Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Представительские расходы: гуляем для дела

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Для поддержания сложившихся деловых связей, а также для установления новых нередко компании организовывают встречи с деловыми партнерами - будь то поставщики или клиенты. При учете расходов на такие встречи самое главное - правильное документальное оформление.

Рассматривать будем учет только при методе начисления.

Упрощенцы не могут учесть представительские расходы в целях налогообложения, так как в закрытом перечне расходов их нетПисьмо Минфина от 11.10.2004 № 03-03-02-04/1/22 .

Определяемся, какие расходы относятся к представительским

Для целей налогообложения к представительским относятся те расходы, которые связаны с официальным приемом и/или обслуживание мподп. 22 п. 1 , п. 2 ст. 264 НК РФ :

• физических лиц и представителей организаций, участвующих в переговорах в целях установления и/или поддержания взаимного сотрудничеств аПисьма Минфина от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149 , от 27.05.2009 № 03-03-06/1/351 ;
• участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа компании.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

С налоговой точки зрения будет безопаснее, если иногородние представители контрагентов сами оплатят свой проезд и проживание. Если же такие затраты оплатит приглашающая компания, налоговики наверняка не разрешат учесть их в качестве представительских расходов.

Под официальным приемом понимается завтрак, обед, ужин или иное аналогичное мероприятие.

А под обслуживанием подразумевается:

• доставка участников к месту проведения представительского мероприятия и обратно (однако нельзя учесть как представительские затраты на оплату авиационных и железнодорожных билетов и издержки, связанные с доставкой прибывших на мероприятие от вокзала до гостиницы, а также расходы по проживани юПисьмо ФНС от 18.04.2007 № 04-1-02/306@ );
• буфетное обслуживание во время переговоров. В Налоговом кодексе нет перечня продуктов и напитков, затраты на которые нельзя включать в состав представительских расходов. Поэтому расходы на алкогольные напитки, купленные для проведения официальных мероприятий, тоже можно учесть в составе представительских расходо вПисьмо Минфина от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 ; Постановление ФАС ПО от 15.01.2013 № А55-14189/2012 ;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Представительские расходы можно учесть даже в том случае, если по итогам встречи желаемый договор или контракт не будет подписан. Ведь Налоговый кодекс не ставит возможность признания представительских расходов в зависимость от результативности проведенного мероприяти яп. 2 ст. 264 НК РФ ; Постановления ФАС ЦО от 27.08.2009 № А48-2871/08-18 ; ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2 .

Затраты, направленные на повышение лояльности клиентов, поставщиков или иных организаций и физических лиц, однако не подходящие строго под определение представительских расходов, данное в Налоговом кодексе, лучше представительскими в своем учете не называт ьПостановление ФАС МО от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11 . Безопаснее учесть их как прочие расход ыподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . Такой подход не только предотвратит возможные разногласия с проверяющими, но и позволит учесть ваши обоснованные расходы без каких-либо ограничений в налоговом учете. К примеру, нельзя отнести к представительским расходам затраты на чай, кофе и сладости, которыми секретарь угощает клиентов, посещающих офисПисьмо Минфина от 12.05.2010 № 03-03-06/1/327 .

Иногда организации учитывают в составе представительских расходов затраты на проведение корпоративных праздников, к примеру Нового года, 8 Марта или 23 Февраля. Однако подобные расходы связаны с развлечением работников, поэтому их нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни в качестве представительских, ни в качестве иных прочих расходо вп. 2 ст. 264 НК РФ ; Письмо Минфина от 11.09.2006 № 03-03-04/2/206 .

А вот если на развлекательное мероприятие были приглашены представители контрагентов и цель его проведения - улучшение деловых связей и поддержание сотрудничества, в суде можно будет настаивать, что расходы на проведение такого мероприятия представительски еПостановление ФАС УО от 19.01.2012 № Ф09-9140/11 . Но риск спора с инспекцией все же сохраняется.

Место встречи изменить можно

Место официального приема можно выбрать на свой вкус. Это может быть и ваш офис, и бизнес-центр, и ресторан или кафе. Но вы не должны давать проверяющим повода усомниться в том, что встреча была организована с деловыми целями. К примеру, у инспекторов могут возникнуть претензии к расходам на организацию встречи в театре, сауне, аквапарке, бильярдном клубе или боулинг-центре (особенно если в них нет ресторанного обслуживания).

Время проведения переговоров никак не влияет на налоговый учет представительских расходов. Переговоры можно проводить и в нерабочее время, и даже в выходные дни.

Составляем подтверждающие документы

В НК нет жесткого перечня документов, которыми подтверждаются представительские расходы. По мнению Минфина, подтвердить их помогу тПисьмо Минфина от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288 :

• первичные документы, подтверждающие стоимость приобретенных товаров и услуг, использованных для представительских мероприятий, в частности те, которые прилагаются к авансовому отчету, если работник расплачивался наличными (договоры, счета, накладные, акты, счета-фактуры, чеки ККТ, товарные чеки, другие платежные документы);
• отчет (утвержденный руководителем) о проведенном представительском мероприятии и расходах на него. Не лишним будет указать его результаты. Это может быть, к примеру, или подписание протокола о намерениях заключить договор в будущем, или просто установление доверительных деловых отношений.

Налоговая служба солидарна с Минфином и уточняет: можно составить любой документ, главное - чтобы из его содержания следовало, что конкретные документально подтвержденные затраты организации связаны с проведением представительских мероприяти йПисьмо ФНС от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852 .

Ранее Минфин настаивал на том, что дополнительно нужны приказ руководителя о проведении представительского мероприятия и смета представительских расходо вПисьма Минфина от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26 , от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807 . Однако в рамках совершенствования налогового администрирования количество документов, подтверждающих представительские расходы, сокращен оп. 10 разд. IV Плана, утв. Распоряжением Правительства от 10.02.2014 № 162-р .

Привычнее все же составлять отчет. Форма его произвольная. Предлагаем вам образец такого отчета.

УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор ООО «Красная смородинка»

Отчет о проведении официального приема представителей ООО «Любимые сады»

Официальный прием представителей ООО «Любимые сады» состоялся 21 апреля 2014 г. Место проведения переговоров - г. Москва, Ленинский проспект, д. 38, банкетный зал ресторана «Спутник».

На приеме присутствовали:
- представители ООО «Любимые сады» - 7 человек, в том числе генеральный директор Ю.И. Велебужский;
- представители ООО «Красная смородинка» - 8 человек, в том числе генеральный директор Е.В. Слейман.Нет необходимости перечислять тех, кто присутствовал на официальном банкете. Подобных требований в НК нет. Но в отчете об официальном банкете не лишним будет указать количество присутствовавших представителей контрагентов и потенциальных клиентов

По итогам официального приема подписан контракт на поставку новой продукции - сока «Юбилейный». Также заключено дополнительное соглашение к действующему договору № 1168/2013 о поставках продукции.

Общая сумма расходов на проведение представительского мероприятия составила 47 000 руб., в том числе:
- на аренду банкетного зала - 10 000 руб.;
- на покупку еды и напитков - 37 000 руб.

Копия кассового чека за ресторанное обслуживание прилагается.Если расходы на проведение представительского мероприятия были оплачены наличными деньгами, оригиналы документов, подтверждающих такую оплату (чек ККТ, бланк строгой отчетности), должны быть приложены к авансовому отчету работника, оплачивавшего наличными затраты на мероприятие

Налоговый учет: норматив для прибыли и НДС

Налоговый учет представительских расходов состоит из трех этапов.

ЭТАП 1. Считаем представительские расходы текущего месяца (квартала).

