Налог на прибыль в бюджетных учреждениях здравоохранения. Налог на прибыль для медицинского учреждения. б) рентабельность учреждения
Диспансеризация - это отдельная программа, которая является, скажем так, дополнительной работой врача и среднего медперсонала. За выполнение этой дополнительной работы они должны получать дополнительное денежное вознаграждение.
Сразу скажу, что деньги на проведение диспансеризации в регионы выделяет федеральный центр. Он же устанавливает план по проведению диспансеризации: 23,5% от общего числа застрахованных граждан региона.
Реализуя эту программу, участковые врачи помимо основной зарплаты получают за каждый законченный случай диспансеризации оплату согласно тому «Тарифному соглашению», которое заключило руководство медицинского учреждения с ТФОМС, страховыми организациями, управлением здравоохранения правительства ЕАО и профсоюзом медиков.
Я сказал: получают?.. Я ошибся. Правильно говорить: получали. За первое полугодие 2016 года - получали. С трудом, после жалоб и возмущений, но получали!
А вот за второе полугодие 2016 года никто ничего за диспансеризацию в областной поликлинике не получил.
Никто из медперсонала, который участвовал в программе диспансеризации, ничего не получил: ни участковые врачи, ни врачи узкой специализации, ни медицинский персонал среднего звена - никто! - рассказывает врач областной поликлиники Александр Полегкий. - Главный врач областной больницы Константин Гасиленко пришел в поликлинику в конце года и сообщил коллективу, что денег за диспансеризацию не будет. Мол, нам эти деньги не положены…
Это сомнительное утверждение господина Гасиленко заставило меня внимательно ознакомиться с приказами и другими документами, касающимися программы диспансеризации.
Почему сомнительное? Ну, хотя бы потому, что наличие тарифных соглашений, в которых прописана стоимость приема участкового врача, всех врачей узкой специализации, анализов и других видов исследований, говорит о том, что должна быть оплата. Тарифы устанавливаются для того, чтобы, исходя из них, устанавливать оплату.
Вот, например, лаборатория «ТАФИ-диагностика» получает своевременно и в полном объеме оплату за анализы по программе диспансеризации? А она, как и врачи, такое же звено в цепочке, по которой пациент проходит диспансеризацию.
Почему же одно звено оплачивается, а остальные звенья - нет? И еще: остальные звенья не оплачиваются согласно российскому законодательству или согласно чему-то другому?
Открываем «Тарифное соглашение» на 2017 год. Оно мало чем отличается от такого же соглашения на 2016 год. Итак, приложение № 18 «Структура расходов на единицу объема медицинской помощи в медицинских организациях на проведение диспансеризации определенных групп взрослого населения на 2017 год».
В первой графе проставлен возраст группы населения, во второй - заработная плата врачей за диспансеризацию, дальше - начисления (налоги), медикаменты, мягкий инвентарь. Меня заинтересовали шестая и седьмая графы: «Прочие расходы» и «Содержание».
Но начнем с первой графы, в которой указываются возрастные группы людей. Начинается графа с возрастной группы молодых людей, которым исполнился 21 год, а заканчивается возрастной группой - 99 лет. Если за диспансеризацию одного пациента в возрасте от 21 года до 36 лет заработная плата врачей составляет 27,48% от общей стоимости диспансеризации, то дальше, с увеличением возраста пациента, увеличивается размер заработной платы врачей. В среднем он составляет примерно 36% от общей стоимости диспансеризации.
По словам руководителя ТФОМС ЕАО Ольги Писаревой, структуру расходов разрабатывают медицинские учреждения. То есть, главный врач учреждения решает, какой процент от общей суммы, положенной на проведение диспансеризации одного человека, необходимо выделить на выплату заработной платы медперсоналу. Иными словами, Константин Гасиленко определил, какую зарплату платить врачам областной поликлиники за проведение диспансеризации.
В территориальном фонде обязательного медицинского страхования мне пояснили, какие расходы имеются в виду под обозначениями «Содержание» и «Прочие расходы». Первое, это, как вы уже поняли, так называемая коммуналка, то есть содержание помещения. А вот второе, оказывается, ни что иное, как оплата лабораторных услуг.
Почему они названы прочими расходами, не очень понятно, тем более, что эти прочие расходы по объему почти такие же, как и расходы на зарплату медперсоналу, а в некоторых возрастных группах они чуть ли не вдвое ее превышают.
При этом первый этап диспансеризации предполагает всего пять далеко не самых сложных и не самых дорогостоящих анализов.
Уже тот факт, что в среднем общая сумма оплаты работы участкового врача и пяти врачей узких специализаций практически равна общей сумме оплаты пяти анализов, вызывает недоумение.
Согласно Приказу Минздрава РФ, оплата за диспансеризацию производится только за так называемый законченный случай.
