Главная Акты Налоговые правоотношения. Понятие и признаки налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения. Понятие и признаки налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения представляют собой особый вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Налоговые правоотношения - это отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов,действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговые правоотношения имеют несколько существенных признаков и особенностей:
1) налоговое правоотношение - это общественно значимоеотношение. Данные правоотношения возникают между определенными лицами (юридическими и физическими) и имеют общественную значимость в первую очередь в сфере налогообложения.
Личные взаимоотношения, например между налогоплательщикоми руководителем налогового органа, не носят общественно значимого характера и не требуют специального правового регулирования нормами налогового права;
2) налоговые правоотношения регулируются нормами налогового права, т. е. эти отношения возникают на основе норм налогового права, складываются в соответствии с правовыми предписаниями и осуществляются в пределах норм налогового права и прекращаются на их основе. Например, приобретение имуществафизическим лицом является основанием возникновения отношений по уплате соответственного налога. Владение имуществом и все, что связано с этим, влечет отношения по порядку исчисления и периодичности уплаты налога, а продажа имущества другому лицу одновременно будет основанием для прекращения налоговых правоотношений;
3) налоговые правоотношения представляют собой юридическую связь субъектов таких правовых отношений посредствомсубъективных прав и юридических обязанностей. При этом субъективное право принадлежит управомоченному лицу, которое выступает в правоотношении в качестве, например, налогового органа и обладает определенными правомочиями. Носитель же юридической обязанности является в правоотношении обязанным лицом и выступает в качестве налогоплательщика, который обязан совершить в пользу государства определенные юридически значимыедействия (например, исполнить обязанность по уплате налога или сбора) либо воздержаться от какихлибо действий (например, воздержаться от нарушения норм налогового законодательства);

4) налоговые правоотношения основаны на властных отношениях, поскольку с одной стороны в них всегда выступают государственный орган или орган, уполномоченный государством.
Однако это не означает обладание этими органами исключительным приоритетом в налоговых правоотношениях, так как с другой стороны установлены меры защиты от незаконных действийналоговых органов и их должностных лиц;
5) налоговые правоотношения - это отношения, возникающие по поводу денежных средств и уплаты их в доход государства,а также по поводу приобретения определенных прав или разрешений (в отношении сборов). При этом уплата налога носит односторонний характер и не предусматривает какоелибо встречное удовлетворение;
6) налоговые правоотношения являются четко определенными, конкретными отношениями. Это связано с их характером и невозможностью, без соответствующего закрепления в норме налогового права, вносить какиелибо изменения и дополнения.
Наряду с указанными признаками налоговые правоотношения, как и любые иные правоотношения, характеризуются наличием идеологического характера, так как право и связанные с ним явления выражают государственную волю и государственную идеологию1. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений установлены налоговым законодательством.
Необходимо также сказать и об отношениях по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также отношениях, возникающих в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, к которым законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

5. Метод налогового права. Метод налогового права – это обусловленная спецификой предмета налогового права совокупность способов, приёмов, средств правового воздействия на налоговые отношения. Основным является императивный метод - метод властных предписаний со стороны государства и его уполномоченных органов, других участников правоотношений. Его используют как определенную меру долж-ного поведения, обеспечивающую принудительное воздействие в случае неисполнения установленного предписания. Метод рекомендаций (дача разъяснений по налоговым вопросам, формы и образцы документации) и согласования является публичной отраслью права. Налоговое право не должно опираться на диспозитивный метод, однако в редких случаях ис-пользуется договорной метод, а при регулировании отдельных налоговых отношений применяются нормы гражданского законодательства.

Налоговые правоотношения представляют собой особый вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Налоговые правоотношения - это отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов,

действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые правоотношения имеют несколько существенных признаков и особенностей:

1) налоговое правоотношение - это общественно значимое
отношение. Данные правоотношения возникают между определенными лицами (юридическими и физическими) и имеют общественную значимость в первую очередь в сфере налогообложения.
Личные взаимоотношения, например между налогоплательщиком
и руководителем налогового органа, не носят общественно значимого характера и не требуют специального правового регулирования нормами налогового права;

