Шестакова Е.В.
Генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»,
Кандидат юридических наук
специально для компании «Такском»

Кроме того, в некоторых случаях подписание ряда документов возможно только усиленной квалифицированной электронной подписью:

• годовая бухгалтерская отчетность, сдаваемая в Росстат (п.6 приказа Росстата от 31.03.2014 №220);
• налоговые декларации (п.1 ст.80 НК РФ);
• отчетность в Пенсионный фонд (Постановление Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п);
• электронный счет-фактура (абз.2 п.6 ст.169 НК РФ).
• табель учета рабочего времени, нарядов на работу, приходных ордеров, требований-накладных (Письмо Минфина России от 11.01.2012 № 03-02-07/1-1);
• авансовые отчеты по итогам командировок (Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-07/12250) и т.д.

Иные первичные документы могут быть подписаны простой электронной подписью (Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-07/12250). Однако в другом письме Минфин высказался о том, что виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. Но пока данные стандарты в настоящее время не установлены (Письмо Минфина России от 02.06.2015 № 03-01-13/01/31906). До принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Законом № 63-ФЗ вид электронной подписи.

Налоговое законодательство не содержит специальных требований закреплять используемые форматы электронных первичных учетных документов в учетной политике для целей налогообложения.

Если документ в электронной форме составлен не по формату, установленному ФНС России, то такие документы в случае истребования в рамках налоговых проверок представляются в налоговый орган на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа электронной подписью (Письмо ФНС России от 10.11.2015 № ЕД-4-15/19671 «Об использовании самостоятельно разработанных форматов документов»).

Вместе с тем необходимо обратить внимание на Приказ ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/465@ (ред. от 17.03.2015) «Об утверждении формата описи документов, направляемых в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи», позволяющий отправлять неформализованные формы документов. К таким документам, в частности, относятся:

• Товарно-транспортная накладная;
• Акт приемки-сдачи работ (услуг);
• Грузовая таможенная декларация/транзитная декларация;
• Спецификация (калькуляция, расчет) цены (стоимости);
• Товарная накладная (ТОРГ-12);
• Дополнение к договору;
• Договор (соглашение, контракт);
• Корректировочный счет-фактура;
• Отчет НИОКР.

Электронный документ считается подписанным, если на нем содержится электронная подпись и если имеется ключ электронной подписи. Если же говорить о простой подписи, то должно соблюдаться одно из вышеуказанных условий. Однако простую электронную подпись возможно скомпрометировать, в связи с чем рекомендуется использовать квалифицированную электронную подпись, которая обеспечивает абсолютную надежность по части безопасности.

Что представляет собой компрометация ключей подписи?

Компрометация ключей подписи – это утрата доверия к тому, что ключи могут обеспечить безопасность информации. Компрометация может привести к следующим негативным последствиям:

• утечке информации;
• переводу денежных средств с банковских счетов компании;
• предоставлению данных третьей стороне, например, контрагентов;
• передаче инсайдерских данных третьей стороне.

Компрометация ключей вызывает достаточно много судебных споров. Например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 09.02.2016 № Ф05-17738/2015 по делу № А40-20848/2015 рассматривался спор между компанией и банком в отношении компрометации ключа электронной подписи и списания денежных средств. В этом споре суд встал на сторону клиента, указав, что компания своевременно известила банк о факте компрометации ключа электронной подписи доступным для него способом, в связи с чем банк должен был прибегнуть к осуществлению дополнительных мероприятий с целью установления действительного волеизъявления клиента на совершение спорных операций. Вместе с тем, денежные средства были списаны. Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.07.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2015, с ОАО «СБЕРБАНК РОССИИ» в пользу ООО «ГОРДОРСТРОЙ» взысканы денежные средства в размере 88 404 416 руб. 67 коп., из которых 86 000 000 руб. - сумма убытков, 2 404 416 руб. 67 коп. - проценты за пользование чужими денежными средствами.

Но существует и противоположная практика. В Определении Верховного Суда РФ от 17.12.2015 № 303-ЭС15-16315 по делу № А51-35104/2014 суд отказал в возмещении убытков, поскольку на момент приема к исполнению распоряжений клиента, а также на момент списания денежных средств с его счета сообщений заявителя в банке еще не имелось.

Данные случаи показывают, насколько серьезно нужно относиться к вопросам компрометации.

Причинами компрометации могут быть совершенно различные факторы, начиная от потери ключей, увольнения сотрудников, которые передают информацию о ключах конкурентам и мошенникам, и заканчивая утечками информации, использованием специальных технических средств.

Если произошла компрометация ключей, то необходимо сразу предупредить об этом оператора удостоверяющего центра. Нужно сообщить оператору следующую информацию:

• свои идентификационные данные;
• серийный номер сертификата ключа подписи, соответствующего скомпрометированному ключу;
• секретное ключевое слово, полученное при регистрации.

Кроме того, часто в случае возникновения подозрений в компрометации закрытых ключей их действие временно приостанавливается. После этого выдаются другие ключи.

Как проверить достоверность электронной подписи?

Самым сложным вопросом при использовании электронной подписи является проверка ее достоверности.