То есть, пациент должен получить у участкового врача направления ко всем врачам-специалистам и на сдачу анализов, пройти их все, без исключения, и вернуться к участковому врачу. Тот делает заключение, оформляет документы на законченный случай и передает на оплату.
Если, опять-таки, сопоставить суммы оплаты врачей и анализов, указанные в «Тарифном соглашении», складывается впечатление, что те, кто составлял «Тарифное соглашение», посчитали, что лаборатория, в отличие от всех без исключения врачей, должна получать деньги, независимо от того, прошел ли пациент диспансеризацию в полном объеме или ограничился только анализами.
Может быть, я не прав. А может быть, так оно и есть, и поэтому денег на оплату врачам за проведение диспансеризации просто не хватает?
В прошлом году, я, как заведующий поликлиники, обошел почти все страховые компании и выяснил, что они перечисляют деньги в медицинские учреждения за диспансеризацию в полном объеме. Более того, 60% этих денег они перечисляют в качестве предоплаты ежемесячно. А уже потом, при проверке медицинских карт, перечисляют остальные деньги, - рассказывает Александр Полегкий.
И продолжает: Я пытался выяснить в администрации областной больницы, почему за второе полугодие врачам не выплатили деньги за проведенную диспансеризацию. Мне ничего толком ответить не смогли. Стали объяснять, что страховые компании перечисляют в больницу общую сумму за посещение людьми поликлиники, и вычленить из этой суммы деньги, оплаченные за диспансеризацию, нельзя. Но это не так. В страховых компаниях ведется учет. Они могут показать, сколько денег перечислено ими конкретно за диспансеризацию. И руководство больницы об этом прекрасно знает...
Мне бы тоже хотелось знать, сколько денег было перечислено в областную больницу по программе диспансеризации. Но такую информацию можно получить в учреждении «Медицинский информационно-аналитический центр» (медстатистика).
Запрос от редакции обязательно будет туда отправлен, но на это и на получение ответа уйдет какое-то время. А пока у нас есть возможность, пользуясь имеющимися у нас документами, а также теми, которые нам предоставил ТФОМС, определить хотя бы приблизительную сумму.
Согласно данным ТФОМС, за второе полугодие 2016 года он перечислил в страховые компании, а те, в свою очередь, в медицинские учреждения области за диспансеризацию четыре миллиона двести четырнадцать тысяч триста рублей.
По данным того же ТФОМС в программе диспансеризации участвуют десять медицинских учреждений области. Это районные больницы, железнодорожная больница, детская и областная больницы.
Если исходить из объемов приписного населения, то половина, а может и больше половины этих денег идет в областную больницу. Учитывая, что в нашей многострадальной поликлинике осталось всего десять участковых врачей, да и врачей узкой специализации тоже негусто, каждый из них за диспансеризацию, проведенную во втором полугодии 2016 года, должен был получить примерно девять - десять тысяч рублей дополнительно к своей основной зарплате.
Должны были, но не получили. Думаю, что причина этого станет ясна в результате проверки, которую сегодня проводит Счетная палата Законодательного Собрания ЕАО. Во всяком случае, очень на это надеюсь и не только потому, что считаю неправильным не платить людям за выполненную работу, но еще и потому, что люди эти, в связи с таким к ним отношением, просто бегут из нашей областной поликлиники. Насколько мне известно, в 2016 году поликлиника лишилась еще четырех врачей.
Высокомерие по отношению к своим подчиненным, пренебрежение их мнением, их интересами - это то, что мы сегодня наблюдаем в действиях главного врача областной больницы. А в итоге это выливается в пренебрежение интересами населения и не очень хорошее состояние его здоровья.
Если по программе диспансеризации в прошлом году пациенты могли вне очереди попасть на прием к врачам, к которым их направляли участковые терапевты, то сегодня, как я понимаю, диспансеризация в областной поликлинике существует только на бумаге. У врачей нет ни желания, ни возможности ее проводить.
Они принимают людей, пришедших на диспансеризацию, в общей очереди, на общих основаниях. Так решил господин Гасиленко. И все эти люди, проходящие диспансеризацию, учитываются, как люди, пришедшие на обычный прием.
Это - для врачей, вернее, для того, чтобы им не оплачивать отдельно диспансеризацию.
А как обстоит дело с отчетностью и получением денег областной больницей за диспансеризацию от страховых компаний? Тех самых денег, которые должны получать врачи и медсестры? На этот вопрос тоже хотелось бы получить ответ от Счетной палаты Законодательного Собрания ЕАО.
Сергей Бурындин
«Газета на Дом», № 6,
Биробиджан.
P. S. Я предполагаю, что отсутствие оплаты медперсоналу за диспансеризацию в областной поликлинике основано на каких-то внутрибольничных локальных нормативных документах. Они могут иметь место, но не могут противоречить федеральному законодательству, приказам и другим нормативным актам Министерства здравоохранения РФ.
