Списываем дебиторскую задолженность проводки. Как оформить и отразить в бухучете списание безнадежной дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность – один из наиболее значимых показателей бухгалтерской отчетности. Списанию дебиторки предшествует большая аналитическая и организационная работа: выявление проблемных расчетов и должников, возможности истребования задолженности. При невозможности получить долг следует его списание. При этом бухгалтеру необходимо знать не только бухгалтерское и налоговое законодательство, но Гражданский кодекс, арбитражную судебную практику.

В каких случаях дебиторку нужно списать

Существуют законные причины списать задолженность. Они подтверждаются документами сторонних организаций. Эти бумаги являются основанием для записей в БУ и НУ.

1. Истек срок исковой давности. Это означает, что подать иск в суд о взыскании долгов фирма не может, поскольку прошло 3 года с момента, когда организация узнала о нарушении договорных обязательств со стороны контрагента: к примеру, получила отказ в оплате товаров, работ, услуг после поставки по договору. Срок прерывается, если организация подает в суд или должник письменно подтвердил наличие обязательств перед организацией (ГК РФ ст. 196-1, ст. 200, ст. 203).
2. Госорганом подписан акт о невозможности взыскания. Имеется в виду акт судебного пристава как основание для списания задолженности. Несмотря на отдельные попытки чиновников ФНС на местах оспорить это основание для списания, НК РФ и практика судопроизводства свидетельствуют о его правомерности (ст. 266-2 НК РФ, Опр. ВАС №2727/08 по д. №А60-3260/2007-С6 от 07-02-08 г.).
3. Организация-должник прекратила существование как юрлицо. Основанием для списания станет запись в ЕГРЮЛ в отношении должника (ст. 63–9 ГК РФ).

На заметку! По аналогичным основаниям можно списывать и задолженность кредиторам.

Можно списывать дебиторскую задолженность и в связи с невозможностью взыскать ее по оценке специалистов самой фирмы. Такой вариант применим, если проведенный экономический анализ выявил нецелесообразность обращения в суд. Обычно речь идет в таких случаях о небольших объемах дебиторской задолженности, по сравнению со значительными судебными издержками в перспективе (см. письма Минфина №03-03-06/1/3 от 13-01-09 г., №03-03-06/1/124 от 21-02-08 г., опред. ВАС РФ №9473/08 от 30-07-08 г., ФАС МО №КА-А40/13269-08-П-2 от 02-02-09 г. и ряд аналогичных).

Источники списания

1. За счет . Одним из источников, за счет которого можно списать дебиторку, является создание резерва по сомнительным долгам. Однако создавать его могут только фирмы, которые определяют выручку по отгрузке. Общий порядок резервирования определяется ст. 266-4 НК РФ. В резерв включают в полном объеме сумму задолженности, срок которой превысил 3 месяца, половинную сумму – если срок от 45-90 дней. Суммы дебиторки, срок которой ниже, не берутся в расчет. При этом резервируется и сумма , ожидающаяся к перечислению от должника. Размер зарезервированных средств ограничен, выше 10% от выручки по периоду — налоговому и расчетному.
2. Если резерва в организации нет. Списание дебиторки нужно произвести за счет прочих расходов, т.е она повлияет так или иначе на значение итоговых показателей.
3. Источник — чистая прибыль. Решение о списании дебиторской задолженности принимается исключительно общим собранием учредителей, поскольку такие действия напрямую влияют на финансовый результат.

Бухгалтерский учет списания дебиторской задолженности

Для начала напомним, что если по одному и тому же контрагенту имеется, кроме дебиторской, кредиторская задолженность, нужно сначала произвести взаимозачет сумм, а затем, если выявлена в итоге дебиторская задолженность, списать ее.

Подтверждают задолженность такие документы:

• акты, накладные как подтверждение оказания услуг, поставок товара, выполнения работ;
• акты сверок с партнерами;
• письма с требованиями погасить долг, официальные ответы на них;
• платежные документы, в которых отражаются оплаченные организацией суммы, и т.п.

Их наличие необходимо в том числе для того, чтобы зафиксировать и подтвердить срок исковой давности.

Важно! Документы хранят не менее 5 лет после списания сумм.

Проводки БУ формируются в зависимости от источников списания. Покрытие списанной дебиторки созданным резервом по сомнительным долгам отражается проводкой Дт 63 Кт 60, 62, 76. Не покрытые резервом задолженности относятся на прочие расходы: Дт 91/2 Кт 60, 62, 76. Аналогично, т.е. по дебету 91/2 в корреспонденции с соответствующими счетами расчетов, учитывается дебиторка, если резерва в организации нет.

Если общим собранием принято решение уменьшить чистую прибыль на размер списанной дебиторской задолженности, делается проводка Дт 84 Кт 60, 62, 76 и др.

