Главная Финансирование бизнеса Простая бухгалтерия создала. Краткая история развития бухгалтерского учета. Какой бухучет самый лучший

Простая бухгалтерия создала. Краткая история развития бухгалтерского учета. Какой бухучет самый лучший

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет и относится к IV веку до н.э. Появление учета связано с хозяйственной деятельностью человека. В течение первых тысячелетий развивался униграфический учет (простая бухгалтерия), который воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали.

Простая бухгалтерия развивалась в пять этапов:

1) инвентарный учет;

2) контокоррент;

3) деньги, выступающие объектом учета;

4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Простая бухгалтерия представляла собой систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Она позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства, а также расчеты.

Но эта система имела ряд недостатков:

В учете отсутствовало зеркальное отражение;

Использовался принцип приблизительности;

Учет носил регистрационный характер;

Не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов;

Не применялись учетные средства для определения прибыли;

Отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

За 5000 лет до появления системы двойной записи в Междуречье процветали Ассирийская, Вавилонская и Шумерская цивилизации, чьи коммерческие документы являются древнейшими. Процветало, сельское хозяйство, а в городах и прилегающих районах Междуречья развивалась индустрия услуг и производство. В Междуречье было несколько банковских домов, которые по золотым и серебряным стандартам выдавали кредиты под сделки.

В ту эпоху (до 500г. до н. э.), Шумер был теократическим государством, и его правители от имени богов распоряжались большей частью земель и скота. Это стимулировало ведение учета.

Законы Хаммурапи, принятые в Вавилоне в 23 веке до н. э., в частности, требовали, чтобы торговый агент, продавая товар по поручению владельца, предоставлял последнему справку о цене сделки. В противном случае их договор автоматически расторгался. Обе стороны вели учет большинства сделок. Роль бухгалтера в Междуречье исполнял писец. Он не только занимался учетом, но и обеспечивал соблюдение подробных требований закона к заключаемой сделке. В храмах, дворцах и частных фирмах трудились сотни писцов. Эта профессия считалась престижной.

Заключая сделку, стороны, как правило, обращались к одному из писцов у ворот города и излагали ему суть договора. Писец брал кусок специально заготовленной свежей глины, которой придавалась форма таблицы соответствующего размера (в зависимости от сделки), и остро заточенной деревянной палочкой писал на ней имена сторон контракта, наименование товара, суммы, обязательства сторон и иные обстоятельства дела.

Стороны «подписывали» таблицу, прикладывая свои печати. Эту «подпись» носили на шее в виде каменного амулета с выгравированным знаком владельца. Часто печать содержала имя и религиозные символы владельца, например изображения и имена богов, которым он молился.

Скрепив сделку печатями, писец просушивал таблицу на солнце или в печи. Иногда на таблицу накладывали конвертиком второй слой глины. На этой внешней «корке» дублировались все данные сделки. Оригинальный документ внутри невозможно было изменить, не взломав «конверта».

Правительственный учет в древнем Египте развивался по сценарию Междуречья, хотя замена глины на папирус позволила сделать его более подробным. Записи велись очень детально, особенно в хранилищах фараонов, где помещались налоги, полученные «натурой».

Сложная система аудита позволяла проверить добросовестность египетских счетоводов. Древним бухгалтерам приходилось быть максимально честными и внимательными, так как за раскрытые нарушения наказывали штрафом, отсечением части тела, а то и смертью.

Но древнеегипетский бухучет за всю свою тысячелетнюю историю не пошел дальше простых списков. Причинами этого были неграмотность и отсутствие системы денежного обращения.

В древнем Китае учет являлся основным средством оценки эффективности правительственных программ и честности чиновников, которые их выполняли. В период правления династии Чжао (1122 – 256г.г. до н. э.) возникла и развилась система бухучета, которая просуществовала вплоть до заимствования двойной записи (до XIX века).

В I в. до н. э. император Ай-Ди провел реформу учета, пытаясь воспрепятствовать процессу разорения мелких собственников. Функции бухгалтера стал выполнять государственный чиновник, которого назначали на должность по итогам системы государственных экзаменов, независимо от происхождения. Отчетность вели в двух экземплярах и ежегодно сдавали на хранение в центральный архив. Существовала практика внезапных ревизий и перекрестных проверок.

