Как поставить на учет нма. Нематериальные активы в бухгалтерском учете. Порядок учета нематериальных активов
Сегодня бизнес все активнее использует нематериальные активы, под которыми понимаются ценности, не имеющие физической формы, но имеющие денежную оценку и способные приносить реальные доходы. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относит нематериальные активы (далее - НМА) в состав амортизируемого имущества. Однако по сравнению с основными средствами их порядку учета гл. 25 НК РФ уделяет совсем немного внимания, в связи с чем на практике организации, приобретающие или создающие НМА, сталкиваются с массой сложных ситуаций. Чтобы их предупредить, в (далее - налоговая политика) следует предусмотреть отдельный раздел, посвященный нематериальным активам.
В данном разделе налоговой политики в первую очередь следует закрепить критерии отнесения объектов в состав нематериальных активов
.
Как следует из п. 3 ст. 257 НК РФ, в налоговом учете НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Обратите внимание! Чтобы результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности были признаны в налоговом учете НМА, они должны отвечать следующим условиям:
- объект способен принести организации экономические выгоды (доход);
- у организации имеются документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Документальным подтверждением могут выступать патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.
Статья 257 НК РФ содержит примерный состав НМА
, а именно:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
При этом законодателем прямо закреплено, что в налоговом учете не могут рассматриваться в качестве НМА
:
- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Отметим, что сам НК РФ не содержит таких понятий, как результаты интеллектуальной собственности и объекты интеллектуальной собственности. В силу этого у фирмы могут возникать определенные трудности при квалификации объектов в качестве НМА. Чтобы избежать возможных проблем, на основании ст. 11 НК РФ организации следует обратиться к иным отраслям права.
Сегодня отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации установлен п. 1 ст. 1225 ГК РФ, причем все они подлежат правовой охране на основании и в порядке, предусмотренном части четвертой ГК РФ.
В силу ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, - также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).
Как следует из п. 3 ст. 1228 ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально всегда принадлежит его автору. Причем на основании ст. 1229 ГК РФ его правообладатель может использовать такой объект по своему усмотрению любым, не противоречащим закону способом, а именно:
- пользоваться исключительным правом самостоятельно;
- передать это право третьим лицам.
Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права - посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права, при втором варианте - в письменном виде заключается лицензионный договор.
Обратите внимание! Договора, связанные с переходом исключительных прав или их использованием, подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Из указанной нормы вытекает, что если сам объект интеллектуальной собственности подлежит государственной регистрации, то и договор на передачу прав также подлежит государственной регистрации. Напоминаем, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его государственной регистрации.
Как следует из ГК РФ, обязательной государственной регистрации подлежат
права на изобретения, полезные модели или промышленные образцы, на селекционные достижения, на товарные знаки, а также на наименование места происхождения товара.
Права на программы ЭВМ и базы данных, а также на топологии интегральных микросхем регистрируются в добровольном порядке.
Статьей 1233 ГК РФ установлено, что к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и договор об отчуждении исключительного права, и лицензионный договор будут считаться заключенными лишь при условии того, что все существенные условия таких договоров сторонами согласованы. В противном случае договор будет признан незаключенным, такого же мнения на этот счет придерживается и правоприменительная практика, в частности, такой вывод суда следует из Постановления ФАС Уральского округа от 15 ноября 2006 г. N Ф09-10136/06-С3 по делу N А76-10140/06.
Обращаем ваше внимание на то, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При переходе права собственности на материальный носитель не происходит перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженное в этом материальном носителе. Такое правило установлено ст. 1227 ГК РФ.
Отметим, что по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22 июня 2006 г. N 07-05-06/155, интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах как носителях этой интеллектуальной собственности, при выполнении требований, изложенных в п. 3 ст. 257 НК РФ, признается нематериальным активом и учитывается в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.
Вместе с тем на возможность признания объекта нематериальным активом в налоговом учете значительное влияние оказывают условия заключенного договора с правообладателем.