Ответ от 03.04.2014 18:32
Наталья, в целях финансового обеспечения расходных обязательств субъектов РФ, возникающих при осуществлении переданных им полномочий по организации ОМС на территориях субъектов РФ, в бюджете ФФОМС на 2013 г. и плановый период 2014 и 2015 гг. предусмотрены субвенции. Расчет размера предоставляемых из бюджета ФФОМС бюджетам территориальных фондов ОМС субвенций производится в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 05.05.2012 N 462 и в 2013 г. включает денежные выплаты медицинским работникам, финансовое обеспечение которых осуществлялось в 2012 г. за счет средств федерального бюджета и средств бюджета ФФОМС, предусмотренные на следующие цели:
- на финансовое обеспечение мероприятий по диспансеризации определенных групп населения, диспансерному наблюдению, профилактическим медицинским осмотрам в соответствии с порядками, установленными Минздравом на основании Постановлений Правительства РФ от 31.12.2010 N 1228, от 31.12.2010 N 1234;
- на оплату труда медицинского персонала в рамках финансового обеспечения оказания дополнительной медицинской помощи, предоставляемой участковыми врачами-терапевтами, участковыми врачами-педиатрами, врачами общей практики (семейными врачами), участковыми медицинскими сестрами участковых врачей-терапевтов, участковых врачей-педиатров, медицинскими сестрами врачей общей практики (семейных врачей) в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.12.2009 N 1110;
- на осуществление денежных выплат медицинскому персоналу фельдшерско-акушерских пунктов, врачам, фельдшерам и медицинским сестрам скорой медицинской помощи согласно Постановлению Правительства РФ от 29.12.2009 N 1111.
Доплаты за диспансеризацию, осуществляемые медицинским работникам, участвующим в ее проведении. Они производятся в соответствии с названными выше Постановлениями Правительства РФ N N 1228, 1234. Конкретные размеры данных выплат этими нормативными актами не установлены. Медицинские учреждения расходуют выделенные средства на оплату труда медицинских работников, участвующих в проведении дополнительной диспансеризации работающих граждан (за исключением участковых врачей-терапевтов, врачей общей (семейной) практики, участковых медицинских сестер участковых врачей-терапевтов, медицинских сестер врачей общей (семейной) практики), по собственному усмотрению, то есть размер выплат, направленных на оплату труда, может быть любым. Кроме того, разрешается расходовать выделяемые средства:
- на приобретение расходных материалов, необходимых для проведения дополнительной диспансеризации работающих граждан;
- на оплату труда медицинских работников медицинских организаций, привлекаемых для проведения дополнительной диспансеризации работающих граждан, и приобретение расходных материалов в соответствии с договорами, заключаемыми медицинскими организациями, осуществляющими такую диспансеризацию, с медицинскими организациями, имеющими лицензии на выполнение (оказание) недостающих видов работ (услуг).
Доплаты медицинскому персоналу фельдшерско-акушерских пунктов, врачам, фельдшерам и медицинским сестрам учреждений скорой медицинской помощи. Они осуществляются в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 1111 (далее - Правила N 1111).
Размер доплат определен п. 2 Правил N 1111 и в месяц составляет: для врача - 5000 руб., для фельдшера (акушерки) - 3500 руб., для медицинской сестры - 2500 руб. (с предоставлением медицинским работникам гарантий, установленных ТК РФ).
Доплаты медицинскому персоналу в рамках финансового обеспечения оказания дополнительной медицинской помощи, предоставляемой участковыми врачами-терапевтами, участковыми врачами-педиатрами, врачами общей практики (семейными врачами), участковыми медицинскими сестрами участковых врачей-терапевтов, участковых врачей-педиатров, медицинскими сестрами врачей общей практики (семейных врачей). Данные выплаты производятся согласно Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 1110 (далее - Правила N 1110).
Размеры этих дополнительных выплат установлены п. 2 Правил N 1110:
- для участковых врачей-терапевтов, участковых врачей-педиатров, врачей общей практики (семейных врачей) - 10 000 руб. в месяц;
- для участковых медицинских сестер участковых врачей-терапевтов, участковых врачей-педиатров, медицинских сестер врачей общей практики (семейных врачей) - 5000 руб. в месяц.
Все вышеприведенные выплаты медицинским работникам производятся с учетом районных коэффициентов к заработной плате, установленных решениями органов государственной власти субъектов РФ или федеральных органов государственной власти субъектов РФ. Средства выделяются с учетом отчислений по страховым взносам во внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Кроме того, предусматриваются средства для предоставления медицинским работникам гарантий, установленных ст. 114, ч. 4 ст. 139, ст. ст. 167, 183, 187 ТК РФ.
