Возможность передачи права взыскания долга другому лицу (цессия) позволяет списать с баланса задолженность контрагента и получить вместо нее живые деньги, поэтому является источником поступления или инструментом для перераспределения во времени свободных денежных средств для организации. Такая необходимость может возникнуть в тех случаях, когда срок выплаты долга еще не наступил, а денежные средства фирме нужны уже сейчас. Либо есть основания предполагать, что с взысканием долга могут возникнуть какие-то сложности, а времени и возможностей для самостоятельного взыскания проблемной задолженности у организации-кредитора нет.

В таких случаях право взыскания долга может быть передано другому лицу за вознаграждение или безвозмездно. Как правило, сумма, которую первоначальный кредитор получает в качестве оплаты за такую сделку, отличается от суммы оставшегося долга в меньшую сторону, так как юридическое лицо, выкупающее долг, закладывает в сумму сделки будущие издержки на взыскание и риск неуплаты.

Виды и участники таких сделок

Договора цессии можно классифицировать по нескольким признакам:

1. В зависимости от наличия или отсутствия оплаты за передачу прав на взыскание долга договора можно разделить на возмездные и безвозмездные (консенсуальные).
2. В зависимости от юридического статуса сторон выделяют договора цессии между юридическими лицами , физическими лицами и в различных сочетаниях.

Часто дополнительно выделяется классификация по количеству сторон договора, т.е. двусторонний , трехсторонний и т.д. Как правило, в такой классификации под двусторонним имеется ввиду – действующего и будущего, а под трехсторонним подразумевается участие должника в качестве одной из сторон. Но с технической точки зрения это неверно, так как противоречит самой сути договора. Поскольку он изначально является способом оформления соглашений, достигнутых сторонами, и, учитывая, что согласие должника в случае цессии не требуется, должник не может являться третьей стороной договора, так как фактически не имеет возможности влиять на содержание договора.

Логика рассуждений в данном случае такова, что если должник будет участвовать в составлении договора и поставит под ним свою подпись, это не оставит ему возможности оспорить договор или сослаться на отсутствие у него информации о смене должника. Но того же результата можно добиться и традиционным извещением с ознакомлением под роспись, поэтому нет необходимости включать должника в договор в качестве одной из сторон.

Договор цессии может быть трехсторонним или даже многосторонним, если один кредитор заменяется двумя и более. Такое возможно в случаях универсального правопреемства (например, наследование имущественных прав несколькими лицами) или при передаче прав кредитора по решению суда – тоже возможно как одному, так и нескольким лицам.

Документы, необходимые для оформления

Согласие должника для совершения договора цессии не требуется, но он обязательно должен быть извещен в письменной форме о смене кредитора (при отсутствии извещения погашение долга в пользу первоначального кредитора считается правомочным).

Помимо этого должник имеет право требовать подтверждения перехода права требования к другому лицу. Исходя из этого условия, при оформлении цессии необходимо указать основания для возникновения долга. Также должны быть приложены документы, подтверждающие право на взыскание задолженности.

На основании Ст.384 ГК РФ право требования передается на ту сумму и на тех условиях , которые существуют на момент заключения договора цессии. То есть, если часть суммы долга уже погашена, либо к договору кредитования имеются какие-либо дополнительные соглашения, сторона, передающая право требования, обязана предоставить подтверждающие документы и передать их цессионарию (стороне, приобретающей право требования). Полнота предоставленных документов и правильность указанных в них сведений целиком и полностью относятся к сфере ответственности цедента (первоначального кредитора).

Одним из особенно часто практикуемых вариантов цессии является продажа банком проблемной задолженности различным . В этом случае законность сделки дополнительно зависит от наличия у покупающего агентства специальной лицензии на соответствующую финансовую деятельность. А также кредитный договор банка с заемщиком должен содержать пункт о разрешении должником обработки и передачи своих персональных данных третьему лицу. В противном случае может возникнуть противоречие с законом о персональных данных, запрещающем разглашение подобного рода сведений.

Если Вы еще не зарегистрировали организацию, то проще всего это сделать с помощью онлайн сервисов, которые помогут бесплатно сформировать все необходимые документы: Если у Вас уже есть организация, и Вы думаете над тем, как облегчить и автоматизировать бухгалтерский учет и отчетность, то на помощь приходят следующие онлайн-сервисы, которые полностью заменят бухгалтера на Вашем предприятии и сэкономят много денег и времени. Вся отчетность формируется автоматически, подписывается электронной подписью и отправляется автоматически онлайн. Он идеально подходит для ИП или ООО на УСН , ЕНВД , ПСН , ТС , ОСНО.
Все происходит в несколько кликов, без очередей и стрессов. Попробуйте и Вы удивитесь , как это стало просто!

Условия и содержание данного документа

Законодательством не предусмотрено какой-то отдельной формы или образца для заключения договоров цессии. Поэтому он оформляется по типовой форме , содержащей преамбулу, предмет, права и обязанности сторон, а также их ответственность. То есть конкретные условия передачи долга просто вписываются в этот формат с соблюдением всех необходимых требований к договорам.

Главные аспекты :

• Наименование и юридический адрес сторон;
• Наименование должника;
• Основание возникновения долга;
• Общая сумма долга;
• Остаток задолженности на момент заключения договора;
• Цена долга, уплачиваемая цеденту (первоначальному кредитору) за передачу права на взыскание.

В тех случаях, когда право требования передается цессионарию безвозмездно, этот факт должен быть ясно отражен в договоре.

Регистрация

Согласно Ст. 389 ГК РФ, договор цессии оформляется тем же способом и с соблюдением тех же требований, что и договор, на основании которого возник передаваемый долг. То есть, если первоначальный документ был заверен у нотариуса и/или подлежал государственной регистрации, то и договор цессии должен быть оформлен также. Если же первоначальный контракт был оформлен в простой письменной форме, то и договор цессии не требует регистрации и заверения.

Следует отметить, что сделки с недвижимостью и всегда подлежат регистрации в Росреестре. Если предметом является объект недвижимости, и при этом сведения об этом договоре отсутствуют в Росреестре, то этот договор может быть признан недействительным, соответственно цессию на его основании оформлять нельзя .

Правильно оформить цессионное соглашение поможет информация из следующего видеоролика:

Риски

Риски для цессионария от заключения договора цессии можно разделить на два вида : риски со стороны должника и риски со стороны цедента.

К первым следует отнести обычный для кредитора риск невозврата кредита . Должник может быть признан неплатежеспособным, отказаться от уплаты долга или иным способом сделать невозможным взыскание полученной или выкупленной задолженности.

Со стороны цедента могут иметь место действия, которые приведут к признанию сделки недействительной или ничтожной.

Например, предоставление поддельных документов, недостоверных сведений, передача уже оплаченного долга как неоплаченного и так далее.

Чтобы избежать такого развития событий, необходимо еще до подписания договора требовать предоставления всех документов, подтверждающих наличие долга. Перед заключением сделки эти документы нужно тщательно проверить. Если первоначальный договор подлежал государственной регистрации, имеет смысл проверить этот договор через Росреестр.

Дополнительными подводными камнями при оформлении цессии являются причины возникновения долга и условия договора, которым он был оформлен, так как в нем напрямую может быть прописан запрет на передачу права требования. В этом случае заключенный договор цессии будет признан недействительным .

Кроме того, на основании договора цессии могут отчуждаться только безличные имущественные права. Это означает, что личные (алименты, возмещение вреда здоровью) и неимущественные (восстановление деловой репутации, защита чести и достоинства) права требования не подлежат передаче третьим лицам.

Также, согласно Ст. 388 ГК РФ, если личность кредитора имеет для должника существенное значение, для передачи прав на долг необходимо согласие должника.

Таким образом, из всего вышесказанного можно вывести несколько оснований, по которым договор цессии может быть признан ничтожным, незаключенным или недействительным :

1. В договоре, являющемся основанием для возникновения долга, содержится прямой запрет на переуступку права требования;
2. Предметом договора является объект недвижимости, при этом сделка не зарегистрирована в Росреестре;
3. Договор цессии составлен без приложения документов, подтверждающих право взыскания;
4. У цессионария нет права на осуществление деятельности, предусмотренной договором цессии (отсутствует лицензия на кредитные операции и т.д.);
5. Договор цессии подразумевает приложение персональных данных должника, но в первоначальном контракте отсутствует разрешение (содержится прямой запрет) на их передачу. Этот момент не мешает заключению сделки цессии, но делает невозможной передачу цессионарию всех необходимых документов.
6. Предмет задолженности относится к группе личных и не может быть взыскан иным лицом. В этом случае взыскание может осуществляться только в адрес того лица, по отношению к которому возник долг.