Списанную задолженность необходимо учитывать за балансом на Дт 007 в течение 5 лет и лишь затем провести окончательное списание.

Налоговый учет списания дебиторской задолженности

Для целей НУ бухгалтерские документы, подтверждающие факт дебиторки и ее исковую давность, хранятся 4 года. Если возникает убыток, то этот срок отсчитывается от периода уменьшения налоговой базы на сумму убыточного показателя.

В зависимости от наличия резерва покрытия сомнительных долгов, в НУ задолженность учитывают либо по правилам ст. 266 НК РФ, либо относят к . Записи для целей НУ делаются при наступлении самого раннего по срокам из перечисленных событий:

• истечение срока исковой давности;
• поступление актов и других документов от приставов о невозможности взыскания;
• появление записи в ЕГРЮЛ с информацией, что должник прекратил свою деятельность.

Признанный безнадежным к оплате авансовый платеж ведет к необходимости восстановления суммы НДС по нему.

Если должник, признанный безнадежным, — физлицо, то при списании дебиторки организация приобретает обязанности налогового агента по НДФЛ и обязана перечислить налог за физическое лицо, а если должник был сотрудником организации, то обязана перечислить и взносы в Фонды за него (см. письмо Минфина №03-04-06/4-27 от 08-02-12 г. и аналогичные разъяснения ФНС).

На заметку! Фирма, применяющая систему налогообложения УСН «доходы минус расходы», не имеет права включить в состав доходов и расходов списанную дебиторскую задолженность для целей НУ, поскольку применяет кассовый метод учета доходов (ст. 346.17-1 НК РФ) . Такая задолженность учитывается только в бухгалтерском учете.

Итоги

1. Списание дебиторской задолженности производится на основании внутренней первичной документации и актов, решений госорганов.
2. Если у организации имеется одновременно и дебиторская, и кредиторская задолженность перед одним и тем же контрагентом, необходимо предварительно взаимозачесть суммы, а затем приступать к списанию.
3. Списывают задолженность за счет прочих расходов или за счет зарезервированных сумм.
4. Для списания дебиторской задолженности за счет чистой прибыли необходимо решение общего собрания.
5. В НУ списанная задолженность покрывается резервом сомнительных долгов либо относится к внереализационным расходам.

Списание учреждением дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, осуществляется в соответствии с требованиями гражданского, бюджетного , а также законодательства о бухгалтерском учете.

Нереальные ко взысканию долги списываются в бюджетном учете по каждому возникшему обязательству в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств, на основании:

• данных проведенной инвентаризации с приложением первичных ;
• письменного обоснования с приложением документов, подтверждающих нереальность взыскания данной задолженности;

В результате возникновения дебиторской задолженности происходит отвлечение средств из хозяйственного оборота учреждения, поэтому необходимо принимать все возможные меры по ее своевременному взысканию. Учреждение вправе списать дебиторскую задолженность с баланса либо после ее погашения, либо после ее признания безнадежной.

Основания прекращения обязательств установлены главой 26 . В частности, обязательство может быть прекращено исполнением (ст. 408 ГК РФ), предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) (ст. 409 ГК РФ), зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ), новацией (ст. 414 ГК РФ).

ГК РФ установлены следующие основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

• истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
• прекращение обязательства в соответствии с гражданским вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
• прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• прекращение обязательства смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ);
• прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Таким образом, по обязательствам с установленным в договоре сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (ст. 197 ). Срок исковой давности и порядок его исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ). С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.) (ст. 207 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. При этом согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении.

Списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности может быть произведено, если этот срок не прерывался и не приостанавливался. В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" разъяснено, какие действия могут свидетельствовать о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности:

• признание претензии;
• частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций;
• частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;
• уплата процентов по основному долгу;
• изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);
• акцепт инкассового поручения.

Кроме того, подписание акта сверки задолженности, которое является письменным подтверждением признания наличия задолженности, также может служить основанием для признания срока исковой давности прерванным. Такие выводы содержатся, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2008 N А19-10386/07-44-Ф02-989/08, постановлении ФАС Поволжского округа от 04.09.2008 N А57-8471/2007. Факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной.

Ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам. Гражданским предусмотрен ряд обязательных процедур в процессе ликвидации для удовлетворения требований кредиторов. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ). С этого момента кредиторы такой организации могут списать ее долги в состав безнадежных.

Если в отношении организации-должника открыта процедура конкурсного производства, задолженность, включенная в реестр требований кредиторов, списывается после признания судом организации банкротом и исключения ее из Единого государственного реестра юридических лиц (разъяснения порядка списания безнадежной дебиторской задолженности в целях налогообложения прибыли содержатся в письмах Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/149, от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276).

Дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства по причине отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, безрезультатности всех принятых судебным приставом-исполнителем допустимых законом мер по отысканию его имущества, может быть признана безнадежной (письмо Минфина России от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199).