Так, согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства, приведенным в Письме Минфина России от 18 декабря 2008 г. N 03-03-05/171, в качестве нематериального актива может рассматриваться исключительное право на аудиовизуальное произведение, так как согласно договору оно отвечает всем требованиям п. 3 ст. 257 НК РФ. Хотя несколько ранее финансисты считали иначе, упирая на то, что передача имущественных прав не влечет за собой передачу личных неимущественных авторских прав. В этой связи Минфин России настаивал на том, что приобретенные исключительные права на воспроизведение, распространение, публичное исполнение или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения не могут рассматриваться в качестве НМА. Такая точка зрения финансистов изложена в Письме от 10 августа 2007 г. N 03-03-06/1/556.
Учитывая, что ситуация с приобретением исключительных прав на аудиовизуальные произведения неоднозначна, то организации придется решать самой, будет ли она признавать такие исключительные права НМА или нет. Если фирма намерена их учитывать в качестве НМА, то этот момент, по мнению автора, лучше прописать в налоговой политике.
Обращаем ваше внимание на то, что в качестве нематериального актива у организации может признаваться и исключительное право на литературное произведение, удовлетворяющее критериям, установленным п. 3 ст. 257 НК РФ. В качестве подтверждения такой точки зрения можно привести Письмо УФНС России по г. Москве от 25 декабря 2007 г. N 19-14/006377.
По мнению автора, налогоплательщикам следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 25 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/649, содержащее разъяснения по поводу учета в целях налогообложения расходов на приобретение лицензиатом исключительной лицензии. Так как заключение любого лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, следовательно, такие расходы у лицензиата не могут рассматриваться в качестве НМА.
Учитывая вышеизложенное, организация должна в своей налоговой политике определить, какими критериями она будет руководствоваться при отнесении объектов в состав НМА
.
Затем организация должна утвердить порядок формирования первоначальной стоимости НМА
.
Как следует из п. 3 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования
. При этом в общем случае НДС и акцизы в первоначальную стоимость НМА не включаются.
В том случае, если организация сама создает НМА, то первоначальная стоимость НМА определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление.
В качестве таких расходов
обычно выступают:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- расходы на услуги сторонних организаций;
- патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.
Имейте в виду, что суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ, не включаются в первоначальную стоимость НМА.
Если организация получает НМА безвозмездно
, то определение его первоначальной стоимости будет производиться исходя из его рыночной цены, на это указывает п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом информацию о ценах организация - получатель НМА должна подтвердить документально или путем проведения независимой оценки
. Поэтому в налоговой политике можно предусмотреть положение о том, каким способом фирма будет подтверждать информацию о ценах
.
Напоминаем, что Методические рекомендации по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности утверждены Минимуществом России от 26 ноября 2002 г. N СК-4/21297.
Помимо налоговой оценки НМА организации необходимо указать состав налоговых регистров, в которых будет формироваться вся информация о таких объектах учета, как НМА, здесь же нужно указать ответственных за их ведение.
Как уже было отмечено, гл. 25 НК РФ относит НМА в состав амортизируемого имущества
наравне с основными средствами при условии, что НМА отвечает всем условиям, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ.
Но если в отношении основных средств денежный критерий сомнений не вызывает, и организации малоценные основные средства не признают амортизируемым имуществом, то в отношении НМА дело обстоит несколько иначе. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25 мая 2009 г. N 03-03-06/2/105, НМА признается амортизируемым только в случае, если его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб. В Письме Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/99 специалисты рекомендуют учитывать затраты на приобретение НМА, стоимость которых не превышает указанного предела, в качестве материальных расходов.
В то же время фискалы не поддерживают данного подхода и считают, что стоимость "малоценных" НМА должна погашаться посредством амортизационных отчислений. В частности, на это указывает Письмо УФНС России от 27 марта 2009 г. N 16-15/028269.
Так как ст. 256 НК РФ позволяет норму закона в отношении НМА толковать двояко, то, по мнению автора, организация может закрепить в своей налоговой политике, что "малоценные" НМА она будет признавать материальными расходами или относить в состав прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В случае возникновении спорной ситуации при проверке у организации будет серьезный аргумент против проверяющих.