В условиях нестабильной экономической ситуации у многих организаций возникают трудности с получением денежных средств. Для пополнения оборотных средств компания может продать числящуюся в учете дебиторскую задолженность либо заключить с финансовым агентом договор финансирования под уступку права требования долга. Налоговые последствия указанной операции рассматривает в данной статье Л.П. Фомичева, аудитор. Автор анализирует механизм налогообложения операций по купле-продаже дебиторской задолженности применительно к различным налоговым режимам.

Правовые особенности цессии

Рассмотрим, с какими сложностями может столкнуться организация при отражении расходов по договорам цессии и факторинга в налоговом учете.

Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382 ГК РФ). В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор, цедент) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (как правило, в том же объеме и на тех же условиях) переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК РФ). Можно уступить и требование заимодавца о возврате займа.

Непременным условием договора является наличие у кредитора полного комплекта надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование финансового обязательства. Новому кредитору передаются документы, удостоверяющие право требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ). Это может быть подлинник или копия первоначального договора, акт сверки задолженности кредитора и должника, накладные и другие документы.

Для перехода к другому лицу прав кредитора в общем случае не требуется согласия должника, если иное не установлено законом, договором или статьей 388 ГК РФ. Однако должник должен быть уведомлен о состоявшемся переходе прав (п. п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ). Можно отправить ему по почте копию договора цессии, уведомление, телеграмму и т. д., но следует получить доказательство того, что должник получил документ, поскольку он должен знать, что долг следует возвращать новому кредитору (п. 1 ст. 385 ГК РФ). Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки (цессионарий), также вправе переуступить его другому лицу или предъявить его к оплате должнику.

НДС при договоре цессии

Первоначальный кредитор - цедент, уступающий право требования, не начисляет НДС в связи с тем, что налог был исчислен и уплачен в бюджет при первоначальной отгрузке товаров, реализации работ, услуг (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ).

В Определении ВАС РФ от 14.03.2008 № 10887/07 судьи указали на то, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Налогообложению подлежат в данном случае не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Новый кредитор (цессионарий), который получил денежное требование непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), не имеет права на вычет по операции уступки права требования (постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2009 № Ф09-1388/09-С2).

При дальнейшей переуступке требования или при погашении обязательства должником цессионарий - плательщик НДС начисляет налог в день погашения либо переуступки (п. 2, 4 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ). В обоих случаях налоговая база определяется как сумма превышения полученного дохода над суммой расходов по приобретению этого требования. Превышение облагается по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Отдельно следует рассмотреть вопрос исчисления НДС при уступке и переуступке заемных обязательств.

Первоначальный кредитор при уступке займа не начисляет НДС. Если заемщик гасит заем по первоначальному договору новому кредитору, эта операция также освобождена от НДС (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Минфин России считает, что данная льгота не применяется в силу ее формулировки в НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц (письмо от 12.01.2009 № 03-07-11/1). В этом случае должны применяться общие положения пункта 4 статьи 155 НК РФ (НДС начисляется на сумму превышения дохода над расходом по приобретению).

Налог на прибыль при договоре цессии

Сумма, которую кредитор получит в оплату уступаемого требования, учитывается в доходах, а цена приобретения и расходы по реализации - в расходах (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Доходы и расходы признаются на дату уступки (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187).

Обычно долг продается с убытком, ведь новый кредитор будет нести расходы по получению долга.

Порядок учета убытка цедентом при уступке права требования зависит от того, когда наступает срок платежа покупателя (должника) - до даты уступки долга покупателя (п. 1 ст. 279 НК РФ) или после (п. 2 ст. 279 НК РФ). Этот порядок применяется только двумя категориями налогоплательщиков - продавцом товара (работ, услуг) и заимодавцем (кредитором по долговому обязательству), которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.

Если уступка произошла до того, как наступил срок платежа по договору, убыток признается у продавца в периоде уступки.

Но сумма такого убытка лимитирована и не может превышать величину процентов, исчисленных согласно статье 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом учитывается срок начисления процентов, равный периоду от даты уступки до даты платежа по договору поставки.

Или, другими словами, если бы налогоплательщик взял кредит на сумму, равную доходу от уступки права требования, на период с момента уступки до момента платежа, ему пришлось бы заплатить за такой кредит определенную сумму процентов. На их сумму налогоплательщик и может снизить свою налогооблагаемую базу по прибыли, если эти проценты отвечают требованиям статьи 269 НК РФ.

Напомним, что проценты, включаемые в расходы, в период с 1 августа по 31 декабря 2009 года должны были исчисляться по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза (для дохода от уступки права требования, полученного в рублях), и 22 % (если доход получен в иностранной валюте). На основании Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ с 1 января по 30 июня 2010 года включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, применяется следующий порядок. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, по обязательствам в рублях и 15 % - по обязательствам в иностранной валюте.

При уступке долга после наступления даты платежа убыток включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке: 50 % на дату уступки; 50 % по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Начиная с представления декларации по налогу на прибыль за налоговый период 2009 года действует обновленная форма декларации с учетом поправок, внесенных приказом Минфина России от 16.12.2009 № 135н.

Данные по операциям, связанным с реализацией права требования у первого продавца, указываются по строкам 140-170 Приложения № 3 к Листу 02 декларации.

Пример

Кредитор уступает право требования долга 15 мая 2009 года в сумме 240 000 руб. за 200 000 руб.
Фактический убыток - 40 000 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату уступки - 12 %.
Выручка и себестоимость прав требования в зависимости от того, наступил ли срок платежа по долгу, отражаются у первого продавца по строкам 100-130 Приложения № 3 к Листу 02 декларации.

Рассмотрим первый вариант: уступка произошла за 10 дней до наступления срока платежа по договору. Отдельно сумма убытка 40 000 руб. в Приложении № 3 к Листу 02 декларации не выделяется, а рассчитывается как разница между строками 100 и 120.

Для целей налогообложения признается сумма убытка, равная 986,3 руб. (200 000 руб. х 0,12 х 1,5: 365 дн. х 10 дн.). Эта сумма как принимаемый убыток по нормативной сумме процентов по операциям, связанным с реализацией права требования у первого продавца, указывается по строке 140 Приложения № 3 к Листу 02 налоговой декларации.

Оставшаяся часть убытка - 39 013,7 руб. (40 000 руб. - 986,3 руб.) для целей налогообложения не принимается как сверхнормативная сумма процентов. Она отражается у первого продавца по строке 150 Приложения № 3 к Листу 02 декларации.

По итогам первого полугодия 2009 года в бухгалтерском учете следует отразить постоянное налоговое обязательство по действующей ставке налога на прибыль 20 % в размере 7 802,74 руб. (39 013,7 руб. х 20 %).

Рассмотрим второй вариант: уступка права требования произошла после наступления срока платежа. Убыток 40 000 руб. показывается по строке 160 Приложения № 3 к Листу 02 декларации и включается в состав внереализационных расходов равными частями в два срока:

• 20 000 руб. (50 % х 40 000 руб.) на дату уступки (15 мая 2009 года);
• 20 000 руб. (50 % х 40 000 руб.) через 45 календарных дней, т. е. его можно будет учесть в конце июня 2009 года.

В обоих случаях сумма засчитываемого убытка - 20 000 руб. - включается во внереализационные расходы по строке 203 Приложения № 2 к Листу 02 и дополнительно указывается по строке 170 Приложения № 3 к Листу 02 декларации.

Поскольку часть убытка (20 000 руб.) будет приниматься для целей налогообложения позднее, сумма является вычитаемой временной разницей. В конце мая 2009 года следует сформировать отложенный налоговый актив 4 000 руб. (20 000 руб. х 20 %). Уменьшение налога на прибыль произойдет в июне 2009 года, когда убыток будет включен в налоговую декларацию, тогда и нужно списать ОНА в полном размере.