Дата признания представительских расходов определяется:

• <если> мероприятие оплачивалось в безналичном порядке - то как дата утверждения отчета о представительском мероприяти ип. 1 ст. 272 НК РФ ;
• <если> представительские расходы были оплачены работником наличными - то как наиболее поздняя из двух датп. 1 , подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ :

• <или> дата утверждения отчета о проведенном мероприятии;
• <или> дата утверждения руководителем авансового отчета.

ЭТАП 2. Выясняем, какую часть представительских расходов можно учесть в текущем периоде исходя из норматива - 4% от начисленных расходов на оплату труда (перечисленных в ст. 255 НК РФ) за текущий отчетный/налоговый перио дп. 2 ст. 264 , п. 4 ст. 272 НК РФ .

Учтите, что и сумму представительских расходов, и сумму расходов на оплату труда при нормировании нужно определять нарастающим итогом с начала го дап. 7 ст. 274 , ст. 315 НК РФ . И если какая-то часть представительских расходов не будет учтена в одном квартале, с большой долей вероятности она может быть (хотя бы частично) учтена в следующем квартале того же календарного года.

ЭТАП 3. Принимаем к вычету НДС по представительским расходам, учтенным в пределах норматива в качестве расходов текущего периода.

Если по всем представительским расходам продавцами был предъявлен входной НДС, то формула для расчета части налога, который можно предъявить к вычету, такая (отметим, что все суммы берутся нарастающим итогом с начала года).

Но такое бывает довольно редко. И если по каким-либо затратам продавцами был предъявлен входной НДС, а по другим - входного налога не было, то выгоднее пойти по иному пути. Исходите из того, что при расчете налога на прибыль в пределах норматива вы учитываете прежде всего те расходы, которые сопровождаются входным НДС. НК такой подход не запрещает. Главное, чтобы предъявляемый к вычету налог относился к расходам, принимаемым при исчислении налога на прибыл ьп. 7 ст. 171 НК РФ .

Если сумма представительских расходов в пределах норматива больше суммы расходов, по которым продавцом предъявлен входной НДС, то к вычету можно принять весь входной НДС по представительским расходам.

В иной ситуации для расчета суммы, предъявляемой к вычету, потребуется расчет. Приведем пример, подходящий в большинстве случаев. Опять же все суммы в нем считаются нарастающим итогом с начала года.

Поскольку представительские расходы надо нормировать нарастающим итогом с начала года, то может получиться, что НДС по таким расходам вы сможете принять к вычету частично в одном квартале, а частично - в другом (когда расходы перестанут быть сверхнормативными в целях налогообложения прибыли). В частности, из-за того, что в течение года фонд оплаты труда увеличивается и появляется возможность учесть в «прибыльных» расходах дополнительную сумму нормируемых затра тПисьмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285 .

Внимание

НДС по сверхнормативным представительским расходам нельзя ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах.

Если же по итогам года часть входного НДС по представительским расходам, которые не укладываются в «прибыльный» норматив, осталась не заявленной к вычету, то в налоговом учете такую сумму НДС нельзя учесть как самостоятельный расхо дп. 1 ст. 170 , ст. 270 НК РФ .

Для нормирования представительских расходов и подсчета принимаемого к вычету НДС лучше создать налоговый регистр-расчет. Он может быть, к примеру, таким.

ООО «Красная смородинка»
форма утв. Приказом от 20.12.2013 № 25

Регистр-расчет представительских расходов
за 20 14 годФорма предлагаемого регистра предусматривает нормирование представительских расходов в течение всего года. Однако ее надо заполнять по итогам каждого квартала тем плательщикам налога на прибыль, у кого отчетные периоды - квартал, полугодие и 9 месяцев.
Если же отчетные периоды - месяц, 2 месяца и так далее, граф в регистре-расчете должно быть больше (суммы нормируемых представительских расходов надо считать на конец каждого отчетного периода и на конец года)ст. 285 НК РФ

№ строки	Показатель	Сумма, руб.
		I квартал	Полугодие	9 месяцев	Год
1	Сумма расходов за последний квартал текущего отчетного/налогового периода	240 000	90 000	30 000
1а	В том числе сумма расходов, по которым продавцом предъявлен НДС	160 000	40 000	10 000
2	Сумма расходов за отчетный/налоговый период, рассчитанная нарастающим итогом с начала года (стр. 1 + стр. 2 за предыдущий отчетный период)	240 000	330 000	360 000
2а	В том числе сумма расходов, по которым продавцом предъявлен входной НДС (стр. 1а + стр. 2а за предыдущий отчетный период)	160 000	200 000	210 000
3	Сумма входного НДС, относящегося к представительским расходам последнего квартала текущего отчетного/налогового периода	28 800	7 200	1 000
4	Сумма входного НДС, относящегося к представительским расходам текущего года (стр. 3 + стр. 4 за предыдущий отчетный период)	28 800	36 000	37 000
5	Сумма расходов на оплату труда, рассчитанная нарастающим итогом с начала года	3 000 000	3 900 000	6 000 000
6	Норматив представительских расходов - предельная величина, принимаемая для целей налогообложения (стр. 5 х 4%)	120 000	156 000	240 000
7	Сумма расходов за отчетный период, принимаемая для целей налогообложения (меньшее значение из показателей, отраженных в стр. 6 и в стр. 2)Суммы представительских расходов участвуют при расчете показателя строки 040 «Косвенные расходы - всего» приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный/налоговый период	120 000	156 000	240 000
8	Сумма расходов, принимаемая для целей налогообложения в последнем квартале (стр. 7 – стр. 7 за предыдущий отчетный период текущего года)	120 000	36 000	84 000
9	Сумма входного НДС, принимаемого к вычету с начала года: <если> стр. 2а ≤ стр. 7, то стр. 4; <если> стр. 2а > стр. 7, то стр. 4 х стр. 7 / стр. 2а	21 600	28 080	37 000
9а	Сумма входного НДС, принимаемого к вычету в последнем квартале (стр. 9 – стр. 9 за предыдущий отчетный период)	21 600	6 480	8 920

Лицо, ответственное за составление регистра, п. 20 ПБУ 10/99 . Они отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» или на счете 26 «Общехозяйственные расходы»:

• <или> на дату утверждения авансового отчета - если работник отчитался о потраченных наличных деньгах после проведения представительского мероприятия;
• <или> на дату завершения мероприятия и утверждения отчета по нему - если работник отчитался о расходах до этой даты.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Встречу с контрагентами лучше не организовывать в театрах, саунах и различных увеселительных заведениях, в которых нет ресторанного обслуживания. Проверяющие сочтут расходы на такую встречу необоснованными и не разрешат учитывать их при расчете налога на прибыль.

В ситуации, когда организация применяет в бухгалтерском учете ПБУ 18/02 и часть представительских расходов будет превышать налоговый норматив, придется начислить отложенный налоговый актив (дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» – кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Если в следующих кварталах того же календарного года появится возможность признать в налоговом учете дополнительную часть расходов, которые ранее были сверхнормативными, то отложенный налоговый актив надо будет уменьшить обратной проводкой.

Если же на конец года останется часть расходов, которые в налоговом учете признать нельзя, с ней можно поступить так:

• <или> погасить остаток ОНА проводкой по дебету счета 68 и кредиту счета 09 и на ту же сумму начислить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68п. 7 ПБУ 18/02 ;
• <или> списать остаток ОНА на счет 99 «Прибыли и убытки» (как при выбытии актива/обязательства, по которому оно было начислено в связи с тем, что списываемая сумма не повлияет на налогооблагаемую прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодо в)п. 17 ПБУ 18/02 . Этот способ проще, но он не совсем верный (поскольку как такового выбытия актива/обязательства не происходит). Однако итоговая сумма налога на прибыль по данным бухучета будет такой же, как и при предыдущем варианте проводок.