В Греции уже в V веке до н. э. общественный контроль за государственными денежными ресурсами обеспечивали «независимые бухгалтеры». Члены Народного Собрания Афин распоряжались финансами, контролировали общественные доходы и расходы. Их работу проверяли 10 бухгалтеров, которых назначало Собрание.

Важнейший вклад греков – введение чеканной монеты (около 600г. до н. э.). Деньги не сразу приобрели популярность, но сыграли важную роль в эволюции бухучета. Банковское дело в древней Греции было более развито, чем в других государствах. Банкиры вели учетные книги, меняли деньги, выдавали ссуды, даже делали денежные переводы гражданам через филиалы банков в других городах.

В древнем Риме государственный и банковский учет возник из записей, которые по традиции вели главы семей. Доходы и расходы дома ежедневно записывались в «черновик» (adversarius), а итоговые суммы ежемесячно переносились в главную книгу – «свод доходов и расходов» (codex accepti et expensi). Такой учет был необходим, потому что гражданам приходилось регулярно подавать сведения о своем имуществе и обязательствах. Эти данные использовались в целях налогообложения, на их основе определялись гражданские права (имущественный ценз).

Контроль за движением правительственных средств обеспечивала сложная система проверок. Управление казной, надзор за государственным учетом осуществляли квесторы. Аудиторы регулярно проверяли казенные счета.

Одной из целей перехода от республики к империи было стремление поставить финансы под жесткий контроль и повысить доходность захватнических войн. Юлий Цезарь лично проводил ревизию финансов Рима, а Божественный Август полностью реформировал казначейство.

Одно из римских бухгалтерских нововведений – принятие годового бюджета. Кроме того, размер налогов зависел от платежеспособности граждан.

В средние века (с 476г.) учет из централизованного снова стал локальным. Управление собственностью требовало доверия, и основной задачей феодала в области бухучета был контроль за наемным управляющим. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного) права.

Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям: хронологический порядок записей, отсутствие пропусков в бухгалтерских книгах между записями, каждая операция подтверждается документально и т.д.

В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия.

Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее.

Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу дебет – кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках появляются и изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации. Новые формы впервые нашли применение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия – книгопечатание.

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.

В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи – Лука Пачоли в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Позже система получит название «староитальянской».

В своем трактате Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг (мемориала, журнала, Главной книги и инвентарной книги) описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить целесообразную систему счетов и книг.

Двойная запись возникла не во времена Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи – книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458г., напечатанная в 1573г. Поэтому книга Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета.

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими.

Пачоли сформулировал две цели учета:

1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, «чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и требований»;

2) исчисление финансового результата, ибо «цель купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания».

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи.

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.

Вторая половина XIX и начало XX века стали по существу этапом становления бухучета как науки. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений – внешних пользователей бухгалтерской информации. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию (в XVIII веке), а потом в Китай и в Японию.

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возник-ло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта (3400–2980 гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Первые инвентаризационные описи также появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация), затем она была заменена текущей инвентаризацией (постоянной).

В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция – систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке. Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Существовала периодическая публичная отчетность.

В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов – книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов – Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй – с Главной книгой. Учет древнего мира – это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации.

Эпоха Средневековья

24 августа 476 г. был низложен последний император Римской империи – Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что некоторые традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX в. отчетливо выделяются 4 группы ценностей: здания, сооружения; хозяйственный инвентарь; продукты; скот.

Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.). Зародился регистр шахматной формы, в Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход, во второй – расход.

В Северной Италии около 1250–1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) – введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.

Двойная бухгалтерия: Флорентийский вариант

Франческо ди Марко Датини (1335–1410) – знаменитый купецбанкир из Прато (под Флоренцией) – был одним из богатейших людей своего времени. Не имея наследника, Датини оставил большую часть своего состояния, включая и дворец, благотворительной организации Чеппо де Повери. Немалый интерес представляют условия, на которых было передано это состояние: преемники обязались продолжать принятый у Датини порядок ведения учётных книг. Названная благотворительная организация существует и поныне, причём воля её основателя неукоснительно выполняется.