Доплаты врачам и среднему медицинскому персоналу, участвующим в реализации мероприятий региональных программ модернизации здравоохранения субъектов РФ по внедрению стандартов медицинской помощи и повышению доступности амбулаторной медицинской помощи, в том числе предоставляемой врачами-специалистами. Они регламентируются нормативными актами субъектов РФ. В качестве примера приведем Приказ Департамента здравоохранения г. Москвы от 30.05.2013 N 538 "О выплатах стимулирующего характера врачам-специалистам и специалистам со средним медицинским образованием, участвующим в реализации мероприятий по повышению доступности амбулаторной медицинской помощи и качества оказываемых услуг". Данным нормативным актом по субъекту РФ утверждены:
- Методические рекомендации по оформлению в 2013 г. трудовых отношений между врачами-специалистами, специалистами со средним медицинским образованием, участвующими в реализации мероприятий по повышению доступности амбулаторной медицинской помощи, и медицинскими организациями, оказывающими первичную медико-санитарную помощь (далее - Методические рекомендации);
- рекомендуемые формы дополнительного соглашения к трудовому договору об увеличении объема работы, выполняемой врачом-специалистом.
Так, в соответствии с п. 6 Методических рекомендаций размеры доплат составляют:
- врачам-специалистам, за исключением участковых врачей-терапевтов, врачей общей практики, - не менее 5000 руб.;
- специалистам со средним медицинским образованием, кроме медицинских сестер участковых врачей-терапевтов, врачей общей практики, участвующих в реализации мероприятий по повышению доступности оказания амбулаторной медицинской помощи детям, - не менее 3000 руб.
При этом общий объем расходов на выплату надбавки стимулирующего характера, установленной всем категориям работников в рамках проводимых мероприятий на 2013 г., не должен превышать объема средств, выделенных учреждению здравоохранения в отчетном году на указанные цели.
Государственные учреждения здравоохранения ежемесячно анализируют выполнение дополнительного объема работы за предыдущий отчетный месяц врачами-специалистами и специалистами со средним медицинским образованием на основании дополнительного соглашения к трудовому договору в соответствии с Показателями и индикаторами деятельности, которые утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 21.02.2011 N 145н.
Анализ выполнения работ осуществляется комиссионно с обязательным ведением протокола комиссии и представлением фактических сумм выплат материального стимулирования на утверждение главному врачу медицинской организации.
За выполнение дополнительного объема работы, предусмотренного дополнительным соглашением, работодателю рекомендуется устанавливать работнику надбавку стимулирующего характера на срок до одного года, размер которой оговаривается в дополнительном соглашении и приказе об установлении надбавки. Надбавка стимулирующего характера не учитывается при исчислении надбавок и доплат, предусмотренных соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами.
Работодателю следует установить в дополнительном соглашении условие о возможности не начислять надбавку стимулирующего характера за месяцы, в которых были случаи неисполнения работником по его вине возложенного на него дополнительного объема работы.
Как вы знаете, юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций. Если для коммерческих организаций основной целью деятельности является получение прибыли, то некоммерческие организации согласно российскому гражданскому законодательству не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.
Одной из форм некоммерческих организаций являются бюджетные учреждения. О том, в каком порядке они исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций, пойдет речь в этой статье.
Мы только что отметили, что извлечение прибыли не является целью деятельности некоммерческих организаций. Между тем ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых такие организации созданы, и соответствующую этим целям.
Прежде чем непосредственно приступить к теме статьи, напомним читателям и о том, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение, согласно ст. 120 ГК РФ, может быть создано гражданином или юридическим лицом, так называемое частное учреждение, либо Российской Федерацией, ее субъектом, муниципальным образованием, соответственно, такие учреждения являются государственными и муниципальными.
Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением.
Обратимся к Федеральному закону от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях” (далее – Закон N 7-ФЗ). Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством России полномочий соответственно органов государственной власти или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физкультуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом (п. 2 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, причем отказаться от выполнения таких заданий бюджетное учреждение не вправе (п. 3 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Положение о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 сентября 2010 г. N 671 (далее – Положение N 671).
Бюджетное учреждение имеет право выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, и сверх установленного государственного (муниципального) задания для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся для него основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий и соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Субсидирование осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением или приобретенных им за счет средств, выделенных учредителем на эти цели, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (абз. 1, 2 п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Таким образом, положениями п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ установлена форма финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений путем предоставления субсидий в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ), которая отличается от способа финансового обеспечения деятельности получателей бюджетных средств.
Напомним, что положениями ст. 6 БК РФ установлено, что получателем бюджетных средств является орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.
Учитывая, что бюджетное учреждение не является получателем бюджетных средств, к нему не могут применяться нормы, установленные БК РФ для получателей бюджетных средств, о чем сказано в Письме Минфина России от 28 сентября 2012 г. N 02-13-11/3990.