Списание дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, осуществляется в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств. В рамках своих полномочий главный распорядитель бюджетных средств вправе установить порядок согласования подведомственными бюджетными учреждениями списания нереальной ко взысканию дебиторской задолженности в качестве одного из мероприятий предварительного ведомственного финансового контроля (ст. 158 ).

Для того, чтобы списать с баланса безнадежную дебиторскую задолженность, учреждению прежде всего нужно провести инвентаризацию расчетов. Документом, регламентирующим общий порядок проведения инвентаризации, являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

В ходе инвентаризации расчетов наличие задолженности контрагента должно быть подтверждено соответствующими документами:

• договором с покупателем (заказчиком), поставщиком (подрядчиком);
• накладной на отгрузку продукции, актом приемки-передачи выполненных работ, услуг;
• платежными документами на перечисление предварительной оплаты поставщику, не выполнившему своих обязательств и др.

У учреждения, не сохранившего первичные учетные документы, подтверждающие величину дебиторской задолженности, отсутствуют основания для ее списания. Учреждения обязаны хранить первичные учетные , регистры бюджетного учета и бюджетную отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Результаты инвентаризации расчетов оформляются в Инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Таким образом, для согласования списания дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, учреждение представляет главному распорядителю бюджетных средств Инвентаризационную опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам с приложением документов, подтверждающих наличие задолженности (первичные ) и невозможность ее взыскания (акт государственного органа о прекращении обязательства, уведомление об исключении должника из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по причине невозможности взыскания долга с организации-должника и другое).

Нереальные ко взысканию долги определяются и списываются в бюджетном учете по каждому возникшему обязательству на основании:

• данных проведенной инвентаризации;
• письменного обоснования;
• согласования с главным распорядителем бюджетных средств и органом, организующим исполнение бюджета;
• приказа (распоряжения) руководителя учреждения.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Бюджетный кодекс РФ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности: постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12, 15 ноября 2001 г. № 15/18.
5. Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
6. Письмо Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/149.
7. Письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276.
8. Письмо Минфина России от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199.

А.Н. Суховерхова,
Ю.А. Кошелева,
эксперты службы
Правового консалтинга ГАРАНТ

Организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания. Об этом гласит пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее -- Положение по ведению бухгалтерского учета).

Во-вторых, долги, которые невозможно взыскать с должника. К примеру, задолженность ликвидированной организации. Безнадежным должником можно считать организацию, признанную банкротом и находящуюся в процессе ликвидации, если уже достоверно известно, что с нее не удастся взыскать долги. Нереальной для взыскания признается и задолженность, которую не удалось взять у должника судебному приставу.

Почему организация-кредитор должна списывать нереальную для взыскания «дебиторку»? Дело в том, что «висящая» на балансе сумма дебиторской задолженности участвует в расчете чистой прибыли предприятия и приводит к увеличению этого показателя. Баланс организации должен отражать реальную картину его финансового состояния. Если в расчет будет приниматься безнадежный долг, то чистая прибыль может оказаться безосновательно завышенной. А это напрямую затрагивает интересы собственников, акционеров и других заинтересованных пользователей отчетности.

Собственно, и сам кредитор заинтересован в списании дебиторской задолженности с баланса. Налоговые последствия списания положительны для налогоплательщика. Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности признается не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При списании дебиторской задолженности организация-кредитор должна доказать безнадежность данной задолженности. Истечение срока исковой давности можно подтвердить:

Документами на отгрузку продукции (товаров, работ, услуг) покупателю, не оплатившему полученные ценности;

Платежными документами, подтверждающими дату оплаты аванса поставщику, который впоследствии не выполнил договорных обязательств по поставке;

Актами сверки задолженности и т. д.

Напоминаем, что течение срока исковой давности прерывается при совершении должником любых действий, свидетельствующих о признании долга. Об этом гласит статья 203 ГК РФ. Письменные ответы и заявления дебитора, признание им выставленной претензии, подписание акта сверки задолженности, частичная, пусть даже мизерная оплата долга -- все это служит точкой отсчета нового срока исковой давности.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если кредитор обращается с иском в суд. После судебного решения о необходимости возврата должником суммы долга начинается течение нового срока исковой давности. Но если поданный кредитором иск оставлен судом без рассмотрения, срок исковой давности не считается прерванным (ст. 204 ГК РФ).

При списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, также требуется документальное подтверждение, что долг стал нереальным для взыскания. Доказательством могут служить:

Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника;

Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник ликвидирована;

Решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации;

Акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника и т. д.

Не имея на руках подтверждающих документов, обосновывающих безнадежность дебиторской задолженности, кредитор не вправе приступать к списанию долга.