При списании в конце года на расходы суммы НДС, относящегося к сверхнормативным представительским расходам, надо отразить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)п. 7 ПБУ 18/02 .

Если встречи руководства с представителями контрагентов не будут оформлены как официальные представительские мероприятия, инспекторы наверняка расценят их как личные встречи директора. А возмещение затрат на такие личные встречи не учитывается как представительские расход ыПисьма Минфина от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759 , от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675 . Кроме того, возмещение руководителю его личных расходов должно рассматриваться как выплата ему дохо даст. 209 НК РФ . А значит, с этой суммы организация должна исчислить НДФЛ (его надо удержать с других выплачиваемых доходов) и начислить страховые взносы.

1. Какие расходы можно учесть в составе представительских, а какие нельзя.

2. Как документально подтвердить представительские расходы.

3. В каком порядке представительские расходы отражаются в налоговом и в бухгалтерском учете.

Представительские расходы организации напрямую связаны с установлением и поддержанием деловых связей, поэтому их необходимость и значимость очевидны. С этим согласны и законодатели: в Налоговом кодексе РФ представительские расходы выделены как один из видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако вместе с тем указанный вид расходов является одним из самых противоречивых. Налогоплательщики всеми правдами и неправдами пытаются подвести под понятие представительских расходов затраты на самые различные мероприятия (не только официальные, но и развлекательные, спортивные и т.д.), а налоговики, со своей стороны, более пристрастно проверяют состав представительских расходов на предмет «лишних». Большое количество споров налоговых инспекций с налогоплательщиками, которые заканчивались в суде, связаны именно с правильностью включения расходов в состав представительских. Чтобы избежать таких проблем, в этой статье предлагаю разобраться, какие расходы можно уверенно учитывать как представительские и как их подтвердить, а в каких случаях нужно быть готовым отстаивать свою позицию перед проверяющими.

Какие расходы относятся к представительским

Определение представительских расходов, а также их перечень содержатся в п. 2 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме закона, к представительским относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание следующих лиц:

• представителей других организаций, с которыми проводятся переговоры в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества,
• участников организации-налогоплательщика, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

В качестве представительских расходов можно учесть следующие затраты:

1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

Каких-либо ограничений по месту и времени проведения официального представительского приема Налоговый кодекс РФ не содержит. То есть переговоры могут проводиться как в рабочее, так во внерабочее время, и даже в выходные дни. Место проведения официальной встречи также может быть любым, например, рабочий офис, ресторан, бизнес-центр и т.д. Главное условие – официальный характер проводимого представительского мероприятия, который следует из подтверждающих документов.

! Обратите внимание: Запрещается учитывать в качестве представительских расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний . Поэтому стоит воздержаться от проведения «официальных» приемов в явно развлекательных местах: театре, боулинге, бильярдном клубе, сауне и т.д., тем более, если в них не предусмотрено ресторанное обслуживание, а также в санаториях, здравницах и т.п.

Однако даже проводя прием в «рискованном» месте, есть шанс доказать обоснованность расходов и правомерность их учета в качестве представительских, правда, уже в судебном порядке. В этом случае главным аргументом в защиту налогоплательщика являются подтверждающие документы, из которых следует официальный характер мероприятия и экономическая оправданность понесенных расходов. Например, в Постановлении ФАС МО от 03.09.2013 № А40-22927/12-107-106 суд признал, что расходы на проведение технического семинара на теплоходе с участием иностранной делегации являются обоснованными, и налогоплательщик правомерно учел их в составе представительских расходов.

Нередко представительский прием сопровождается дополнительными затратами, которые не относятся к представительским расходам :

• оформление зала, приобретение призов, дипломов для представителей других организаций, например, для награждения лучших клиентов (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176);
• подарки и сувениры, которые вручаются деловым партнерам в рамках официального приема (Письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136);
• организация программы, которая не имеет отношения к официальной части приема, например, выступление приглашенных артистов (Письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).

2. Расходы на транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.

В соответствии с позицией Минфина, к расходам на транспортное обеспечение относятся затраты на организацию доставки участников непосредственно к месту проведения официального приема. Расходы на покупку авиа- или железнодорожных билетов участникам из других стран или городов, а также расходы на их доставку в гостиницу из аэропорта (вокзала), на проживание в гостинице, на оформление виз не могут быть учтены как представительские (Письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, Постановление ФАС МО от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11).

3. Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров.

В качестве представительских расходов могут быть учтены также расходы на покупку продуктов питания, предназначенных для официального завтрака, обеда или ужина, в том числе на покупку спиртных напитков (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176).

Расходы на покупку чая, кофе, сахара, кондитерских изделий, которые предлагаются клиентам вне рамок официального мероприятия, например, в приемной во время ожидания и т.д., относить к представительским расходам достаточно рискованно (Письмо Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/119).

4. Расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Документальное подтверждение представительских расходов

Налоговый кодекс РФ не устанавливает четкого перечня документов, которыми налогоплательщики должны подтверждать представительские расходы. Согласно разъяснениям Минфина такими документами могут служить (Письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288):

— первичные документы, подтверждающие факт приобретения товаров, работ, услуг (договоры, акты выполненных работ, оказанных услуг, товарные накладные, товарные чеки и т.д.);

— документ, в котором устанавливается взаимосвязь между понесенными расходами и проведенным представительским мероприятием. В качестве такого документа можно составить отчет о проведенном мероприятии . Форму такого отчета налогоплательщики вправе разработать самостоятельно, соблюдая при этом требования к первичным документам, установленные в статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В отчете следует указать следующую информацию:

• время и место проведения представительского мероприятия;
• состав участников (представители других организаций и представители самой организации-налогоплательщика);
• сумма расходов на организацию мероприятия;
• итог мероприятия (заключение договоров и соглашений, разработка плана дальнейшего сотрудничества, установление доверительных отношений и т.д.).

Помимо отчета не лишним будет составить такие документы, как:

• приказ руководителя о проведении представительского мероприятия, в котором указывается цель предстоящего мероприятия, устанавливаются ответственные лица;
• смета расходов, где устанавливается перечень затрат на проведение мероприятия и их предельная величина.

Налоговый учет представительских расходов

Налогоплательщики вправе принять к налоговому учету расходы, которые являются экономически обоснованными (то есть направлены на получение дохода) и подтверждены документально. В отношении представительских расходов эти два критерия мы уже рассмотрели. Теперь речь пойдет о порядке налогового учета представительских расходов.

Общая система налогообложения

Для расчета налога на прибыль представительские расходы подлежат нормированию: они включаются в состав прочих расходов в сумме, не превышающей 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в котором проводилось представительское мероприятие. Следует учитывать, что расходы на оплату труда включают в себя не только заработную плату работникам, но и оплату по договорам гражданско-правового характера, затраты на обязательное страхование, дополнительные страховые взносы, добровольное медицинское страхование и т.д. (ст. 255 НК РФ). С увеличением совокупных затрат на оплату труда в течение года возрастает и величина норматива для принятия представительских расходов. То есть если часть представительских расходов, осуществленных, например, в первом квартале, превысила норматив и не была принята к налоговому учету, то в последующих отчетных периодах в течение года она может она может быть учтена при расчете налоговой базы.

«Входной» НДС по представительским расходам принимается к вычету только с той суммы затрат, которая учтена при расчете налога на прибыль, то есть с учетом норматива. Если в последующих кварталах текущего года оставшаяся часть представительских расходов укладывается в норматив, то НДС с нее также может быть принят к вычету.

