Дисконтирование денежных потоков — процедура, широко распространенная в финансах и МСФО. Одной из сложностей, связанных с дисконтированием, является ситуация, когда валюта представления отчетности не совпадает с валютой денежных потоков, в результате чего появляются разницы между курсами на дату начисления процентов и их погашения. Возникает вопрос: как правильно квалифицировать курсовые разницы в отчете о совокупном доходе — непосредственно в виде курсовых разниц или в составе процентных расходов? Поэтому прежде чем рассматривать процедуры дисконтирования, необходимо разобраться в том, какое влияние на отчетность может оказывать реклассификация курсовых разниц, появляющихся в результате начисления процентов и дисконтирования задолженности, а затем перейти к самому дисконтированию и корректировкам.

Сразу отметим, что влияние применения различных подходов к учету курсовых разниц и непосредственно сами корректирующие проводки являются нематериальными в случае небольших сумм задолженности и все описанные в этой статье процедуры не имеют смысла (трудозатраты на сбор информации и расчеты явно превысят выгоды от использования информации). Корректировки необходимы, когда речь идет о валютных инвестиционных кредитах и резких изменениях валютных курсов, что явилось реальной жизненной ситуацией второй половины 2008 г., когда большинство крупных кредитов отечественными компаниями было привлечено в иностранных банках в иностранной валюте в надежде на укрепление рубля, который повел себя прямо противоположно, резко упав в конце года. Разберем реальный пример.

Пример 1

04.10.2008 компания получила кредит $200 млн по эффективной ставке 24% годовых с ежеквартальной уплатой процентов. Первая выплата начисленных процентов должна произойти 04.01.2009. Ниже в таблице приведен пример расчета начисления процентов по МСФО.

	Дата	Период, дней	Млн $				Млн RUB
			Начислено, %	Сальдо	Курс	Начислено, %	Курсовая разница	Сальдо
		(2) = (1)n + 1 — (1)n	(3) = 200 х 24 % / 365 х (2)	(4) = (3)n + (4)n — 1		(6) = (3) х (5)	(7) = (4)n — 1 х [(5)n (5)n — 1]	(8) = (6) + (7) + (8)n — 1
Начислено
Выплачено

Учет курсовых разниц

С какой периодичностью должны начисляться проценты? Практически каждая компания ежемесячно закрывает все бухгалтерские счета и формирует баланс с отчетом о прибылях и убытках. Соответственно, возникает необходимость на последнюю дату каждого месяца начислять проценты. Как правило, проценты начисляются по курсу на последнюю дату месяца, и часто бывает, что сальдо в следующем месяце так и не будет погашено, вследствие чего требуется его переоценка на каждую последнюю дату месяца.

Этот подход используется в РСБУ, но это только один из подходов к начислению процентов и учету курсовых разниц, и как варианты можно придумать множество таких методов. Например, при начислении использовать средний курс за период, а на дату погашения переоценивать. Или, если начисление процентов происходит в рамках одного отчетного периода, сразу же начислять проценты по курсу на дату погашения, чтобы не возникало никаких курсовых разниц. Также никто не запрещает начислять проценты по курсу на начало периода начисления процентов, а затем переоценивать.

Что делать с курсовыми разницами от ежемесячной переоценки накопленного сальдо процентов? Можно пойти по пути РСБУ и оставить в курсовых разницах. А можно, например, признать в качестве процентных расходов:

Корректировка

Кт «Курсовые разницы» 17,22

Дт «Процентные расходы» 17,22

Поставим вопрос по-другому: насколько принципиальна такая перегруппировка статей в отчетности и на что это может повлиять? Как видно из примера, только за один отчетный квартал и по одному кредиту перегруппировка между процентными расходами/(доходами) и курсовыми разницами может достигать десятки миллионов рублей.

А как считают EBIT(DA) в наших компаниях? Подходы компаний и банков сильно различаются. Многие помимо заложенных в самом определении EBIT(DA) процентов, налога на прибыль и амортизации исключают из чистой прибыли еще и курсовые разницы, обесценение активов и прочие неденежные начисления (аналог корректировки прибыли на неденежные статьи при формировании ОДДС косвенным методом). Но все же классикой жанра расчета EBIT(DA) остается исключение только трех компонентов: процентов, налога на прибыль и амортизации. В таком случае перегруппировка курсовых разниц может прибавить (убавить) солидные суммы к EBIT(DA).

В нашем примере доля курсовых разниц в процентных расходах составляет 5% (17/338). Принимая во внимание, что расходы по процентам в отечественных компаниях представляют собой значительные суммы, 5% процентных расходов в результате изменения подхода в учете — результат довольно весомый.