Архивы Датини по-прежнему хранятся в его бывшем дворце и являются уникальными по полноте: они включают почти 500 учётных книг и около 130 тысяч деловых писем, не говоря о множестве векселей, страховых полисов, оплаченных чеков, коносаментов и других первичных документов. Эти архивы на протяжении нескольких десятков лет являются объектом изучения для многих историков экономики и бухгалтерского учёта. Помимо центрального отделения во Флоренции, Датини были созданы шесть отделений в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и Мальорке. Каждое из этих отделений занималось как торговой, так и банковской деятельностью; в центральном отделении, кроме этого, велось производство сукна из английской шерсти. Отделения регулярно отчитывались перед руководством о своей деятельности.

Отчётность барселонского отделения состояла из бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, полностью согласующихся между собой. Так, показатели чистой прибыли в барселонской валюте в обоих документах совпадали. Внеоборотные активы в балансе отделены от оборотных, на них начислялась амортизация. В отчётности присутствовали такие статьи, как расходы будущих периодов и резервы по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам.

В Нового времени все эти понятия и соответствующие им счета начали появляться лишь во второй половине XIX века. Особо отметим и то, что прибыль от торговой деятельности отделена от прибыли по валютным (банковским) операциям. Отдельно показываются и издержки, общие для обоих видов деятельности. Ещё более сложным был учёт в центральном отделении, где велась и производственная деятельность. В документах этого отделения встречаются примеры калькуляции себестоимости, однако они до сих пор мало исследованы. Бухгалтерами Датини использовался современный подход к оценке активов. Собственные (не комиссионные) товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счёт убытка по товарам. В то же время внеоборотные активы всегда оценивались по цене приобретения.

Приведённые факты позволяют прийти к выводу: учёт в компании Датини принципиально не отличался от современного. Более того, такой постановке учёта могло бы позавидовать немало современных предприятий. Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературного периода из всех известных к настоящему времени. Французский историк Фернан Бродель называет книги Датини шедеврами. Видимо, и сам Датини чрезвычайно высоко оценивал постановку учета в своей компании. Об этом можно судить по его завещанию, главной целью которого было сохранение учетных книг для будущих поколений. Однако существует предположение, что Датини не был создателем своей системы учёта, она заимствована им извне. Так, с 1367 по 1383 гг. в компании Датини велась не двойная, а простая бухгалтерия, причём весьма архаичная и неудобная. Дебеты всех счетов помещались в первой половине Главной книги, а кредиты тех же счетов – во второй. С 1383 по 1386 гг. был осуществлён переход к более удобной двусторонней форме счёта, когда дебет и кредит его располагаются рядом, на левой и правой страницах развёрнутого листа (фолио).

В это же время в Главной книге появляются и результативные счета. Именно в этот период в компании начался переход от простой бухгалтерии к двойной. И лишь после 1390 г. в компании применяется современная двойная бухгалтерия, соответствующая приведённым выше образцам. Вряд ли бухгалтеры Датини сумели в течение десятка лет самостоятельно изобрести столь сложные учётные методы и перейти к двойной бухгалтерии такого высокого уровня.

За столь короткий период, в условиях работающего предприятия, возможно лишь внедрение уже разработанной и проверенной на практике системы, причём с активной помощью специалистов, хорошо знающих её. Книги ещё нескольких флорентийских компаний свидетельствуют о том, что такой удивительно высокий для того времени уровень учёта существовал и в первой половине XIV в.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета – камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

Эпоха Ренессанса и развитие двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности – в натуральных единицах; расчеты, касса – в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль. Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы: камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег); простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы; двойная – она уже включает счета собственных средств. Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Понятие “двойная запись” возникло не сразу и связывается с трудом Д. А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Идея двойной бухгалтерии – это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

С XIII века до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445–1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

В Трактате описан «венецианский способ» – предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии. Простота объяснялась тем, что венецианский вариант не предусматривал того, что является смыслом современной бухгалтерии – составления бухгалтерской отчетности. Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии. Однако этот вариант двойной бухгалтерии не был единственным для того времени. В ряде крупных торгово-банковских компаний Флоренции задолго до появления Трактата применялась двойная бухгалтерия необычайно высокого уровня.