2) налоговые правоотношения регулируются нормами налогового права, т. е. эти отношения возникают на основе норм налогового права, складываются в соответствии с правовыми предписаниями и осуществляются в пределах норм налогового права и прекращаются на их основе. Например, приобретение имущества
физическим лицом является основанием возникновения отношений по уплате соответственного налога. Владение имуществом и все, что связано с этим, влечет отношения по порядку исчисления и периодичности уплаты налога, а продажа имущества другому лицу одновременно будет основанием для прекращения налоговых правоотношений;

3) налоговые правоотношения представляют собой юридическую связь субъектов таких правовых отношений посредством
субъективных прав и юридических обязанностей. При этом субъективное право принадлежит управомоченному лицу, которое вы
ступает в правоотношении в качестве, например, налогового органа и обладает определенными правомочиями. Носитель же юридической обязанности является в правоотношении обязанным лицом и выступает в качестве налогоплательщика, который обязан совершить в пользу государства определенные юридически значимые
действия (например, исполнить обязанность по уплате налога или сбора) либо воздержаться от каких-либо действий (например, воздержаться от нарушения норм налогового законодательства);

5) налоговые правоотношения - это отношения, возникающие по поводу денежных средств и уплаты их в доход государства,
а также по поводу приобретения определенных прав или разрешений (в отношении сборов). При этом уплата налога носит одно-

сторонний характер и не предусматривает какое-либо встречное удовлетворение;

6) налоговые правоотношения являются четко определенными, конкретными отношениями. Это связано с их характером и невозможностью, без соответствующего закрепления в норме налогового права, вносить какие-либо изменения и дополнения.

Наряду с указанными признаками налоговые правоотношения, как и любые иные правоотношения, характеризуются наличием идеологического характера, так как право и связанные с ним явления выражают государственную волю и государственную идеологию 1 . Основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений установлены налоговым законодательством.

Необходимо также сказать и об отношениях по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также отношениях, возникающих в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, к которым законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

§ 2. Структура и содержание налогового правоотношения

Под структурой налогового правоотношения понимается внутреннее строение и взаимосвязь элементов такого правового отношения. Структуру налоговых правоотношений, как и структуру любых правовых отношений, образуют следующие три элемента:

1) объекты правоотношений;

2) субъекты правоотношений;

Рассмотрим подробнее данные элементы налоговых правоотношений.

Объект налоговых правоотношений - это то, по поводу чего возникают правовые отношения, ради чего субъекты вступают в правовую связь.

В налогово-правовой литературе в качестве объекта налоговых правоотношений, как правило, указывается обязательный безвозмездный платеж (налог или сбор). Размер платежа определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами. Некоторые ученые и специалисты (Г.В.Петрова, И.И.Кучеров и др.) 2 в качестве основного объекта налоговых правоотноше-

______________________________

1 См.: Алексеев С. С. Общая теория права. - М., 1982. - Т. 2. - С. 92.

2 См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., 2001;
П е тр о в а Г. В. Налоговое право. - М., 1999.

ний называют «денежное средство (материальное благо), которое должно быть внесено налогоплательщиком в бюджет или внебюджетный фонд в форме налога или сбора или взыскано принудительно налоговыми органами».

При этом следует добавить, что к объектам налоговых правоотношений необходимо отнести и определенные материальные (средства производства, предметы потребления и др.) и нематериальные (продукты творчества, само поведение участников) блага, денежные средства в виде пени за несвоевременное выполнение обязанности по уплате налога, штрафы за нарушение налогового законодательства, а также публичный правопорядок в сфере налогообложения, сохранность сведений, составляющих налоговую тайну, права и законные интересы участников таких правовых отношений, их защиту.

Юридическое содержание налоговых правоотношений образуют субъективные права и юридические обязанности участников таких отношений. Право именуется субъективным по принадлежности субъекту правоотношения. Отсюда возникает и зависимость в реализации права по усмотрению участника налоговых правоотношений, который может воспользоваться предоставленным ему правом либо отказаться от его реализации.

Субъективное право субъекта налогового правоотношения - это вид и мера возможного поведения этого управомоченного. лица, которым, как правило, соответствует юридическая обязанность другого лица. Юридическая обязанность - это обязанность, предусмотренная юридической нормой (в нашем случае - налогово-правовой) и подлежащая безусловному исполнению. Например, право налогоплательщика получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах соответствует обязанности налоговых органов:

а) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

б) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

в) вести в установленном порядке учет налогоплательщиков;

г) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с
ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах;

д) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или
излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

е) соблюдать налоговую тайну;

ж) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа.

Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взимание налогов является одной из основ жизнедеятельности государства. В современных условиях развитие России как государства с рыночной формой экономики органически связано с налоговой деятельностью и ее правовым механизмом.

Обязательный характер налога и его принудительное изъятие в доход бюджетной системы обусловлены необходимостью публичной деятельности государства в целях управления обществом, обеспечения безопасности, охраны материальных благ и удовлетворения элементарных потребностей социальной жизни.

Современное налоговое право Российской Федерации активно воздействует на общественную жизнь, происходит постоянная смена правовых режимов налогообложения физических лиц и организаций. После введения в действие НК РФ налоговое регулирование пополнилось многими новыми механизмами, методами, стало охватывать большее количество общественных отношений.

Налоговое право в целом призвано стабилизировать конфликт частных и публичных интересов в финансовой сфере. В качестве универсального инструмента управления налогообложением право способно не только реагировать на соответствующие изменения, упорядочивая их, но и обеспечить развитие общественных отношений в нужном для общества направлении. Умелое использование налоговых норм, из которых состоит налоговое право, придает финансовой деятельности государства наибольшую эффективность.

Вместе с тем налоговые нормы сами по себе не являются защитой от негативных процессов в сфере фискальных интересов государства, поскольку должны применяться комплексно и в строго определенном порядке. Законодатель, формируя, а правоприменитель -- реализуя право, обязаны учитывать адекватность выбранных налоговых норм поставленным целям, поскольку эффективность регулирования определяется не только разовыми результатами, но и регулярностью, устойчивостью.

Налоговое право -- официальный (государственный) регулятор общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения. Устанавливая юридические предписания (налогово-правовые нормы), оно тем самым придает налогообложению правовую форму, в результате чего возникают особые, урегулированные правом общественные отношения -- налоговые правоотношения. Через подобное нормативное воздействие государство придает процессу изъятия части частной собственности легитимный характер, переводит его под свою юрисдикцию и защиту.

Налоговые правоотношения -- это общественные отношения, урегулированные нормами налогового права, носящие властно-имущественный характер и выражающие публичные интересы.

Будучи урегулированными нормами права, налоговые отношения систематизируются, приобретают устойчивость и начинают развиваться в векторе, заданном государством. Опосредуя процесс налогообложения нормами права, государство получает возможность контролировать финансово-хозяйственную деятельность частных собственников и при необходимости управлять ею. Под воздействием правовых норм участники налоговых правоотношений наделяются правосубъектностью, юридическими правами и обязанностями в налоговой сфере.

В целях достижения баланса между публичными и частными финансовыми интересами в сфере налогообложения государство максимально реализует все правовые регуляторы. В налоговом законодательстве содержатся регулирующие, запрещающие, обязывающие, поощрительные нормы, посредством которых налоговое право очерчивает необходимые, общественно значимые или полезные варианты поведения налогоплательщиков и государства, ограничивает в должной мере частные финансовые интересы и одновременно не позволяет публичному фискальному интересу преобладать в предпринимательской деятельности. Нормы налогового законодательства устанавливают и меры юридической ответственности за противоправное поведение субъектов.

Таким образом, налоговые правоотношения -- это центральное звено механизма налогово-правового регулирования, основной канал реализации налогового права.

Важно обратить внимание, что налоговые отношения сами по себе в обществе не складываются, они не возникают в качестве фактических. Напротив, отчисление части своего дохода в пользу государства противоречит природе предпринимательской деятельности и не свойственно человеческой природе. Однако без этих отчислений государство не сможет функционировать. Поэтому изъятие части дохода с частной собственности возможно только через правовые предписания, обеспеченные государственным принуждением. С этих позиций правовое регулирование налогообложения является социально необходимым. Налоговые правоотношения возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут.

Налоговые правоотношения наряду с уголовными, процессуальными, административными представляют собой классический пример общественных отношений, вызванных к жизни нормой права. Вместе с тем норма налогового права сама по себе, «в одиночку», не может вызвать к жизни налоговое правоотношение. Наряду с ней предпосылками возникновения налоговых правоотношений являются юридические факты и налоговая правосубъектность.