Обратите внимание, если недвижимое и особо ценное движимое имущество, о котором мы сказали выше, с согласия учредителя сдается бюджетным учреждением в аренду, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
Также не следует забывать о том, что бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у бюджетного учреждения на праве оперативного управления, учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено п. п. 13 и 14 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ или абз. 3 п. 3 ст. 27 этого же Закона (п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Как вы помните, до 1 января 2011 г. бюджетные учреждения не могли самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от предпринимательской деятельности. Бюджетные же учреждения, созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений”, получили право самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от приносящей доход деятельности, о чем свидетельствует названный выше п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ.
Таким образом, бюджетные учреждения с 1 января 2011 г. наравне с коммерческими организациями осуществляют приносящую доход деятельность, самостоятельно распоряжаются средствами, полученными в результате этой деятельности, и, соответственно, обязаны в общем порядке уплачивать законно установленные налоги и сборы.
При этом обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход.
Одним из таких налогов является налог на прибыль организаций, регулируемый гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), причем обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 октября 2011 г. N 16-15/100024@.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 1 января 2011 г. были установлены ст. 321.1 НК РФ, которая утратила силу с 1 января 2011 г.
С 1 января 2011 г. до 1 июля 2012 г. для бюджетных учреждений, которые являлись получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета были установлены ст. 331.1 НК РФ.
Начиная с 1 июля 2012 г. бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в рамках деятельности, приносящей доход, в общем порядке.
Поскольку бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, напомним основные положения, установленные налоговым законодательством.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Иными словами, прибылью для бюджетного учреждения признается прибыль, полученная от приносящей доход деятельности.
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
К доходам от реализации относится выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (ст. 249 НК РФ).
Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ.
Доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям, в целях налогообложения прибыли признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом положения указанного подпункта обязывают налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения, о чем еще раз напомнили специалисты Минфина России в Письме от 28 декабря 2012 г. N 03-03-06/4/124 (далее – Письмо N 03-03-06/4/124).
Вопрос учета для целей налогообложения прибыли средств, полученных бюджетным учреждением за оказанные социальные услуги гражданам пожилого возраста и инвалидам на дому, а также в полустационарных условиях, рассмотрен Минфином России в Письме от 27 июня 2012 г. N 03-03-06/4/68. Как сказано в Письме, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в ст. 251 НК РФ, но средства, получаемые бюджетными учреждениями за оказанные социальные услуги, в этой статье не поименованы, в связи с чем подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.
Доходы от выполнения платных работ (оказания платных услуг) подлежат налогообложению в установленном порядке (Письмо N 03-03-06/4/124).
Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ.
Расходами согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
В Письме Минфина России от 30 августа 2012 г. N 03-03-06/1/442 был рассмотрен вопрос о применении бюджетным учреждением положений пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ. Как вы знаете, согласно названному подпункту не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.
Следовательно, для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления коммерческой деятельности. При этом в соответствии с положениями ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
В Письме N 03-03-06/4/124 также был рассмотрен порядок налогового учета расходов бюджетного учреждения, произведенных в рамках целевого финансирования и деятельности, осуществляемой на платной основе.
В статье мы уже отмечали, что финансовое обеспечение выполнения государственного задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидии. Согласно п. 11 Положения N 671 при оказании в случаях, установленных федеральным законом, федеральными бюджетными учреждениями государственных услуг (выполнении работ) гражданам и юридическим лицам за плату в пределах установленного государственного задания размер субсидии рассчитывается с учетом средств, планируемых к поступлению от потребителей указанных услуг (работ).
При этом п. 2 Приказа Минфина России N 137н и Минэкономразвития России N 527 от 29 октября 2010 г. “О Методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений” (далее – Методические рекомендации) определено, что по решению федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции и полномочия учредителя в отношении федеральных бюджетных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, положения данных Методических рекомендаций используются для определения нормативных затрат на выполнение указанными учреждениями государственных работ.
Затраты на выполнение государственных работ делятся на:
– нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги;
– нормативные затраты на общехозяйственные нужды (за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества);
– нормативные затраты на содержание недвижимого имущества;
– нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества.
В состав нормативных затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, согласно п. 17 Методических рекомендаций включаются затраты:
– на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги;
– затраты на приобретение материальных запасов;
– иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги.
В состав нормативных затрат на общехозяйственные нужды согласно п. 18 Методических рекомендаций включаются затраты на:
– коммунальные услуги (за исключением затрат, отнесенных к нормативным затратам на содержание имущества);
– приобретение услуг связи;
– приобретение транспортных услуг;
– оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги);
– прочие нормативные затраты на общехозяйственные нужды.
В составе нормативных затрат на коммунальные услуги согласно п. 21 Методических рекомендаций учитываются:
– нормативные затраты на потребление электрической энергии в размере 90% общего объема данных затрат;
– нормативные затраты на потребление тепловой энергии в размере 50% общего объема данных затрат.