В зависимости от вида задолженности и направления курса можно выбрать подходящую учетную политику в отношении учета курсовых разниц и представлять их в отчете о совокупном доходе в виде процентных доходов или расходов, а не в составе курсовых разниц.

Рассмотрим, каким же образом влияет реклассификация курсовых разниц на отчет о совокупном доходе в случае дисконтирования задолженности и какие корректирующие проводки необходимо сделать при трансформации отчетности РСБУ в МСФО.

Пример 2

26.08.2008 компания реализовала продукцию на $200 млн и признала выручку по курсу на дату реализации 24,60 руб./$. По условиям договора компания предоставила отсрочку платежа до 21.08.2009.

Первоначальная оценка и признание

Справедливая стоимость выручки определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений (параграфы 9, 11 IAS 18). При определении справедливой стоимости (present value ) и дисконтировании задолженности будущие денежные потоки приводятся к дате возникновения задолженности.

В нашем примере датой дисконтирования является дата реализации — 26.06.2008, т.е. к этой дате необходимо привести все будущие поступления. В качестве ставки дисконтирования условно возьмем ставку в размере 18%. Найдем справедливую стоимость:

PV = 200/[(1 + 0,18) (360/365) ] ≅ 170

В реальных условиях период дисконтирования редко составляет полный календарный год, поэтому в качестве степени необходимо брать отношение периода дисконтирования (количество дней между 26.08.2008 и 21.08.2009, что составляет 360 дней) и количества дней в году (365).

Отражение дисконта в учете

Дисконт и график погашения задолженности необходимо рассчитывать и вести в валюте задолженности. Но поскольку валюта представления отчетности отличается от валюты задолженности, то выручку и возникшую дебиторскую задолженность необходимо корректировать на сумму дисконта, пересчитанного по курсу на дату реализации.

Признаем дисконт в размере $30 млн (200 — 170) по курсу на дату реализации:

$30,12 млн х 24,60 = RUB741,04 млн.

Первая корректирующая проводка будет выглядеть следующим образом:

Корректировка № 1

Дт «Выручка» 741,04

Кт «» 741,04

Для удобства в рабочем МСФО — плане счетов можно создать контрарный к дебиторской задолженности счет для учета оставшегося дисконта. При представлении в отчетности остатки по счетам дебиторской задолженности и дисконта сворачиваются и остается амортизированная стоимость, по аналогии с первоначальной стоимостью основных средств и накопленной амортизацией.

Последующая оценка и учет

После первоначального признания дебиторской задолженности по справедливой стоимости в дальнейшем ее необходимо отражать по амортизированной стоимости (amortised cost ) (параграф 46 IAS 39). Для расчета амортизированной стоимости применяется метод эффективной ставки процента, что подразумевает начисление процентных доходов, возникающих в результате сокращения периода дисконтирования, или, как еще говорят, «раскручивания дисконта» (unwinding of a discount ).

Возникают сложности с курсовыми разницами согласно РСБУ: какую их часть нужно оставить, а какую — сторнировать? Ведь в балансе РСБУ отражается номинальная сумма дебиторской задолженности, которая переоценивается по курсу на отчетную дату, а в балансе МСФО переоценивается только амортизированная стоимость, которая меньше номинальной.

Поскольку сумма дебиторской задолженности в РСБУ больше, чем в МСФО, то возникает необходимость в корректировке РСБУ курсовых разниц. Для того чтобы разобраться в корректировках по курсовым разницам, необходимо разложить курсовые разницы, начисленные за период, по составляющим дебиторской задолженности.

В общем виде дебиторскую задолженность в РСБУ на отчетную дату можно представить в следующем виде:

AR = AC + % + D ,

AR — номинальная сумма дебиторской задолженности по РСБУ;

AC — амортизированная стоимость на начало периода (на дату первоначального признания является справедливой стоимостью дебиторской задолженности);

% — начисленные за период проценты по методу эффективной ставки процента;

D — «неразвернутый» остаток дисконта на отчетную дату.

Каждую из этих составляющих дебиторской задолженности на отчетную дату можно представить в виде сальдо по курсу на начало отчетного периода (даты дисконтирования) и курсовых разниц за период. Представим этот факторный анализ в виде следующего уравнения:

(AR 1,0 + DAR $) = (AC 0,0 + DAC $) + (D 1,0 + DD $) + (%1,0 + D%$)

AR 1,0 + DAR $ = (AC 0,0 + D 1,0 + %1,0) + (DAC $ + DD $ + D%$).

0 — сальдо на начало периода;

1 — сальдо на конец периода;

Второй нижний индекс означает:

0 — курс на начало периода;

1 — курс на конец периода;

$ — изменение показателя за счет курсовых разниц.