Как мы уже знаем, налог по своей сущности -- экономическая категория, основанная на имущественных и стоимостных отношениях. Устанавливая налоговые правоотношения, государство не может правовыми средствами субъективно изменять изначальную природу этих отношений. В противном случае налоговое право разрушило бы сложившиеся экономические связи в обществе. Посредством создания налогово-правовых норм и их реализации в налоговых правоотношениях государство может лишь направлять экономическую деятельность в желаемое для себя русло, поощрять определенные финансовые процессы либо, напротив, сдерживать отдельные имущественные отношения, противостоять неблагоприятному для себя поведению частных субъектов в финансовой сфере. Одновременно не будем забывать, что государство крайне заинтересовано в правовом регулировании налоговых отношений.

После правового оформления налоговые отношения не утрачивают своего экономического (имущественного) содержания. Налоговое право придает юридическую оболочку процессам формирования собственности частных субъектов в целях последующего отслеживания правильности налоговых отчислений в бюджет. Пределы правового воздействия на налоговую сферу могут меняться в зависимости от конкретных экономических, политических и исторических условий развития государства.

Следовательно, налоговые правоотношения возникают не в силу того, что законодатель изобрел норму налогового права, а потому, что отношения по изъятию части частной собственности в доход государства не могут существовать ни в какой иной форме. Формирование бюджета государства за счет налоговых отчислений обусловлено рядом экономических и социальных причин, проверено историческим опытом всех развитых цивилизаций. В финансовой сфере государство старается в должной мере сочетать публичные и частные интересы, выражая их баланс в нормах налогового права и в конечном счете реализуя в налоговых правоотношениях.

Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений, поэтому им присущи все признаки последних, но они имеют и характерные черты.

Налоговым правоотношениям свойственны следующие общеправовые признаки.

1. Формальная определенность. Налоговые правоотношения регулируют четко определенные связи, возникающие между определенными субъектами. Они возникают, прекращаются или изменяются только на основе правовых норм, которые непосредственно моделируют налоговые правоотношения и реализуются через них. Именно правоотношения придают движение налоговым нормам, реализуют их цели и задачи, выражают регулятивный и охранительный потенциалы, показывают степень эффективности правового воздействия на сферу налогообложения. В налоговом праве норма и правоотношение находятся в причинно- следственной связи, которую можно представить в виде цепочки «налоговая норма -- налоговое правоотношение».
2. Связь участников налоговых правоотношений юридическими правами и обязанностями. В рамках налогового правоотношения праву одной стороны соответствует обязанность другой, и наоборот. Участники налоговых правоотношений выступают по отношению друг к другу как управомоченные и правообязанные лица, интересы одного могут быть реализованы лишь через деяния другого. Например, п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, о налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Названному праву корреспондирует установленная абз. 4 п. 2 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов бесплатно предоставлять такую информацию и документы налогоплательщику.

Правовое отношение (и налоговое в том числе) может быть установлено только между самостоятельными и равными (с точки зрения закона) сторонами. Применительно к налоговому праву такое равенство не следует понимать в абсолютном смысле слова, как, например, равенство сторон договора в гражданском праве. Здесь нет равенства и в смысле «выравнивания» по каким-либо критериям, как, например, финансовое выравнивание субъектов РФ в бюджетном праве. В налоговых правоотношениях равенство сторон означает наличие у каждого участника прав и обязанностей, а не прав у одной и обязанностей у другой. Так, ст. 21 НК РФ устанавливает права налогоплательщиков, а ст. 23 -- их обязанности; ст. 24 -- права и обязанности налоговых агентов; ст. 31 -- права налоговых органов, а ст. 32 -- их обязанности.

Равенство и самостоятельность участников налоговых правоотношений означает также наличие у каждой из сторон реальной возможности вернуть другую в русло законно установленного поведения, если последняя выходит из него и нарушает тем самым законные права другой. В отношении налогоплательщиков со стороны государства применяются меры ответственности за нарушения налогового законодательства (главы 16 и 18 НК РФ); в свою очередь, налогоплательщик имеет право на обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц (глава 19 НК РФ).