Приобретенное право требования цессионарий может реализовать двумя способами: либо переуступить третьему лицу, либо дождаться погашения задолженности. В обоих случаях речь идет о реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

В отличие от цедента, для которого в большинстве случаев сделка уступки убыточна, новый кредитор (цессионарий) в случае исполнения обязательства должником получит прибыль, так как сумма, уплаченная цеденту, меньше полученной от должника.

Обязанность уплатить (начислить, отразить в декларации) налог на прибыль с данной разницы возникает у нового кредитора в периоде погашения должником задолженности.

Проценты с даты приобретения заемного обязательства включаются цессионарием во внереализационные доходы на основании пункта 6 статьи 250, пункта 6 статьи 271 (при методе начисления) НК РФ (см. письмо Минфина России от 26.06.2008 № 03-07-08/154).

В случае дальнейшей реализации права требования цессионарий уплачивает налог на прибыль по правилам пункта 3 статьи 279 НК РФ. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

Можно уменьшать полученный доход на сумму расходов, связанных с приобретением указанного права. Дата получения дохода при реализации финансовых услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

В налоговой декларации выручку с учетом процентов, начисленных с даты приобретения права требования, цессионарий должен отражать по строке 070 "Выручка от реализации права требования долга как реализация финансовых услуг" Приложения № 3 к Листу 02. Расходы по приобретению права требования следует показывать по строке 080 "Стоимость реализованного права требования долга при его реализации как финансовой услуги" Приложения № 3 к Листу 02.

Корректировка процентов, учтенных по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02, на наш взгляд, может осуществляться по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02.

А вот правила учета убытков для этой категории налогоплательщиков в статье 279 НК РФ не установлены. Поэтому при получении отрицательной разницы между доходами и расходами от реализации финансовых услуг для целей налогообложения принимается нулевой результат, а в бухгалтерском учете отражаются постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Убыток от реализации права требования как реализации финансовой услуги отражается по строке 090 Приложения № 3 к Листу 02 декларации.

Случается, что приобретенное право требования так и не было реализовано, например, по причине ликвидации должника.

Признать данную задолженность сомнительной нельзя, потому что таковой считается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176). В таком случае цессионарий переносит задолженность в категорию безнадежных (п. 2 ст. 266 НК РФ) и учитывает убытки от списания такого долга по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Приобретение долгов "упрощенцами"

Организации, применяющие УСН, могут выступать цедентами или цессионариями. Если "упрощенец" продает долг своего покупателя, то в составе доходов в Книге учета доходов и расходов цедент учтет сумму, поступившую от цессионария, в день ее поступления (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом стоимость проданных товаров, работ или услуг роли не играет.

Стоимость проданных товаров, требование об оплате которых было уступлено, можно учесть в уменьшение налоговой базы по налогу при УСН также только после получения денег от цессионария (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 18.12.2007 № 03-11-04/2/308, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05).

Убыток от реализации права требования у "упрощенца" учтен быть не может, так как при УСН в учете отражаются только фактически полученные доходы и понесенные расходы (см. письмо Минфина России от 31.07.2007 № 03-11-04/2/191).

При выдаче займа выданную сумму займодавец не учитывает в расходах, как и возвращаемую сумму в составе доходов. Поэтому "упрощенец" при переуступке права требования, вытекающего из договора займа, поступившие от цессионария суммы в налоговую базу не включает (подп.10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, ст. 41 НК РФ). Отрицательная разница между суммой выданного займа и суммой, фактически уплаченной цессионарием, для целей налогообложения не учитывается.

Теперь разберемся, как будет учитывать операцию цессионарий, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Затраты на приобретение требования в расходах не учитываются, поскольку такие расходы в закрытом перечне у "упрощенцев" в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены. Сумма, поступившая от следующего кредитора или должника в оплату (погашение) требования, а также поступившие проценты и неустойка, учитываются в доходах на дату поступления денег (п. 1 ст. 346.17, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Случается, что покупатель "упрощенца" предлагает в качестве оплаты за поставленные ценности передать право требования долга к третьему лицу. В таком случае "упрощенец" должен в момент получения такого требования отразить в доходах выручку от реализации товаров (работ, услуг) в размере стоимости требования, определенной договором цессии.

А стоимость реализованных данному покупателю товаров, оплаченная поставщику, учитывается "упрощенцем" в этот момент в расходах (письмо Минфина России от 18.12.2007 № 03-11-04/2/308). Иными словами, передача права требования "упрощенцу" в счет оплаты реализации приравнивается к поступлению денежных средств от покупателя.

Правовые особенности факторинговых операций

Законодательное регулирование отношений между сторонами по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) осуществляется статьями 824-833 главы 43 ГК РФ. Коммерческая организация, передающая денежные средства в счет денежного требования, называется в договоре факторинга финансовым агентом или фактором, а сам поставщик - клиентом.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

В первом случае происходит продажа, уступка существующей дебиторской задолженности и выбытие денежного требования с баланса продавца. Это так называемый факторинг без регресса (безоборотный), когда после уступки задолженности с организации снимается ответственность за погашение данной задолженности должником (в соответствии с п. 3 ст. 827 ГК РФ), т. е. все риски лежат на финансовом агенте. При безрегрессном факторинге никакой комиссии за эту услугу финансовый агент или банк не начисляет, он просто покупает дебиторскую задолженность по заниженной цене.

Во втором случае поставщик передает товар покупателю по договору с отсрочкой платежа с одновременным заключением с финансовым агентом договора факторинга на продажу дебиторской задолженности, срок погашения которой еще не наступил. Взамен клиент получает определенную сумму денежных средств на определенный срок, по истечении которого организация должна их вернуть.

Это так называемый факторинг с правом регресса или оборотный факторинг.

Происходит при этом не выкуп дебиторской задолженности, как при регрессном факторинге, а кредитование организации под залог права требования долга. Гарантом возврата "кредита" при этом выступает дебиторская задолженность. Все риски, связанные с неуплатой должником денег, несет организация, а не финансовый агент. В этом случае финансовый агент удерживает вознаграждение за предоставленные денежные средства. Как правило, оно взимается в процентах от суммы долга за каждый день с момента выплаты клиенту суммы финансирования до момента окончательного расчета с покупателем. Могут взиматься:

• комиссия за факторинговое обслуживание, выраженная в процентах от суммы уступленной задолженности;
• фиксированные сборы за обработку документов, анализ состояния денежных требований, контроль за своевременностью их погашения, а также иные услуги, оказываемые финансовым агентом в отношении уступаемого требования и др.

По своей правовой природе факторинг очень схож с цессией. Но есть некоторые различия. По договору цессии можно уступить только существующее требование, а по договору факторинга можно получить финансирование и под уступку будущего требования. Договором факторинга могут быть предусмотрены обязательства финансового агента по оказанию дополнительных услуг (например, консультационных), а договором цессии - нет. При факторинге последующая уступка денежного требования финансовым агентом возможна, если это прямо предусмотрено в договоре. А при цессии уступаемое право требования может быть уступлено цессионарием другому лицу вне зависимости от того, содержится условие о последующей уступке права требования в договоре цессии или нет. Факторинг - это длящееся финансирование клиента. А цессия - разовая сделка.

НДС при факторинге

В целях исчисления НДС предоставление денежных средств по договору факторинга рассматривается как оказание финансовых услуг на возмездной основе. В отличие от банковских операций (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ), сумма комиссии, взимаемая по договору факторинга, облагается НДС в общеустановленном порядке.

НДС, предъявленный финансовым агентом в составе вознаграждения, клиент принимает к вычету в обычном порядке на основании счета-фактуры, если права требования приобретены в целях использования в облагаемых налогом операциях (п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ).

Вычету подлежит сумма НДС, приходящаяся на величину вознаграждения, учитываемую в расходах по налогу на прибыль (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). Однако если для налогообложения прибыли суммы вознаграждения включались в состав расходов не полностью, а в пределах нормативов, то и вычет НДС может быть произведен только в той их части, которая относится к расходам при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Налог на прибыль при факторинге

Исходя из гражданского законодательства, обязательства по договору факторинга не относятся к долговым (т. к. факторинг главой 43 ГК РФ выделен в самостоятельный институт гражданского права, отличный от займов и кредитов, которым посвящена глава 42 ГК РФ).