Во-первых, если компания или предприниматель впервые работают с электронной подписью, то необходимо правильно выбрать удостоверяющий центр. Работа с проверенными компаниями, зарекомендовавшими себя годами, позволит снизить риски компрометации, сбоев в работе ключей или проблем со сдачей отчетности, если говорить, например, об отчетности в налоговый орган или Пенсионный фонд.

Во-вторых, проверить подлинность электронной подписи можно на портале госуслуг. Для этого достаточно зайти по ссылке: https://www.gosuslugi.ru/pgu/eds/ и загрузить файл. На данном сайте можно подтвердить подлинность ЭП сертификата, изданного удостоверяющим центром, входящим в список аккредитованных удостоверяющих центров Министерства связи и массовых коммуникаций .

В поле «Выберите сертификат для проверки» следует выбрать сертификат, подлинность ЭП которого следует подтвердить, и нажать кнопку «Проверить». На экране будет отображена информация о результатах проверки сертификата.

В-третьих, если какие-то электронные документы вызывают сомнение, например, направлены на списание, перевод денежных средств, предусматривают открытие или установку какой-то программы, то всегда лучше связаться с исполнителем и уточнить, действительно ли был отправлен подобный файл или его отправка была инициирована мошенниками.

Некоторые компании проводят дополнительную проверку, например, при проведении электронных торгов просят прикладывать корневые сертификаты удостоверяющего центра, выдавшего ЭП. А достаточно разрабатывают собственное программное обеспечение, которое производит проверку достоверности электронных подписей.

В удостоверяющем центре «Такском» организации, индивидуальные предприниматели и физические лица могут получить сертификат ключа подписи в течение одного часа.

Таким образом, расходы на пользование электронной подписью можно учесть в бухгалтерском учете.

Как учесть в налоговом учете электронную подпись?

В налоговом учете расходы на электронную подпись также можно учесть для целей налогообложения, если расходы соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, то есть направлены на получение прибыли и документально подтверждены. На самом деле, электронная подпись и электронный документооборот экономят значительно время и сокращают расходы, например, транспортные расходы на доставку деклараций и документов в налоговый орган, ФСС, также экономят время бухгалтера на выдачу заработной платы, сокращают почтовые расходы.

Если говорить о документальном подтверждении, то необходимыми документами могут быть договор и акт приемки-передачи услуг, в котором необходимо проверить все реквизиты, указанные в статье 9 закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть Интернет и иные аналогичные системы).

Расходы на оплату услуг по изготовлению и обслуживанию сертификата ключа подписи фактически представляют собой расходы на получение права использования программы для ЭВМ (программного обеспечения) на основании лицензионного договора.

Следовательно, расходы на оплату услуг по изготовлению и обслуживанию сертификата ключа подписи учитываются в составе прочих при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы можно учесть и для целей обложения УСН. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСНО, уменьшает полученные доходы, в частности, на величину материальных расходов. Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ. Данный перечень материальных расходов является открытым. Следовательно, расходы по изготовлению и обслуживанию электронной подписи можно также учесть.

В заключение необходимо отметить, что электронная подпись сегодня используется все более и более активно, из рисков основным риском можно назвать компрометацию, а вот в части налоговых и бухгалтерских рисков, у компании проблем возникнуть не должно.

ООО на ОСН. Как в БУ и НУ отразить приобретение: Лицензия КриптоПро, сроком 1 год, в составе сертификата ключа подписи, Изготовление Ключа подписи и сертификата ЭП на комплект "Коммерческий", сроком действия 1 год, Электронный идентификатор Rutoken lite. Спасибо

В налоговом учете расходы на электронную подпись необходимо списывать равномерно весь срок действия ключа (п.1 ст.272 НК РФ). При этом стоимость флэшки, токена можно списать единовременно как прочие расходы (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ).

В бухгалтерском учете компания сама вправе выбрать способ списания:

Единовременно, списав на счет затрат 26, 44;

Через счет 97 «Расходы будущих периодов».

Если организация выбирает первый вариант, то формируется проводка: Дт 26, 44 Кт 60.76 – на стоимость сертификата. Если выбран второй вариант, то первоначально Дт 97 Кт 60, 76, далее стоимость сертификата равными долями весь срок использования относим в состав расходов Дт 26, 44 Кт 97. Флэшка, токен в бухгалтерском учете учитывается: Дт 10 Кт 60, 76, Дт 26, 44 Кт 10.

При применении первого варианта у организации возникают разницы между налоговым и бухгалтерским учетом, во втором случае разницы нет.

Обоснование

Из статьи журнала «Учет. Налоги. право», №12, марта 2014
О чем спорят коллеги. На каком счете отразить электронную подпись: 97 или 26?

Яблоко раздора: для сдачи отчетности необходимо приобрести электронный ключ подписи и специальную программу. Действует подпись год, поэтому не ясно, на каком счете отразить расходы и сколько времени их списывать.

Почему это важно: неверный учет может привести к ошибке в бухучете. А за искажение строк отчетности на 10 процентов и более возможен штраф на директора до 3000 рублей (ст. 15.11 КоАП РФ).