После списания задолженности организация должна хранить подтверждающие документы. Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее -- Закон о бухучете) установлено, что организация обязана как минимум пять лет хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. В подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан сохранять в течение четырех лет документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Обращаем ваше внимание, что срок хранения документов, на основании которых списывалась безнадежная дебиторская задолженность, исчисляется не с даты их составления, а с момента списания долга. Это объясняется тем, что налогоплательщики в течение пяти лет должны хранить акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование и приказ руководителя о списании безнадежного долга.

Естественно, вместе с этими документами следует сохранять первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности. Если при налоговой проверке налогоплательщик не сможет документально подтвердить возникновение дебиторской задолженности, его ждет печальный финал -- непризнание убытка в виде списанной «дебиторки», доначисление налогов, пени и штрафы. Свидетельство тому -- проигранное налогоплательщиком из Тверской области судебное дело № 5073, которое 23 января 2003 года рассматривалось в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа.

Прежде чем списывать безнадежную задолженность, организация-кредитор должна выполнить ряд подготовительных процедур. Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, нереальные для взыскания долги списываются не общей суммой, а «поименно». Поэтому организация сначала должна провести инвентаризацию имеющейся дебиторской задолженности и выявить долги, подлежащие списанию.

Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации. Приказ составляется по форме ИНВ-22, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. Периодичность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно, но есть случаи, не зависящие от воли руководства. Так, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями перед составлением годовой отчетности и в иных случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 12 Закона о бухучете.

Кроме того, инвентаризацию задолженности ежеквартально проводят организации, которые в целях исчисления налога на прибыль создают резервы сомнительных долгов. Это требование прописано в пункте 4 статьи 266 НК РФ. Согласно указанному пункту, сумма отчислений в резерв рассчитывается на основе данных инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода.

Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Прежде всего это платежные и отгрузочные документы. Справка о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности служит своеобразным путеводителем для инвентаризационной комиссии при проверке состояния расчетов с покупателями и поставщиками.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности фиксируются в акте по форме ИНВ-17. При составлении акта указывается, какая сумма задолженности подтверждена дебиторами, какая -- не подтверждена, а также выделяется задолженность с истекшим сроком исковой давности.

К сожалению, в форме акта не предусмотрено отдельной графы для указания сумм задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, но которая тем не менее признается нереальной для взыскания. Советуем организации, выявившей дебиторскую задолженность подобного рода, ввести в форму дополнительную графу. Законодательство это позволяет. Иначе сумму безнадежных, хотя и не просроченных долгов придется указать в графе, предназначенной для дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Не выделив же суммы всех безнадежных долгов отдельной строкой в акте инвентаризации, кредитор не вправе приступить к списанию «дебиторки».

На основании акта инвентаризации и подтверждающих документов составляется письменное обоснование для предстоящего списания дебиторской задолженности. После этого руководитель организации издает приказ о списании безнадежного долга. Приказ составляется в произвольной форме. Лишь после этого бухгалтер может приступить непосредственно к списанию задолженности с баланса организации.

Рассмотрим порядок списания дебиторской задолженности на примере списания безнадежного долга покупателя. Но прежде остановимся на одном немаловажном налоговом аспекте.

Списание дебиторской задолженности, возникшей по вине покупателя, отличается от других видов «дебиторки» тем, что процедура списания обычно сопровождается начислением НДС. Поэтому списание безнадежного долга покупателя советуем начать с выяснения этого налогового вопроса. Бухгалтер должен проверить, был ли раньше -- в момент возникновения данной дебиторской задолженности -- начислен НДС. Если в учетной политике организации утвержден метод «по отгрузке», НДС начисляется к уплате в момент отгрузки товаров (работ, услуг). При списании безнадежной дебиторской задолженности покупателя налог повторно начислять не нужно.

Если в соответствии с учетной политикой организация исчисляет НДС «по оплате», моментом оплаты признается день истечения срока исковой давности или день списания безнадежной дебиторской задолженности (п. 5 ст. 167 НК РФ). Следовательно, при списании «дебиторки» организация должна начислить НДС.

Порядок списания безнадежной дебиторской задолженности в бухучете зависит от того, создавала ли организация-кредитор резерв сомнительных долгов. Если не создавала, сумма дебиторской задолженности относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Теперь посмотрим, как проводится списание безнадежной дебиторской задолженности в организации, которая создавала резерв сомнительных долгов. Прежде всего бухгалтер должен проверить, резервировались ли в предыдущие годы суммы именно под эту дебиторскую задолженность. Если резерв под данную задолженность не создавался, ее следует списывать в порядке, описанном выше. Суммы долгов, под которые раньше создавался резерв, относятся на счет учета этого резерва. То есть списание задолженности происходит путем использования резерва сомнительных долгов. Данная операция оформляется бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

Списана сумма безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов.