Однако специалисты Минфина России предписывают нормировать комиссии по договору факторинга по правилам статьи 269 НК РФ (см., например, письма от 13.05.2009 № 03-07-11/136, от 04.08.2008 № 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 № 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 № 03-03-06/1/116). Если вознаграждение фактора установлено в фиксированной сумме, то его можно сразу включить в состав прочих (ст. 264 НК) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). Если же комиссионные в договоре установлены в виде процентов от суммы уступленного денежного требования, то такие затраты нужно учитывать как проценты по долговым обязательствам - то есть в пределах лимита, установленного статьей 269 НК РФ. Суммы, превышающие установленный предел, в расходы не принимаются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Правда, арбитражные судьи не всегда согласны с такой трактовкой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2008 № Ф09-2195/08-С2 по делу № А76-4118/07, ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 № А12-14131/06-С61-5/38 и др.).

При налогообложении сделки по уступке права требования следует применять нормы статьи 279 НК РФ. Особое внимание следует уделить доказательствам экономической обоснованности затрат по договору факторинга (ст. 252 НК РФ). В постановлении Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если операции не обусловлены разумным экономическим смыслом, а также такая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Установление наличия разумных экономических причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Несоизмеримо большая комиссия финансового агента вызывает обоснованные претензии налоговых органов в части отсутствия разумной деловой цели (см. Определения ВАС РФ от 06.05.2009 № ВАС-5048/09 по делу № А46-6688/2008, от 23.06.2008 № 7365/08 по делу № А53-17926/2007-С5-34, постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2007 № Ф09-1531/07-С3 по делу № А71-4677/06). Если в суде сделка будет признана фиктивной, либо направленной на уклонение от уплаты налогов, нужно будет доплатить не только значительны суммы налога на прибыль, но и НДС.

Факторинг при "упрощенке"

Если объектом налогообложения при УСН являются доходы, уменьшенные на величину расходов, факторинговая комиссия может быть включена в расходы в том же порядке, что и у организаций, применяющих общий режим налогообложения. Иными словами, сумма признаваемых комиссий должна нормироваться, (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), если она зависит от величины предоставленного агентом финансирования или периода финансирования и взимается в процентах от суммы.

Налогоплательщик вправе учесть в расходах проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

В силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в подпункте 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, применительно к порядку, установленному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 264 и 265 НК РФ.

Какие налоговые последствия возникают при переуступке права требования долга по договорам купли-продажи и денежного займа, если продавец - ООО на ОСНО, а покупатель - ИП на УСН (доходы за вычетом расходов)? Возможна ли переуступка на физическое лицо и какие в таком случае, возникают налоговые последствия у обоих сторон?

Если происходит уступка задолженности по договору займа, то такая уступка не облагается НДС. При уступке долга по договору поставки (или купли-продажи) нужно начислить НДС с разницы между ценой, по которой задолженность была уступлена, и суммой задолженности. Т.е. если вы уступаете долг за ту же стоимость или дешевле, то обязанности платить НДС не возникнет.

При расчете налога на прибыль сумму, полученную от продажи долга, отразите как доход от реализации имущественных прав. В расходах учтите сумму задолженности. Если от уступки получается убыток, есть нюанс при учете суммы убытка:

Если срок уплаты задолженности наступил, то убыток учтите в полной сумме.

Если срок уплаты по задолженности не наступил, то убыток можно учесть в сумме не большей, посчитанной из предельной процентной ставки для расчета процентов по долговому обязательству. В рекомендации №1 есть числовой пример для такой ситуации.

НДС рассчитывайте по тем же правилам, что и в п.1. А вот с налогом на прибыль проще – здесь вне зависимости от рока платежа по задолженности убыток от реализации можно учесть сразу. Доходы и расходы, возникшие при реализации такого долга, отражайте как доходы и расходы от реализации финансовых услуг.

1. Налоги у ООО при уступке своей задолженности.
2. Налоги у ООО при уступке задолженности, приобретенной по договору цессии.
3. Налоги у ИП на УСН при приобретении задолженности по договору цессии.

В доходах учитывайте сумму, полученную от должника при погашении задолженности. Если речь идет о цессии по договору займа, то в доходах учтите только сумму полученных процентов. Признать в расходах стоимость приобретения задолженности нельзя.

Обоснование

Андрея Кизимова,

Как цеденту учесть уступку права требования при налогообложении

Порядок отражения у цедента уступки права требования при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения он применяет.

Уступка права требования для целей налогообложения прибыли и НДС признается реализацией. Этот вывод можно сделать на основании положений Гражданского кодекса РФ.

Права требования по договору купли-продажи (мены, поставки и т. д.) являются имущественными правами. В налоговом законодательстве четко не определено, что относится к реализации имущественных прав. В Налогового кодекса РФ дается определение лишь реализации товаров, работ, услуг. При этом имущественные права под это понятие не подпадают (). Однако Гражданский кодекс РФ определяет имущественное право как объект гражданского оборота (ст. и ГК РФ). То есть граждане и организации могут его отчуждать, обменивать, приобретать.

ОСНО: налог на прибыль

Если организация, применяющая метод начисления, получила убыток, порядок его учета в бухгалтерском и налоговом учете различается. Поэтому в бухучете образуются постоянные или временные разницы, что приводит к возникновению постоянного или отложенного налогового обязательства (актива). Об этом сказано в пунктах и ПБУ 18/02.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, полученного в результате уступки права требования. Организация уступила право требования до наступления срока платежа по договору купли-продажи

В июле ООО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара – 30 сентября. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно. Год не високосный.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ООО «Производственная фирма "Мастер"» за 472 000 руб. Поскольку доход от уступки права требования (472 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не возникает.

Согласно договору цессии право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 3 августа. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии) и .

Июль:

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-2 Кредит 41

Август:

Дебет 91-2 Кредит 62

Так как право требования долга было реализовано до наступления срока платежа по договору, заключенному с «Гермесом» (т. е. до 30 сентября), и в результате этой операции был получен убыток, бухгалтер рассчитал, какую сумму убытка можно учесть при расчете налога на прибыль. Для этого сначала бухгалтер определил предельную процентную ставку для расчета процентов по долговому обязательству. В отчетном году она равна 125 процентам от ключевой ставки абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ
472 000 руб. ? 13,75% : 365 дн. ? 58 дн. (с 4 августа по 30 сентября) = 10 313 руб.

Фактическая сумма убытка составила 118 000 руб. (472 000 руб. – 590 000 руб.). Таким образом, предельная величина убытка оказалась меньше фактической суммы убытка (10 313 руб.

Так как в бухучете вся сумма полученного убытка была учтена в составе расходов, бухгалтер рассчитал постоянное налоговое обязательство. При этом он сделал следующую проводку:

– 21 537 руб. ((118 000 руб. – 10 313 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, полученного в результате уступки права требования. Организация уступила право требования после наступления срока платежа по договору купли-продажи

В сентябре ООО «Альфа» оказало услуги ООО «Торговая фирма "Гермес"» на сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Себестоимость реализованных услуг составила 130 000 руб. Согласно договору срок оплаты услуг – 30 сентября. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

«Гермес» не выполнил условия договора и не перечислил оплату за услуги в срок. Поэтому «Альфа» уступила право требования долга ООО «Производственная фирма "Мастер"» за 212 400 руб. Поскольку доход от уступки права требования (212 400 руб.) не превышает величину самого требования (236 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не возникает.

Согласно договору цессии право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 3 октября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии) и акт приема-передачи документов .

В учете бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Сентябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС при оказании услуг;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 130 000 руб. – списана себестоимость реализованных услуг.

Октябрь:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– 212 400 руб. – отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
– 236 000 руб. – списана стоимость реализованной дебиторской задолженности по договору уступки права требования.

Так как право требования долга было реализовано после наступления срока платежа по договору, заключенному с «Гермесом» (т. е. после 30 сентября), полученный убыток в сумме 23 600 руб. (212 400 руб. – 236 000 руб.) бухгалтер учел при расчете налога на прибыль полностью в октябре (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Ситуация: как при методе начисления рассчитать убыток от уступки права требования, если договором предусмотрена частичная оплата в течение определенного срока. На момент уступки покупатель погасил часть долга

В учете бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Июнь:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 590 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 350 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.

Август:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– 472 000 руб. – отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
– 590 000 руб. – списана стоимость реализованной дебиторской задолженности по договору уступки права требования.