Одним из критериев отнесения НМА в состав амортизируемых выступает срок их полезного использования
, который должен превышать 12 месяцев. При этом в налоговом учете под сроком полезного использования амортизируемого имущества, в том числе и НМА, признается период, в течение которого НМА служит для выполнения целей деятельности компании. При этом он определяется организацией самостоятельно на дату ввода НМА в эксплуатацию. Причем в гл. 25 НК РФ ничего не сказано о том, какими документами организация должна подтвердить срок ввода НМА в эксплуатацию. Исходя из этого в налоговой политике компании следует привести состав документов
, которыми организация будет подтверждать данный факт. Это может быть приказ руководителя организации или иной распорядительный документ.
Пунктом 2 ст. 258 НК РФ определено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.
По мнению автора, те фирмы, которые намерены регистрировать патентные права, должны обратить внимание на Письмо Минфина России от 7 марта 2008 г. N 03-03-06/1/164. Из указанного Письма следует, что для целей налогового учета срок полезного использования НМА, право на который подтверждается патентом, равен сроку действия патента. А это означает, что амортизация по такому НМА будет начисляться в течение срока, определяемого как срок действия патента, за минусом периода времени с момента подачи заявки до регистрации исключительного права. Так как согласно ст. 1363 ГК РФ срок действия патента исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 г. (но не более срока деятельности организации).
Затем в налоговой политике следует привести распределение НМА по амортизационным группам
. Причем если ОС распределяются по амортизационным группам с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", то НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
После чего в налоговой политике организации утверждается способ начисления амортизации по НМА
. Причем каких-либо особенностей начисления амортизации по такому виду амортизируемого имущества, как НМА, гл. 25 НК РФ не содержит.
Следовательно, организация может применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизационных сумм.
Помимо выбранного метода начисления амортизации компании следует закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации по НМА. Глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода.
Обращаем ваше внимание на то, что переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части обратного перехода временных ограничений не установлено.
При использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту НМА отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта НМА на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования НМА, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) НМА. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода.
В силу этого в налоговой политике налогоплательщик должен закрепить возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб
.
Если по истечении срока полезного использования НМА исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует отметить в налоговой политике.
В силу ст. 259.3 НК РФ организация в отношении НМА вправе использовать пониженные нормы амортизации. Если организация намерена использовать данное право, то это закрепляется в учетной политике.
Если условия о признании объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива не выполняются (например, если организация не получила патент на изобретение или срок полезного использования объекта менее 12 месяцев), то его стоимость можно учесть в составе:
- расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);
- расходов будущих периодов;
- текущих расходов.
Стоимостные ограничения
Стоимостных ограничений для включения объекта интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете законодательством не предусмотрено. Более подробно об условиях признания объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов см. в таблице .
Права на созданный объект
Если организация создала объект интеллектуальной собственности своими силами, то исключительные права на него нужно подтвердить документально. Большинство объектов интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) должны быть зарегистрированы в Роспатенте или Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений. Документами, подтверждающими исключительные права на созданный объект, являются:
- свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) (ст. 1480 и 1481 ГК РФ);
- свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара (п. 2 ст. 1518 и ст. 1530 ГК РФ);
- патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель (ст. 1353 и 1354 ГК РФ);
- патент на селекционное достижение (ст. 1414 и 1415 ГК РФ).
Если организация получила необходимые охранные документы, созданный объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов.
Некоторые объекты интеллектуальной собственности регистрируются в добровольном порядке, например исключительное право на компьютерную программу (ст. 1262 ГК РФ).
Права на переданный объект
Помимо создания объектов интеллектуальной собственности своими силами, организация может получить права на них:
- по договору (лицензионному или об отчуждении исключительного права) (ст. 1233 ГК РФ);
- в бездоговорном порядке на основании закона (например, при реорганизации, обращении взыскания на имущество правообладателя) (ст. 1241 ГК РФ).
В каждом из этих случаев организация приобретает права на использование объекта интеллектуальной собственности. Эти права могут быть исключительными или неисключительными.
В зависимости от вида договора организация может получить на объект интеллектуальной собственности все исключительные права или только часть из них.
Чтобы передать все права на объект интеллектуальной собственности, заключается договор об отчуждении исключительных прав. В этом случае организация становится единственной, кто может использовать полученный объект интеллектуальной собственности. Об этом сказано в статье 1234 Гражданского кодекса РФ.