Версия 2

Электронный ключ можно сразу списать на 26-й счет

Другие участники форума пришли к выводу, что изготовление ключа - это услуга, которую приобретает компания у удостоверяющего центра. А значит, стоимость токена, сертификата и «КриптоПро» можно списать на счета учета затрат в момент получения документов - счет 26 или 44. После чего эти расходы можно включить в себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 06.05.99 № 33н).

Наше мнение

Компания вправе сама выбрать способ списания

Если для компании плата за сертификат и программу будет существенной, то отразить ее стоимость надо на счете 97 . А потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования. Тогда остаток внесенной, но еще не списанной платы за ключ попадет в строку 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н). Если же для компании такие расходы несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ. Причем существенность расходов - это оценочное значение, и компания вправе определить его сама.

Что касается токена или флешки, на которые записан код защиты, то их надо учесть на счете 10 «Материалы». Эту стоимость можно также единовременно списать в расходы (на счет 26 или 44) на дату передачи электронного устройства в бухгалтерию.

Из статьи журнала «Учет. Налоги. право», №19, мая 2013
Расходы на новые электронные подписи…

…безопаснее учитывать равномерно . Как правило, сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, поэтому расходы стоит распределить на этот срок (п. 1 ст. 272 НК РФ). И учитывать ежемесячно равными долями. А вот стоимость USB-брелока, на котором хранится сама подпись сотрудника компании (токен), можно списать единовременно как прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

…списывают независимо от количества . В НК РФ и других законах нет ограничений в том, сколько подписей должно быть в компании. Поэтому можно оформить электронную подпись хоть на каждого сотрудника и все эти подписи списать в расходах, подтвердили в Минфине. Но обосновать затраты все же необходимо. Закрепить, кому из сотрудников и зачем требуется электронная подпись, можно в положении об электронном документообороте.

…учитывают и при переоформлении взамен утраченных . Затраты на такое переоформление обоснованны, ведь прежняя подпись потеряет свою действительность. Кроме того, можно включить в затраты по налогу на прибыль стоимость подписи, которую оформили из-за смены реквизитов компании (местонахождения, названия, организационно-правовой формы и т. д.). Ведь иначе компания не сможет сдать электронную отчетность.

…признают на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы» , хотя в закрытом перечне такие расходы прямо не названы. Как нам подтвердили специалисты Минфина России, компании вправе учесть затраты на сдачу электронной отчетности, в том числе на электронную подпись. Списать ее можно как расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги (

На форуме glavbukh.ru коллеги обсуждали спорную ситуацию. При покупке в комплект входит токен или флешка, на которые записан код, программа «КриптоПро» и электронной подписи. Лицензия на неисключительное право пользования программой обычно выдается компании на год или бессрочно. А сертификат электронной подписи действует в течение года. Коллеги спорили о том, как отражать стоимость всего комплекта электронной подписи в бухгалтерском учете — списать сразу на счета учета затрат или сначала электронная подпись на счете 97 отражается и учитывается постепенно.

Версия 1
Стоимость ключа надо отразить на счете 97

Некоторые коллеги считают, что ключ электронной подписи необходимо списывать так же, как право на использование результатов То есть отразить стоимость приобретенного комплекта на счете 97 как право на пользование обычной компьютерной программой (п. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом от 27.12.07 № 153н). А после этого постепенно списывать на счета учета расходов. В торговых компаниях для этого подходит счет 44 «Коммерческие расходы», а в производственных организациях — счет 26 «Общепроизводственные расходы» (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Версия 2
Электронный ключ можно сразу списать на 26-й счет

Другие участники форума пришли к выводу, что изготовление ключа — это услуга, которую приобретает компания у А значит, стоимость токена, сертификата и «КриптоПро» можно списать на счета учета затрат в момент получения документов — счет 26 или 44. После чего эти расходы можно включить в себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 06.05.99 № 33н).

Наше мнение
Компания вправе сама выбрать способ списания

Если для компании плата за сертификат и программу будет существенной, то электронная подпись на счете 97 отражается А потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования. Тогда остаток внесенной, но еще не списанной платы за ключ попадет в строку 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н). Если же для компании такие расходы несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ. Причем существенность расходов — это оценочное значение, и компания вправе определить его сама.

Что касается токена или флешки, на которые записан код защиты, то их надо учесть на счете 10 «Материалы». Эту стоимость можно также единовременно списать в расходы (на счет 26 или 44) на дату передачи электронного устройства в бухгалтерию.

Э лектронные документы, подписанные электронными цифровыми подписями, являются не только основанием для проведения операций, но и первичными документами, подтверждающими операции для целей обложения налогом на прибыль и НДС, как важнейшими налогами, уплачиваемыми организациями-налогоплательщиками. В статье рассмотрены практические ситуации по включению в состав расходов затрат, подтвержденных электронными документами, использование электронных счетов-фактур и порядок применения электронных цифровых подписей на электронных документах.

Особенности документов, имеющих ЭЦП

Согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона РФ от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее - Закон № 63-ФЗ) электронная подпись представляет собой информацию в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписавшего информацию. То есть электронная цифровая подпись (ЭЦП) равнозначна собственноручной подписи на документе, выполненном на бумажном носителе.