Так как право требования долга было реализовано до наступления окончательного срока платежа по договору, заключенному с «Гермесом» (т. е. до 28 августа), и в результате этой операции был получен убыток, бухгалтер рассчитал, какую сумму убытка можно учесть при расчете налога на прибыль. Для этого сначала бухгалтер определил предельную процентную ставку для расчета процентов по долговому обязательству. В отчетном году она равна 125 процентам от ключевой ставки , действовавшей на дату уступки (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ). На 3 августа ключевая ставка составила 11 процентов. Предельная процентная ставка, исходя из которой организация уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, равна 13,75 процента (11% ? 1,25). Предельный размер убытка, который можно будет включить в расходы, составит:
472 000 руб. ? 13,75% : 365 дн. ? 25 дн. (с 4 по 28 августа) = 4445 руб.

Фактическая сумма убытка составила 118 000 руб. (472 000 руб. – 590 000 руб.). Таким образом, предельная величина убытка оказалась меньше фактической суммы убытка (4445 руб.

Так как в бухучете вся сумма полученного убытка была учтена в составе расходов, бухгалтер рассчитал постоянное налоговое обязательство. При этом в октябре он сделал проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 22 711 руб. ((118 000 руб. – 4445 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

ОСНО: НДС

Андрея Кизимова, действительного государственного советника РФ 3-го класса, кандидата экономических наук

Как цессионарию оформить и учесть приобретение права требования по договору цессии

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности) по договору купли-продажи (договору займа, кредитному договору и др.), признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

При этом в доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности).

Если организация применяет метод начисления, доходы и расходы отражайте на дату погашения должником своего долга. Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитывайте в полной сумме.

Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 279 и статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Если должник перечисляет задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов по налогу на прибыль), доходы и расходы определяйте в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов (п. 2 ст. 271 , п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в составе доходов учтите ту часть долга, которую фактически перечислил дебитор. Сумму расходов определите пропорционально фактически полученной сумме доходов. Например, если должник перечислил 30 процентов от суммы долга, в расходах учтите 30 процентов от суммы расходов, связанных с приобретением права требования. Такой порядок учета доходов и расходов при частичном погашении задолженности разъяснен в письмах Минфина России , .

При методе начисления расходы на приобретение права требования учитывайте независимо от факта их оплаты цеденту. Даже в случае, когда цессионарий приобрел право требования, но не оплатил его цеденту на дату получения средств от должника. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30028 и от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726 .

Если организация применяет кассовый метод:

Такой порядок предусмотрен и пунктом 3

Ситуация: как цессионарию при расчете налога на прибыль методом начисления отразить приобретение права требования по договору займа и погашение заемщиком задолженности

Приобретение по договору цессии права требования и погашение должником задолженности по сумме займа отразите в общем порядке . Причитающиеся проценты отражайте в доходах ежемесячно и на день погашения займа.

При погашении заемщиком займа сумму основного долга включите в доходы от реализации. Одновременно при погашении займа в состав расходов включите затраты, связанные с приобретением требования по договору займа. Сделайте это на дату исполнения этого обязательства должником. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 248, пункта 1 статьи 249, подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268, статьи 271 и пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Одновременно с приобретением права требования суммы займа к цессионарию переходит право требования процентов. То есть право заимодавца по договору займа. Поэтому налоговую базу нужно увеличить в день начисления процентов по условиям договора займа . Это следует из статьи 250, пункта 6 статьи 271 и пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ.

ОСНО: НДС

Погашение обязательства является объектом обложения НДС. Налоговой базой в этом случае будет превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга. Данное правило применяется, только если денежное требование вытекает из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. Такие правила содержит пункт 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ. В этом случае организации, которые являются плательщиками НДС, на полученную разницу (между суммой погашения и ценой приобретения) должны начислить НДС по расчетной ставке 18/118 (). Сделать это нужно в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). В этот же день необходимо составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

Начисление НДС отразите проводкой:

– начислен НДС на сумму превышения долга над ценой приобретенного обязательства (дебиторской задолженности).

НДС, который начислили с превышения долга над ценой приобретенного обязательства, при расчете налога на прибыль учтите в прочих расходах. Основание – подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Эта норма относит к прочим расходам налоги, которые начислили по законодательству. Исключение – ситуации, которые названы в Налогового кодекса РФ. Пункт 19 этой статьи запрещает включать в расходы налоги, предъявленные покупателю. Однако НДС с превышения долга над ценой приобретенного обязательства организация никому не предъявляет. Поэтому НДС учтите в расходах при расчете налога не прибыль.

УСН

Независимо от выбранного объекта налогообложения организация на упрощенке должна учитывать доходы в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли цессионарию при расчете единого налога включить в доходы стоимость имущества (в т. ч. деньги), полученного от должника в рамках договора цессии. Организация применяет упрощенку

Ответ на этот вопрос зависит от вида права требования по договору цессии и порядка погашения задолженности.

Денежные средства, полученные цессионарием от должника в счет погашения долга (т. е. сумма дебиторской задолженности, которая была приобретена в рамках уступки права требования у первоначального кредитора (цедента)), признается доходом от реализации финансовых услуг (п. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 279 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога учитывайте ее в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15 , НК РФ). При этом в расчет налогооблагаемой базы доходы включайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления денежных средств на расчетный счет) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-11-06/2/112 , УФНС России по г. Москве от 18 января 2005 г. № 18-09/01679 .

По договору цессии новый кредитор может приобрести право требования долга в виде уплаченного цедентом аванса в счет поставки товара. В результате от должника может поступить товар в погашение задолженности. Тогда при расчете единого налога доход цессионария определяется следующим образом. Если стоимость товара не превышает цену, уплаченную цеденту, то у цессионария дохода не возникнет. Если стоимость товара будет превышать цену, уплаченную цеденту, то разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цеденту, должна учитываться цессионарием в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из письма Минфина России от 30 января 2012 г. № 03-11-11/14 .

При уступке права требования по договору займа (кредита) организация, применяющая упрощенку (цессионарий), не должна учитывать в составе доходов сумму займа, возвращенную должником. Это объясняется тем, что договор цессии, заключенный между цедентом и цессионарием вытекает из договора займа. В свою очередь первоначальный кредитор при возврате ему сумм выданных займов не учитывает их в составе доходов при расчете налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, если договор цессии вытекает из договора займа, цессионарий также не должен включать в доходы при расчете единого налога сумму погашения задолженности, полученную от должника (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 , подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/14 , от 22 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/192 , от 22 января 2007 г. № 03-11-05/5 и ФНС России от 3 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7204 . Если цессионарий получил от должника сумму, превышающую цену, уплаченную цеденту, разницу нужно включить в доход (письмо Минфина России от 2 ноября 2011 г. № 03-11-06/2/151).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, учесть в составе расходов стоимость приобретения права требования (имущественного права) она не сможет. Это объясняется тем, что данный вид расходов не поименован в закрытом перечне, приведенном в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 24 июля 2012 г. № 03-11-06/2/93 .

1. Из рекомендации
2. Из рекомендации
   • доходы учитывайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления на расчетный счет организации денег в счет погашения обязательства);
   • расходы учитывайте при погашении дебитором своего долга (при этом приобретенное право должно быть оплачено цеденту).
3. Из рекомендации

Андрея Кизимова, действительного государственного советника РФ 3-го класса, кандидата экономических наук

Как цессионарию оформить и отразить в бухучете и при налогообложении переуступку права требования

ОСНО

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с переуступкой права требования, признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления , доходы и расходы от переуступки права требования учитывайте на дату совершения такой переуступки (т. е. на одну из следующих дат: заключения, регистрации или заверения нотариусом).

Доходом от реализации финансовых услуг будет являться стоимость имущества, причитающегося цессионарию от покупателя права требования. К расходам относите покупную стоимость права требования (с учетом расходов на его приобретение, например, платы за консультационные услуги). В данном случае расходом будет являться стоимость, по которой приобретенное право требования отражается в бухучете по счету 58 .

Такие выводы позволяет сделать пункт 3 статьи 279 и пункт 5 Налогового кодекса РФ.