Если резерв сомнительных долгов был создан не на всю сумму сомнительной задолженности, а только на ее часть, то при списании безнадежного долга суммы этого резерва не хватит для покрытия всей задолженности. Непокрытый остаток долга включается в состав внереализационных расходов.

Пример 2 В декабре 2002 года ЗАО «Берег» провело инвентаризацию расчетов с покупателями и создало резерв сомнительных долгов на сумму 80 000 руб. В июне 2003 года был признан нереальным для взыскания долг организации-покупателя в связи с ее ликвидацией. Сумма безнадежной задолженности составила 120 000 руб. (в том числе НДС -- 20 000 руб.). По учетной политике ЗАО «Берег» исчислял НДС «по оплате». В бухучете ЗАО «Берег» были сделаны проводки: в декабре 2002 года ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63 80 000 руб. -- создан резерв сомнительных долгов; в июне 2003 года ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 80 000 руб. -- списана часть безнадежной задолженности за счет резерва сомнительных долгов; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 40 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб.) -- списана оставшаяся часть дебиторской задолженности, не покрытая суммой резерва по сомнительным долгам; ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС» 20 000 руб. -- начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности.

Обратная ситуация складывается, когда резерв создан на полную сумму долга, а нереальной для взыскания признается лишь часть дебиторской задолженности. К примеру, судом может быть удовлетворена только часть иска, предъявленного кредитором. Если организация-должник признана банкротом, суд при недостаточности имущества ликвидируемой организации удовлетворяет лишь часть требований кредиторов. В этом случае сумма дебиторской задолженности распределяется организацией-кредитором на две части: сумму долга, которая по решению суда подлежит возмещению, и сумму долга, нереальную для взыскания. Списывается на финансовые результаты или погашается за счет резерва сомнительных долгов не вся сумма дебиторской задолженности, а только безнадежная часть долга. Данная операция оформляется в бухучете проводками:

ДЕБЕТ 51 (50, 10, 01 и др.) КРЕДИТ 62

Возмещена часть дебиторской задолженности по решению суда;

ДЕБЕТ 91-2 (63) КРЕДИТ 62

Списана на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) безнадежная часть долга.

При частичном погашении дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов необходимо следить, чтобы в учете не «зависла» оставшаяся сумма зарезервированных средств. Неиспользованную часть резерва нужно включить в состав операционных доходов. Это надо сделать в конце года, следующего за годом создания резерва (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Пример 3 В марте 2002 года ЗАО «Орион» отгрузило ООО «Аркада» продукцию на сумму 540 000 руб. (в том числе НДС -- 90 000 руб.). Отгруженную продукцию покупатель не оплатил. В конце 2002 года в бухучете ЗАО «Орион» был создан резерв сомнительных долгов на полную сумму задолженности ООО «Аркада». В августе 2003 года ООО «Аркада» было признано банкротом. Кредиторские требования ЗАО «Орион» были удовлетворены судом частично -- на сумму 210 000 руб. Сумма долга поступила на расчетный счет поставщика в сентябре 2003 года. По учетной политике ЗАО «Орион» исчисляет НДС «по оплате». В бухучете ЗАО «Орион» были сделаны проводки: в марте 2002 года ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 540 000 руб. -- отражена сумма выручки за реализованную продукцию; 90 000 руб. -- начислен НДС от суммы реализации; в декабре 2002 года ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63 540 000 руб. -- создан резерв сомнительных долгов; в августе 2003 года ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 330 000 руб. (540 000 руб. - 210 000 руб.) -- списана за счет резерва часть безнадежной дебиторской задолженности; 55 000 руб. (330 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС на сумму списанной безнадежной задолженности; в сентябре 2003 года ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 210 000 руб. -- поступила сумма задолженности, присужденная к возмещению решением суда; ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 35 000 руб. (210 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС на сумму поступившей дебиторской задолженности; в декабре 2003 года ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1 210 000 руб. (540 000 руб. - 330 000 руб.) -- включена в состав операционных доходов неиспользованная часть резерва сомнительных долгов.

Дебиторская задолженность может возникнуть из-за невыполнения договорных обязательств не только покупателем, но и поставщиком. Если поставщик, получив от покупателя деньги в счет предстоящей поставки, не осуществит отгрузку в оговоренные договором сроки, у покупателя возникнет дебиторская задолженность. По истечении срока исковой давности или при наступлении иных обстоятельств (например, ликвидации поставщика) она превращается в безнадежный долг.

Дебиторская задолженность поставщика, равно как и безнадежные долги покупателей, списывается за счет финансовых результатов или за счет сумм созданного резерва сомнительных долгов. Бухгалтерская запись по списанию суммы безнадежной задолженности поставщика будет такой:

ДЕБЕТ 91-2 (63) КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»

Отнесена на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) сумма безнадежной задолженности поставщика.

Списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности поставщика не сопровождается начислением НДС. Пункт 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признает операции по реализации товаров (работ, услуг). Оплата поставщику денежных средств в счет будущей поставки не является реализацией. Поэтому при списании безнадежной дебиторской задолженности поставщика, который не произвел отгрузку в счет полученного аванса, у покупателя не возникает обязанности по начислению и уплате НДС. Но покупатель не сможет зачесть тот НДС, который был уплачен поставщику в составе аванса. Налог превращается в безнадежную дебиторскую задолженность вместе с остальной суммой оплаты.

При исчислении налогооблагаемой прибыли безнадежная дебиторская задолженность учитывается так же, как и в бухучете. Определение безнадежной задолженности в целях налогового учета дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Как и в бухучете, нереальной для взыскания задолженностью признаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также те, которые невозможно взыскать с должника по причине его ликвидации или другим основаниям, подтвержденным актами государственных органов.

Суммы безнадежных долгов признаются внереализационными расходами, если по этой задолженности в налоговом учете не создавался резерв сомнительных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если же он создавался, убытки в виде безнадежной задолженности погашаются за счет сумм этого резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ). Задолженность, не покрытая суммой созданного резерва, включается в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Как видим, порядок списания убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности в налоговом учете полностью совпадает с бухгалтерским. Чтобы упростить работу по учету не оплаченной в срок дебиторской задолженности, рекомендуем установить в налоговой и бухгалтерской учетной политике единообразный порядок по созданию резервов сомнительных долгов. То есть надо либо совсем не создавать резервы, либо использовать одинаковые принципы их формирования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поскольку порядок создания резерва жестко регламентирован только в Налоговом кодексе, аналогичные правила можно утвердить и для целей бухучета.

Что происходит с безнадежной дебиторской задолженностью после ее списания? Может ли кредитор навсегда забыть про списанную в бухгалтерском и налоговом учете «дебиторку»? Нет, не может. Списанную задолженность надо учитывать за балансом в течение пяти лет, чтобы в случае изменения имущественного положения должника можно было взыскать долг. Этого требует пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Разумеется, это требование относится к списанной задолженности «живых» должников. Если организация, по вине которой возникла «дебиторка», была ликвидирована, нет никакого смысла учитывать ее долг за балансом. Вернуть эту задолженность все равно никогда не удастся.

Для учета списанной задолженности предназначен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». При списании безнадежного долга с баланса этот счет дебетуется:

ДЕБЕТ 007

Отражена сумма списанной с баланса дебиторской задолженности.

Организация должна обеспечить подробную аналитику на забалансовых счетах, чтобы можно было выделить не только сумму долга и дату его списания, но также идентифицировать организацию-должника и основание списания задолженности с баланса.

Если должник когда-нибудь вернет долг, сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе внереализационных доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99). При этом в учете появятся такие бухгалтерские записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91-1

Отражена в составе внереализационных доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

КРЕДИТ 007

Списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.

Возникает вопрос: должна ли организация начислять НДС в момент возврата списанной дебиторской задолженности? Нет, этого делать не надо. Ведь НДС уже был уплачен при отгрузке либо списании долга. Повторное начисление НДС приведет к двойному налогообложению одной и той же суммы. А вот налог на прибыль кредитору, неожиданно получившему давно списанный долг, придется уплатить.

В налоговом учете возврат ранее списанной дебиторской задолженности отражается как получение внереализационных доходов. Несмотря на то что такие поступления напрямую не упоминаются в статье 250 НК РФ, возвращенную задолженность следует квалифицировать именно по этой статье.

Обратите внимание: перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 Кодекса, является открытым, поскольку он предваряется словом «в частности». Кроме того, внимательно прочтите первую фразу, которой открывается эта статья: «В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса». То есть к внереализационным доходам относятся все поступления, которые не являются доходами от реализации.

Таким образом, у кредитора, нежданно-негаданно получившего давнюю задолженность, которая раньше была признана убытком и включена во внереализационные расходы, появляется столь же неожиданный внереализационный доход. А вместе с ним у кредитора возникают налоговые обязательства по налогу на прибыль, которые, к утешению получателя «старых» долгов, не сопровождаются бременем по уплате НДС.

Дебиторская задолженность может возникнуть по сделкам, цена которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах. «Зависшая» задолженность в иностранной валюте подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на каждую отчетную дату, а также на день совершения операции (пункты 7 и 9 ПБУ 3/2000). Следовательно, перед списанием безнадежной дебиторской задолженности бухгалтер должен пересчитать сумму долга и списать его по «новой» стоимости. Возникшую при этом курсовую разницу надо отнести на внереализационные доходы или расходы (п. 8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99).