Подробнее порядок налогового учета представительских расходов предлагаю рассмотреть на примере.

Пример.

Расходы ООО «Актив» на проведение представительского мероприятия в I квартале составили 23 600,00 руб. (в том числе НДС 3 600,00 руб.). Во IIквартале представительских расходов не было. Расходы на оплату труда в I квартале – 320 000,00 руб., во II квартале – 370 000,00 руб. Порядок налогового учета представительских расходов будет следующим:

в I квартале:

• норматив для учета представительских расходов – 12 800,00 руб. (320 000,00 х 4%);
• норматив меньше, чем полная сумма представительских расходов, поэтому к учету можно принять 12 800,00 руб.
• НДС, подлежащий вычету – 2 304,00 руб. (12 800,00 х 18%).

в I полугодии:

• норматив для учета представительских расходов – 27 600,00 руб. ((320 000,00 + 370 000,00) х 4%);
• норматив больше, чем полная сумма представительских расходов, поэтому к учету может быть принята оставшаяся часть 7 200,00 руб. (23 600,00 – 3 600,00 – 12 800,00);
• НДС, подлежащий вычету во II квартале – 1 296,00 руб. (7 200,00 х 18%).

Упрощенная система налогообложения

При УСН представительские расходы не учитываются в целях налогообложения, поскольку они не поименованы в закрытом перечне расходов, установленном статьей 346.16 НК РФ (Письмо Минфина от 11.10.2004 № 03-03-02-04/1/22).

Бухгалтерский учет представительских расходов

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, представительские расходы не подлежат нормированию и принимаются в полной сумме. Затраты на представительские мероприятия отражаются в составе общехозяйственных расходов или расходов на продажи, в зависимости от специфики деятельности организации, в корреспонденции со счетами учета расчетов или материальных ценностей.

Дебет счета	Кредит счета
44 «Расходы на продажу»		Приняты к учету услуги (работы), относящиеся к представительским расходам
	10 «Материалы»	Списаны материальные ценности, использованные при проведении представительского мероприятия (например, продукты питания для буфетного обслуживания)
90-2 «Себестоимость продаж»	26 «Общехозяйственные расходы» 44 «Расходы на продажу»	Представительские расходы списаны на расходы по обычным видам деятельности
	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»	Отражен «НДС» по представительским расходам
68-НДС «Расчеты по налогам и сборам»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	«Входной» НДС по представительским расходам принят к вычету
91-2 «Прочие расходы»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	Списан на расходы «входной» НДС по представительским расходам, в части превысившей норматив по итогам года

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях! , .

Для расширения взаимовыгодного сотрудничества со своими контрагентами и заключения новых хозяйственных договоров организация должна проводить разного рода приемы. Затраты на такие мероприятия принято называть представительскими расходами.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В настоящее время в нормативных актах не содержится определения представительских расходов. Его можно отыскать только в Письме Минфина РФ от 06.10.1992 № 94, где оно выглядит так:
«Представительские расходы — это затраты организации, связанные с ее коммерческой деятельностью, по приему и обслуживанию представителей других организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии».

К представительским расходам Минфин РФ в указанном Письме относит следующие затраты:

• связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников);
• транспортное обеспечение участников приема;
• посещение культурно-зрелищных мероприятий;
• буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Это же определение использовалось во всех последующих документах, которые уточняли размер представительских расходов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, в том числе и в Приказе Минфина РФ от 15.03.2000 № 26н «Нормы и нормативы на представительские расходы, ..., регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения».

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете не установлено никаких ограничений по видам и размерам представительских расходов. Они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической оплаты.

Основное требование — затраты на прием и обслуживание представителей других организаций должны быть связаны с установлением или поддержанием взаимовыгодного сотрудничества, а расходы на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета или ревизионной комиссии — с работой этих органов. Представительские расходы, понесенные организацией, в полном объеме отражаются на счетах учета затрат.

Представительские расходы могут быть учтены в составе расходов по обычном видам деятельности предприятия (п. 5 — 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33). В этом случае представительские расходы являются текущими и учитываются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В некоторых случаях представительские расходы могут быть отнесены на капитальные вложения, если они связаны с капитальным строительством, модернизацией, реконструкцией, приобретением основных средств или нематериальных активов. В этом случае они будут отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и включаться в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов.

Представительские расходы могут быть включены в состав прочих операционных расходов, если они связаны с продажей основных средств, нематериальных активов или ценных бумаг. В этом случае сумма указанных расходов будет списана в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Определение и состав представительских расходов

Согласно НК РФ к представительским относятся расходы на официальный прием и обслуживание:

• представителей других организаций, которые участвуют в переговорах;
• участников, которые прибыли на заседание совета директоров, правления или иного руководящего органа.

В состав представительских расходов включаются 4 вида затрат предприятия.

1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для этих лиц, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме.
   • на аренду помещения;
   • на его оформление и украшение;
   • на оборудование стендов, проекторов и т.д.

По мнению налоговиков, в состав расходов на проведение официального приема включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. Следовательно, все остальные расходы не учитываются в составе представительских. Речь в данном случае идет о следующих расходах:

Такая позиция изложена в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 12.03.2003 № 07-02-03/29.

2. Расходы на транспортное обслуживание — доставка этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.
3. Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров.
4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым т. е. при расчете налога на прибыль не учитываются расходы принимающей стороны:

• на оплату услуг по оформлению виз, проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров;
• на оплату их проживания во время проведения переговоров или заседания совета директоров в гостиницах или в арендованных квартирах.

В некоторых случаях налогоплательщикам удавалось оспорить это мнение налоговиков. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.05.2004 № А56-21571/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты по оплате проживания участников официального приема.

Также не учитываются в составе представительских расходы:

• на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;
• на приобретение цветов, подарков и сувениров для участников приема (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.01.2004 № 26-08/4777);
• на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии.

Поэтому те расходы, которые не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Признание представительских расходов

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые были осуществлены организацией.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, заверенные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ.

В налоговом учете представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Представительские расходы, перечисленные в п. 2 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо от следующих условий:

1. Место проведения приема представителей других организаций или заседание совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организация, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране). При этом необходимо решать вопросы безопасности участников приема и технического обеспечения встречи.
2. Количество участников и их состав как со стороны принимающей, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи.
3. Конечный результат переговоров. При этом не имеет значения, подписан или нет договор по результатам встречи. В случае спора с налоговиками судьи обычно встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2004 № Ф09-2441/04-АК).
4. Цель переговоров. На официальном приеме могут решаться вопросы о реализации продукции (работ, услуг), о приобретении товаров (работ, услуг), совместной деятельности, слиянии предприятий и т.д.

Норматив представительских расходов

Представительские расходы являются нормируемыми расходами. Это значит, что при расчете налога на прибыль за отчетный (налоговый) период Вы можете учесть эти расходы в размере, не превышающем 4% от расходов Вашей организации на оплату труда за этот период.

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому Вам необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно — если Вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи, или ежеквартально — если Вы перечисляете ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Так как в налоговом учете нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, то в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. В то же время расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, могут быть признаны в другом отчетном периоде.
Сумма сверхнормативных представительских расходов представляет собой постоянную разницу. Возникшую постоянную разницу можно учитывать как на отдельном субсчете к счетам учета затрат, так и обособленно в регистрах аналитического учета.

На основании постоянной разницы организация обязана формировать постоянные налоговые обязательства. Такое требование установлено п. 7 ПБУ 18/02, которое утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
Если постоянная разница возникает в течение отчетного года, то в последующие периоды указанная сумма расходов может уложиться в установленный лимит. В этом случае начисленное постоянное налоговое обязательство необходимо уменьшить или вовсе списать.