Например, AR0,1 будет означать сальдо дебиторской задолженности на начало периода по курсу на конец периода. Данная система показателей необходима для того, чтобы наглядно показать изменение дебиторской задолженности под влиянием факторов начисления процентов и изменения курса валюты в разбивке по компонентам.

AR 1,0 — дебиторская задолженность по РСБУ;

DAR $ — переоценка дебиторской задолженности по курсу на отчетную дату (курсовые разницы в РСБУ);

AC 0,0 — амортизированная стоимость (на дату первоначального признания является справедливой стоимостью дебиторской задолженности);

DAC $ — переоценка амортизированной стоимости (справедливой стоимости) по курсу на отчетную дату (курсовые разницы в МСФО);

D 1,0 — дисконт;

DD $ — переоценка дисконта по курсу на отчетную дату;

%1,0 — начисленные за период проценты в валюте по курсу на начало отчетного периода;

D%$ — курсовые разницы по процентам, величина которых зависит от выбора метода их учета.

Рассчитаем все эти показатели для нашего примера по состоянию на две даты, на которые необходимо отразить корректировки: отчетную дату по 2008 г. 31.12.2008 и дату погашения дебиторской задолженности 21.08.2009:

Дата

Период

Млн $

млн. RUB

Курс

* Справедливая и амортизированная стоимости на дату признания задолженности совпадают.

Примечания:

(2) n = (1) n — (1) n — 1 — период начисления процентов;

(3) n = (3) n — 1 + (4) n — 1 — амортизируемая стоимость на начало периода;

(4) n = (3) n × − 1] — начисленные за период проценты, на сумму которых увеличивается амортизированная стоимость и уменьшается дисконт;

(5) n = (5) (n - 1) - (4) n — остаток дисконта на отчетную дату;

(7) n = (6) (n - 1) × (3) n ;

(8) n = (6) (n - 1) × (4) n ;

(9) 1 = (6) 1 × (5) 1 - дисконт на дату расчета справедливой стоимости;

(9) 2 = (6) 1 × (5) 2 - остаток дисконта на 31.12.2008 по курсу на дату дисконтирования;

(10) n = [(6) n - (6) n — 1 ] . (3)n ;

(11) n = [(6) n - (6) n - 1 ] . (4)n ;

(12) n = [(6) n - (6) n - 1 ] . (5) n ;

(13) n = (7) n + (8) n + (9) n + (10) n + (11) n + (12) n ;

(14) n = (7) n + (8) n + (10) n + (11) n .

Начисление процентов и курсовые разницы по начисленным процентам

Для отражения амортизированной стоимости необходимо каждый период начислять процентные доходы, используя метод эффективной ставки процента. Но по какому курсу начислять их в учете? Конечно, если речь идет о зарубежной деятельности, мы можем начислить по среднему курсу, а разницы проводить через капитал, но это не наш случай. Мы также можем руководствоваться подходом, принятым в РСБУ, и начислять проценты ежемесячно по курсу на конец месяца и переоценивать накопленное сальдо каждый период либо по курсу на отчетную дату. Но в любом случае в учетной политике необходимо закрепить единый подход к начислению процентов. На практике чаще всего выбирают подход, аналогичный РСБУ, во избежание проведения лишних корректировок.

Проценты, начисленные за период, составляют $10,07 млн (%). Поскольку сумма дисконта в корректировке № 1 была признана по курсу на дату признания, то корректировку дисконта на сумму начисленных процентных доходов необходимо проводить по курсу на дату первоначального признания дисконта (%1,0), чтобы в итоге мы начислили процентных доходов ровно столько, сколько первоначально признали дисконта.

Корректировка № 2.1

Дт «Дебиторская задолженность (дисконт)» 247,73

Кт «Процентные доходы» 247,73

Однако такой подход логически кажется не совсем верным, поскольку задолженность валютная, проценты начисляются в валюте и курс мы должны брать на отчетную дату, а не на дату первоначального признания дисконта. Немного усложним пример и разберем случай начисления процентов по курсу на отчетную дату. В таком случае сумма процентов будет равна:

%1,1 = %1,0 + D%$ = 247,73 + 48,14 = 10,07 . 29,38 = RUB295,87 млн.

Корректировка № 2.2

Дт «Курсовые разницы» 48,14

Кт «Процентные доходы» 48,14

Таким образом, нам необходимо увеличить процентные доходы на сумму курсовых разниц по этим процентным доходам, которые были признаны в РСБУ.

Курсовые разницы по дисконту

Общие курсовые разницы в РСБУ за период можно представить в следующем виде:

DAR $ = DAC $ + D%$ + DD $.