В настоящее время оборот документов, заверенных ЭЦП, постоянно увеличивается. Электронные цифровые подписи, согласно п. 2 ст. 160 ГК РФ, используются в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашениями сторон. Наиболее важным моментом является волеизъявление сторон в обмене «электронными документами», заверенными ЭЦП. Документы, заверенные ЭЦП, могут быть использованы во всех видах гражданско-правовых сделок.

В некоторых случаях документы, заверенные ЭЦП, носят обязательный характер. Так, в письме Федеральной антимонопольной службы от 15.07.2011 № АЦ/27696 указано, что при проведении открытых аукционов в электронной форме на поставку товаров (работ, услуг) для государственных и муниципальных нужд весь документооборот должен осуществляться только в электронной форме. Государственный (муниципальный) контракт, оформляемый по результатам открытого аукциона в электронной форме, в обязательном порядке должен быть зафиксирован в электронной форме. При этом ФАС ссылается на ст. 168 ГК РФ и предупреждает о том, что госконтракт на бумажном носителе будет считаться ничтожным. Желание антимонопольного ведомства увеличить электронный документооборот и приблизиться к мировым стандартам понятно. Однако следует отметить, что не все поставщики и подрядчики товаров, работ и услуг для государственных нужд обладают электронными подписями. Большинство субъектов малого предпринимательства (индивидуальные предприниматели, «упрощенцы») об ЭЦП и не слышали и получать ее не собираются. А не допускать их к участию в конкурсах, аукционах или иным формам закупок заказчик не имеет права, так как в этом случае его та же антимонопольная служба оштрафует за создание условий допуска, не предусмотренных законодательством о государственных закупках. Таким образом, вышеуказанное письмо ФАС России — в какой-то степени документ с потенциалом на будущее.

Ряд федеральных органов исполнительной власти полностью перешел на электронный документооборот. В частности, органы ФНС принимают налоговые декларации только в электронной форме. Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах или произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и/или о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Порядок направления требований о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по специальным телекоммуникационным каналам связи в настоящее время регулируется приказом ФНС РФ от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@ «Об утверждении Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи». В соответствии со ст. 93 НК РФ, если затребованные у организации-налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным форматам, такие документы могут быть отправлены в налоговый орган по защищенным каналам связи также в электронной форме.

Согласно письму Минфина РФ от 07.07.2011 № 03-03-06/1/409 организация может оформлять первичные и сводные учетные документы как на бумажных, так и на электронных носителях. Если организация составляет документы на электронных носителях, то она обязана за свой счет сделать копии таких документов на бумажных носителях для представления в контрольные органы, органы прокуратуры и суды различных инстанций (п. 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, далее - Закон № 129-ФЗ). В соответствии со ст. 6 Закона № 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случаев, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе. То есть электронный документ, подписанный ЭЦП, имеет те же права, что и документ, подписанный собственноручной подписью должностного лица и скрепленный печатью организации. Аналогичная позиция изложена и в письме УФНС РФ по г. Москве от 22.09.2010 № 16-15/0997625@.

В настоящее время Закон № 63-ФЗ вступил в силу, но ряд статей из него начинает действовать только с 01.07.2012, а до этого момента действует Федеральный закон РФ от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» (далее - Закон № 1-ФЗ), и все имеющиеся нормативные акты были подготовлены с учетом норм этого закона. Закон № 1-ФЗ, безусловно, явился серьезным шагом в дальнейшем развитии электронного документооборота, хотя он и имеет некоторые недостатки. Так, ст. 3 Закона № 1-ФЗ установлено, что владельцем сертификата ключа ЭЦП (т.е. тем, кто проставляет ЭЦП) является физическое лицо, а не организация. То есть организация оформляет ЭЦП на свое определенное должностное лицо. В этом случае возникают риски того, что после увольнения (а в условиях экономического кризиса эта вероятность велика) данное должностное лицо может совершить мошеннические действия от имени организации. Другая ситуация связана с тем, что в случае отсутствия физического лица (отпуск, командировка, болезнь и т.п.) его сертификатом ключа может воспользоваться кто-либо из коллег или это может быть сделано по поручению руководства организации с целью подписания контракта или иных документов. В этих случаях велика вероятность того, что сделку могут признать ничтожной.

В настоящее время арбитражные суды в основном исходят из формальных признаков в отношении контрактов, то есть требуется их оформление на бумажном носителе, наличие подписей, печатей. Не всегда арбитражные суды принимают в качестве доказательства контракт в электронной форме в качестве доказательства правомерности действий одной из сторон. На практике, чтобы представить в качестве доказательства «электронный контракт» с ЭЦП, необходимо распечатать его скриншот с экрана в присутствии нотариуса и получить заверительную подпись этого же нотариуса на распечатанном документе. Также надо будет представить в качестве доказательства документы, подтверждающие факт наличия у должностного лица сертификата ключа подписи и внутренние документы организации, подтверждающие факт того, что данный сотрудник обладал правом подписывать ЭЦП-контракты.

Важнейшим фактом, определяющим возможность представлению в суды контрактов и иных документов, подписанных ЭЦП, является наличие соглашений между сторонами об использовании электронного документооборота.