Уже в XIV в. счетоводы этих компаний систематически использовали почти все известные в настоящее время методы ведения учета, регулярно составляли бухгалтерскую отчетность. Они умели классически правильно решать самую трудную для бухгалтеров задачу – исчислять финансовый результат и даже дифференцировать его по видам деятельности.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622–1690), главная работа которого – “О совершенном купце”. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. – эпоха большого влияния Савари.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре – Журнал-Главной книге. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат. Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй – традиционную бухгалтерскую систему счетов.

Вторая половина XIX века (рождение науки)

Середина XIX в. – вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них.

Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Это время, когда выдвигаются свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

Бухгалтерский учет в России в 19 веке: рождение науки

В первой половине 19 века в бухгалтерскую жизнь России вошли идеи, которые обсуждались очень долго, многие из них обсуждаются и сейчас. Три бухгалтера положили начало нашей науки: К. И. Арнольд, И. Ахматов, Э. А. Мудров. Арнольд первым различал теорию и практику бухгалтерского учета. Под первой он понимал “способность составлять счета, их вести и пересматривать”, а под второй – “круг всех к счетам принадлежащих дел ”; первая выступает как счетная наука, вторая – как счетная часть. Ахматов полагал, что эта наука есть самая нужная, важная и полезная. Он утверждал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как часть политической экономики.

Мудров смотрел на дело проще: “Счетоводство есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на происходящие в нем перемены, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен, произведенных в нем”. Мудров может считаться автором постулата: алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью по личным счетам. В это время баланс становился объектом экономического анализа. Сама трактовка Арнольдом бухгалтерского учета как науки, занимающейся верным сличением прихода и расхода, подчеркивала роль анализа в управлении финансовыми результатами. Большое внимание уделялось и учетным регистрам, на основе которых делался анализ. Совокупность этих регистров составляла форму счетоводства. Арнольд считал ее методом бухгалтерского учета.

В те времена бухгалтера сталкивались и с негативными явлениями. Двойная бухгалтерия использовалась как средство регламентации экономического грабежа и как средство фальсификации данных. Борьба с фальсификацией учетных данных, со злоупотреблениями требовала специальных приемов. Арнольд первым выступил с учением о ревизии и методах ее проведения. Придавая огромное значение такой бухгалтерской категории, как счет, авторы того времени предприняли первые попытки классифицировать счета. Арнольд делил все счета на личные (расчетов) и безличные. Последние делились на имущественные, включая счет капитала, и результатные. Их называли счета приращений и уменьшений.

Несколько по-иному подходил к проблеме Ахматов. Он выделял три основания для определения трех классификаций:

По степени обобщения: основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические);

По характеру сальдо (дебетовые – активные и кредитовые – пассивные).

Мудров все счета делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Счета “Основные средства” в нашем понимании не было. Но можно было встретить счета отдельных видов имущества, например, мебель. Арнольд предлагал купленную мебель записывать в дебет одноименного счета с кредита счета “Касса”. Счет “Товары” был центральным как в системе учета материальных ценностей, так и в отражении финансовых результатов.

В целом счет “Товары” рассматривался не только как средство для учета движения товарной массы, но и как условие исчисления финансового результата – валовой прибыли или убытка. Таким образом, первая половина ХIХ в. была временем, когда западная бухгалтерская мысль была окончательно усвоена, переработана и развита. Это было время формирования систематических знаний о бухгалтерском учете, что позволило говорить о рождении новой науки. Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX в. П. И. Рейнбота и А. В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями.

Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли. П. И. Рейнбот (1839–1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков.

Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом. Представляют интерес мысли П. И. Рейнбота о промышленном учете.

Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету «Товары (готовая продукция)», причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета.

П.И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н. С. Лунский и критиковать Е.Е. Сиверс. С работ П. И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

А.В. Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно.

Его пропаганда имела успех. Среди новаторов самой яркой фигурой был Ф. В. Езерский (1836–1916). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. И ввел так называемую тройную русскую бухгалтерию. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:

1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи; 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он спешит прославить свое детище – тройную русскую. Название тройная вызывалось тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, по терминологии Ф. В. Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс;

3) используются только три счета: касса, ценности, капитал. Оппоненты Ф. В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем несколько из них:

1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

2) органическое объединение аналитического и синтетического учета;

3) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т. е. сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра – спичек и сахара и т.д.;

5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм. В своей форме Ф. В. Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную.

Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить их, и, тем не менее, бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912 г.) в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э.Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии. Одни считали Ф. В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другие – шарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать многим.

Среди многих был и И. П. Шмелев. В 1895 г. была издана в Москве его работа «Новая четвертная бухгалтерия», а в 1897 г. вышло ее второе издание. Сущность теории И. П. Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движения ценностей, изменяющие итог баланса). Ос-новной регистр – книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс – документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика – только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств. Если Ф.В. Езерский и И.П. Шмелев пытались и верили в то, что им удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или четвертным счетоводством, то И.Ф. Валицкий, с одной стороны, С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен – с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее – один вширь, два других – и вглубь, и вширь.

И.Ф. Валицкий попытался создать макроучет. Макроучет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее.

В центре внимания обоих были принципы промышленного учета. Еще в 1872 г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное – стоимость того и другого». Таким образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т. е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов.

Много внимания С.Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло международное признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандартности и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так: (материалы + топливо + жалованье – стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы. Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в журнале «Счетоводство» (1888–1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью – член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. – член-корреспондент Института нидерландских счетоводов – А. М. Вольф (1854–1920). Из его идей особенно плодотворным оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства.

А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес и идеи А. М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В.Д. Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом. В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». А. М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа был В.Д. Белов – первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами.... Баланс есть последнее слово, а, следовательно, и цель всего бухгалтерского труда». Самым плодовитым автором был С.М. Барац (1850–1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено-принято). Специально надо подчеркнуть заслуги С.М. Бараца во введении понятия времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.

С.М. Барац хотел дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной мысли. Среди авторов журнала «Счетоводство» надо назвать М.Я. Батенькова, А.А. Беретти, А.З. Попова, Н.И. Попова и И.П. Руссияна. М.Я. Батеньков (1844–1896) считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины – ревизии. А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно».

Н.И. Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых следует отметить постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные. Много внимания уделял Н. И. Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на 1) частные (статистические, реальные): а) материальные (объективные), б) личные (субъективные, юридические); 2) общие (отвлеченные, экономические).

В дискуссии о порядке закрытия счетов Н. . Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета. Такой подход он именовал теорией «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход = расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход-расход = остаток новый». Имя Н. И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно за пределами нашей страны.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Л.И. Гомберг – член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Л.И. Гомберг является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли, и таким образом определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена, умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это предложение получило золотую медаль во Франции. Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л.И. Гомберг – вершина русской учетной мысли конца XIX–начала XX вв.

В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование. На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди – Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах. Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Е. Е. Сиверс (1852–1917). В области чистой теории двойной записи Е. Е. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага оплатить.

Теория эта имела большое распространение. Значение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета. Е. Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30–40-х гг. XX в.

Его классификация выглядит так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные): а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала: а) основные, б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала: а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация была большим достижением.

Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был А.И. Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию. Н. С. Лунский (1867–1956) был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом.

Н.С. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением. Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного – баланс. Представитель московской школы – Ф.И. Белмер – издал свой основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой. Подводя итоги развития бухгалтерского учета в России, можно к чести их представителей отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Послеоктябрьская эволюция учета

Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

Эта эволюция прошла несколько этапов:

1917–1918 – попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

1918–1921 – подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

1921–1929 – новая экономическая политика (НЭП), реставрация традиционной системы бухгалтерского учета; 1929–1953 – построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;

1953–1984 – совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;

С 1984–1992 – перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

С распадом Союза Советских Социалистических Республик (СССР) и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командноадминистративной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов. Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.

Источник - Основы бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в системе финансового управления /В.Р. Банк, А.А. Солоненко, Т.А. Смелова, Б.А. Карташов: Учеб. пособие / ВолгГТУ. – Волгоград, 2006. – 84 с.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет и относится к IV веку до н.э. Появление учета связано с хозяйственной деятельностью человека.

В течение первых тысячелетий развивался униграфический учет (простая бухгалтерия), который воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. Простая бухгалтерия развивалась в пять этапов: Простая бухгалтерия представляла собой систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Она позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства, а также расчеты.

Но эта система имела ряд недостатков: в учете отсутствовало зеркальное отражение; использовался принцип приблизительности; учет носил регистрационный характер; не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов; не применялись учетные средства для определения прибыли; отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

476 г. - начало Средневековья . Традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного) права.