Курсовые разницы по процентам мы уже переклассифицировали в процентные доходы. А что делать с оставшимися компонентами? В МСФО на каждую отчетную дату отражается амортизированная стоимость дебиторской задолженности, которая отличается от номинальной РСБУ на сумму дисконта. Соответственно, курсовые разницы по дисконту (DD $) необходимо сторнировать. В итоге останутся только курсовые разницы по переоценке амортизированной стоимости на начало периода (DAC $).

Сторнируем курсовые разницы по дисконту, или, другими словами, проведем переоценку дисконта по состоянию на 31.12.2008:

Корректировка № 3

Дт «Курсовые разницы» 95,86

Кт «Дебиторская задолженность (дисконт)» (95,86)

Представим все корректировки в сводной таблице:

Наименование статьи	РСБУ	Корректировки прошлых периодов	Корректировки текущего периода			МСФО
	31.12.2008					31.12.2008
Дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность (дисконт)
Курсовые
Процентные доходы
	21.08.2009	31.12.2008				21.08.2009
Дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность (дисконт)
Курсовые разницы
Процентные доходы
Нераспределенная прибыль прошлых лет

В следующем отчетном периоде нам останется только начислить процентные доходы и довести амортизируемую стоимость до номинальной. Все делаем по аналогии с предыдущим периодом:

Корректировка № 4

Дт «Дебиторская задолженность (дисконт)» 589,17

Дт «Курсовые разницы» 43,32

Кт «Процентные доходы» 632,48

Заключение

Зададимся еще раз вопросом: а стоит ли все это делать и соблюдается ли один из базовых принципов учета — баланс между выгодами и затратами? Данную методику есть смысл использовать при суммах дебиторской задолженности от $100 млн. В этом случае эффект от сторнирования и переклассификации курсовых разниц будет значительным. Обычно таких сумм достигает инвестиционная дебиторская задолженность либо займы, выданные связанным сторонам. Например, при расчете справедливой стоимости валютных займов, выданных связанным сторонам по ставкам ниже рыночных, также можно применять данный подход.

Подведем итог:

Курсовые разницы в РСБУ отличаются от МСФО на суммы курсовых разниц по начисленным за период процентам и сальдо оставшегося на отчетную дату дисконта.

Курсовые разницы по процентам (D%$) включаем в состав начисленных процентов.

Курсовые разницы по дисконту (DD $) необходимо сторнировать, поскольку самого дисконта вообще нет в МСФО, ведь дебиторская задолженность отражается за вычетом этого дисконта.

В МСФО остаются только курсовые разницы по переоценке амортизированной стоимости на начало период (DAC $), и их мы должны оставить.

Для кого: Главные бухгалтеры, бухгалтеры по расчетам с поставщиками, покупателями и иными контрагентами частных и государственных организаций всех направлений деятельности.

На данном семинаре можно узнать о том, как предупредить образование задолженности, а если она образовалась – как ее взыскать с должника, в том числе находящегося в процедуре банкротства. Кроме того, на семинаре будет проанализирован порядок бухгалтерского и налогового учета предъявленных должникам претензий, понесенных расходов при судебном взыскании долга, а также будут рассмотрены вопросы инвентаризации задолженностей, основания их списания с учета и иные вопросы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом дебиторской и кредиторской задолженности.

(8-017) 308-28-28

• 13 сентября 2018, Чт
• 09:00 - 16:50

пр-т Победителей, 19, гостиница «Юбилейная», 2-й этаж, конференц-зал

155 руб. 52 коп.

20% С учетом НДС и скидки пользователям Консультант Плюс и ilex

Запись на участие

Программа

• Лекторы:

  1. Управляем дебиторской задолженностью.

  1.1. Читаем договор: изучаем условия, выбираем порядок расчетов.

  1.2. Предупреждаем долги: используем способы прекращения обязательств (отступное, новация, зачет) и перемену лиц в обязательстве.

  1.3. Как получить долг без суда. Претензия: зачем она нужна, как ее предъявить, чтобы сэкономить. Расчет периода задолженности в претензии. Как взыскать ваши налоги с дебитора. Как взыскать долг через приказное, по исполнительной надписи нотариуса и в каких случаях это возможно.

  1.4. Если долг привел к суду: судебный порядок взыскания долгов. Срок исковой давности: что нужно знать; что делать, если он пропущен. Госпошлина: размеры и порядок уплаты. Цена иска: из чего она состоит. Ваша доверенность в суд: оформляем правильно. Судебные издержки: когда нужно их оплатить; как их вернуть.

  1.5. Исполнительные документы: какие бывают и как их получить. Какие действия необходимо совершить с исполнительным документом до обращения к судебному исполнителю. Когда и как обратиться к судебному исполнителю.

• Лекторы:

  1. Последняя возможность взыскать долг: экономическая несостоятельность (банкротство) должника. Актуальное для бухгалтера.