Наличие законодательно установленных прав и обязанностей участников налоговых правоотношений дает основания каждой стороне рассматривать себя в качестве равной другой. Вместе с тем, учитывая публичную природу и властный характер налогового права, следует отметить, что каждая из сторон налогового правоотношения видит в другой средство для достижения желаемой цели. Каждая сторона вправе рассчитывать на определенное, ожидаемое поведение другой стороны. В свою очередь, последняя также ожидает, что первая точно выполнит лежащие на ней юридические обязанности, т.е. будет вести себя надлежащим образом. Например, устанавливая в ежегодно принимаемых федеральных законах о федеральном бюджете нормы о налоговых доходах, государство рассчитывает на добросовестное выполнение налогоплательщиками своих фискальных обязанностей и ожидает своевременного и в полном объеме поступления запланированных доходов. Налогоплательщик же, выполняя налоговую обязанность перед государством, вправе рассчитывать на соблюдение его прав при налогообложении, стабильность налоговых ставок, поощрение его правомерного поведения и т.д.

3. Волевой характер налоговых правоотношений. Это проявляется в двух аспектах. Во-первых, налоговые правоотношения возникают только на основе нормы налогового права, которая устанавливается по воле государства; во-вторых, налоговое правоотношение возникает и реализуется не автоматически, а только при наличии к тому воли хотя бы одной из его сторон. Например, на основании абз. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым законодательством. Вместе с тем п. 2 ст. 56 НК РФ предоставляет налогоплательщику в отдельных случаях право отказаться от использования льгот или приостановить их использование. Таким образом, при наличии норм права, разрешающих льготное налогообложение, правоотношение по использованию налоговых льгот может возникнуть и бьггь реализовано только при наличии к тому воли налогоплательщика и совершении им активных действий (исключении имущества из налогооблагаемой базы, ведении отдельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров и т.д.).

Наличие налоговой нормы еще не означает, что на ее основе обязательно возникнет налоговое правоотношение. Без заинтересованности в ее реализации и без осуществления действий со стороны хотя бы одного из субъектов налоговое правоотношение не возникнет и тем более не будет развиваться. Только в процессе взаимодействия участники налоговых правоотношений смогут реализовать предоставленные им права и выполнить возложенные на них обязанности.

Качество юридического взаимодействия сторон, а также полнота достигнутого ими в результате такого взаимодействия результата оказывают прямое влияние на эффективность налогового правоотношения.

4. Индивидуализация субъектов. Налоговые правоотношения отличаются определенностью прав и обязанностей субъектов, координацией их взаимного поведения. Участники налоговых правоотношений всегда известны. Учитывая властный характер налоговых отношений, одной стороной всегда будет выступать государство -- самостоятельно или в лице компетентного органа. При постановке на налоговый учет каждый налогоплательщик получает индивидуальный номер, прикрепляется к определенной налоговой инспекции. В результате налоговые правоотношения являются не абстрактной связью, а упорядоченным правовыми нормами взаимодействием известных лиц.

Степень конкретизации налоговых правоотношений может быть различной.

Минимально конкретизированы налоговые правоотношения, возникающие непосредственно из законодательства. Например, согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы; согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам. В подобных случаях адресаты юридической нормы индивидуально не определены, они имеют общие и одинаковые права и несут равные обязанности независимо от каких-либо условий. Конкретизация подобных налоговых правоотношений будет осуществляться по мере появления объектов, подлежащих налогообложению или декларированию, субъектов, осуществивших расходы, не соответствующие их доходам, и т.д.

Средняя степень конкретизации присуща налоговым правоотношениям, в которых индивидуализирован не только субъект, но и объект правоотношения. Так, организации обязаны уплачивать налог на прибыль по ставке 24%, физические лица -- налог на доходы по ставке 13%, налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных налогов и т.д.

Максимальная степень конкретизации присуща тем налоговым правоотношениям, в которых точно известно, какие именно действия должно совершить обязанное лицо в интересах управомоченного. Здесь индивидуально определены объект, субъекты и содержание их прав и обязанностей. Например, в правоотношении по производству камеральной налоговой проверки известны субъекты -- налоговый орган определенного территориального уровня и индивидуально-определенный налогоплательщик, объект -- налоговые декларации за отчетный период, а также права и обязанности сторон, установленные ст. 88 НК РФ.

