. Пример ЗАО «Комитент» в мае 2004 года передало ООО «Комиссионер» продукты для реализации.

Согласно договору, продукты должны быть проданы за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). Себестоимость продуктов составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей). ООО «Комиссионер» стопроцентно реализовало комиссионный продукт.

Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и держит свое вознаграждение из денег, причитающихся ЗАО «Комитент».

Бухгалтерский учет у комитента: проводки с примерами

Расчеты при комиссионной торговле могут усложниться из-за того, что комиссионер или комитент работает на упрощенной системе налогообложения. Причина — освобождение их от уплаты НДС. Кроме того, комитент на «упрощенке» не всегда может уменьшить доходы на сумму вознаграждения. Л.В. Клименкова, эксперт «УНП» Работая на упрощенной системе налогообложения, организация-комиссионер не является плательщиком НДС (ст.

346.11

НК РФ). Следовательно, у нее отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур. Но это правило относится только к услугам, оказанным в рамках договора комиссии. То есть счет-фактура не выставляется только на сумму комиссионного вознаграждения.

После отгрузки товаров покупателю комиссионер в течение пяти дней должен выставить ему счет-фактуру от своего имени на полную стоимость товаров, выделив НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ).
ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются последующим образом: 76.5 – расчеты с комиссионером;76.6 – расчеты с комитентом;76.7 – расчеты с покупателем; Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 004 236 000 Продукты, приобретенные от комитента, приняты к учету 004 236 000 Отгружены продукты покупателю 44 02,05,70,69,76 6 000 Отражены издержки, связанные с оказанием посреднических услуг 62 90.1 23 600 Начислено комиссионное вознаграждение 90.3 68 3 600 Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения 90.2 44 6 000 Списаны издержки, осуществленные комиссионером при оказании посреднических услуг 51 62 23 600 Получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента 90.9 99 14 000 Отражен денежный итог от оказания посреднических услуг При использовании приведенной выше схемы бухгалтерских проводок появляется последующая неувязка.

Важно

Исходя из принципа допущения имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В согласовании с пт 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ: «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». Как следует, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента не отражается посредником на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах: при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного продукта на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»; при договорах комиссии, связанных с приобретением продуктов для комитента на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Участниками договора комиссии могут быть организации, применяющие упрощенную систему. Если же одной стороной является предприятие, находящееся на общем режиме налогообложения, а другой - «упрощенец», то у обоих возникает множество проблем, связанных с налогообложением. Попробуем их разрешить.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в рамках договора комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительного вознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, оно уплачивается после исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно взимается плата за аналогичные услуги. Это установлено пунктом 1 статьи 991 ГК РФ.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере согласно статье 1001 ГК РФ возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну. Если, конечно, договором не предусмотрен другой порядок распределения этой выгоды. Об этом сказано в статье 992 ГК РФ.

По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со статьей 999 представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если у комитента имеются возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Если комиссионер - «упрощенец»…

В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системы налогообложения, часто возникает много сложных вопросов. Как исчислять налоги, если комиссионер - «упрощенец», а комитент применяет общую систему налогообложения? Что является доходом комиссионера? Как правильно оформить учетные документы? Какие расходы комиссионер может признать, если он выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы»? Нужно ли комиссионеру, применяющему УСН, выставлять счета-фактуры? Попробуем ответить на эти вопросы.

Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этом гласит пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 2 той же статьи, выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, при УСН не учитываются.

Статья 251 Кодекса содержит норму, напрямую касающуюся участников посреднических договоров. Подпунктом 9 пункта 1 этой же статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги), полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-«упрощенца» доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера является только комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитента в счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.

Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это установлено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.

Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то доход у него признается на дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента. В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждение из средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимости от того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).

Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели или комитент перечислят деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы, так как «упрощенцы» используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получив от комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионное вознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образом аванс в сумме причитающегося вознаграждения.