  2.1. Экономическая несостоятельность (банкротство) должника: что должен знать бухгалтер. Всегда ли выгодно требовать банкротства должника? Как узнать, что ваш должник в процедуре банкротства.

  2.2. Когда можно требовать банкротства должника: собираем подтверждения.

  2.3. Как реализовать и защитить ваши права при банкротстве должника.

  2.4. Особенности взыскания долгов и расчетов при экономической несостоятельности (банкротстве).

  2.5. Связь с должником через управляющего в процедуре экономической несостоятельности (банкротства): кто это такой, кто его назначает, как его найти. Контролируем эффективность деятельности управляющего: что предпринять, чтобы взыскать долг или списать задолженность.

• Лекторы:

  1. Бухгалтерский и налоговый учет при проведении «альтернативных» расчетов: зачет, отступное, новация, перемена лиц в обязательстве и т.п.
  2. Предъявили претензию должнику – отразили в бухгалтерском учете. Расчеты по претензиям.
  3. Взыскиваем долг по исполнительной надписи нотариуса или через суд: порядок бухгалтерского и налогового учета понесенных расходов.
  4. Бухгалтерский и налоговый учет дебиторской и кредиторской задолженности.

  6.1. Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности: как оформить, в какие сроки провести, как отразить в учете результаты.

  6.2. Резервы по сомнительным долгам: выбираем оптимальный метод создания, отражаем использование. Нюансы налогообложения налогом на прибыль операций по созданию и использованию этих резервов.

  6.3. В каких случаях дебиторская и (или) кредиторская задолженности могут быть списаны с учета? Понятие в целях бухгалтерского и налогового учета:

  — дебиторской и кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

  — дебиторской задолженности, по которой истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению;

  — дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания.

  6.4. Отражаем списание дебиторской и (или) кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете: определяем дату списания задолженности и ее размер.

  6.5. Погашена ранее списанная дебиторская задолженность: бухгалтерские и налоговые последствия.

  6.6. Переоценка дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. Отражение курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

  6.7. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете разниц, возникающих по договорам, в которых обязательство выражено в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте или же в иностранной валюте, эквивалентной другой иностранной валюте.

Запись на участие

Списание аванса в счет оплаты за поставленные товары. Переоценка кредиторской задолженности.

Вопрос: дополнительный вопрос к вопросу № 161160Т.е. при списании аванса в счет оплаты за поставленные товары в дальнейшем подлежит переоценки только кредиторская задолженность?

Ответ:

Да, верно. Например, Вы купили товары стоимостью 1000 долларов США. Курс на дату принятия к учету составил 58 рублей. Вариантов возможно 3:

1. Была сделана предоплата 100% от суммы контракта, т.е. 1000 долларов. Курс на дату уплаты аванса составил 59 рублей. Мы отражаем в учете аванс, перечисленный поставщику в сумме 59000 рублей. В дальнейшем, когда мы получаем товары и принимаем их к учету, нас уже не интересует курс доллара на дату получения товаров, мы принимаем их к учету по величине аванса, т.е. за 59000 рублей. И никаких курсовых разниц не возникает.

2. Предоплаты не было совсем. Тогда мы понимаем товар к учету по курсу на эту дату - стоимость товаров составит 58000 рублей. В дальнейшем эта сумма задолженности переоценивается на последнее число каждого месяца (до полного погашения) и на дату оплаты.

3. Предоплата была 50%, т.е. 500 долларов. Курс на дату аванса - 59 рублей. Отражаем в учете аванс поставщику в сумме 29500 рублей. Далее, когда получаем товары, считаем их стоимость так:

29500 рублей (аванс) + (1000 долл. - 500 долл) * 58 рублей = 58500 рублей.

Затем считаем кредиторскую задолженность: 58500 рублей - 29500 рублей = 29000 рублей. Возникшую кредиторку будем переоценивать на последнее число каждого месяца (до полного погашения) и на дату оплаты.

Обоснование

Когда в бухучете возникают курсовые разницы при продаже готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг)

Курсовые разницы в бухучете возникают в двух случаях:

1. если стоимость договора выражена в иностранной валюте и оплата по нему поступает в иностранной валюте (разницы образуются при пересчете дебиторской задолженности);

2. если стоимость договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, а оплата по нему поступает в рублях. Это связано с тем, что в бухучете понятие «суммовые разницы» отсутствует. Тем не менее на практике при расчетах по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, расхождения между рублевой оценкой продукции (работ, услуг) на дату отгрузки и на дату оплаты возникают. Поскольку природа появления таких расхождений аналогична природе курсовых разниц, в бухучете применяется единый порядок их отражения: в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99 , п. 11 ПБУ 10/99).