В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия.

Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее.

Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу дебет - кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках появляются и изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации.

Новые формы впервые нашли применение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли.

Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия - книгопечатание.

В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи - Лука Пачоли в одиннадцатом трактате "О счетах и записях" девятого отдела сочинения "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях". Позже система получит название "староитальянской".

В трактате "О счетах и записях" Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг - мемориала, журнала, Главной книги и инвентарной книги описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить целесообразную систему счетов и книг.

В настоящее время все историки сходятся во мнении, что двойная запись в бухгалтерском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему.

Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи - книга Бенедетто Котрульи "О торговле и современном купце", написанная от руки в 1458 г., но напечатанная только в 1573 г. Поэтому книга Луки Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета.

Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении.

Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими.

Раздел подготовлен по материалам книги М.И. Кутера "Теория бухгалтерского учета"

Введение.

История науки – отражение многовекового развития познавательной деятельности человечества. Она позволяет показать процесс становления проблем и их решений, научить объективно оценивать новое. Изучая историю учета, бухгалтер не может ее изменить, но способен переосмыслить.

Учет возник вместе с человеческой цивилизацией шесть тысяч лет тому назад. И первые шаги его имели огромные последствия для истории. Потребности хозяйственной жизни вызывали развитие учета, что в свою очередь стимулировало рост цивилизации, особенно таких неотъемлемых ее частей, как письменность и математика.

В данной работе рассмотрена история возникновения бухгалтерского учета, этапы становления и развития бухгалтерского учета.

ЧАСТЬ 1.ВОЗНИКНОВЕНИЕ НАУКИ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ.

Хозяйственный учет возник на самых ранних стадиях перехода людей к организованному добыванию средств существования – к общинному хозяйству. Большинство историков считают, что в первобытном обществе большая часть сведений о хозяйственной деятельности содержалась в уме, поскольку примитивные учетные записи возникали редко.

Развитие цивилизации, укрупнение хозяйств, потребовали освоения и применения учетных записей на материальных носителях. В Месопотамии это были глиняные таблички (таблетки), в Древнем Египте – папирусные свитки, на Руси – берестяные грамоты.

Во время греко-римской цивилизации появились такие предшественники бухгалтерского учета как инвентарь и контокоррент (взаиморасчеты), зародился учет кредитно-ссудных операций. Система хозяйственного учета стала более совершенной, но материальный учет вели обособленно от учета денег и денежных расчетов, балансовый метод применялся для решения локальных задач. Общий имущественно-денежный комплекс единичного хозяйства и его хозяйственная деятельность не обобщались в едином денежном измерителе.

60000 лет до н.э. - люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет возник как практическая деятельность. 500 лет назад вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. 100 лет назад - возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).

1.1. Древний мир.

Хозяйственный учет древности нельзя назвать бухгалтерским. Это скорее, первичный учет, то что мы теперь называем оперативным учетом. В Древнем Египте уже в 3-м тысячелетии до н.э. существовал хорошо поставленный материальный учет; в Древнем Вавилоне наряду с материальным учетом существовал весьма развитый учет расчетов, в том числе с работниками; в Персии была организована государственная статистика расходов государства; в Китае 7 тысяч лет назад по отдельным продуктам составляли материальные балансы.

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта (3400-2980гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Первые инвентаризационные описи также появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация) - затем она была заменена текущей инвентаризацией (постоянной).

В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Появляются деньги в виде монет, выступающие как 1) самостоятельный объект учета и 2) средство в расчетах. Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция - систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке. Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Существовала периодическая публичная отчетность.

В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов - книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной книгой.

Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации.

1.2. Средневековье.

24 августа 1476 г. был низложен последний император Римской империи - Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что некоторые традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX века отчетливо выделяются 4 группы ценностей:

Здания, сооружения

Хозяйственный инвентарь

Продукты

Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.). Зародился регистр шахматной формы, В Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход, во второй - расход.