Пример

000 «Призма» перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли.
За 11 месяцев 2004 г. расходы 000 «Призма» по оплате труда составили 200 тыс. руб. Сумма представительских расходов за этот период равна 9 тыс. руб. (без учета НДС).

При расчете налога на прибыль за этот период 000 «Призма» может учесть в составе затрат текущего отчетного периода представительские расходы в размере 8 тыс. руб. (200 000 руб. 4%).

Сумма сверхнормативных представительских расходов в размере 1 тыс. руб. (9 000 8 000) является постоянной разницей, на основании которой бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:

Д 99/субсчет «ПНО»
К 68/субсчет «Расчеты
по налогу на прибыль»:

240 руб. (1 000 руб. 24%) —
отражена сумма постоянных
налогового обязательства.

В декабре 2004 г. расходы на оплату труда составили 30 тыс. руб. Следовательно, в целом за год расходы на оплату труда равны 230 тыс. руб. Величина представительских расходов, осуществленных 000 «Призма» за отчетный период, не изменилась.
При расчете налога на прибыль в целом за 2004 г. 000 «Призма» может учесть представительские расходы в размере 9 200 руб. (230 000 руб. 4%). Значит, все представительские расходы 000 «Призма» укладываются в установленный норматив.
В бухгалтерском учете была сделана такая запись:

Д 99/субсчет «ПНО»
К 68/субсчет «Расчеты
по налогу на прибыль»:

сторнирована сумма 240 руб. —
ранее начисленного постоянного
налогового обязательства.

Как определить состав расходов на оплату труда

Состав расходов на оплату труда указан в ст. 255 НКРФ.
Если при расчете налога на прибыль Вы применяете метод начисления, то в состав расходов на оплату труда Вы включаете соответствующие суммы выплат в пользу работников, которые начислены за текущий отчетный (налоговый) период.
В случае использования кассового метода в состав расходов на оплату труда можно включить только те суммы выплат, которые фактически выплачены работникам из кассы Вашего предприятия или переведены по безналичному расчету (ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание! Перечень расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ намного шире, чем состав тех расходов, которые отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Например, на основании п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы:

1. Платежей (взносов) организации по договорам обязательного страхования.
2. Платежей (взносов) организации по договорам добровольного страхования или договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Речь идет о договорах, которые заключены в пользу работников со страховыми организациями или негосударственными пенсионными фондами. При этом страховая организация или негосударственный пенсионный фонд должны иметь лицензию на ведение этих видов деятельности.

В бухгалтерском учете расходы на страхование отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Как составить справку о размере представительских расходов в пределах лимита

Представительские расходы в пределах установленных лимитов учитываются при расчете налога на прибыль на основании тех же первичных документов, на основании которых они были приняты к бухучету.
В том случае, если сумма представительских расходов в бухгалтерском учете превышает лимит, установленный для целей налогообложения, Вам необходимо составить еще один документ — бухгалтерскую справку. В ней нужно рассчитать сумму представительских расходов, которая может быть учтена при расчете налога на прибыль.

Учет представительских расходов в налоговых регистрах

Вы можете разработать специальный регистр для учета представительских расходов в целях налогообложения или воспользоваться регистром бухгалтерского учета, дополнив его необходимыми реквизитами (ст. 313НКРФ).
На наш взгляд, гораздо целесообразнее использовать второй вариант, т. к. дополнения будут небольшими. В бухгалтерский регистр необходимо внести:

• суммы расходов на оплату труда за отчетный период;
• определение предельной величины представительских расходов;
• сравнение ее с фактически произведенными затратами.

Меньшая из двух величин — предельная величина представительских расходов или фактически произведенные расходы — включаются в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль.

НДС по представительским расходам

Обычно в стоимость услуг, которые оплачивает организация при приеме представителей других организаций, входит НДС.
Сумму «входного» НДС по представительским расходам Вы можете предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в ст. 171 и 172 НК РФ:

1. представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету;
2. на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС;
3. представительские расходы оплачены, а сумма НДС выделена в платежном документе отдельной строкой;
4. представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.

НДС по сверхнормативным расходам

Довольно часто перед бухгалтером встает вопрос о том, можно ли предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС, которая была уплачена по сверхнормативным представительским расходам?
Официальная позиция Минфина РФ изложена в Письме от 09.11.2004 № 03-04-11/201 «Об НДС по рекламным расходам». Так как рекламные расходы также являются нормируемыми, следовательно, мнение Минфина в отношении «сверхнормативного» НДС можно распространить и на представительские расходы.

Возместить «входной» НДС по нормируемым расходам можно только в том размере, который соответствует сумме представительских расходов, которая, в свою очередь, укладывается в норматив (п. 7 ст. 171 НК РФ), т. е. в ту часть расходов, которая учитывается при расчете налога на прибыль. НДС, который приходится на сверхнормативные расходы, по мнению Минфина РФ нельзя ни предъявить к налоговому вычету, ни учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль. При этом специалисты финансового ведомства ссылаются на п. 49 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам можно включить в состав расходов в том же месяце, в котором были учтены нормируемые расходы. Как правило, указанная сумма НДС списывается со счета 19 в дебет того же счета, на котором были учтены представительские расходы.
На наш взгляд, это не совсем верно.

Дело в том, что суммы «входного» НДС могут включаться в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) только в определенных случаях (п. 2 ст. 170 НК РФ), например:

• представительские расходы относятся к деятельности организации, которая не облагается НДС;
• организация не является плательщиком НДС;
• товары (работы, услуги) организация реализует за пределами РФ;
• представительские расходы относятся к операциям, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, среди перечисленных случаев не указан такой, который относился бы к «входному» НДС по сверхнормативным расходам. Следовательно, эту сумму НДС нельзя отнести на затраты, связанные с производством и реализацией, или включить в первоначальную стоимость основного средства или нематериального актива.
Гораздо правильнее учитывать сумму «входного» НДС по сверхнормативным расходам в составе внереализационных расходов предприятия на субсчете 91 —2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете предприятие может:

• распределять общехозяйственные расходы между различными видами деятельности пропорционально прямым затратам, заработной плате производственных рабочих, расходам на содержание оборудование и т.д.;
• полностью списывать их в конце каждого месяца в дебет счета 90 субсчет «Управленческие расходы».

Главное — нужно указать выбранный способ в учетной политике.
Однако входной НДС, которые относится к этим расходам, можно распределять только пропорционально удельному весу продажной стоимости облагаемой и необлагаемой продукции в общей стоимости отгруженных товаров.
В налоговом учете сумма НДС, не принятая к вычету, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (ст. 264 НК РФ).

Пример

Медицинский центр 000 «Силуэт» оказывает населению медицинские и косметические услуги. Медицинские услуги не облагаются НДС (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Предположим, что представительские расходы организации составили 11 800 руб., в том числе НДС — 1 800 руб.
000 «Силуэт» распределяет общехозяйственные расходы пропорционально прямым затратам. Так, на оказание медицинских услуг приходится 20% всех расходов, а на оказание косметических — 80%.
НДС организация платит ежемесячно.

В конце месяца 000 «Силуэт» должно распределить НДС по арендной плате по двум видам деятельности. Предположим, что в апреле доля выручки от оказания медицинских услуг составила 30%, а от оказания косметических услуг — 70%.
Сумма НДС по арендной плате, которая учитывается в ее стоимости, составит:
4 000 руб. 30% 1 200 руб.

Сумма НДС по арендной плате, которая принимается к вычету, составит:
4 000 руб. 1 200 руб. 2 800 руб.