При этом курсовые разницы образуются, если договором предусмотрена оплата готовой продукции (работ, услуг) после их отгрузки (выполнения, оказания), и рублевая оценка определяется на дату оплаты.

Курсовая разница образуется на момент оплаты готовой продукции (работ, услуг):

Положительная - если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) ниже, чем на дату оплаты;

Отрицательная - если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) выше, чем на дату оплаты.

Также курсовая разница образуется на отчетную дату (последнее число месяца) при пересчете обязательства, если даты оплаты и отгрузки приходятся на разные месяцы (п. 3 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы учитывайте в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по мере их возникновения (Инструкция к плану счетов).

Если же покупатель перечисляет предоплату по договору, курсовая разница не возникает (п. , ПБУ 3/2006).

Пример отражения в бухучете курсовых разниц, возникающих при реализации готовой продукции. Стоимость договора выражена в иностранной валюте

ООО «Альфа» заключило договор поставки готовой продукции на сумму 5000 долл. США. Оплата за продукцию производится в рублях по курсу Банка России на дату оплаты. Право собственности на продукцию переходит к покупателю после отгрузки. 21 января продукция была отгружена, а 20 февраля покупатель оплатил поставку.

Курс доллара США (условный) составил:

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 148 500 руб. (5000 USD * 29,7 руб./USD) - отражена выручка от реализации по действующему курсу.

Дебет 91-2 Кредит 62
- 500 руб. (5000 USD * (29,7 руб./USD - 29,6 руб./USD)) - учтена отрицательная курсовая разница.

Дебет 51 Кредит 62
- 149 000 руб. (5000 USD * 29,8 руб./USD) - поступила оплата по действующему курсу;

Дебет 62 Кредит 91-1
- 1000 руб. (5000 USD * (29,8 руб./USD - 29,6 руб./USD)) - учтена положительная курсовая разница.

Сравнение налогового и бухгалтерского учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте и условных единицах

Вид актива (обязательства)	Актив (обязательство) выражено в валюте		Актив (обязательство) выражено в условных единицах
	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Выручка от реализации	- неоплаченной дебиторской задолженности по курсу валюты, установленному Банком России на дату перехода к покупателю права собственности (п. , и ПБУ 3/2006). Подробнее об этом см.	Выручка от реализации определяется как сумма: - аванса (при его наличии) по курсу валюты, установленному Банком России на дату получения аванса; - неоплаченной дебиторской задолженности по курсу валюты, установленному Банком России на дату перехода к покупателю права собственности (абз. 3 ст. 316 НК РФ). Подробнее об этом см. Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)	Выручка от реализации определяется как сумма: - аванса (при его наличии) по курсу условной единицы, установленному сторонами на дату получения аванса; - неоплаченной дебиторской задолженности по курсу условной единицы, установленному сторонами на дату перехода к покупателю права собственности(п. , и ПБУ 3/2006). Подробнее об этом см. Как определить размер выручки от продажи готовой продукции, работ, услуг	Выручка от реализации определяется по курсу условной единицы, установленному сторонами, как сумма: - аванса (при его наличии) на дату получения аванса; - неоплаченной дебиторской задолженности на дату перехода к покупателю права собственности (п. 8 ст. 271 , абз. 4 ст. 316 НК РФ)
Актив, приобретаемый организацией (расходы, понесенные организацией)		Стоимость приобретаемого актива (работ, услуг) определяется по курсу валюты, установленному Банком России, как сумма: - перечисленного аванса (при его наличии) - на дату перечисления аванса; п. 10 ст. 272 НК РФ)	- перечисленного аванса (при его наличии) - на дату перечисления аванса; - неоплаченной кредиторской задолженности - на дату перехода к организации права собственности (п. , и ПБУ 3/2006)	Стоимость приобретаемого актива (работ, услуг) определяется по курсу условной единицы, установленному сторонами, как сумма: - перечисленного аванса (при его наличии) - на дату перечисления аванса; - неоплаченной кредиторской задолженности - на дату перехода к организации права собственности ()
Аванс, выданный (полученный) организацией	(п. , , и ПБУ 3/2006)	Определяется по курсу Банка России на дату перечисления аванса и в дальнейшем не переоценивается (п. 11 ст. 250 , подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)	Определяется по курсу условной единицы, установленному сторонами на дату перечисления аванса и в дальнейшем не переоценивается (п. , , и ПБУ 3/2006)	Определяется по курсу, установленному сторонами на дату перечисления аванса и в дальнейшем не переоценивается (письмо ФНС России от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/86)
Требование (обязательство) организации	Определяется по курсу, установленному Банком России, на дату возникновения требования (обязательства). В дальнейшем переоценивается ежемесячно (или на дату погашения задолженности) с отнесением курсовой разницы в состав прочих доходов (расходов) (п. , , и ПБУ 3/2006)	Определяется по курсу, установленному Банком России, на дату возникновения требования (обязательства). Переоценивается на последнее число текущего месяца (или на дату погашения задолженности) с отнесением курсовой разницы на внереализационные доходы или расходы (