В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

Хозяйственный учет Средневековья в его ранний период деградировал и не развивался. Элементы учета сохранились в основном в монастырях и крупнейших хозяйствах. В это время начали вести учетные книги. Постепенно в учете стали выделяться счета имущества по классификационным группам, денежным средствам, расчетам. В счетах начали разделять записи по дебету и кредиту, но записи велись в самостоятельных книгах (отдельно приход, отдельно расход). Возникло новое явление – учет и отчетность о доходах и расходах. Начали появляться трактаты, описывающие требования к достоверному учету. Отчетность приобретала черты публичности.

1.3. Развитие двойной бухгалтерии.

Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия - книгопечатание.

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности в натуральных единицах, расчеты и касса в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:

1) камеральная (по кассе ведется регистрация, поступления и выплат денег);

2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;

3) двойная - она уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.д. и т.п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом - тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание. Во всяком случае, гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными.

Понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1) два вида записей: хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации: аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением АП = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока: вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни: одно отдает, другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы, ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с. кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман или самообман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

Развитие учета - это развитие бухгалтерской мысли. Суть эволюции бухгалтерской мысли можно представить как последовательное восхождение от конкретного ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффективно управлять им. Занимаясь теорией бухгалтерского учета, необходимо представлять его как развивающуюся идею совершенствования процессов управления хозяйственной деятельностью. Но чтобы лучше управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления - методологию бухгалтерского учета.

Методология бухгалтерского учета прошла шесть главных этапов:

1. Натуралистический (4000 до н.э. - 500 до н.э.). Мысль бухгалтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Так возникает центральное понятие бухгалтерского учета - факт хозяйственной жизни. В самом общем виде факт хозяйственной жизни - это то, что должен согласно программе наблюдения (инструкции) зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирована в учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета.

Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отражен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов. Все факты делятся на факты состояния, действия и события. Факты состояния предопределили и первые учетные приемы - инвентаризацию - констатацию того, что есть, и коллацию - установление, кто кому и что должен. Факты действия (обычная работа) и факты события (форс-мажорные) отражались там же в порядке констатации.

Для регистрации фактов хозяйственной жизни появились первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные).

2. Стоимостный (500 до н.э. - 1300). Появление денег (первые монеты возникли в V в. до н.э.) привело к возникновению нового приема - оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета (факт хозяйственной жизни) раздвоился, ибо сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном.

Появление денег имело еще одно следствие: деление учета на патримональный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором - на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стоимости, в камеральном учете - как средство платежа. На этом этапе развития учета счета велись и в натуральном, и стоимостном измерении.

3. Диграфический (1300 - 1850). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись).

Обе ветви бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом диграфический учет (основан на двойной записи) получил гораздо большее развитие. Тем не менее, распространение малых предприятий и появление компьютерной техники явно оживили возможности и униграфического учета, основанного на простой записи.

В плане счетов произошла революция, так как появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств - счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.

4. Теоретико-практический (1850-1900). Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой.

Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства.

Происходит возникновение условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения и т.п.), и практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действительности, но с тем, чтобы лучше понять и эффективнее воздействовать на нее. Это нашло отражение в новой дифференциации счетов.

Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов), полууставными (счета собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме.

5. Научный (1900 - 1950). Много веков бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался методом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категорийный аппарат.

До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX в. получило признание экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения, и ни одна из них не исчезала. Но в определенный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории - баланса.

Одни понимали его как следствие двойной записи (динамическая трактовка), другие - как упрощенную инвентарную опись (статическая трактовка). Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита.

Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг. По учету затрат патримониальное счетоводство связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по мере возникновения.

Теория калькуляции себестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета создало систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете.

К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга - метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости.

В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. И наконец, уже в конце XX в. возникает метод ABC - исчисление затрат по каждой функции управления. В дальнейшем это направление привело к возникновению управленческого учета.

С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права - бухгалтерского.

6. Современный (с 1950) этап привел к развитию динамической и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза.

Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности - МСФО и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.

В целом меняется природа счетов, происходит переход от учета предприятий к учету всего народного хозяйства; счета перестают отражать довольно точные юридические явления и начинают концентрировать движение информации, каждый счет становится «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит). На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах различных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и единый бухгалтерский учет предстает в различных видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый - для актуальных и потенциальных собственников, управленческий - вследствие нужд администрации. Однако бухгалтерский учет - один во всех лицах.