5. Охрана налоговых правоотношений государством. Каждая налоговая норма и, как следствие, возникающее на ее основе налоговое правоотношение имеют санкции за нарушение установленного порядка поведения. В идеальном варианте реализация налоговых правоотношений должна иметь место без применения мер государственного принуждения. В случае же нарушения налогового законодательства возникает ответная реакция государственного охранительного механизма: НК РФ установлена ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах (главы 16 и 18), другие федеральные законы устанавливают меры ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков, за неправомерные действия или бездействие должностных лиц и иных работников органов внутренних дел, допущенные ими при реализации налоговых полномочий.

Государственная защита налоговых правоотношений показывает заинтересованность властного субъекта в наличии и поддержании установленного порядка в налоговой сфере. Даже деликтные налоговые правоотношения (возникающие из совершения налогового правонарушения) охраняются государством. Это не свидетельствует о том, что государство заинтересовано в совершении налоговых правонарушений. Публичный интерес при обнаружении таких деликтов заключается в обеспечении законности и сохранении правопорядка в процессе привлечения виновных к ответственности. Поэтому при производстве дела о налоговом правонарушении государство устанавливает и гарантирует соблюдение необходимых процедурных и процессуальных действий, направленных на пресечение, выявление правонарушения, компенсацию государству причиненного имущественного вреда и убытков, наказание виновного с одновременным соблюдением прав человека (ст. 100--105 НК РФ).

Поскольку сфера возникновения всех налоговых правоотношений -- финансовая деятельность государства по аккумулированию публичных доходов, то специфика этой области общественной жизни обусловливает следующие характерные черты налоговых правоотношений.

Вышеперечисленные признаки не являются исчерпывающими, но позволяют отграничить налоговые правоотношения от иных общественных отношений, более четко определить их место и роль в финансовой деятельности государства и правовой системе общества.

Существуют разнообразные типы (виды, подвиды) налоговых правоотношений (по установлению и введению налогов, контрольные, обеспечительные, по применению налоговых льгот и т.д.), каждый из которых обладает не только общими, но и специфическими признаками, элементами структуры, содержания, формы, составом участников и т.д.

Налоговое правоотношение имеет свою структуру (состав), т.е. совокупность составляющих его взаимосвязанных элементов : субъект, объект, субъективное право и юридическую обязанность. Все элементы структуры налогового правоотношения направлены на достижение целей налоговой деятельности государства -- своевременное и полное поступление обязательных платежей в казну при одновременном соблюдении прав налогоплательщиков. Вместе с тем каждый элемент выполняет и самостоятельные, только ему присущие функции, обусловленные спецификой конкретного налогового правоотношения, в рамках которого этот элемент функционирует. В налоговом правоотношении все элементы тесно взаимосвязаны, и только в совокупности они способны вызывать к жизни и обеспечивать функционирование налоговых правоотношений. Наличие такого состава позволяет налоговому правоотношению выполнить все функции, возложенные на него в механизме налогово-правового регулирования.

Налоговое правоотношение, как отмечалось, выступает способом реализации нормы налогового права и в этом качестве выполняет следующие функции :

детализирует круг лиц, на которых распространяет свое действие норма налогового права, что придает налоговому правоотношению индивидуальную определенность;
переводит налоговые права и обязанности в плоскость на- логово-правового статуса конкретных субъектов; особенностью налоговых правоотношений здесь может выступать необходимость или возможность изменения состава налогового правоотношения с учетом определенных условий его осуществления (например, особенности имеют правоотношения с участием налоговых агентов, правоотношения по ведению налогового учета бюджетными учреждениями);
* налоговое правоотношение создает конкретные ситуации для реализации мер государственного принуждения и реализации налогово-правовых санкций в случаях нарушения налогового законодательства.

Содержанием налогового правоотношения выступают права и обязанности его участников. Содержание налогового правоотношения формируется в результате действия юридических норм, волеизъявления его участников, а также в соответствии с решениями правоприменительных органов. Большинство налоговых правоотношений возникает на основании действия норм налогового права. Например, установление Налоговым кодексом РФ различных видов налогов и введение их в действие обязывают субъектов, имеющих в собственности налогооблагаемые объекты или совершающих налогооблагаемые действия, перечислять часть своих доходов в казну государства. Отдельные налоговые правоотношения возникают в результате проявления воли одной из сторон : инициатива со стороны налоговых органов по проведению дополнительной налоговой проверки; подача налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога и др. Также налоговые правоотношения могут возникать на основании решений правоприменительных органов: так возникают охранительные правоотношения по привлечению виновного налогоплательщика к ответственности, правоотношения по приостановке операций по счетам налогоплательщика в кредитной организации и т.д.