Судебная практика

Свернуть Показать

Согласно определению ВАС РФ от 28.05.2009 № ВАС-662/09 в случае отсутствия между сторонами соглашения о возможности использования факсимильного воспроизведения подписи договора подписанный таким образом договор признается незаключенным. Данная норма распространяется и на электронные документы, подписанные ЭЦП.

В ч. 4 ст. 2 Закона № 63-ФЗ указывается, что владельцем сертификата ключа проверки ЭЦП является лицо, которому выдан сертификат проверки ключа ЭЦП. Данный закон устанавливает следующие виды электронных подписей: простую и усиленную. Последняя подразделяется на квалифицированную усиленную подпись и неквалифицированную электронную подпись. Простой электронной подписью является подпись, которая путем использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования ЭЦП определенным лицом. Такая подпись является подписью физического (должностного) лица.

Согласно ст. 5 Закона № 63-ФЗ неквалифицированной электронной подписью является подпись, которая получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа ЭЦП. Также неквалифицированная электронная подпись позволяет определить лицо, подписавшее документ, и обнаружить факт внесения изменений или дополнений в документ уже после его подписания ЭЦП. Квалифицированная электронная подпись выполняет те же функции, но защищена более надежно. В соответствии со ст. 9 Закона № 63-ФЗ соглашения между участниками электронного взаимодействия устанавливают случаи признания электронных документов, подписанных простой электронной подписью, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанных собственноручной подписью. При этом такие соглашения должны предусматривать правила определения лица, подписавшего электронный документ, по его простой электронной подписи и обязанность данного лица соблюдать конфиденциальность. То есть использование ЭЦП без письменного согласия физических лиц не допускается. Квалифицированная ЭЦП признается действительной до ее отмены решением суда (ст. 11 Закона № 63-ФЗ). Таким образом, Закон № 63-ФЗ снижает риски противоправных действий с незаконным использованием ЭЦП.

Вопросы применения ЭЦП для целей налогообложения прибыли

Наиболее важным вопросом является возможность признания для целей исчисления налога на прибыль доходов и расходов, подтвержденных документами, составленными в электронной форме и/или заверенными ЭЦП. Данная проблема является ключевой. Однако вопрос равнозначности бухгалтерских и налоговых документов, оформленных в электронном виде, и документов, выполненных на бумажных носителях, до конца еще не урегулирован. При проведении проверок налоговые органы в этом вопросе ссылаются на норму п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно п. 2 ст. 9 этого же закона первичные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Налоговые органы очень внимательно относятся к документам, выполненным на электронных носителях в качестве подтверждения осуществленных операций. К этому вопросу они подходят с формальных позиций.

Пример 1

Свернуть Показать

Организация, расположенная в Москве, часто посылала сотрудников в командировку в свои филиалы в Тулу, Рязань и Брянск. Для поездок им приобретались электронные железнодорожные билеты, имеющие ЭЦП и все необходимые реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ. Однако при проведении проверки налоговики не посчитали наличие электронных билетов основанием для принятия расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Свою позицию они мотивировали тем, что электронные билеты доказывают только факт их приобретения, а поездки сотрудника на поезде они не доказывают. Возражения организации о том, что сотрудники действительно находились в командировке, что подтверждается отметками в командировочных удостоверениях, авансовыми отчетами и т.п., приняты не были. Организация была вынуждена произвести перерасчет налога на прибыль, подать уточненную налоговую декларацию и уплатить штраф. После этого организация отказалась от приобретения электронных билетов и перешла только на билеты на бумажном носителе.

Однако ситуация для организаций-налогоплательщиков не является потенциально критической. Согласно ст. 4 Закона № 1-ФЗ электронная подпись считается равнозначной собственноручной подписи под документом, выполненном на бумажном носителе, в следующих случаях: сертификат ключа подписи не утратил действие на момент подписания электронного документа, при наличии доказательств, определяющих момент подписи; подлинность ЭЦП подтверждена. Налоговые органы придерживаются позиции, что если иное не предусмотрено законодательством, то первичные учетные документы налогового и бухгалтерского учета могут составляться в электронном виде и заверяться ЭЦП лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, при соблюдении требований Закона № 1-ФЗ (см., в частности, письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.09.2011 № 16-15/099725@). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см., в частности, письмо Минфина РФ от 27.10.2008 № 03-03-06/1/605, от 26.11.2009 № 03-03-08/85).

Наибольшую проблему вызывает требование ст. 4 Закона № 1-ФЗ доказать момент подписания документа ЭЦП и правомочность должностного лица, проставившего ЭЦП. Таким подтверждением могут быть: приказ о наделении должностного лица полномочиями проставлять ЭЦП на электронных документах, а в случае если ЭЦП наделен руководитель организации, то его приказ по организации о том, какие документы составляются в электронном виде и подписываются ЭЦП; соглашения с контрагентами об электронном документообороте, в котором указано, кем и какие документы заверяются ЭЦП. При этом главным будет правильное оформление всех необходимых документов. Момент подписания электронного документа определяется с помощью программных продуктов. Если передача электронных документов сторонами осуществляется через специализированную организацию, использующую средства криптографической защиты для передачи конфиденциальной информации, в этом случае будет достаточно сделать официальный запрос - и можно будет получить информацию о времени совершения ЭЦП.