Правилами бухучета не предусмотрен пересчет задолженности, выраженной в условных денежных единицах, на дату составления бухгалтерской отчетности. Выявлять суммовую разницу по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, надо только на день признания дохода или расхода. При списании безнадежной дебиторской задолженности в условных денежных единицах бухгалтер должен рассчитать ее «новую» стоимость. Но возникшие суммовые разницы не включаются в состав внереализационных доходов (расходов), а относятся на увеличение (уменьшение) стоимости списанной дебиторской задолженности (п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99).

Для организаций, исчисляющих НДС «по оплате», переоценка списываемой дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, неизбежно повлечет за собой пересчет налоговых обязательств по НДС. Кредитору, не рассчитавшемуся с бюджетом в момент реализации товаров (работ, услуг), придется начислить к уплате другую сумму НДС, чем та, которая была исчислена при отгрузке и отложена до момента оплаты.

Пример 4 ЗАО «Арктика» в январе 2003 года отгрузило в адрес ООО «Полюс» товары на сумму 500 у. е. (в том числе НДС -- 20%). Согласно договору покупатель должен оплатить стоимость поставленных товаров в рублях по официальному курсу евро на день оплаты. На день отгрузки курс евро составлял 30 руб. Товары не были оплачены покупателем. Резервы сомнительных долгов ЗАО «Арктика» не создавало. НДС исчислялся «по оплате». В октябре 2003 года ЗАО «Арктика» узнало, что ООО «Полюс» признано банкротом. Кредиторские требования ЗАО «Арктика» не были удовлетворены из-за недостаточности имущества должника. Поставщиком было принято решение о списании безнадежной задолженности покупателя. Курс евро на день списания -- 33 руб. В бухучете ЗАО «Арктика» были сделаны проводки: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 15 000 руб. (500 EUR х 30 руб./EUR) -- отражена сумма выручки от реализации; ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» 2500 руб. (15 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС с суммы реализации; в октябре ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 16 500 руб. (500 у. е. х 33 руб./EUR) -- списана на внереализационные расходы сумма безнадежной задолженности покупателя; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 1500 руб. (16 500 руб. - 15 000 руб.) -- отражена в составе внереализационных доходов возникшая суммовая разница; ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 2500 руб. -- начислен к уплате НДС, рассчитанный по курсу на день отгрузки; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 250 руб. (1500 руб. х 20/120) -- доначислен НДС с суммы возникшей суммовой разницы.

В целях налогового учета возникающие суммовые и курсовые разницы признаются внереализационными доходами или расходами организации (пункты 11 и 111 ст. 250, подпункты 5 и 51 п. 1 ст. 265 НК РФ). Доход или расход в виде суммовой разницы появляется у налогоплательщика-продавца в момент погашения дебиторской задолженности (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). Следовательно, при списании безнадежной «дебиторки», выраженной в условных денежных единицах, поставщик должен рассчитать суммовую разницу и включить возникший внереализационный доход (расход) в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Момент возникновения дохода (расхода) в виде курсовых разниц определен аналогичным образом. Согласно пункту 8 статьи 271 и пункту 10 статьи 272 НК РФ доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Таким образом, при списании безнадежной дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, налогоплательщики должны пересчитать величину этой задолженности по курсу Банка России, действующему на день списания. Возникшую курсовую разницу надо отразить в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного или налогового периода, к которому относится операция по включению безнадежного долга в расходы.

До сих пор мы говорили про списание безнадежной дебиторской задолженности организациями, использующими общеустановленную систему налогообложения. Но сталкиваться с «зависшими» долгами приходится и налогоплательщикам, применяющим особые налоговые правила. При этом у представителей «налоговых меньшинств» неизбежно возникают проблемы.

Предположим, что организация, имеющая сомнительную дебиторскую задолженность покупателя и исчисляющая НДС методом «по оплате», решила воспользоваться освобождением от налога по статье 145 НК РФ. В период действия освобождения от НДС «старая» дебиторская задолженность превращается в безнадежную. Например, по истечении срока исковой давности. Организация-кредитор встает перед необходимостью списать ее. Как быть с НДС? С одной стороны, организация освобождена от обязанностей по исчислению и уплате НДС. А с другой -- НДС был исчислен, но не был уплачен в бюджет в момент реализации товаров покупателю. То есть тогда, когда организация была плательщиком этого налога. Налог был «отложен» на будущее -- до момента оплаты отгруженных товаров покупателем.

В Налоговом кодексе нет ответа на возникший вопрос. «Переходный период» для тех, кто решил воспользоваться правом освобождения от НДС по 145-й статье, прописан только в отношении «входного» НДС. Однако ответ на поставленный вопрос можно найти в пункте 2.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

В этом документе сказано, что те организации и индивидуальные предприниматели, которые до того как воспользоваться освобождением, работали «по оплате» и у которых остались невыполненные налоговые обязательства, должны уплатить в бюджет ранее исчисленный, но не уплаченный НДС, как только поступит оплата от покупателей. День истечения срока исковой давности или списания безнадежной дебиторской задолженности по другим причинам признается датой оплаты (п. 5 ст. 167 НК РФ). Поэтому налогоплательщики, освобожденные от НДС по статье 145 НК РФ, должны начислить налог к уплате в бюджет на сумму списанной «дебиторки».