В бухгалтерском учете 000 «Силуэт» делаются проводки:

Д 26 К 60:	20 тыс. руб. — отражены расходы по аренде офиса;
Д 19-2 К 60:	4 тыс. руб. — выделена сумма НДС;
Д 60 К 51:	24 тыс. руб. — перечислена арендная плата арендодателю;
Д 26 К 19-2:	1 200 руб. — часть суммы НДС включена в арендную плату;
Д 20-1 К 26:	16 тыс. руб. (20 000 руб. 80%) — часть общехозяйственных расходов включена в затраты на оказание косметических услуг;
Д 20-2 К 26:	5 200 руб. (20 000 руб. 20% 1 200 руб.) — другая часть общехозяйственных расходов включена в затраты на оказание медицинских услуг;
Д 68/субсчет «Расчеты по НДС» К 19-2:	2 800 руб. — часть суммы НДС принята к налоговому вычету.

На наш взгляд, гораздо удобнее не включать «входной» НДС по сверхнормативным представительским расходам в состав затрат в том месяце, в котором были учтены указанные расходы, а учитывать его на счете 19 до конца года.
В конце года необходимо составить справку-расчет, в которой будет указана:

• сумма представительских расходов, которая была учтена при расчете налога на прибыль за год;
• сумма «входного» НДС, которая может быть предъявлена к налоговому вычету в отношении представительских расходов.

На основании этой справки-расчета Вы можете списать сумму «входного» НДС по представительским расходам в пределах установленных норм с кредита счета 19 в дебет счета учета расчетов с бюджетом (68).
Сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам следует включить в состав расходов по обычным видам деятельности.

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

Оформлению документов на представительские расходы следует уделить особое внимание. Речь идет как о внутренних распорядительных документах, так и о внешних первичных документах (счета-фактуры, накладные, акты, товарные чеки и т.д.).
Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому Вы вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Внутренняя документация

Представительские расходы оформляются следующими внутренними организационно-распорядительными документами:

1. приказом руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
2. программой мероприятий, составом делегации приглашенной стороны с указанием должностей;
3. списком представителей организации, которые принимают участие в переговорах или в заседаниях руководящего органа;
4. перечнем должностных лиц организации, которые имеют право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий;
5. порядком выдачи под отчет средств на представительские мероприятия;
6. сметой представительских расходов, в которой следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов, а также определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;
7. актом (отчетом) об осуществлении представительских расходов, подписанным руководителем организации, в котором должны быть указаны суммы фактически произведенных представительских расходов, а также даны ссылки на документы, подтверждающие произведенные расходы;
8. отчетом об израсходованных сувенирах или образцах готовой продукции с указанием, что, кому и сколько вручено;
9. меню, утвержденным директором столовой, если обед предоставлялся столовой предприятия, причем калькуляция должна составляться без наценки;
10. авансовым отчетом с приложением подлинников соответствующих первичных документов (чеков ККМ и товарных чеков с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счетов из ресторана, накладных, счетов-фактур, торгово-закупочных актов и т.д.).

Перечисленные выше документы составляются под конкретное мероприятие. Все они, за исключением авансового отчета, не имеют унифицированных форм. Поэтому эти документы Вы должны разработать самостоятельно. При этом следует учитывать, что бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, о которых идет речь в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

• название документа;
• дата составления;
• наименование организации, от которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Кроме того, в этих документах необходимо отразить следующую информацию:

• дату деловой встречи или приема;
• место проведения этого мероприятия;
• программу мероприятий;
• состав участников со стороны организации и представителей другой организации;
• цель проведения мероприятия;
• сумму предполагаемых расходов.

Обратите внимание! Цель официальных приемов должна быть приведена в соответствии с теми формулировками, которые приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Например, цели проведения официального приема могут быть следующие:

1. Обсуждение вопросов об исправлении недочетов в работах по существующим контрактам.
2. Обсуждение вопросов о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим контрактам.
3. Обсуждение вопроса о заключении новых контрактов.
4. Обсуждение технических аспектов существующих и предполагаемых контрактов (технические термины и т.д.).

Эти формулировки в качестве типовых, а также другие технические аспекты встречи рекомендуется отражать во всех внутренних документах организации:

• в приказе на организацию официального приема;
• в программе проведения встречи;
• в отчете о проведенных переговорах.

Желательно, чтобы формулировка «проведение переговоров» фигурировала и в первичных документах по представительским расходам, которые Вы получите от контрагентов.
Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:

• заключенными договорами;
• подписанными контрактами, протоколами о намерениях;
• деловой перепиской.

Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

Первичные документы

После проведения представительских мероприятий необходимо собрать все документы, которые подтверждают расходы, понесенные на организацию официального приема.

1. Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников).
   • товарных накладных типовой унифицированной формы № ТОРГ-12;
   • накладных на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары типовой унифицированной формы № ТОРГ-13.

Приобретение продуктов подотчетными лицами при проведении официального приема приходуется по данным авансового отчета на счет 10 «Материалы» субсчет «Продукты для представительских целей».

Эти продукты списываются на счета учета затрат на основании:

Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132.
Списание других материальных ценностей, например сувениров, оформляется требованием-накладной типовой унифицированной формы № М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а.

2. Транспортное обеспечение участников приема.
   • двусторонний Акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;
   • счет на оплату транспортных услуг;
   • счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;
   • путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.
   • путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;
   • авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

Одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (из аэропорта в гостиницу, из гостиницы к месту переговоров и обратно) (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор.

После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:

Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:



3. Буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы.
   • счетами;
   • договорами на оказание услуг;
   • заказ-счетами типовой унифицированной формы № ОП-20, актами на отпуск питания по безналичному расчету типовой унифицированной формы № ОП-22, которые утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 15.12.1998 № 132.
   • продукция винодельческой промышленности (подкласс 91 7000);
   • продукция ликеро-водочной, спиртовой, пивоваренной промышленности (подкласс 91 8000).
   • сложившиеся, то есть устойчивые и достаточно определенные в своем содержании;
   • широко применяемые;
   • не предусмотренные законодательством;
   • применяемые в какой-либо области предпринимательской деятельности.

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков и т.д. Расходы на буфетное обслуживание оформляются:

Что касается алкогольных напитков, то налоговые органы придерживаются в отношении них прямо противоположных мнений.
Например, в Письме УМНС РФ по Московской области от 10.03.2004 № 04-27/03000 говорится, что расходы на алкоголь не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели, которые указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, не учитываются при расчете налога на прибыль.

Однако НК РФ не уточняет, что понимать под расходами на завтрак, обед, ужин или буфетное обслуживание, тогда как утверждение, что в ходе этих мероприятий употребляются пищевые продукты, является бесспорным.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, который утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 №301, к продукции пищевой промышленности (класс 91 0000) относятся также:

Специалисты МНС РФ считают, что расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, но только в тех размерах, которые предусмотрены обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (см. Письмо МНС РФ от 15.12.2003 № 02-5-10/127).
Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49).
Однако ни один нормативный документ в области налогообложения не дает определения понятию «обычаи делового оборота», и уж тем более не устанавливает нормы потребления алкогольных напитков во время официальных приемов.

Определение этого понятия содержится в п. 1 ст. 5ГКРФ.