Как уже отмечалось, документы в электронном виде, заверенные ЭЦП, имеют ту же правомочность, что и документы на бумажных носителях, заверенные подписью должностного лица и печатью организации. На практике встречаются ситуации, когда документооборот между организациями происходит только в электронной форме. В частности, в электронной форме происходит выставление счетов от интернет-провайдеров за услуги связи, за приобретение авиационных и железнодорожных билетов и т.п. Чтобы налоговые органы не предъявили претензий в необоснованности затрат и отсутствии их документального подтверждения, организации-налогоплательщики должны выполнить следующие обязательные условия.

Во-первых, четко определить круг контрагентов и операций, по которым будет осуществляться электронный документооборот и совершаться ЭЦП.

Во-вторых, должны быть в наличии соглашения между сторонами об использовании электронного документооборота, составление электронных документов, подписанных ЭЦП, и порядке обмена электронными документами.

В-третьих, компьютер, на котором будет осуществляться работа с электронными документами, подписанными ЭЦП, и их прием-передача контрагенту, должен быть аттестован и использоваться только для указанных целей.

В-четвертых, весь документооборот должен проходить только по защищенным каналам связи и/или через специализированную организацию.

В-пятых, приказом по организации должны быть установлены должностные лица, имеющие право проставлять ЭЦП, и типы документов, на которые эти электронно-цифровые подписи проставляются.

В-шестых, все составленные в электронном виде документы должны отвечать формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а те документы, формы которых не содержатся в альбомах унифицированных форм, должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции; измерение хозяйственной операции в денежном и натуральном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; личную подпись этого должностного лица (на электронном документе - его ЭЦП).

В-седьмых, электронные документы будут служить основанием для включения расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если контрагент организации-налогоплательщика будет их подписывать ЭЦП.

Пример 2

Свернуть Показать

Организация заключила договор на услуги Интернета. Договор был заключен в электронной форме, счета выставлялись так же. Весь документооборот между сторонами осуществлялся в электронной форме. Для того чтобы расходы были произведены, в целях обоснования оплаты подключения, использования и технического обслуживания системы Интернет были подготовлены следующие документы: приказ об использовании системы Интернет сотрудниками, правила ее эксплуатации и порядок осуществления документооборота. Обмен документами между сторонами осуществлялся только с заверением их ЭЦП. Все полученные в электронной форме счета, дополнения, тарифы и пр. помещались в отдельную электронную папку и дублировались копиями.

На практике ряд бухгалтеров задает вопрос о необходимости дублировать электронные документы документами на бумажных носителях. Такая необходимость не является обязательной, так как законодательство приравнивает к документам на бумажных носителях документы на электронных носителях (при соблюдении последними ряда определенных условий). Поэтому наличие дополнительных экземпляров договоров, контрактов, счетов и т.д. на бумажных носителях не будет считаться нарушением. Также в определенных установленных законодательством случаях копии электронных документов выполняются на бумажных носителях в обязательном порядке.

Некоторые налоговые инспекции при проведении проверок неправомерно истребуют от организаций-налогоплательщиков бумажные аналогии электронных документов. Такое требование является нарушением нормы ст. 93 НК РФ. Согласно письму Минфина РФ от 26.08.2011 № 03-03-06/1/521 в тех случаях, когда запрашиваемый налоговыми органами у организации-налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленной форме, представление документа производится организацией-налогоплательщиком на бумажном носителе в виде заверенной им копии с отметкой о подписании документа ЭЦП. Однако в своем письме главное финансовое ведомство не указало, должна ли организация-налогоплательщик представлять на бумажном носителе документ, составленный не по унифицированной форме, но содержащий весь необходимый перечень обязательных реквизитов? По мнению автора, наличие в электронном документе всех обязательных реквизитов, указанных в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, не приравнивает его к документу, составленному по унифицированной форме. Возможны различные точки зрения на данный вопрос, но для избежания санкций со стороны налоговых органов будет наиболее оптимальным представить копии таких документов на бумажных носителях.

Вопросы применения ЭЦП для целей налогообложения добавленной стоимости

С налогом на добавленную стоимость ситуация обстоит проще. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен как на бумажном носителе, так и в электронной форме. Пункт 9 данной статьи вообще очень широко трактует возможность использования электронного документооборота при уплате и исчислении НДС: счета-фактуры, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж могут вестись в электронной форме по образцу, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор в сфере налогов и сборов, то есть по образцу и форме, утвержденным ФНС.

Счета-фактуры, выполненные в электронной форме, согласно п. 9 ст. 169 НК РФ, подписываются ЭЦП руководителя организации или ЭЦП иных должностных лиц, уполномоченных на это приказом или иным распорядительным документом организации. Законодательство разрешает использовать при этом доверенности, но, по мнению автора, это влечет дополнительные риски.