Если передается часть исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности, заключается лицензионный договор. Лицензионный договор может быть двух видов:
- простая (неисключительная) лицензия;
- исключительная лицензия.
В первом случае первоначальный обладатель исключительного права (лицензиар) оставляет за собой право выдавать лицензии другим лицам. То есть пользоваться данным результатом интеллектуальной деятельности (средством индивидуализации) могут и другие организации. Во втором случае организация является единственной, кто использует объект в рамках переданных ей прав. Такие правила установлены в статье 1236 Гражданского кодекса РФ.
Например, по заказу организации разработана программа для управленческого учета. По договору организации принадлежат исключительные права на использование программы в своей хозяйственной деятельности, а разработчику – исключительные права на ее модификацию. В такой ситуации разработчик не вправе предоставлять компьютерную программу в пользование другим лицам, а организация – заключать договоры на модификацию компьютерной программы с другими разработчиками.
Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов компании, только если организации принадлежат все исключительные права (например, если был заключен договор об отчуждении исключительного права или организация стала правообладателем после реорганизации). Это следует из положений пунктов 38 и 39 ПБУ 14/2007. Чтобы включить полученный объект в состав нематериальных активов, необходимо иметь документы, подтверждающие исключительные права. Например, это может быть:
- договор об отчуждении исключительных прав;
- передаточный акт (при реорганизации в форме преобразования, слиянии или присоединении) или разделительный баланс (при разделении или выделении организации) (ст. 58 ГК РФ).
Договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений) в тех случаях, когда был зарегистрирован сам результат интеллектуальной деятельности (п. 2 ст. 1232, п. 7 ст. 1452, п. 5 ст. 1262 ГК РФ).
Если на объект интеллектуальной собственности получена только часть исключительных прав, то такой объект признается нематериальным активом, полученным в пользование. Поскольку объекты интеллектуальной собственности, полученные в пользование, не приходуются на баланс организации, по ним необходимо вести забалансовый учет. Такой порядок следует из пунктов 38 и 39 ПБУ 14/2007.
Стоимость объектов нематериальных активов предприятия, учитываемых на балансе, погашайте путем начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007).
НИОКР
Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности отразите в составе НИОКР, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект был разработан собственными силами организации или по ее заказу;
- работы по созданию объекта можно отнести к научно-исследовательской или научно-технической деятельности. Критерии такой деятельности определены в статье 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;
- результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).
Это следует из абзаца 2 пункта 1 и пункта 2 ПБУ 17/02.
Расходы будущих периодов
Если стоимость объекта интеллектуальной собственности нельзя отразить в составе расходов на НИОКР, то затраты на его создание (приобретение) включите либо в состав расходов будущих периодов, либо в состав текущих расходов. Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, который будет использоваться в нескольких отчетных периодах, учитывайте как расходы будущих периодов. Например, так поступайте, если при покупке прав на использование объекта интеллектуальной собственности организация единовременно заплатила фиксированную сумму. Если это условие не выполняется, затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности учитывайте в составе текущих расходов. Например, так поступайте, если за использование объекта интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи. Такой порядок следует из пункта 18 ПБУ 10/99.
Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, учтенные как расходы будущих периодов, подлежат списанию. Порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж за использование объекта интеллектуальной собственности организация может списывать равномерно в течение периода, на который он получен. Применяемый вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета. Об этом сказано в пункте 18 ПБУ 10/99 и пунктах 7 и 8 ПБУ 1/2008.
Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения организация единовременно платит фиксированную сумму
По условиям договора в январе 2016 года «Мастеру» выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 169 920 руб., в том числе НДС – 25 920 руб.
В учетной политике «Альфы» определено, что расходы будущих периодов списываются на текущие расходы равномерно в течение периода, к которому они относятся. В данном случае – в течение срока действия лицензионного договора.
В бухучете бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи.
В январе 2016 года:
Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование;
Дебет 97
Кредит 60
– 144 000 руб. (169 920 руб. – 25 920 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;
Дебет 19 Кредит 60
– 25 920 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;
– 25 920 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору;
Дебет 60
Кредит 51
– 169 920 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.