Эти правила только для ситуации, когда уступили денежное право требования – долг. Если уступили неденежное право требования, реализацию имущественного права отражайте по общим правилам . К примеру, организация уступила право требовать от застройщика недвижимость по договору долевого участия. Налоговую базу считайте как разницу между доходом от уступки неденежного права требования без НДС и расходами на приобретение и реализацию этого права (п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , подп. 1 п. 1 ст. 253 , подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичные разъяснения есть в письме УФНС России по г. Москве от 30 декабря 2011 г. № 16-15/126902 .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении переуступки права требования (дебиторской задолженности). Учет у цессионария

В январе ООО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» право требования (дебиторскую задолженность) к ООО «Производственная фирма "Мастер"». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.).

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС – 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января. В этом же месяце «Альфа» перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу».

В феврале «Альфа» продала купленную дебиторскую задолженность другой организации за 560 000 руб., которые поступили на расчетный счет «Альфы» только в марте.

Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

В бухучете бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Январь:

Дебет 58 Кредит 76
– 550 000 руб. – приобретено право требования по договору цессии (включая НДС);

Дебет 76 Кредит 51
– 550 000 руб. – произведена оплата цеденту за приобретенную дебиторскую задолженность.

Февраль:

Дебет 76 Кредит 91-1
– 560 000 руб. – реализована дебиторская задолженность;

Дебет 91-2 Кредит 58
– 550 000 руб. – списана стоимость приобретенного права требования.

Так как цена, за которую «Альфа» продала дебиторскую задолженность (560 000 руб.), больше ее покупной стоимости (550 000 руб.), бухгалтер на сумму превышения начислил НДС.

Февраль:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1525 руб. ((560 000 руб. – 550 000 руб.) ? 18/118) – начислен НДС на сумму превышения продажной цены над учетной стоимостью дебиторской задолженности.

Март:

Дебет 51 Кредит 76
– 560 000 руб. – получены деньги от покупателя дебиторской задолженности.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер учел 560 000 руб. в составе доходов от реализации финансовых услуг и 550 000 руб. в составе расходов.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль убыток, полученный цессионарием в результате переуступки права требования по договору цессии

Да, можно.

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с переуступкой права требования, признаются доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). При этом при определении налоговой базы по налогу на прибыль цессионарий вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по его приобретению. Такой порядок предусмотрен подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 и пунктом 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Если в результате переуступки права требования полученная выручка меньше цены приобретения имущественного права с учетом расходов на его реализацию, то разница между этими величинами признается убытком. Его можно учесть при расчете налога на прибыль в общем порядке . Никаких особенностей или ограничений признания убытка по договору цессии законодательство не содержит.

Я.В. Пониматкин,
аудитор, г. Санкт-Петербург

Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) уступкой права требования (цессией) называется соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом; лицо, которое получило право требования, - цессионарием. Вид договора цессии законодательно не определен, однако п. 4 ст. 454 ГК РФ установлено, что к продаже имущественных прав, коей выступает цессия, применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не следует из содержания или характера этих прав. Таким образом, действие по уступке права требования необходимо рассматривать как действие по продаже имущественных прав. Такой вывод поддерживает и Президиум ВАС РФ, указав в постановлении от 29.12.1998 N 1676/98, что передача права требования по договору купли-продажи не противоречит правовой природе института уступки требования.

При заключении договора цессии должна произойти перемена лиц в обязательстве. Это означает, что стороны должны совершить ряд необходимых действий, свидетельствующих о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. Выбывая из основного обязательства, первоначальный кредитор прерывает какие-либо обязательственные отношения со своим должником.

Договор цессии по обязательству, имеющему длящийся характер, будет признан судом недействительным. Иначе говоря, по еще не окончившемуся договору на оказание услуг, заключенному на год, нельзя уступить право требования оплаты за услуги, оказанные, например, в мае, так как по такому договору на оказание услуг сохраняются тот же состав лиц и те же основания возникновения правоотношений между ними. В таком случае уступка права требования возможна только при расторжении длящегося договора в целом.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит согласно ст. 384 ГК РФ к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Иными словами, первоначальный кредитор должен переоформить на нового кредитора все свои отношения по основному обязательству, передать по акту всю документацию, подтверждающую наличие обязательства и являющуюся основанием для предъявления требований. На практике нередко встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая свое право требования другому лицу, изменяет содержание этого требования. Например, продавец, имеющий денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, материалов и т. д. Очевидно, что договор цессии, изложенный подобным образом, недействителен, поскольку продавец не имеет в отношении своего
должника товарного требования.

В порядке уступки права требования нельзя передать часть требования по обязательству. Например, если должник по договору должен 500 000 руб., то его кредитор не может уступить право требовать 250 000 руб. третьему лицу, а остальные 250 000 руб. взыскивать с должника самостоятельно.

Недопустимым является передача первоначальным кредитором принадлежащего ему права без перевода возложенной на него обязанности, которая следует из существа отношений с должником.

Организациям, совершающим действия по уступке права требования, необходимо различать уступку права требования (цессию) и финансирование под уступку денежного требования (факторинг). На языке гражданского законодательства услуга, связанная с оплатой дебиторской задолженности, называется финансированием под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ). Договор факторинга имеет много общего с договором о переходе прав кредитора к другому лицу - цессии (ст. 382 ГК РФ), поскольку к финансовому агенту (в цессии - новому кредитору) переходит право требования к должнику клиента (в цессии - первоначального кредитора) по переуступленному финансовому агенту требованию. Вместе с тем глава 43 ГК РФ не содержит положений о том, что нормы, регулирующие цессию, могут применяться к отношениям, возникающим из финансирования под уступку денежного требования. Таким образом, между цессией и факторингом имеются различия, причем главным различием является то, что факторинг - это не форма смены лиц в обязательстве. Кроме этого, ст. 825 ГК РФ содержит требование к финансовому агенту - коммерческой организации получить разрешение (лицензию) на осуществление финансирования под уступку денежного требования. Такое разрешение не должны получать только банки и иные кредитные организации. В связи с этим следует обращать особое внимание на содержание договора, в соответствии с которым происходит передача права требования.

Учет и налоги у цедента

Согласно ст. 128, 132 ГК РФ имущественные права требования являются составной частью имущества организации, в связи с чем порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования идентичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для первоначального кредитора уступка права требования дебиторской задолженности будет квалифицироваться как действие, связанное с отчуждением имущества. Если организация утрачивает право требования долга (согласно заключенному до- говору), соответствующая дебиторская задолженность подлежит погашению с использованием для отражения в бухгалтерском учете этой хозяйственной операции счета 91 «Прочие доходы и расходы» (письмо Минфина России от 16.03.1998 N 04-07-04). Записи в бухгалтерском учете, связанные с отчуждением дебиторской задолженности по договору цессии, будут иметь следующий вид:

Д-т 51, 50, 60, 76 К-т 91 - реализован актив (дебиторская задолженность) по договору цессии;

Д-т 91 К-т 76, 60 - списана величина дебиторской задолженности;

Д-т 91 К-т 20 - списаны затраты, связанные с выбытием этого вида актива.

Операция по уступке права требования влечет у первоначального кредитора ряд налоговых последствий.

Налоговой учетной политикой цедента может быть установлен момент возникновения обязанности по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог как день оплаты товаров (работ, услуг). В таком случае день передачи права требования задолженности третьему лицу на основании договора цессии будет признаваться днем оплаты товаров (работ, услуг) (подпункт 3 п. 2 ст. 167 НК РФ). Обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог также возникает в том периоде, в котором совершена уступка права требования (п. 31 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (далее - Инструкция N 59).

В целях исчисления налога на прибыль в 2002 году организациям с незначительным показателем выручки предоставляется право использовать порядок определения доходов и расходов кассовым методом. В ст. 273 НК РФ определен критерий максимального значения выручки, как среднего показателя, рассчитанного от общего дохода от реализации за четыре предыдущих квартала, не превышающего 1 млн руб. в квартал без НДС и налога с продаж.

Если показатель выручки позволяет организации-цеденту воспользоваться правом определять дату получения дохода кассовым методом в соответствии со ст. 273 НК РФ, то доход следует считать признанным в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В день передачи права требования дебиторской задолженности долг покупателя считается погашенным, а товары (работы, услуги) поставщика оплачены (п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль»). Таким образом, предприятия, использующие кассовый метод определения доходов, признают день заключения договора цессии моментом оплаты товаров (работ, услуг).