Порядок составления и обмена счетами-фактурами аналогичен всему хозяйственному документообороту в электронной форме. Счета-фактуры в электронной форме составляются по взаимному согласию сторон и при наличии у сторон соответствующих технических средств и возможностей приема и обработки счетов-фактур. Аналогичной позиции придерживается и Министерство финансов России (см., в частности, письмо Минфина РФ от 01.08.2011 № 03-07-09/26). Ведомство рекомендует при оформлении согласия исходить из обычаев делового оборота (правил делового оборота). Однако во избежание рисков невыставления счетов-фактур все-таки лучше заключить между организациями-контрагентами соглашение об обмене счетами-фактурами в электронной форме, подписанными ЭЦП.

Пример 3

Свернуть Показать

Организации подписали договор на поставку товара. В качестве дополнения к контракту было подписано соглашение об обмене электронными счетами-фактурами. В этом дополнительном соглашении отдельным пунктом были прописаны должностные лица сторон, имеющие ЭЦП, и их полномочия. Также в дополнительном соглашении был прописан порядок документообмена и оператор, через которого осуществляется документооборот по закрытым каналам связи.

В настоящее время порядок электронного обмена счетами-фактурами регламентирован «Порядком выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи», утв. приказом Минфина РФ от 25.04.2011 № 50н (далее - Порядок). Согласно п. 1.5 Порядка счет-фактура считается исходящим документом от участника электронного документооборота, если он подписан ЭЦП, принадлежащей уполномоченному лицу, при условии, что он направлен через оператора электронного документооборота. Сертификаты ключей подписей выдаются участникам электронного документооборота удостоверяющими центрами, что позволит серьезно снизить риски несанкционированного использования ЭЦП и мошенничества. Согласно п. 1.9 Порядка электронный документооборот осуществляется по каждому счету-фактуре в отдельности, пересылка счетов-фактур одним файлом не допускается. Отличительной особенностью Порядка является то, что все взаимоотношения между сторонами по поводу обмена счетами-фактурами, внесения в них изменений и дополнений и пр. будут проходить только через специального оператора. Безусловно, Порядок является «шагом вперед» в части электронного документооборота. Однако его недостаток заключается в том, что он подготовлен на основании Закона № 1-ФЗ и не связан с нормами Закона № 63-ФЗ. Между тем уже с 01.07.2012 Закон № 63-ФЗ вступает в силу, поэтому будет очень сложно при выставлении и получении счетов-фактур и возникающих спорных вопросах опираться на нормы отмененного законодательного акта.

В случае с применением электронных счетов-фактур возникает вопрос о датах их выставления и получения. Согласно п. 1.10 Порядка датой выставления покупателю счета-фактуры в электронной форме по специальным каналам связи считается дата его поступления оператору от продавца, указанная в подтверждении этого оператора. Электронный счет-фактура считается выставленным, если продавцу поступило подтверждение от оператора. Датой получения покупателем счета-фактуры считается дата направления покупателю оператором электронного счета-фактуры.

Пример 4

Свернуть Показать

Продавец выставил счет-фактуру в электронной форме, подписанный ЭЦП уполномоченного должностного лица 3-го октября. Файл с электронным счетом-фактурой поступил оператору, о чем тот известил продавца. В этот же день оператор направил счет-фактуру покупателю, о чем последний известил оператора. Таким образом, датой выставления и датой получения является 3-е октября. Стороны обмениваются между собой сообщениями, заверенными ЭЦП.

Однако возможна и такая ситуация, когда счет-фактура будет получен оператором от продавца в один день, а отправлен покупателю - в другой. Или же произойдут сбои в электронной системе, и отправленный файл со счетами-фактурами не будет получен. В случае неполучения необходимых сведений стороны извещают об этом оператора. Взаимоотношение сторон происходит только в случае неполучения счетов-фактур и по вопросам внесения изменений в счета-фактуры. Причем все сообщения подписываются ЭЦП уполномоченных лиц.

Вопрос ведения в электронном виде журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж, их заверение ЭЦП и представление в налоговые органы в настоящий момент еще не регламентирован нормативными актами Минфина России. Однако уже имеется ряд специальных бухгалтерских программ, позволяющих вести журналы учета и книги покупок и продаж в электронном виде. Но эти программы носят прикладной характер, их данные не имеют утвержденного электронного формата, не подписываются ЭЦП и не могут быть представлены в налоговые или любые другие контрольные органы в качестве доказательства и претендовать на возмещение НДС. Поэтому организации могут вести журналы и книги в электронной форме, но лишь для своих нужд. В налоговые же органы они должны представлять их только на бумажном носителе.

Срок хранения электронных счетов-фактур, подписанных ЭЦП, составляет четыре года. При этом Минфин РФ в письме от 18.10.2005 № 03-03-04/2/83 указал, что течение данного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения доходов и расходов. Установленный четырехлетний срок хранения подтверждается и судебными решениями.

Судебная практика

Свернуть Показать

Согласно определению ВАС РФ от 04.03.2010 № ВАС-1745/10, основываясь на норме подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, налогоплательщик обязан обеспечивать в течение четырех лет.

Но когда речь идет об электронных документах, то, по мнению автора, необходимо делать их резервные копии.