В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю сумму дохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачивает ему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата за оказанные посреднические услуги.

В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения , комиссионер отражает суммы, полученные в рамках договора комиссии, в графе «Доходы - всего» раздела I «Доходы и расходы». Из полученной суммы комиссионер выделяет доходы, облагаемые единым налогом, и отражает их в соответствующей графе.

Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемый доход, перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, пунктом 2 этой же статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. А именно: они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что «упрощенцы» применяют кассовый метод признания доходов и расходов.

Обратите внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту в результате исполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающих доходы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества, если договором не установлено иное. Об этом сказано в статье 1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося у комиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранит имущество комитента - на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-«упрощенца» расходы по аренде склада уменьшают доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьям расходов, которые предусмотрены для «упрощенцев» пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения, не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно, это расходы не комиссионера, а комитента.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур, не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

А если «упрощенец» является комиссионером по договору комиссии? Тогда выписывать счета-фактуры ему приходится. И вот почему.

Исходя из норм Гражданского кодекса комиссионер, заключая договор комиссии, оказывает комитенту услуги, а комитент в рамках договора комиссии осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности, или покупку товаров (работ, услуг) с помощью комиссионера. Фактически покупателем или продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионер выступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитента его обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) комитента посредник, выступающий от своего имени, выставляет счет-фактуру покупателю. Второй экземпляр счета-фактуры посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Такой порядок установлен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость .

Показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателям, отражаются в счетах-фактурах, которые комитент выписывает посреднику и регистрирует в своей книге продаж. Это установлено пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость .

В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетный счет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтому в посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представления комиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднее установленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственности за несвоевременную уплату НДС.

Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнего для вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленный на его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера, комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученного от посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, в котором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. При этом счета-фактуры - ни выставленный комиссионером, ни полученный им - в книге покупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионера-«упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно, счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

Если комитент - «упрощенец»…

Если организация, применяющая УСН, по условиям договора комиссии является комитентом, у нее возникает еще больше проблем, чем у «упрощенца»-комиссионера. При этом основные трудности связаны с особенностями признания доходов и расходов при УСН.

Порядок определения налоговой базы

Если комитент-«упрощенец» реализует товары по договору комиссии, то у него появляются сложности с определением даты возникновения дохода. Дело в том, что пункт 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) должны поступить деньги.

Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можно сделать вывод, что в статье 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждается также пунктом 2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика. А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющий УСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу. Основанием для этого служит выписка с расчетного счета комитента или кассовые документы. Такая же позиция изложена, например, в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателей всю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение. В этом случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателя на расчетный счет комитента. Доходом комитента будет вся полученная от комиссионера сумма. Такой же момент признания и размер доходов у комитента будет, если комиссионер, участвующий в расчетах, сначала перечислит комитенту все полученное в рамках договора комиссии, а потом комитент выплатит ему вознаграждение.

Но при этом у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, который выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы», появляются сложности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов. Ведь статья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, применяемых при упрощенной системе налогообложения, не содержит такого вида расходов, как оплата услуг посредника. Правда, есть одно исключение. Речь идет о комиссионном вознаграждении, выплачиваемом комиссионеру за покупку материалов для комитента. В этом случае вознаграждение можно учесть в стоимости материалов. Подпунктом 5 статьи 346.16 к расходам, уменьшающим доходы при «упрощенке», отнесены материальные расходы. Они определяются в порядке, установленном статьей 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь, в пункте 2 статьи 254 сказано, что в стоимость товарно-материальных ценностей включаются и комиссионные вознаграждения. Во всех остальных случаях комиссионное вознаграждение не уменьшает доходы комитента, применяющего УСН.

А как учитываются доходы комитента-«упрощенца», если комиссионер удерживает свое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств? В этом случае сумма дохода комитента в книге учета доходов и расходов будет отражена уже за минусом вознаграждения. То есть будет равна сумме, фактически поступившей на расчетный счет комитента. Поэтому мы рекомендуем применять именно этот способ расчета.