Хочется обратить внимание на одно обстоятельство. Если формально следовать п. 2 ст. 273 НК РФ, то можно прийти к следующему выводу. Согласно этому пункту ст. 273 Кодекса датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу. Понятие «доход» раскрыто в п. 1 ст. 248 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, с учетом положений ст. 271, 273 НК РФ. Понятие «реализация товаров (работ, услуг)» дано в ст. 39 НК РФ. Ссылка на ст. 273 НК РФ объясняется тем, что термин «выручка от реализации товаров (работ, услуг)» может иметь при определенных обстоятельствах иное значение. Из содержания ст. 273 НК РФ можно сделать вывод, что определение дохода зависит от поступления средств, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав и не ставится в зависимость от фактической реализации товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 39 НК РФ. Таким образом, при кассовом методе в качестве дохода можно расценивать любые поступления (денежные, имущества, имущественных прав) независимо от того, произошла фактическая реализация товаров (работы, услуг) или нет.

Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты.

Если организация не отвечает критериям, установленным ст. 273 НК РФ, или определяет учетную политику порядка признания доходов по методу начисления, она руководствуется нормами ст. 271 НК РФ. В этом случае датой получения дохода в целях исчисления налога на прибыль будет считаться день реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Причем согласно п. 3 ст. 271 НК РФ получение дохода не зависит от фактического получения средств в оплату реализованных товаров (работ, услуг).

Довольно часто организация-кредитор продает дебиторскую задолженность за сумму меньшую, чем сумма уступаемого требования. В таком случае нужно иметь в виду следующее.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, доходы и расходы, связанные с выбытием активов организации, в частности имущественных прав (дебиторской задолженности), относятся к операционным доходам и расходам. Финансовый результат от таких операций списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, в целях бухгалтерского учета величина выручки за отгруженные товары (работы услуги), отраженная на счете 90 «Продажи», изменению не подлежит.

В целях исчисления НДС НК РФ также не предусмотрено уменьшение стоимости реализованных товаров на величину возможного убытка от продажи дебиторской задолженности (п. 1 ст. 155, ст. 154 НК РФ). В аналогичном порядке в п. 31 Инструкции N 59 указывается, что при расчете налога на пользователей автомобильных дорог принимается размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем товаров (работ, услуг), и не зависит от договорной стоимости уступаемого права (требования).

Иным образом обстоит дело при определении объекта обложения налогом на прибыль.

У организаций, применяющих кассовый метод, доход от реализации в целях исчисления налога на прибыль будет определяться размером погашенной дебиторской задолженности. Убыток от продажи дебиторской задолженности будет относиться к внереализационным расходам (п. 20 ст. 265 НК РФ).

Для организаций, осуществляющих исчисление доходов по методу начисления, процесс определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке права требования имеет свои особенности.

Статьей 279 НК РФ предусматриваются два возможных варианта учета убытка, образовавшегося вследствие осуществления расчетов за реализованные товары (работы, услуги) посредством цессии:

1) договор цессии заключен до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

В таком случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком в целях налогообложения в пределах, не превышающих альтернативных расходов на уплату процентов. При этом величина альтернативных расходов должна быть рассчитана исходя из суммы процентов, которые могли бы быть уплачены по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования. Вместе с тем при определении предельного размера процентов в целях главы 25 НК РФ применяются правила ст. 269 НК РФ.

Изменениями, внесенными в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон N 57-ФЗ), фраза «до даты прекращения права требования» заменена на фразу «до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)». Причем эти изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

До внесения изменений Законом N 57-ФЗ под датой прекращения права требования понималось следующее. Исходя из смысла п. 1 ст. 279 НК РФ налогоплательщик-продавец уступал третьему лицу свое будущее требование к покупателю-должнику, так как договор цессии заключался до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В общем случае прекращение права требования первоначального кредитора к должнику происходило в момент передачи этого требования по договору новому кредитору при условии, что такое право существовало на момент его передачи. В вышеназванном пункте ст. 279 НК РФ речь шла о событии, которое должно было произойти в будущем, когда наступит срок платежа. Следовательно, право требования, переданное по договору цессии, у налогоплательщика-продавца могло прекратиться только после того, как оно возникло. Таким образом, под датой прекращения права требования у продавца понимался день наступления срока платежа по договору поставки (подряда).

Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель не изменил смысл, содержащийся в п. 1 ст. 279 НК РФ, а всего лишь изложил то же самое, но более понятным языком.

Что касается отнесения к расходам процентов по полученным заемным средствам, которые не являются контролируемой задолженностью, то применяются следующие правила.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер не отклоняется более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 % - по кредитам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ);

2) договор цессии заключен после наступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг).

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) считается убытком по сделке уступки права требования и включается в состав внереализационных расходов. Причем 50 % убытка уменьшают налоговую базу в момент заключения договора цессии и передачи по акту сопутствующих документов, а остальные 50 % - по истечении 45 дней.

Статьей 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут быть операции по реализации имущества. Под имуществом в НК РФ понимаются объекты гражданских прав (за исключением прав имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Это означает, что к имуществу с точки зрения налогового законодательства относится все, что определено ст. 128 ГК РФ, кроме имущественных прав, а именно: вещи, включая деньги, ценные бумаги и иное имущество, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе интеллектуальная собственность, нематериальные блага. Цессия - это реализация имущественных прав. Следовательно, цессия не выступает объектом налогообложения. Поэтому ни НДС, ни налогом на пользователей автомобильных дорог стоимость реализованного имущественного права не облагается. Согласно изменениям, внесенными в НК РФ Законом N 57-ФЗ, объектом обложения НДС вы-ступает только передача имущественных прав.

По договору поставки продавец отгрузил покупателю продукцию на сумму 100 000 руб., в том числе НДС - 16 667 руб., со сроком платежа 1 марта 2002 года. Себестоимость отгруженной продукции составляет 70 000 руб. Острая необходимость в денежных средствах заставила продавца уступить банку по договору цессии право требовать с должника всю причитающуюся сумму. Дата заключения договора - 1 февраля 2002 года. Ставка рефинансирования Банка России на 1 февраля 2002 года составляет 25 % годовых. При этом банк перечисляет 95 000 руб. Согласно налоговой учетной политике продавец применяет следующий метод определения налогооблагаемых объектов:

В целях исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог - «по оплате»;

В целях исчисления налога на прибыль - «по начислению».

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 62 К-т 90 - 100 000 руб. - отгружена продукция покупателю по договору поставки;

Д-т 90 К-т 20 - 70 000 руб. - списана себестоимость реализуемой продукции;

Д-т 90 К-т 76, субсчет «Отложенный НДС», - 16 667 руб. - начислен НДС с отгруженной, но неоплаченной продукции;

Д-т 91 К-т 62 - 100 000 руб. - отражена операция по выбытию актива по себестоимости одновременно с погашением задолженности в связи с уступкой права требования;

Д-т 76, субсчет «Новый кредитор», К-т 91 - 95 000 руб. - сформирована дебиторская задолженность по новому кредитору;

Д-т 99 К-т 91 - 5000 руб. - списан отрицательный результат от выбытия имущественных прав;

Д-т 76, субсчет «Отложенный НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», - 16 667 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (в момент подписания договора об уступке права требования);

Д-т 26 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог», - 833 руб. [(100 000 руб. - 16 667 руб.) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90 К-т 26 - 833 руб. - списан налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90 К-т 99 - 12 500 руб. (100 000 руб. - 16 667 руб. - 70 000 руб. - 833 руб.) - определен финансовый результат от реализации;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Новый кредитор», - 95 000 руб. - поступили денежные средства в счет договора уступки права требования.

Величина прибыли, подлежащая налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, будет отличаться от прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. В 2002 году определение налогооблагаемой прибыли производится с применением данных налогового учета.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собою систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе сформированной согласно требованиям главы 25 НК РФ полной и достоверной информации о хозяйственных операциях. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Налоговый учет строится на основе первичных документов и аналитических регистров.

Аналитические регистры служат для систематизации данных по каждому объекту учета в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Отражение данных аналитических регистров на бухгалтерских счетах не происходит.

Налоговый учет организуется в случае, если порядок группировки и учета объектов, а также хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

На основе данных примера отрицательный результат от продажи дебиторской задолженности в целях исчисления налога на прибыль включается в состав внереализационных расходов. При этом величина этих расходов корректируется с учетом вышеизложенного, что отражается в аналитическом регистре налогового учета.