Таким образом, имеющаяся система обмена электронными документами, заверенными ЭЦП, в целом решила главную проблему электронного документооборота: приравняла электронные документы с ЭЦП к документам на бумажных носителях, оформленных соответствующим образом.

Рассмотрим основные моменты признания расходов на электронную отчетность, а также перечислим документы, требуемые для подтверждения данного вида затрат

Стремительное развитие и внедрение в повседневную жизнь интернет-технологий позволяет среди прочего быстро и без лишних затрат отправлять в налоговые органы и внебюджетные государственные фонды необходимую отчетность в электронном виде. Рассмотрим основные моменты признания расходов в налоговом и бухучете на такие услуги, а также перечислим документы, требуемые для подтверждения данного вида затрат.

Электронная отчетность и налоговый учет

Доступ к Всемирной паутине будет выступать в качестве сопутствующей услуги для обеспечения отправки сведений в электронном формате. Потому согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату интернета для возможности отправки электронной отчетности признаются в затратах по прибыльному налогу компании аналогично издержкам, понесенным за непосредственное подключение к Сети.

Отдельного внимания заслуживает списание расходов на покупку программного обеспечения и ключа шифрования для сдачи электронной отчетности при УСН. Стоит отметить, что ключ и программа друг без друга практически бесполезны, поэтому издержки на их покупку стоит рассматривать совместно и относить к одной группе прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Покупая программное обеспечение для сдачи электронной отчетности, как правило, компания становится обладателем неисключительных прав на применение данного компьютерного продукта. Потому согласно положениям п. 1 ст. 272 НК РФ на общем налоговом режиме, применяя метод начисления, данные затраты следует учитывать в том периоде, к которому они относятся, без учета времени оплаты по факту.

А вот на упрощенной налоговой системе применяется кассовый метод учета затрат (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), то есть признание по факту оплаты.

А значит, расходы, как на покупку программного обеспечения, так и на оплату доступа в интернет и услуг оператора, компании-упрощенцу следует учитывать по мере оплаты таких издержек и отражать в КУДиР соответственно.

Чиновники не раз давали разъяснения о том, что расходы на покупку, обновление и последующее сопровождение программного обеспечения для электронной отчетности должны признаваться равномерно в течение всего срока действия лицензионного соглашения. Если в заключенном договоре сроки не обозначены, то расходы нужно распределить, учитывая принцип равномерности. При этом этот срок компания в таком случае устанавливает сама.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом «доходы минус расходы», имеют право уменьшить налоговую базу на расходы, связанные с покупкой ПО и ключа шифрования. Данные расходы перечислены в исчерпывающем перечне статьи 346.16 НК РФ, а значит, могут быть признаны в составе затрат, уменьшающих налоговую базу. При этом в данной налоговой статье подпункт 18 - расходы на услуги связи можно применить к ежемесячным платежам на абонентское обслуживание для передачи электронной отчетности и, таким образом, их тоже можно включить в состав расходов для уменьшения налоговой базы.

Электронная отчетность и бухучет

В бухгалтерском учете расходы на подключение электронной отчетности следует учитывать в составе затрат по обычным видам деятельности, относя к управленческим расходам (пункты 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).

В целях учета расходов в бухучете делаются следующие проводки:

• Дт 60 Кт 51 - перечисление оплаты по договору с оператором документооборота;
• Дт 97 Кт 60 - отражение затрат на покупку ПО в составе расходов будущих периодов;
• Дт 19* Кт 60 - отражение НДС со стоимости платы за предоставление доступа к сервису электронной отчетности.

При этом в ежемесячном режиме нужны проводки:

• Дт 26 Кт 60 - списание расходов на абонентское обслуживание;
• Дт 26 Кт 97 - списание части расходов будущих периодов;
• Дт 26 Кт 19* - списание части НДС, вычлененного из стоимости платы за предоставление доступа к электронной отчетности.

*Если при подключении электронной отчетности вам выдали акт "без НДС", то проводки со счетом 19 не нужны.

Какими документами подтвердить расходы?

Для признания расходов, понесенных на покупку программного обеспечения и ключа шифрования для работы с электронной отчетностью, требуется сопровождать сделки обязательными документами.

Работать с документами удобно в . Она подходит для организаций и ИП. Программа автоматически сформирует и выведет на печать всю необходимую первичку. Также она включает в себя выгрузку проводок в 1С, автоматическое формирование любой отчетности и многое другое.

Так, для признания затрат на приобретение ПО и ключа нужен лицензионный договор с оператором ЭДО, акт приема-сдачи выполненных работ, составленный между компанией и оператором ЭДО, обеспечившим установку программы и ключа шифрования. Для признания затрат на абонентское обслуживание в ежемесячном режиме достаточно иметь в наличии акты оказанных услуг, счета-фактуры и актуальный лицензионный договор (либо допсоглашение к нему при пролонгировании).

В акте о предоставлении доступа к электронному сервису по отправке отчетности обычно прописывают: "передача неисключительных срочных прав (лицензии) на сервис отправки". Подразумевая, прописанную в договоре плату за: приобретение программного обеспечения, предназначенного для формирования и сдачи электронной отчетности; подключение к системе оператора связи; квалифицированную электронную подпись и отправку.