Для возникновения и развития налогового правоотношения одновременное наличие всех перечисленных оснований не обязательно.

Наряду с отмеченными на процессы возникновения и функционирования налоговых отношений влияют также качество толкования и разъяснения действующих законов, способы конкретизации положений налогового законодательства в юридических актах последующего уровня, мера доступности налогоплательщику юридической информации, уровень правовой культуры в обществе.

Тем не менее в рамках как законотворческого, так и правоприменительного процесса в налоговой сфере имеет место ряд недостатков: у законодателя отсутствуют четкие, реальные стратегические ориентиры, в тексте Налогового кодекса РФ не обозначены цели правового регулирования, не всегда верно выбирается форма правового закрепления элементов налогов или сборов и т.д. Устранение названных недостатков напрямую связано с необходимостью выявления закономерностей нормативного закрепления налоговых отношений, правильной системной организацией правовых средств, объединением их в логические комплексы (налоговые режимы), адекватным воздействием на поведение субъектов, оптимизацией сочетания элементов положительного и отрицательного правосознания.

В условиях изменений, коснувшихся практически всех сторон налоговой деятельности государства, требуется создание максимально эффективных правовых механизмов управления этими процессами. Налоговое регулирование испытывает на себе влияние не только юридических, но и социальных, экономических и политических факторов, вследствие чего принимаемые налоговые нормы порождают не только позитивные, но и негативные последствия.

Правовая урегулированность значительной части налоговых отношений является необходимым условием достижения целей, поставленных государством в процессе функционирования налоговой системы. Урегулированные нормами налогового права, они становятся правовыми отношениями: возникают на основе норм налогового права, их участники находятся во взаимной связи через субъективные юридические права и обязанности, такие связи (отношения) охраняются принудительной силой государства.

Следует иметь в виду, что ряд налоговых отношений не нуждается в правовой регламентации (при осуществлении организационной, подготовительной, информационной, аналитической, массово-разъяснительной и иной деятельности государственных органов). Однако именно правовые отношения выражают основное содержание деятельности государства в налоговой сфере, придают ей целенаправленность и четкую организованность.

Только при взаимосвязанных юридических правах и обязанностях, реализация которых гарантируется мерами государственного принуждения, может быть обеспечено получение государством запланированных налоговых доходов.

Таким образом, налоговые правоотношения -- это урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц. Налоговые отношения отличаются от финансовых и административных, имея особые элементы: субъекты и объекты.

В общем виде содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести определенную денежную сумму в бюджетную систему или внебюджетные фонды в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а обязанность налоговых органов -- обеспечить уплату налога.

Особенности налоговых правоотношений

Во-первых, налоговые правоотношения являются разновидностью имущественных, так как возникают по поводу денежных средств между государством и обязанными субъектами в связи с уплатой налогов.

Во-вторых, одной из сторон в них всегда выступает государство или его уполномоченный орган, органы местного самоуправления. Государственные органы имеют не только право властных предписаний, но и обязанности, связанные с правами других участников финансовых правоотношений. Права всех участников налоговых правоотношений находятся под зашитой государства, реализация их, как и выполнение обязанностей, обеспечивается его принудительной силой.

В-третьих, возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений происходит при наличии четко определенных в правовых нормах условий, или юридических фактов. Сами участники правоотношений о них договариваться не вправе.

К юридическим фактам в налоговом праве традиционно относятся действия (бездействие) или события.

Налоговое правоотношение состоит из трех элементов: субъектов, объекта, взаимосвязи. Взаимосвязь предполагает наличие прямых и обратных взаимодействий, в процессе которых реализуются юридические права и обязанности участников. Следует отметить, что налоговые правоотношения по содержанию относятся к числу сложных. Это означает, что обе стороны правоотношения имеют юридические права и несут обязанности. При этом одно из правоотношений является основным, а остальные -- производными.