Особенности учета задолженности в иностранной валюте

Особенности учета задолженности в иностранной валюте

Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, как осуществляется оплата (рублями или иностранной валютой) по обязательству, выраженному в иностранной валюте. В обоих случаях образуется курсовая разница от переоценки задолженности за купленные (проданные) товары, работы или услуги. При этом пересчет такой задолженности происходит на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на отчетную дату, то есть ежемесячно на последний календарный день месяца. Отметим, что он производится по курсу ЦБ РФ, а если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Что же касается налогового учета, то курсовые разницы образуются лишь тогда, когда обязательство подлежит оплате в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Пересчет задолженности происходит по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, ] работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на последнее число отчетного (налогового) периода. Отметим, что отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, за исключением организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Для них отчетный период равен месяцу (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Следовательно, если предприятие не уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, то переоценка задолженности в иностранной валюте будет производиться ежеквартально.

Таким образом, налицо несовпадение в частоте переоценки задолженности в иностранной валюте и признания дохода (расхода) в виде курсовой разницы между бухгалтерским (ежемесячно) и налоговым (ежеквартально) учетом, Это приводит к необходимости отражать в бухучете постоянные разницы. Проанализируем ситуацию на примере,

По договору поставки, выраженному в иностранной валюте и предусматривающему отсрочку платежа, организация отгрузим иностранному контрагенту товар 2 апреля 2009 года на сумму 5000 долл. США. При этом курс доллара со­ставил 33 руб. Соответственно в бухгалтерском учете организации образовалась дебиторская задолженность 8 размере 165 000 руб. (5000x33),

Допустим, на 30 апреля 2009 года курс доллара составил 34 руб., следовательно, в бухгалтерском учете организация должна отразить положительную курсовую разницу в размере 5000 руб, (5000 х (33 -34)).

31 мая 2009 года курс доллара США составил 35 руб., соответственно организация должна опять отразить в учете положительную курсовую разницу в размере 5000 руб, (5000 х (34 - 35)).

30 июня 2009 года курс доллара США Щ&щпол и составил 32 руб., соответственно организация должно опять отразить в учете отрицательную курсовую розницу в размере 5000 руб. (5000 х (33 х 32)).

Е налоговом учете будет отражена лишь отрицательная курсовая разница на 30 июня 2009 года в размере 5000 руб. (5000 х (33 - 32)).

Как видно, на 30 апреля 2009 года в бухгалтерском учете был отражен доход в виде положительной кур­совой разницы, который никогда не будет признан в налоговом учете. Таким образом, о рассматриваемой ситуации на 30 апреля 2009 года должна быть отражена именно постоянная разница (п. 4 ПБУ18/02).

Исходя из изложенного, несовпадение частоты переоценки задолженности в иностранной валюте между бухгалтерским и налоговым учетом при водит к образованию именно постоянных разниц.

Следует иметь в виду, что ежемесячная переоценка задолженности в иностранной валюте в налоговом учете с целью сближения учетов не приводит к занижению налоговой базы по на­логу на прибыль. Однако такая методика может повлечь за собой некоторые негативные последствия. Так, организация может быть привлечена к ответственности по ст. 1.5.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, поскольку неотражение в учете постоянных разниц влечет искажение строк в бухгалтерской отчетности. При этом размер штрафа составляет 2000-3000 руб. на должностных лиц в случае искажения строк бухгалтерской отчетности более чем на 10%.

Кроме того, по обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях, в бухгалтерском учете возникает курсовая разница, которая учитывается в порядке, описанном выше, Однако, что касается налого­вого учета, то данные условия договора при­водят к образованию суммовой разницы.

Так, в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и подл. 5,1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовой призна­ется разница, возникающая у налогоплатель­щика, если сумма возникших обязательств и требований, рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При этом доходы (расходы) в виде суммовой разницы учитываются лишь на дату погашения задолженности, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации (приобретения) товаров, работ или услуг (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ). Отметим, что такая разница в учете также приводит к образованию постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02).

Авансы, полученные или выданные в иностранной валюте

Отдельного внимания заслуживают авансы, полученные или выданные в иностранной валюте. Так, для целей бухгалтерского учета пе­реоценка полученных и выданных авансов по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, не производится вне зависимости от валюты платежа (п. 7, 9 ПБУ 3/2006).