Ежемесячно с февраля 2016 года бухгалтер списывает (пропорционально количеству календарных дней) часть вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов.
В феврале 2016 года:
Дебет 20 Кредит 97
– 5713 руб. (144 000 руб. : 731 дн. × 29 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.
В марте 2016 года:
Дебет 20 Кредит 97
– 6107 руб. (144 000 руб. : 731 дн. × 31 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.
Аналогичные проводки по списанию вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов, бухгалтер делал по январь 2018 года (включительно).
В январе 2018 года по окончании срока действия лицензионного договора бухгалтер списал стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование:
Кредит 012
Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения организация перечисляет ежемесячные лицензионные платежи
В январе 2016 года ООО «Альфа» заключило с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (патентообладатель) лицензионный договор. По договору организация получает часть исключительных прав на использование запатентованного изобретения в течение 2 лет (24 месяцев) – с 1 февраля 2016 года по 31 января 2018 года.
Согласно договору, стоимость нематериального актива, полученного в пользование, составляет 169 920 руб. По условиям договора «Мастеру» ежемесячно выплачивается вознаграждение в сумме 7080 руб., в том числе НДС – 1080 руб.
В учете «Альфы» сделаны следующие записи.
В январе 2016 года:
Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование.
Ежемесячно с февраля 2016 года по январь 2018 года бухгалтер делает проводки:
Дебет 20
Кредит 60
– 6000 руб. (7080 руб. – 1080 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;
Дебет 19
Кредит 60
– 1080 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1080 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору;
Дебет 60
Кредит 51
– 7080 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.
В январе 2018 года по окончании срока действия лицензионного договора стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование, бухгалтер списал:
Кредит 012
– 169 920 руб. – списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.
Субъекты малого предпринимательства
Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотренособый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Налоговый учет НМА
Порядок признания нематериальных активов в налоговом учете отличается от порядка их признания в бухучете. Для сравнения состав объектов, которые признаются нематериальными активами в бухучете и при налогообложении, приведен в таблице .
В налоговом учете затраты на приобретение нематериальных активов, стоимость которых превышает 100 000 руб., списывайте через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его покупной стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
О порядке списания в налоговом учете нематериальных активов, стоимость которых не превышает 100 000 руб., см. Какое имущество в налоговом учете признается амортизируемым .
Подробнее о правилах начисления амортизации по нематериальным активам см. рекомендации:
- Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов линейным методом ;
- Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов нелинейным методом .
Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении затраты на приобретение (разработку) технических условий (ТУ) на продукцию ?
В зависимости от того, что из себя представляют технические условия, отразите их как:
- расходы на подготовку и освоение нового производства, внедрение новых технологий;
- НМА, полученные по лицензионному договору;
- результат НИОКР.
Отражение ТУ в составе прочих расходов
ТУ являются составной частью технической документации, которая разрабатывается по решению изготовителя или по требованию потребителя продукции (п. 3.1 ГОСТ 2.114-95, введен постановлением Госстандарта России от 1 июля 1996 г. № 425). В этом случае технические условия не относятся к интеллектуальной собственности (подп. 1–16 п. 1 ст. 122 ГК РФ).
В бухучете расходы на приобретение (разработку) ТУ для начала нового производства, которые не относятся к НМА, учитывайте как расходы будущих периодов на счете 97 (п. 19 ПБУ 10/99, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008, План счетов). В налоговом учете такие затраты единовременно отразите в составе прочих расходов, связанных с подготовкой и освоением новых производств, внедрением технологий производства (подп. 34, 35 п. 1 ст. 264, п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Отражение ТУ в составе НМА
Если ТУ представляют собой коммерческую тайну, то они признаются секретом производства – ноу-хау (подп. 12 п. 1 ст. 1225, ст. 1465 ГК РФ, п. 1 ст. 1 Закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ).
В бухгалтерском учете НМА признается секрет производства при одновременном выполнении ряда условий (п. 3 ПБУ 14/2007). В данном случае первоначальная стоимость НМА будет равна затратам на приобретение (создание) технической документации. Срок полезного использования НМА в бухгалтерском учете может быть определен исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007). Стоимость НМА списывайте через амортизацию (п. 23, 31 ПБУ 14/2007).