«Обычаем делового оборота является сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет».
Таким образом, правила поведения превращаются в обычаи делового оборота в том случае, если обладают следующими признаками:

Соответственно, употребление алкогольных напитков на официальных приемах является обычаем делового оборота. Но к этому вопросу необходимо подходить осмотрительно, с позиции разумной достаточности.
Хотя никакой регламентации употребления алкогольной продукции налоговым законодательством не установлено, количество выпитого алкоголя, на наш взгляд, должно находиться в пределах разумных норм употребления спиртных напитков, например, не более 50—100 г водки или коньяка на одного человека, не более 0,3 — 0,5 л пива и т.д.
Вы можете разработать и утвердить нормы потребления спиртных напитков при проведении деловых переговоров в расчете на одного человека в сутки, а затем учитывать расходы на алкоголь в качестве отдельной статьи затрат на буфетное или ресторанное обслуживание по каждому официальному приему в зависимости от количества участников официального приема.

4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Указанные расходы подтверждаются договором и актом приемки-передачи услуг.

5. Посещение культурно-зрелищных мероприятий.

Посещение культурно-зрелищных мероприятий может быть подтверждено накладной на приобретение входных билетов.

Как учитывать представительские расходы при совмещении упрощенки и ЕНВД

В бухгалтерском учете — как обычно.
При расчете единого налога — не учитываются. При расчете ЕНВД — не имеют значения.

Утверждаю Иванов И. И.
(подпись)
Генеральный директор ООО «Смайл»
(дата утверждения)

Акт
о списании представительских расходов
на официальный прием представителей
ЗАО «Смайл» 05.01.2005 г.

Вид расходов	Дата возникновения	Сумма, включая НДС, руб.	Основание
Стоимость официального ужина в ресторане			Заказ-счет № 28 от 05.01.2005 от ООО «Харчевня трех пескарей»
Буфетное обслуживание			Чек ККМ ООО «Ашан» № 2146 от 05.01.2005
Транспортные расходы			Договор на оказание транспортных услуг № 894 от 30.12.2004, счет № 12 от 05.01.2005 от ООО «Попутчик» с приложением путевых листов»

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

Многие коммерческие организации в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества организуют официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах. Расходы, связанные с такими приемами, называются представительскими. На практике у бухгалтеров часто возникают вопросы по оформлению и отражению в учете данных расходов. Ответы на некоторые из них читатели найдут в данной статье.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль представительские расходы организации относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, указанным в ст. 264 НК РФ. Согласно п. 2 этой статьи к представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий, а именно:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Указанной нормой специально выделены расходы, которые не могут быть отнесены к представительским, - расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

Обратите внимание: п. 2 ст. 264 НК РФ не регламентирует количество участников и их состав, а также не устанавливает место проведения мероприятия (это может быть как территория предприятия, так и иное удобное для проведения встречи место).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Несмотря на то что порядок оформления представительских расходов не предусмотрен нормативными правовыми актами, на него необходимо обратить пристальное внимание. Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:

• приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
• смета представительских расходов;
• акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов;
• первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций.

Кроме того, как указали московские налоговики в Письме от 22.12.2006 N 21-11/113019@, одним из документов, подтверждающих представительские расходы, должен быть отчет о них, составленный конкретно по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:

а) цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

б) дата и место проведения встречи;

в) программа мероприятий;

г) состав приглашенной делегации;

д) участники принимающей стороны;

е) величина расходов на представительские цели.

В случае заключения договора с предприятием общественного питания понесенные представительские расходы подтверждают договор, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. При этом счета предприятия общественного питания при отсутствии платежного поручения будет недостаточно для подтверждения произведенных расходов (Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а).

Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

При приобретении товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими будут первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу (например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг), а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм).

Следовательно, расходы по проведению официального приема должны быть документально подтверждены. В противном случае расходы не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако арбитражные суды придерживаются иной точки зрения по вопросу документального подтверждения представительских расходов и не признают обоснованными требования налоговых органов о составе подтверждающих документов. Так, ФАС ПО указал, что результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (Постановление от 22 - 29.03.2005 N А12-18384/04-С36). В другом Постановлении от 29.03.2006 N А55-17406/05-51 этот же суд отметил: довод налогового органа относительно обязательности документального подтверждения заявителем прибытия участников и гостей на встречу является несостоятельным и не основан на требованиях законодательства о налогах и сборах. Более того, судьи ФАС УО подчеркнули, что налоговое законодательство не требует... обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций - участников переговоров, программы проведения деловой встречи (Постановление от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7).

Представительские или нет?

Нередко бухгалтеру трудно определить, относится ли тот или иной вид расходов к представительским. Как правило, чиновники придерживаются мнения, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, поэтому все, что в нем не названо, для налогообложения не учитывается.

Так, по мнению чиновников, не относятся к представительским расходам затраты:

• на оплату проживания участников иностранной делегации (Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271);
• на приобретение подарков для деловых партнеров (Письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136). Кроме того, не относятся к учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты, связанные с передачей продукции собственного производства в качестве сувениров фактическим клиентам-заказчикам (покупателям), а также потенциальным заказчикам (покупателям) в процессе проведения переговоров, при приеме делегации (Письмо УМНС по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25950). Однако если во время официального приема в соответствии с обычаями делового оборота представителям организаций-контрагентов раздается сувенирная продукция с символикой организации, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль может рассматриваться в качестве представительских расходов (Письмо УФНС по г. Москве от 26.08.2005 N 20-08/60490);
• по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами (поставщиками), организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров (Письмо УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851);

На оформление виз для иностранных партнеров (Письмо УМНС г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

• на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29);
• на оформление помещений для проведения официального приема. По мнению столичных налоговиков, расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения переговоров экономически не оправданы (Письмо от 22.01.2004 N 26-08/4777). Однако в арбитражной практике есть примеры иной точки зрения - расходы на цветы, вручаемые представителям других организаций, относятся к представительским (Постановления ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16);
• расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера. Ввиду того что организация имеет широкий круг контрагентов, с которыми необходимо вести деловые переговоры в целях поддержания взаимного сотрудничества, возникает необходимость в официальных приемах делегаций, которые могут продолжаться несколько дней, в течение которых делегация обеспечивается завтраками, обедами и ужинами. Минфин в Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств;
• оплата стоимости проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором проводится официальное мероприятие (Письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173).

Отдельно хотелось бы остановиться на вопросе о расходах на алкоголь. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136, расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут быть учтены в составе представительских расходов. Единственное условие: эти расходы должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Ранее финансисты в Письме от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30 разъясняли, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении переговоров (сделок). В соответствии с п. 1 ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Однако на практике у налогоплательщиков возникают разногласия с налоговыми инспекторами, которые считают, что решение деловых вопросов несовместимо с употреблением спиртных напитков, а значит, они предназначены для развлечения и отдыха представителей организаций, участвующих в переговорах.

Арбитражные суды при возникновении споров о возможности отнесения к представительским расходов на приобретение алкогольной продукции поддерживают налогоплательщиков <1>. Так, судьи ФАС ПО установили, что по результатам переговоров были заключены договоры на поставку сырьевых ресурсов на выгодных для налогоплательщика условиях, и производственная деятельность не нарушилась из-за отсутствия сырья. Представительские расходы подтверждаются соответствующими первичными документами. Налоговый орган не представил суду доказательств того, что расходы на приобретение алкоголя в данном случае связаны с организацией развлечений и отдыха (Постановлении от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).

<1> См., например, Постановления ФАС ПО от 01.03.2006 N А55-2813/05-51, ФАС СЗО от 25.05.2005 N А56-35706/04, от 12.05.2005 N А56-24907/04.