Аналитический регистр по учету убытков от уступки права требования

	Наиме- нование хозяйств. операции (дог. №, акт №)	Сумма уступки требования	Сумма по договору цессии	Прибыль/убыток от цессии	Ставка % или Банка России х 1,1	Предельная ставка в день (гр. 6: 365 дн.)	Дата прекращения права требования	Расчетный период (гр. 8 - гр. 1)	Предельная величина расходов (гр. 9 х гр. 7 х гр. 4) : 100	Величина прочих расходов (гр. 10, если гр. 10 < гр. 5, иначе гр. 5)
	Уступка требования (договор цессии №...)	100 000 руб.	95 000 руб.	5000 руб.					1995 руб.	1995 руб.
	Итого:								1995 руб.

Пояснение к аналитическому регистру:

В графе 1 проставляется дата операции по заключению договора цессии;

В графе 6 рассчитывается предельная ставка процентов в год, равная ставке по аналогичным долговым обязательствам, которые имелись у налогоплательщика в текущем квартале, или ставка Банка России, увеличенная в 1,1 раза (25 % х 1,1 = 27,5 %);

В графе 7 определяется предельная ставка в день путем деления данных графы 6 на 365 дней;

В графе 9 отражается количество дней в периоде от даты уступки до даты прекращения права требования (гр. 8 - гр. 1);

В графе 10 производится расчет предельной величины убытка, принимаемой в целях налогообложения в качестве расхода (гр. 4 х гр. 7 х гр. 9: 100);

В графе 11 указывается сумма убытка из графы 5, если она не превышает предельную величину расходов, отраженную в графе 10, в противном случае в графе 11 отражается предельная величина расходов.

Из условий примера, а также на основе аналитического регистра, можно сделать вывод, что величину убытка (5000 руб.) возможно признать в качестве внереализационных расходов только в пределах 1995 руб.

Сводный аналитический регистр по расходам организации за _______ 2002 года

		Сумма расходов на производство и реализацию	Внереализационные расходы
........	Материальные расходы на производство и реализацию (Аналитический регистр №... от...)	70 000 руб.
	Налог на пользователей автомобильных дорог
		70 833 руб.

Сводный аналитический регистр по доходам организации за _______ 2002 года

	Наименование хозяйственной операции (№ первичного документа)	Доход от реализации (б/НДС, акцизов и налога с продаж)	Внереализационные доходы
.........	Выручка от реализации товаров (работ, услуг)	83 333 руб.
	Итого за месяц:	83 333 руб.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателям (п. 1 ст. 248 НК РФ). Эта норма является законным основанием для вычета из дохода сумм НДС, акцизов, налога с продаж при исчислении налога на прибыль, так как в соответствии с НК РФ именно эти налоги подлежат предъявлению продавцом покупателю (ст. 168, ст. 198, п. 1 ст. 354 НК РФ).

Расчет налоговой базы за _______ 2002 года

	Наименование операций		Расход	Прибыль/убыток
	Операции по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в п. 2, 3, 4 и 5 настоящей таблицы; (Аналитический регистр №... от...)	83 333 руб.	70 833 руб.	12 500 руб.
	Операции по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке
	Операции по реализации покупных товаров
	Операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке
	Операции по реализации основных средствх
	Операции по реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств
	Внереализационные операции		1995 руб.	1995 руб.
	Итого налоговая база:			10 505 руб.
	Исключение из налоговой базы суммы убытка, подлежащей переносу согласно ст. 283 НК РФ
	Ставка налога на прибыль
	Налог на прибыль: ставка (%) х (стр. 8 - стр. 9)			2521 руб.

Учет и налоги у цессионария

У нового кредитора (цессионария) бухгалтерский учет по договору цессии будет вестись с применением счета 58 («Краткосрочные финансовые вложения» по старому и «Финансовые вложения» по новому Плану счетов).

Приобретенное право требования, так же как и любое другое финансовое вложение долгового характера, может быть погашено должником или реализовано третьему лицу. При погашении финансового вложения должником, равно как при реализации его третьему лицу, налогообложение происходит по следующему принципу.

Налоговая база по НДС при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой права требования, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Цессионарий по условиям примера приобрел за 95 000 руб. право требовать с должника 100 000 руб. При этом 5000 руб. составляют сумму вознаграждения цессионария. Если у нового кредитора отсутствовали какие-либо дополнительные расходы, связанные с приобретением права требования, то сумма в размере 5000 руб. подлежит обложению НДС.

Глава 21 НК РФ не дает однозначного ответа в отношении применяемой ставки налога по операциям уступки права требования. Из порядка определения налоговой базы можно сделать вывод о применении для налогообложения расчетной ставки, так как налоговая база формируется с НДС (ст. 155 НК РФ). Вместе с тем согласно внесенным Законом N 57-ФЗ дополнениям в п. 4 ст. 164 НК РФ теперь предоставляется возможность применять расчетную ставку всегда, когда это требуется исходя из содержания норм главы 21 НК РФ. Читателям журнала следует обратить внимание, что с вступлением в силу Закона N 57-ФЗ по-новому производится определение расчетной ставки по НДС: налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (20 или 10 %) к налоговой базе, принятой за 100 % и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (20 или 10 %). Другими словами, расчетная ставка по НДС теперь соответствует 16,666666 % [(20: 120) х 100 %] или 9,090909 % [(10: 110) х 100 %].

Прибыль, полученная новым кредитором от реализации приобретенного по договору цессии права требования, облагается налогом на прибыль (ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом налогооблагаемая прибыль равна разнице между доходом от последующей уступки или прекращения права требования и первоначальной (учетной) стоимостью этого права. Первоначальная (учетная) стоимость права требования формируется на основе всех расходов по приобретению права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Вместе с тем необходимо отметить следующее. В целях главы 25 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). В соответствии со ст. 38 НК РФ реализация имущественных прав не признается объектом налогообложения. Вследствие этого п. 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено предъявление сумм НДС к оплате покупателю при реализации только товаров (работ, услуг), исключая имущественные права. Из этого можно сделать вывод, что сумма НДС, уплачиваемая цессионарием с суммы превышения (вознаграждения), не относится к налогу, предъявляемому продавцом покупателю. В результате, неправомерным, по нашему мнению, будет считаться уменьшение суммы дохода от переуступки или прекращения полученного права требования долга на величину подлежащего уплате в бюджет НДС.

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п. 25 Инструкции N 59). Реализация иного имущества, а именно: приобретенного права требования - не подпадает под определение реализации продукции (работ, услуг) и не относится к заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. В связи с этим налог на пользователей автомобильных дорог по операции реализации приобретенного права требования новый кредитор не исчисляет и не уплачивает.

Приобретение права требования и последующее погашение долга в бухгалтерском учете цессионария отражается следующим образом (используются данные примера):

Д-т 58 К-т 76 - 95 000 руб. - отражено приобретение права требования в сумме фактических затрат;

Д-т 76 К-т 51 - 95 000 руб. - отражены расчеты с первоначальным кредитором (цедентом).

Финансовые вложения относятся к разновидности активов организации. Следуя норме п. 7 ПБУ 9/99, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции и товаров, признаются операционными доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств, товаров и продукции, учитываются в составе операционных расходов, с отражением по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11 ПБУ 10/99).

Д-т 51 К-т 91 - 100 000 руб. - отражено погашение долга должником в денежной форме;

Д-т 91 К-т 58 - 95 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых услуг;

Д-т 91 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», - 833 руб. - начислен НДС с разницы между полученным доходом и понесенными расходами;

Д-т 91 К-т 99 - 4167 руб. - списан результат от реализации прочих активов;

Д-т 99 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», - 1200 руб. (5000 руб. х 24 %) - начислен налог на прибыль.

У некоторых организаций переуступка или реализация права требования может являться основным видом деятельности. В таком случае эти операции учитываются в бухгалтерском учете не как выбытие прочих активов (не являются операционными доходами), а как доходы от обычных видов деятельности с отражением на счете 90 «Продажи». При этом возникает необходимость начисления налога на пользователей автомобильных дорог. Налогообложение будет производиться с суммы разницы между продажной и покупной стоимостью финансового вложения, уменьшенной на сумму НДС. Такое финансовое вложение в данном случае будет считаться товаром.