Нормативные затраты на содержание имущества на основании п. 27 Методических рекомендаций рассчитываются с учетом затрат на:
– потребление электрической энергии в размере 10% общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;
– потребление тепловой энергии в размере 50% общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;
– уплату налогов.
Для выполнения государственного задания бюджетному учреждению выделяется субсидия на оплату коммунальных расходов в размере 90% общего объема затрат на потребление электрической энергии и 50% общего объема на потребление тепловой энергии, а также в общехозяйственных расходах предусмотрены расходы на содержание объектов недвижимого и движимого имущества.
Таким образом, Минфин России в Письме N 03-03-06/4/124 полагает возможным произвести уменьшение доходов от оказания платных услуг на сумму превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета.
Для признания доходов и расходов бюджетное учреждение может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов – метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
При методе начисления согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться бюджетным учреждением самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) бюджетные учреждения имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка не превысила установленного предела, налогоплательщик может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Основная ставка налога на прибыль установлена п. 1 ст. 284 НК РФ и составляет 20%. Но согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.
Одним из условий применения налоговой ставки 0% является наличие у организации доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы, которые должны составлять не менее 90% ее доходов (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). При этом положения ст. 284.1 НК РФ не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-03-06/4/46. На основании этого Письма можно сделать вывод, что если доходы бюджетного учреждения от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составили менее 90% ее доходов, например 89,9%, то у бюджетного учреждения отсутствует право на применение налоговой ставки 0%.
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относятся, в частности:
– материальные затраты;
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
В целях формирования информации о расчете налога на прибыль бюджетные организации обязаны вести налоговый учет, под которым согласно ст. 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.
Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Декларации по налогу на прибыль представляются бюджетными учреждениями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.
Обязанность по представлению налоговых деклараций п. 1 ст. 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
Налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Отчетными периодами по налогу на прибыль согласно ст. 285 НК РФ признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.
Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ, причем декларация может быть представлена как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
Форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@.
Пунктом 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного вышеназванным Приказом, установлено, что некоммерческие организации, а к таковым и относятся бюджетные учреждения, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представляют декларацию по истечении налогового периода в составе:
– титульного листа (листа 01);
– листа 02;
– приложения к налоговой декларации при наличии доходов и расходов, виды которых приведены в Приложении N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации;
– листа 07 при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ.
Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, уплачивающих только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В указанный перечень входят и бюджетные учреждения. Таким образом, независимо от объемов получаемых квартальных доходов по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) бюджетные учреждения производят уплату только квартальных авансовых платежей.
Бюджетники тоже платят налог на прибыль. Сегодня этим мало кого удивишь. Предпринимательская деятельность бюджетных организаций – это источник их дополнительного финансирования. Поэтому практически каждое бюджетное учреждение (за редким исключением) организует деятельность, которая в соответствии с правилами новой Инструкции по бюджетному учету называется «деятельность, приносящая доход». А если есть доход, то имеется и налог на прибыль. В этой статье мы рассмотрим, какие доходы и при каких условиях учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.В соответствии с нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются, в том числе, и российские организации (ст. 246 НК РФ). Поскольку согласно Гражданскому кодексу бюджетные учреждения относятся к организациям (ст. 120 ГК РФ ), они на общих основаниях являются плательщикам налога на прибыль организаций, так как введение в действие гл. 25 НК РФ отменило льготы для бюджетных организаций.
Прежде чем рассчитать налог на прибыль, нужно определить объект обложения этим налогом. Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, объектом налогообложения является разница между полученными доходами и расходами, а денежное выражение этой разницы признается налоговой базой по данному налогу. Статья 274 НК РФ содержит перечень налогоплательщиков, для которых устанавливаются особенности определения налоговой базы. В указанный перечень бюджетные организации не включены.
Глава 25 НК РФ различает два вида доходов: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Кроме того, отдельно дан перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Рассмотрим указанные виды доходов.
Доходы от реализации
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом Налоговый кодекс содержит определения товаров, работ, услуг (ст. 38 НК РФ ).
Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и или) физических лиц.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
К сведению : в Инструкции № 25н слово «товар» не встречается. Кроме того, в Плане счетов бюджетного учета (в редакции Приказа Минфина РФ № 25н) изменено название счета 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Теперь он называется «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг». Следовательно, можно предположить, что для бюджетных организаций законодатели исключают возможность осуществления операций с товаром. Однако, по моему мнению, в целях применения гл. 25 НК РФ товаром может быть признана готовая продукция бюджетных учреждений, если она предназначена для реализации.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав. Так, если приносящая доход деятельность учреждения облагается НДС, то в налогооблагаемый доход не нужно включать указанный налог.