Так, при уплате налога основным выступает правоотношение, в силу которого налогоплательщик обязан уплатить соответствующий налог, а налоговые органы осуществляют деятельность по его взиманию. При этом налогоплательщик имеет право на получение информации о порядке и сроках уплаты налога, которому соответствует обязанность налогового органа таковую информацию предоставить. Производными же в этом случае будут правоотношения по налоговому контролю, осуществляемому налоговыми органами, и налоговой отчетности.

Налоговое право, регулируя относящиеся к его предмету общественные отношения, определяет круг участников или субъектов этих отношений, наделяет их юридическими правами и обязанностями, которые обеспечивают своевременное и правильное исчисление и уплату налогов и т. д. Носители этих прав и обязанностей являются субъектами налогового права. Следует различать понятие «субъект налогового права» и «субъект (или участник) налогового правоотношения», хотя они во многом совпадают.

Субъект налогового права -- это лицо, обладающее правосубъектностью, т.е. потенциально способное быть участником налоговых правоотношений; субъект налогового правоотношения -- это реальный участник конкретных правоотношений.

При определении объекта налоговых правоотношений следует учитывать, что в соответствии с ГК РФ (ст. 128) к объектам гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Исходя из этого можно сказать, что под объектом налогового правоотношения понимается то, на что направлены права и обязанности субъектов правоотношений. Наличие объекта налогообложения является фактическим обстоятельством (основанием) взимания налога.

Налоговое право - подотрасль финансового права, представляющая собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения.

Понятие налогового права можно рассматривать как:

систему налогово-правовых норм (отрасль объективного права);

науку налогового права;

соответствующую учебную дисциплину.

Налоговое право следует отличать от бюджетного права.

Предметом регулирования налогового права являются общественные отношения в сфере налогообложения: 1) по установлению и введению в действие налогов и сборов с организаций и физических лиц, перечисляемых в бюджетную систему; 2) по взиманию налогов и сборов (включая отношения по их самостоятельной уплате налогоплательщиками и принудительному взысканию) 3) по осуществлению налогового контроля; 4) по привлечению к налоговой ответственности; 5) по защите прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, участвующих в налоговых правоотношениях.

Основными участниками налоговых правоотношений являются: налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, органы федеральной налоговой службы и некоторые иные государственные органы, банки, перечисляющие суммы налогов и сборов в бюджетную систему.

Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах (налоговые отношения), являются разновидностью финансовых отношений и, зафиксированные в системе правовых актов обычаев делового оборота и общеправовых принципов, составляют налоговое право, которое является подотраслью (частью) финансового права.

Отношения, регулируемые НК РФ, относятся в финансовым правоотношениям и отражают регулятивные и охранительные функции права, реализуемые в области налогообложения.

Основные функции:

– конституционная;

– координирующая;

– фискальная;

– стимулирующая;

– контрольная;

– межотраслевая;

– правовая;

– внешнеэкономическая.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговое правоотношение – это общественное отношение, возникающее на основе реализации норм налогового права.

Ориентируясь на действующее налоговое законодательство, концепцию НК РФ, можно выделить несколько типов отношений, регулируемых налоговым правом. К ним относятся отношения между:

– субъектами государственной власти, находящимися на различном уровне, выступающими носителями полномочий по реализации совместной компетенции Федерации и ее субъектов в области налогообложения;

– государственными органами по налоговому регулированию и контролю и налогоплательщиками при определении налогооблагаемой базы и экономической эффективности по конкретному виду налога;

– различными видами налогоплательщиков и органами налогового регулирования и контроля при реализации прав и обязанностей этих участников налоговых правоотношений;

– налогоплательщиками и органами налогового регулирования и контроля, связанные с определением сроков, места, источника получения доходов;

– налогоплательщиками и органами налогового регулирования и контроля по исполнению налоговых обязанностей;

– субъектами налогового контроля (органами исполнительной власти) и налогоплательщиками по осуществлению налогового контроля;

– налоговыми органами и их должностными лицами и налогоплательщиками по порядку обжалования действий или бездействия налоговых органов;

– органами уголовного и административного судопроизводства и налогоплательщиками – нарушителями налогового законодательства в производстве по делам о налоговых нарушениях, а также отношения в области применения мер ответственности со стороны налоговых и судебных органов, органов государственной власти и местного самоуправления за нарушение норм налогового законодательства.