Если стороны не договорились

Бывают ситуации, когда официальный прием закончился, предприятие понесло определенные расходы, а соглашение между сторонами не подписано. В данном случае налоговые органы могут настаивать на неправомерности включения данных расходов в состав представительских для исчисления налога на прибыль. Однако суды в этом случае на стороне налогоплательщиков и указывают, что для отнесения данных расходов к представительским необходимо, чтобы они соответствовали положениям ст. ст. 252, 264 НК РФ, а достижение конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием для признания произведенных расходов представительскими (Постановление ФАС ПО от 22 - 29.03.2005 N А12-18384/04-С36). Ссылка заявителя <2> на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инспекции не принимается, так как, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере (Постановление ФАС УО от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК).

<2> Межрайонная инспекция МНС России N 8 по Удмуртской Республике.

Нормирование представительских расходов

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Сумма расходов на оплату труда при применении указанной нормы определяется исходя из состава расходов на эти цели, определенные на основании ст. 255 НК РФ. При этом следует обратить внимание на то, что перечень расходов на оплату труда в этой статье намного шире, чем состав расходов, отражаемый в бухгалтерском учете по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В частности, в расходы на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль включаются все суммы, начисленные работникам, в том числе не состоящим в штате организации, за работы по гражданско-правовому договору в денежной и (или) натуральной форме, начисления стимулирующего и компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления, другие расходы, предусмотренные ст. 255 НК РФ, в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования, которые в бухгалтерском учете отражаются не по счету 70, а, например, по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Обращаем ваше внимание на то, что размер и представительских расходов, и расходов на оплату труда берется для расчета норматива нарастающим итогом с начала года. Таким образом, норма расходов окончательно рассчитывается только по итогам года, и при расчете налога на прибыль за год налогоплательщик вправе списать представительские расходы в размере 4% от годовой суммы затрат на оплату труда.

Нередко по итогам отчетных периодов представительские расходы превышают 4% от заработной платы, однако по итогам налогового периода вся их сумма укладывается в норматив.

Пример. ОАО "Энский консервный завод" в I квартале 2007 г. провело встречу с партнерами компании. Представительские расходы составили 200 000 руб., расходы на оплату труда за I квартал - 4 000 000 руб.

Во II квартале 2007 г. представительские расходы составили 50 000 руб., расходы на оплату труда за полугодие - 7 500 000 руб.

При уплате налога на прибыль за I квартал для налогообложения можно учесть только часть представительских расходов в размере 160 000 руб. (4 000 000 руб. x 4%).

При расчете налогооблагаемой базы за полугодие предельный размер представительских расходов составит 300 000 руб. (7 500 000 руб. x 4%), то есть при уплате налога на прибыль за полугодие можно учесть всю сумму представительских расходов в размере 250 000 руб. (200 000 + 50 000).

Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

Организация, осуществляя представительские расходы, производит оплату питания, транспортное обслуживание приглашенных лиц и т.д. Будет ли это являться их доходом, полученным в натуральной форме, и, следовательно, подлежит ли такой доход обложению НДФЛ? Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ. Таким образом, представительские расходы не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, так как это прежде всего расходы предприятий, организаций (см. Постановление ФАС ЦО от 18.08.2004 N А64-1002/04-13).

Представительские расходы не поименованы в Налоговом кодексе и как объект обложения ЕСН. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2, 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Таким образом, представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом налогообложения по единому социальному налогу не являются (Постановление ФАС ЦО от 18.08.2004 N А64-1002/04-13).

Налог на добавленную стоимость

На основании п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Так как представительские расходы согласно п. 2 ст. 264 НК РФ учитываются при налогообложении по нормативам, установленным данным пунктом, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам. НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается и в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается (Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Налоговые вычеты производятся организацией-покупателем на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Л.Д.Миронова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Далеко не все расходы, связанные с деловыми встречами и переговорами, можно учесть при расчете налога на прибыль как представительские. Мнения судов и налоговых инспекторов по вопросу квалификации тех или иных затрат расходятся.

Налоговым законодательством установлен четкий перечень расходов, классифицируемых как представительские 1 . Данный перечень, в частности, включает расходы:

• на проведение официального приема или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа;
• транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения мероприятия и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом не относятся к представительским затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Все представительские расходы нормируются * . Сумма принимаемых расходов не может превышать норматив, равный четырем процентам от расходов на оплату труда. Однако прежде чем рассчитывать норматив, необходимо принять решение, можно ли классифицировать конкретный вид расхода как представительский. Поможет в этом книга "Годовой отчет - 2013".

Представительские или прочие?
На практике организации сталкиваются со многими разновидностями затрат, которые потенциально могут быть включены в состав представительских расходов. Например затраты на визовую поддержку и проживание деловых партнеров, прибывших на официальную встречу. Сможет ли компания признать данные расходы? Официальная позиция контролирующих ведомств такова: "расходы на оформление виз деловым партнерам и представителям руководящего органа, а также оплата их проживания в период проведения официальных мероприятий не относятся к представительским расходам" 2 . Их аргумент: данный вид затрат не указан в перечне представительских расходов, приведенном в Налогового кодекса. Тем не менее арбитражные суды подходят к данному вопросу менее формально. Многим компаниям удается доказать, что расходы на проживание прибывших на мероприятие партнеров или владельцев (руководителей) компании могут включаться в представительские расходы 3 .
Кроме того, некоторые суды признают, что, даже если расходы на проживание нельзя отнести к представительским затратам, их можно учесть в составе прочих расходов. Основание - подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса 4 .

Из документа

Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 ноября 2005 г. № Ф09-4994/05-С7
Затраты по оказанию содействия в приеме делегации <...>, по мнению инспекции, являются представительскими, но документально не подтверждены (п. 1.7 решения инспекции).
Удовлетворяя требования предприятия в данной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что указанные затраты обоснованны и документально подтверждены, соответствуют подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Вывод судов правильный, соответствует материалам дела и действующему законодательству.

Итак, учитывая положительную судебную практику, полагаем, что в общем случае организация может включать данный вид затрат в состав представительских расходов.

Расчет норматива для списания расходов
Показатель, необходимый для расчета норматива (т. е. сумма выручки или расходы на оплату труда), становится известен компании лишь по окончании отчетного года. При этом подобные затраты могут быть понесены значительно раньше (например в начале года). Поэтому нужно ежеквартально корректировать сумму представительских расходов, признаваемых при расчете базы по налогу на прибыль.
Кроме того, на конец I квартала, полугодия и 9 месяцев у фирмы могут возникнуть суммы недосписанного "входного" НДС по представительским расходам.

Пример
В 1 м полугодии отчетного года фирма оплатила представительские расходы в размере 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.). Расходы на оплату труда за этот период - 360 000 руб.
360 000 руб. x 4% = 14 400 руб.
14 400 руб. x 18% = 2592 руб.
При отражении данных затрат в учете делают записи:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 5400 руб. - учтен "входной" НДС по представительским расходам;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. (35 400 – 5400) - отражены представительские расходы;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 3120 руб. ((30 000 руб. – 14 400 руб.) x 20%) - учтен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 2592 руб. - частично принят к вычету НДС по представительским расходам.
За 9 месяцев отчетного года расходы на оплату труда - 620 000 руб.
Сумма представительских расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:
620 000 руб. x 4% = 24 800 руб.
Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по представительским расходам, будет равна:
24 800 руб. x 18% = 4464 руб.
В отношении представительских расходов компании следует досписать НДС в сумме:
4464 – 2592 = 1872 руб.
В связи с увеличением суммы представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, размер отложенного налогового актива уменьшится на:
3120 руб. – (30 000 руб. – 24 800 руб.) x 20% = 2080 руб.
Операции по досписанию суммы НДС и уменьшению размера отложенных налоговых активов будут отражены записями:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 1872 руб. - досписана сумма НДС по представительским расходам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 2080 руб. - уменьшена сумма отложенных налоговых активов по представительским расходам.