Итак, доходом от реализации считается выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. А что же, собственно, означает реализация ?
Таким образом, реализация – это передача права собственности на товары, работы либо оказание услуг как на возмездной, так и безвозмездной основе.
Как определяется выручка ? Во-первых, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права как в денежной, так и в натуральной форме. Во-вторых, она признается либо по методу начисления либо по кассовому методу, который должен быть утвержден в учетной политике организации.
При использовании метода начисления доходы учитываются в том периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств. При кассовом методе учета датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу.
Внереализационные доходы
К доходам, учитываемым при определении прибыли, относятся также внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ . Перечень внереализационных доходов довольно обширный. Применительно к бюджетным организация можно отметить следующие внереализационные доходы:
1. Положительную (отрицательную) курсовую разницу, которая образуется вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
2. Признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.
3. Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ , то есть не относятся к доходам от реализации.
4. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не относятся к доходам от реализации, то есть если этот вид деятельности не является для учреждения основным.
5. Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
6. Суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных НК РФ.
7. Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ .
Оценка доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ , но не ниже установленной остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем независимой оценки.
Обратите внимание : сюда же финансовые органы относят и доходы от безвозмездного пользования имуществом. Так, в Письме № 03-03-04/1/359 Минфин указывает, что для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. При этом у налогоплательщика – ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя. Следует учитывать, что судебные органы (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98 «О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» ) не относят к налогооблагаемым доходам безвозмездное пользование имуществом, если оно предоставлено учреждению собственником имущества учреждения. В данном случае суды трактуют безвозмездное пользование имуществом как сбережение средств, а не как получение дохода.
8. Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
9. Положительная курсовая разница, возникшая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, которая возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
10. Суммовая разница, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
11. Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев их уничтожения, установленных ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 приложения по проверке к указанной конвенции).
12. Доходы от использованного не по целевому назначению имущества, в том числе денежных средств, работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.
13. Кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
14. Стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
В первую очередь у бюджетных организаций возникает вопрос: включать ли в налогооблагаемый доход средства финансирования из бюджета, то есть денежные средства, полученные в рамках сметы доходов и расходов. Ответ на него содержится в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ .
Таким образом, в соответствии с НК РФ не все доходы, получаемые организацией, учитываются при определении прибыли. Перечень доходов, которые можно не включать в налоговою базу по налогу на прибыль, содержится в ст. 251 НК РФ . Сразу же оговоримся, что этот перечень является закрытым, а это, в свою очередь, означает, что все доходы, не поименованные в указанной статье, следует учитывать при определении налогооблагаемой базы.
Поскольку список необлагаемых доходов достаточно большой, мы остановимся только на тех из них, которые могут иметь отношение к деятельности бюджетных учреждений, – это:
– целевое финансирование;
– целевые поступления;
– прочие доходы, не
учитываемые при определении налоговой базы.
Целевое финансирование
Какие средства относятся к целевому финансированию, установлено пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ . Обязательное условие для включения целевого финансирования в необлагаемые доходы – раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования. При отсутствии раздельного учета указанные средства подлежат налогообложению с момента их получения. Если указанные средства в течение налогового периода не использованы или использованы не по целевому назначению, то к ним применяются нормы бюджетного законодательства РФ.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное организацией и использованное ею по назначению, определенному либо источником финансирования (организацией или физическим лицом) либо федеральным законом. Кроме средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов, к средствам целевого финансирования относятся:
1. Гранты. Они предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта. Если выделенные средства одновременно отвечают всем вышеперечисленным критериям, то их можно признать грантами.
2. Инвестиции на проведение инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ.
3. Инвестиции иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения.
4. Средства дольщиков и инвесторов аккумулированные на счетах организации-застройщика.
5. Средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.
6. Средства, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
7. Средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.
Целевые поступления
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ также содержит определение целевых поступлений. В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ к ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, также должен быть раздельным.
Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности налоговым законодательством ограничен. Здесь нелишне будет вспомнить о том, что бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» . Поэтому перечень (пп. 1 – 12 п. 2 ст. 251 НК РФ ), в котором определены виды целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, применим и к бюджетным организациям.
Однако не все виды поступлений актуальны для них. В этом перечне можно выделить поступления, имеющие отношение к деятельности бюджетных учреждений:
1. Пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения. От налогообложения освобождаются только пожертвования, поэтому эти понятия следует разграничивать. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ ). Пожертвования могут быть произведены гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права.
Учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Бухгалтеру следует обратить внимание на документальное оформление получения пожертвования. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как требует гражданское законодательство. В соответствии с п. 2, 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, когда:
– дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда;
– договор содержит обещание дарения в будущем.
Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
Согласно нормам гражданского законодательства при пожертвовании имущества юридическому лицу жертвователь может, но не обязан оговаривать направление использования имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ ). Однако, учитывая, что использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать цель его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть использовано в других целях.