В налоговом учете секрет производства (ноу-хау) отражается как НМА и подлежит амортизации, если его стоимость превышает 100 000 руб. (п. 1 ст. 256, подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 29 марта 2012 г. № 03-03-06/1/162). Срок полезного использования такого НМА определите самостоятельно, но не менее трех лет (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ).
ТУ получены по лицензионному договору
Держатель подлинника ТУ может оформить исключительные права на них. Тогда организация может получить экземпляр технических условий, заключив, например, лицензионный договор (ст. 1469 ГК РФ).
В бухучете НМА, полученные в пользование, учитывайте на забалансовом счете в оценке исходя из размера вознаграждения по договору. При этом фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования отразите как расходы будущих периодов и списывайте в течение срока действия договора как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99).
В налоговом учете расходы в виде разового платежа за пользование правом на ТУ учитывайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 37, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы можно распределить в течение срока действия договора (п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
ТУ как результат НИОКР
Работы по созданию технической документации могут квалифицироваться в качестве НИОКР, если направлены на получение или применение новых знаний, способов производства, технологий. В бухучете порядок учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02.
При расчете налога на прибыль затраты на НИОКР могут отражаться в составе:
- нематериальных активов компании;
- прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
- расходов, связанных с производством и реализацией.
Об этом сказано в статье 262 Налогового кодекса РФ.
Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены. Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация, то по завершении этапов или работ в целом заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки.
Об этом сказано в пунктах 4 и 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
Если же в технической документации не содержится элементов новизны, расходы, связанные с ее разработкой, учитывайте в составе прочих расходов.
Организация и ведение учета нематериальных активов (НМА) имеет ряд особенностей, незнание которых приводит к ошибкам*. При этом в бухгалтерском и налоговом учете они зачастую возникают еще на «старте» - при покупке или создании нематериального актива. Об основных моментах учета НМА и пойдет речь в нашей статье.
Рассмотрим основные ошибки при учете нематериальных активов.
1-я ошибка
Признание нематериальным активом объекта, который таковым не является.
Например, фирма приобретает лицензию на осуществление деятельности сроком на 3 года. В бухгалтерском учете бухгалтер отражает лицензию как НМА на счете 04 «Нематериальные активы» с ежемесячной амортизацией. Ошибка заключается в том, что лицензия не является НМА, так как не отвечает «нематериальным» критериям.
Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее - ПБУ 14/2000), в бухгалтерском учете к НМА относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности) при единовременном выполнении следующих условий:
- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд фирмы;
- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фирма не предполагает последующую перепродажу данного имущества;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
- наличие надлежаще оформленных документов, которые подтверждают существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
В целях налогообложения прибыли к НМА также относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
Однако сумму, уплаченную за лицензию, в бухучете следовало бы отнести на расходы будущих периодов.
Такая же ошибка часто случается при приобретении компьютерных, например, бухгалтерских, программ. Рассмотрим этот случай.
Организация чаще всего приобретает программный продукт на основании авторского договора на передачу неисключительных прав (по-другому этот договор часто называют лицензионным). В этом случае перехода исключительных прав на программу не происходит (ст. 30 Федерального закона от 9 июля 1993 г. № 5351-1). Организация лишь получает за плату право пользоваться программой на тех же условиях, что и другие пользователи. Поэтому расходы на приобретение программы не могут быть включены в состав нематериальных активов.
Расходы по приобретению программы, лицензии, должны признаваться расходами будущих периодов, подлежащими списанию в состав текущих затрат исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу (п. 65 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34 «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).
Если же фирма приобретает неисключительные права на использование программных продуктов, то расходы на покупку права на использование компьютерных программ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) она относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно требованиям пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса, такие расходы списываются так же, как в бухгалтерском учете - равномерно в течение срока, за который они получены (либо определены организацией самостоятельно). В таком же порядке учитываются расходы на приобретение лицензии.
внимание
Если фирма покупает бухгалтерскую компьютерную программу по лицензионному договору, она не вправе включить расходы на приобретение программы в состав НМА.
2-я ошибка
Первоначальная стоимость НМА сформирована неверно.