Что же касается налогового учета, то НК РФ не содержит никаких ограничений на пере­оценку авансов, полученных или выданных в иностранной валюте, Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, например в письме от 03.04,2009 № 03-03-06/1/220. Причем ранее чиновники утверждали, что при предоплате в ино­странной валюте в налоговом учете курсовых разниц не возникает (письмо Минфина России от 04,09,2008 № 03-03-06/1/508).

Отсюда возникает необходимость по начислению в бухгалтерском учете постоянных разниц.

Авансы в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте

Не просто обстоит дело и с авансами, полученными (выданными) в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. Для целей бухгалтерского учета переоценки таких авансов не производится (п.1, 7 и 9 ПБУ 3/2006). В отношении же налогового учета мнения разделились.

В одних разъяснениях специалисты налогового ведомства утверждают, что суммовые разницы при предоплате все же возникают и учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

В других разъяснениях они приходят к противоположному выводу: «Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав опреде­лена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую опреде­ляется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установ­лена сторонами для определения цены договора.

Таким образом, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты, работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают. Такую точку зрения можно встретить в письмах ФНС России от 2O.0S.2OO5 № 02-1-0Я/8б@, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116284, Минфина России от 04.09,08 №03-03-06/1/508,

Особенности учета НДС

Вызывает сомнения и размер вычета НДС по приобретенным товарам, работам или услугам, когда счет-фактура оформлен в условных единицах, а обязательство предусматривает ис­пользование курса ЦБ РФ на день оплаты. При этом п. 7 ст. 169 НК РФ разрешается выписывать счет-фактуру в иностранной валюте, если обязательство выражено в ней. Про счет-фактуру в условных единицах в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано. Однако налоговые органы допускают оформление такого счета-фактур. Этой же позиции придерживаются и суды: постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.12.06 по делу № А56-2921/2006 и от 08.04.08 по делу № A56-16847/20Q7.

Отсюда возникает вопрос, в каком размере принимать вычет НДС по такому счет-фактуре, если товар принят на учет, но еще не оплачен?

Положения п. 1 ст. 172 НК РФ предусматривают лишь порядок определения размера вычета при приобретении товара за иностранную валюту. Так, в этом случае их стоимость пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету.

Несмотря на то, что в такой ситуации обязательство выражено в иностранной валюте, фактически товар приобретается за рубли.

Тогда курс должен определяться на момент, когда выполнены все требования для приме­нения вычета НДС, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно наличие счета-фактуры и факт принятия товаров на учет. При этом корректировка вычета НДС с учетом возникших при оплате суммовых разниц НК РФ не предусмотрена. Аналогичное мнение можно встретить в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу № А43-6323/2007-34-140.

По поводу корректировки вычета НДС с учетом суммовых разниц существует и другое мнение. В письме ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-б-03/417@ разъясняется, что при погашении задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности под­лежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Умень­шение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.

А при наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности исправлении в соответствующих счетов-фактур,

Подобное мнение встречается и в арбитражной практике - в постановлении ФАС Уральского округа от 11.04.2005 № Ф09-1259/05-АК.

Налоговый вестник

№6, 2009

Даниил Копаев, старший консультант Интерком-аудит

Если перед вами стоит задача разработать правила переоценки дебиторской задолженности в управленческом учете, возьмите наши рекомендации, чтобы определить ее справедливую стоимость. Эта информация вам пригодится, если нужно оценить финансовое положение, запланировать размер резервов на списание безнадежных долгов или продать дебиторку.

Чтобы объективно оценить финансовую устойчивость и ликвидность компании, определить размер возможных убытков, необходимо рассчитать справедливую стоимость дебиторской задолженности. Для этого скорректируйте ее балансовую стоимость с учетом изменения стоимости денег во времени и риска неоплаты долгов. Разработайте правила и закрепите их во внутреннем регламенте. Определите:

• какую задолженность переоценивать в управленческом учете;
• как ее классифицировать для переоценки;
• какие коэффициенты уценки использовать для каждой группы задолженности;
• когда переоценивать дебиторку (см. также, что такое дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе);
• как отражать результаты переоценки в управленческом учете и отчетности.

Какую дебиторскую задолженность переоценивать в управленческом учете

Определите, какую задолженность переоценивать. В зависимости от компании установите в учетной политике минимальную сумму долга, которую нужно пересматривать. Трудозатраты должны быть сопоставимы с пользой, которую получит компания от переоценки.

Установите порог существенности - какую сумму переоценивать обязательно независимо от надежности и сроков погашения, чтобы учесть обесценение денег. Нужно ли переоценивать остальные долги, сумма которых между нижним и верхним порогами, зависит от риска их неоплаты. Чем меньше срок погашения и выше надежность дебиторки, тем ниже риск. В можно указать, что надежную (обеспеченную, застрахованную) задолженность со сроком погашения до месяца с момента возникновения переоценивать не нужно.