Обратите внимание : не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении содержатся формулировки «финансовая помощь», «материальная помощь», «спонсорская помощь» или «благотворительная помощь». В соответствии с Федеральным законом от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» спонсорский вклад признается платой за рекламу, то есть он не является безвозмездным.
В платежном поручении и других документах сумма НДС не выделяется, и счет-фактуру на пожертвованное имущество выставлять не надо.
2. Целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
3. Суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ ).
Прочие доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
Кроме перечисленных целевых поступлений и целевого финансирования, к необлагаемым доходам относятся:
1. Суммы авансов (в том числе в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг), полученные учреждениями, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Обратите внимание : если учреждение доходы от предпринимательской деятельности учитывает кассовым методом и объем выручки в среднем за предыдущие четыре квартала не превышает одного миллиона рублей за каждый квартал, то суммы полученных авансов оно должно включить в расчет налогооблагаемой прибыли (ст. 271 НК РФ ).
2. Имущество, имущественные права, которые получены в форме залога.
3. Безвозмездная помощь (денежные средства, иное имущество), полученная в соответствии с Федеральным законом от 04.05.99 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ» . При этом следует иметь в виду, что к безвозмездной помощи относится гуманитарная или техническая помощь на безвозмездной основе от иностранных государств, от их федеративных или муниципальных образований, международных и иностранных учреждений или некоммерческих организаций, а также физических лиц при условии, что на указанные средства (гуманитарную помощь) имеются документы, подтверждающие их принадлежность к гуманитарной или технической помощи.
4. Имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
5. Имущество (включая денежные средства), полученное по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору в связи с их исполнением, кроме комиссионного, агентского или иного вознаграждения.
6. Суммы кредита или займа (иных аналогичных средств или имущества) независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам, а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований. Здесь хочется обратить внимание бухгалтеров на хозяйственные отношения с заимодавцем. Суммы займа, полученные от контрагента, с которым заключен договор на оказание услуг или за которым в учете числится дебиторская задолженность, могут быть квалифицированы налоговыми органами как суммы аванса или полученного дохода.
7. Суммы процентов, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) за нарушение сроков возврата налоговыми органами излишне уплаченных налогов или сборов.
9. Суммы списанной и (или) уменьшенной иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней.
10. Имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, если оно используется в уставной деятельности.
11. Основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные в соответствии с законодательством РФ в целях подготовки граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
12. Суммы положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.
13. Имущество (работы, услуги), полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в рамках обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемое в установленном порядке.
14. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
От редакции . В следующем номере журнала «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение» вниманию читателей будет предложена вторая часть статьи Л. Салиной «Расходы при исчислении налога на прибыль».
Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10. 02.06 № 25н (далее – Инструкция № 25н).
Письмо Минфина РФ от 19.04.06 № 03-03-04/1/359 «О порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при получении имущества в безвозмездное пользование».
Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?
Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.
У Центра обучения «Клерка» новый .
Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.
В рубрике "Электронные документы" рассаказываем о внедрении и работе с электронными документами, их преимуществах, рисках и типах. Кроме того, внимание уделяется автоматизации электронных документов в частных клиниках.
Любое использование материалов допускается только при наличии гиперссылки.
В рубрике "Электронные документы" рассаказываем о внедрении и работе с электронными документами, их преимуществах, рисках и типах. Кроме того, внимание уделяется автоматизации электронных документов в частных клиниках.
Любое использование материалов допускается только при наличии гиперссылки.
В рубрике "Прибыль медицинских организаций" рассказываем о том, как планировать работу так, чтобы медицинский бизнес стал прибыльным. Учимся рассчитывать окупаемость, составлять отчеты, проводить финансовые операции, осуществлять оценку вложений.
Современные высокие технологии для индустрии красоты так же, как и современные цифровые технологии во всем мире, не стоят на одном месте. Одним из самых мощных и динамичных направлений в косметологии сегодня является направление лазерной косметологии. 385
Частным медицинским учреждениям периодически приходится вносить изменения в перечень услуг клиники – например, для отстройки от конкурентов, для привлечения большего числа клиентов, для того, чтобы просто идти в ногу со временем. Перед тем, как прайс с услугами клиники пополнится очередной строкой с названием услуги, приходится проводить достаточно непростую аналитическую работу, чтобы оценить, насколько выгодно будет появление новой услуги. 713
Анализируя прибыль медицинской организации, вы сможете понять, насколько эффективно она работает. Результаты эффективности экономики медицинского предприятия выводятся из различных факторов. На прейскурант цен на оказание медицинских услуг влияют себестоимость оказываемых услуг, уровень доходов самой клиники и пр. По каким формулам рассчитывается эффективность работы частной клиники – читайте в нашей сегодняшней статье. 8994