Обратим внимание: фактически, хотя прямо это и не прописано в Налоговом кодексе, правила формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом и бухгалтерском учете одинаковы (изъятия составляют прямые исключения). Прежде всего, это относится к процентным расходам по кредитам и займам, которые вне зависимости от цели кредитования отнесены статьей 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам периода.
Остальные расходы, прямо и непосредственно связанные с приобретение актива, должны формировать его первоначальную стоимость.
Итак, при покупке НМА в бухгалтерском учете, согласно пункту 6 ПБУ 14/2000, бухгалтер может включить в первоначальную стоимость следующие затраты:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.
Отметим, что на сегодняшний день модификация нематериального актива (любое его изменение) не увеличивает его первоначальную стоимость. Это объясняется тем, что нормами ПБУ 14/2000 не предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости объектов НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Не предполагает таких действий и Налоговый кодекс. Однако учетные работники зачастую пренебрегают этим правилом.
3-я ошибка
Неправильный учет затрат на интернет-сайт.
Часто бухгалтеры допускают ошибки и при учете затрат на интернет-сайт. Здесь возможны несколько вариантов учета:
- при наличии у фирмы исключительных прав на отдельные «составляющие» сайта (например, дизайн-макет), соответствующие расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете как НМА;
- если исключительные права отсутствуют, то такие расходы относятся к рекламным и учитываются как прочие затраты через предварительное отнесение в состав расходов будущих периодов так, как было описано выше (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Минфин России поддерживает данную позицию в своем письме от 12 марта 2006 г. № 03-03-04/2/54.
4-я ошибка
Неправильное отражение информации в бухгалтерской отчетности.
Напомним, что на счете 04 помимо нематериальных активов ведется учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Однако как таковые расходы на НИОКР нематериальными активами не являются.
Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует отдельное ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 № 115н.
Вместе с тем, формируя бухгалтерский баланс, бухгалтеры не всегда уделяют достаточно внимания правильной классификации активов и отражают по статье «Нематериальные активы», в том числе и расходы на НИОКР.
Однако эти расходы отражаются обособленно в бухгалтерской отчетности по отдельной статье. Для этих целей организация дополняет баланс специальной строкой, так как предложенные Минфином формы отчетности являются рекомендуемыми.
5-я ошибка
Отсутствие учета НМА на «упрощенке».
Фирмы, которые применяют упрощенную систему налогообложения, также совершают ошибки при учете нематериальных активов.
Зачастую «упрощенцы» вообще не ведут бухгалтерский учет, и в частности, бухгалтерский учет НМА. Однако это является ошибкой в силу прямо установленной законом обязанности ведения такого учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона т 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Теоретически это чревато штрафами со стороны налоговых органов в соответствии со статьей 120 Налогового кодекса. Штраф в этом случае составит 5000 рублей, если нарушения совершены в течение одного налогового периода. Если те же деяния совершены в течение больше одного периода, нарушитель заплатит 15 000 рублей. Если неверный учет привел к занижению налоговой базы, с фирмы потребуют штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.
Заметим, что такое «наказание» предусмотрено только для налогоплательщиков-организаций, а на индивидуальных предпринимателей или налоговых агентов оно не распространяется (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2004 г. № А56-7371/04).
Н. Дерябина , консультант ООО «ФинЭкспертиза»
* Подробнее об ошибках, которые совершают бухгалтеры при работе с основными налогами и формами бухгалтерской отчетности, читайте бератор «Энциклопедия бухгалтерских ошибок».
Источник материала -Согласно Налоговому кодексу нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиками результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного периода времени. Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных документов.
Поскольку в НК РФ отсутствует определение объектов интеллектуальной собственности, для целей налогообложения применяется то значение этого понятия, в каком оно используется в гражданском законодательстве. В отличие от правил бухгалтерского учета в составе материальных активов не учитываются организационные расходы и положительная деловая репутация.
На налоговый учет не принимаются следующие объекты и активы принятые к бухгалтерскому учету:
Приобретенные за счет бюджетных ассигнований;
Приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов;
Первоначальная стоимость которых составляет до 10 тыс. руб.