Налогоплательщики, применяющие «упрощенку», вправе в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Правда, сделать это можно только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг) включена в расходы согласно закрытому перечню, данному в статье 346.16 Кодекса.

Но есть и другая точка зрения. Она заключается в следующем: независимо от того, уменьшают ли затраты по товарам (работам, услугам) доходы или нет, признать в составе расходов сумму уплаченного НДС все равно можно. Ведь в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ нет ограничения в части признания в составе расходов только сумм НДС по затратам из закрытого перечня. Налогоплательщикам, придерживающимся такой точки зрения, придется отстаивать ее в судебном порядке.

Налог на добавленную стоимость

Комитент, применяющий УСН, счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет. Обязанность по ее составлению возлагается только на плательщиков НДС, а «упрощенец» таковым не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализации товаров комитента, применяющего УСН. Ведь продавцом товаров остается комитент, а он освобожден от уплаты НДС.

Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимо заплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии, который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту, то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечислены деньги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.

Некоторые налогоплательщики полагают, что, если они в данной ситуации налог не уплатят, ответственность им не грозит. При этом они ссылаются на то, что комитент-«упрощенец» не является плательщиком НДС. А ответственность по статье 122 НК РФ (за неуплату налога) применяется только к налогоплательщикам. Пени по статье 75 Кодекса также можно взыскать только с плательщиков налога.

Однако такой подход является ошибочным. Обязанность по уплате налога в бюджет в случае, если «упрощенец» предъявил НДС покупателю, прописана в пункте 5 статьи 173 НК РФ. Поэтому избежать штрафных санкций при неуплате в бюджет НДС, полученного от покупателя, не удастся.

Следует отметить особенности учета «входного» НДС. Если комиссионер закупает товары для комитента-«упрощенца», то полученный от покупателя счет-фактуру на эти товары комиссионер перевыставляет комитенту. Последний в свою очередь принять сумму НДС к вычету не вправе, так как не является плательщиком этого налога. Но комитент может учесть налог в составе расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Комиссионер и ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться только в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, которые перечислены в Налоговом кодексе. В частности, в розничной торговле. Поэтому на практике возник спор: как расценивать торговлю по договору комиссии в случае, если она осуществляется в розницу? Как отдельный вид деятельности - посреднические услуги или как розничную торговлю товарами?

Комиссионер не реализует товары, он реализует услуги. Посреднические услуги не относятся к видам деятельности, по которым применяется единый налог на вмененный доход. По комиссионной торговле комиссионер должен применять либо «упрощенку», если он перешел на этот режим, либо общий режим налогообложения.

Однако есть и другая точка зрения. Представители МНС России считают, что организации-комиссионеры, фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведены на уплату ЕНВД в порядке, установленном для налогоплательщиков, занимающихся розничной торговлей. В обоснование своей позиции они приводят следующие доводы.

Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВД является торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Данное определение позволяет утверждать, что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей перехода на уплату ЕНВД торговлю товарами комитента и торговлю собственными товарами налогоплательщика, так как основным критерием для перехода на уплату ЕНВД является форма расчета с покупателями. К тому же комитент делегирует свои полномочия по реализации товара комиссионеру, а фактически осуществляет торговлю комиссионер. Поэтому налогообложение организации, которая перешла на уплату ЕНВД и реализует не только собственные товары, но и товары комитента, осуществляется в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

Если налогоплательщики не согласны с последней точкой зрения, им придется отстаивать свою позицию в суде. Следует отметить, что у судебных органов нет единого мнения по данному вопросу. В практике федеральных судов принимались решения, как разрешающие налогоплательщикам, осуществляющим розничную торговлю комиссионными товарами, применять общий режим налогообложения, так и обязывающие их уплачивать ЕНВД.

Форма этого документа утверждена приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606.

Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Подробнее о порядке документооборота при договоре комиссии читайте в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.