В отличие от правил бухгалтерского учета в составе нематериальных активов учитываются также: права владения на «ноу-хау», секретную формулу или процесс, лицензии на право пользования недрами, а также право на фирменное наименование.
Объекты нематериальных активов принимаются на налоговый учет по амортизационной стоимости, которая меньше первоначальной стоимости, применяемой в бухгалтерском учете, на величину процентов за пользование заемными средствами.
В отличие от основных средств каких-либо ограничений в части метода начисления амортизации применительно к нематериальным активам гл. 25 НК РФ не содержит. Амортизация может начисляться по усмотрению налогоплательщика либо линейным, либо нелинейным методом.
Независимо от выбранного метода при расчете норм амортизации налогоплательщикам следует исходить из срока полезного использования объектов под которым, согласно НК РФ, понимают период в течении которого объект служит для достижения целей деятельности организации. Такой период применительно к конкретному объекту нематериальных активов организации определяют самостоятельно на дату ввода его в эксплуатацию. При этом он не может превышать сроков действия патента, свидетельств и других ограничений, установленных законодательством РФ.
Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (а не на двадцать лет как в бухгалтерском учете), но не более срока деятельности организации.
Выбранный метод начисления амортизации должен быть зафиксирован в налоговой политике предприятия и не может быть измен в течение всего периода начисления амортизации по соответствующему объекту. Налогоплательщик вправе так же как и по основным средствам, начислять амортизацию по нематериальным активам по нормам ниже установленных (ст. 259 НК РФ).
Согласно требованиям гл., 25 НК РФ не должна начисляться амортизация на организационные расходы и деловую репутацию.
При реализации нематериальных активов убыток от их реализации признается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Для целей налогообложения прибыли, согласно п.2 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий:
НИОКР либо их отдельные этапы должны быть завершены;
Должен быть подписан акт сдачи-приемки результатов НИОКР;
Результаты НИОКР должны использоваться в производстве или при реализации товаров (работ, услуг).
Расходы на НИОКР относятся в налоговом учете к расходам, связанным с производством и реализацией. Они равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования данных исследований и разработок в производстве. Даты начала списания расходов в налоговом и бухгалтерском учете могут не совпадать.
Подпункт 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 40 000 руб. признаются в составе прочих расходов единовременно.
Контрольные вопросы
1. Понятие нематериальные активы и их классификация.
2. Виды нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14 / 2000.
3. Первоначальная оценка нематериальных активов.
4. Деловая репутация.
5. Документальное оформление операций по движению нематериальных активов.
6. Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов.
7. Синтетический и аналитический учет нематериальных активов.
8. Амортизация нематериальных активов.
9. Основные виды выбытия нематериальных активов.
10. Инвентаризация нематериальных активов.
11. Учетная политика организации в части нематериальных активов.
12. Отражение сведений о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.
13. Налоговый учет нематериальных активов.
В статье я расскажу, как происходит учет нематериальных активов при их поступлении и выбытии на предприятие. Какие при этом составляются проводки? А также рассмотрим некоторые примеры, облегчающие понимание материала.
Что такое нематериальные активы?
Нематериальные активы относятся к внеоборотным активом, в отличие от они не имеют физической формы и являются результатом интеллектуальной деятельности.
В бухучете понятие нематериальных активов подробно рассмотрено в ПБУ 14/2007, это положение регламентирует всю деятельность, связанную с НМА.
К нематериальным активам относится:
- Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
- Исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных.
- Имущественное право на топологии интегральных микросхем.
- Исключительное право на товарный знак, фирменное наименование, коммерческие обозначения.
- Исключительное право на селекционные достижения.
- Деловая репутация организации (Гражданский кодекс).
- Ноу-хау (Налоговый кодекс).
Учет нематериальных активов (списание)
Первичный документ, на основании которого происходит списание нематериальных активов – это акт на списание, также делается соответствующая отметка в карточке учета НМА.
Если амортизация начислялась на счете 05, то проводки при списании нематериальных активов следующие:
Д05 К04 - списана сумма начисленной амортизации,
Д91/2 К04 - списана остаточная стоимость в расходы.
Если амортизация начислялась без использования счета 05, то остаточная стоимость нематериального актива списывается проводкой Д91/2 К04 .