Соглашаться или нет с этим мнением МНС России -- решать самой организации. Во всяком случае логика в рассуждениях министерства, безусловно, есть. Статья 145 Кодекса дает освобождение от НДС по той реализации, которая относится к периоду освобождения, но не освобождает налогоплательщиков от тех обязанностей, которые возникли ранее, в период применения общеустановленных норм.

С подобными проблемами могут столкнуться и налогоплательщики, применяющие особые налоговые режимы: ЕНВД, упрощенную систему налогообложения (УСН), единый сельскохозяйственный налог. К сожалению, вопросы по налогообложению безнадежной дебиторской задолженности для этих налогоплательщиков в Налоговом кодексе не освещены.

Особенно трудно будет решить проблему с такой задолженностью налогоплательщикам, которые перешли на УСН. В Налоговом кодексе вообще не прописаны «переходные» нормы по НДС для перешедших на «упрощенку». При формировании налоговой базы по единому налогу такие расходы не принимаются (они не предусмотрены в ст. 34616 НК РФ). В бухучете списать безнадежную задолженность также не удастся, поскольку такой учет налогоплательщики, перешедшие на УСН, вообще не ведут (п. 3 ст. 4 Закона о бухучете).

Таким образом, распрощавшись с прежним бухгалтерским учетом и общепринятой системой налогообложения, перешедшие на УСН налогоплательщики, которые ранее применяли метод начисления, теряют право на признание убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности.

Однако при списании дебиторской задолженности налогоплательщику, перешедшему на УСН, необходимо уплатить исчисленную сумму НДС. НДС уплачивается потому, что реализация товаров (работ, услуг) осуществлялась до момента перехода на «упрощенку» и являлась облагаемой НДС операцией. Такова позиция МНС России.

Плательщики единого налога на вмененный доход, в отличие от перешедших на УСН, по-прежнему ведут бухгалтерского учета. Значит, они должны списывать с баланса дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности и долги, нереальные для взыскания по иным причинам. Но убыток от списания безнадежного долга не уменьшит сумму их обязательств перед бюджетом по уплате единого налога, поскольку единого налога на вмененный доход исчисляется не от реально полученной прибыли, а от суммы вмененного дохода.

Воспользоваться полученным убытком смогут лишь те плательщики единого налога на вмененный доход, которые одновременно ведут несколько видов деятельности -- облагаемых как ЕНВД, так и налогом на прибыль. Они могут уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению по нормам главы 25 НК РФ, на сумму убытков от списания безнадежной дебиторской задолженности. Те плательщики единого налога на вмененный доход, которые не ведут деятельности, облагаемой налогом на прибыль, должны списать нереальную для взыскания «дебиторку» в бухучете, но не смогут использовать убытки от этого списания для уменьшения своих налоговых обязанностей перед бюджетом.

Перед плательщиками единого налога на вмененный доход, списывающими безнадежную дебиторскую задолженность, возникает такая же проблема с начислением НДС, как и у организаций, освободившихся от НДС по статье 145 НК РФ или перешедших на УСН. С одной стороны, на плательщиков ЕНВД не возложены обязанности по исчислению и уплате НДС. С другой стороны, они не выполнили обязательств по уплате налога с суммы неоплаченной реализации в то время, когда применяли обычный режим налогообложения. Поэтому МНС России считает, что при списании безнадежной дебиторской задолженности плательщики ЕНВД должны исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС по указанным операциям.

Практически у любого хозяйствующего субъекта есть такие обязательства со стороны дебиторов, принудить к выполнению которых по разным причинам не представляется возможным (к примеру, организация-должник обанкротилась). Чтобы они не «висели» на балансе многие годы и не ухудшали финансовые показатели фирмы, нужно своевременно признавать такую задолженность безнадежной и по действующим правилам ее списывать с помощью установленной системы бухгалтерских проводок. Но у многих бухгалтеров, стремящихся избегать проблем с налоговой службой, списание безнадежной дебиторской задолженности всегда вызывало некоторые опасения, на что до определенного времени действительно имелись веские основания.

Правила, действующие в бухгалтерском учете

Действующий порядок предписывает бухгалтеру сначала признать проблемную задолженность дебитора сомнительной, создав соответствующий резерв для такого долга (что оговорено в п.6 ПБУ 1/2008 об учетной политике организации). При этом сомнительной будет считаться задолженность, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в срок, прописанный в договоре, и не обеспечена необходимыми гарантиями.

Величину резерва специалист определяет отдельно по каждому подозрительному долгу, учитывая финансовое состояние (платежеспособность) должника и оценивая вероятность погашения долга в какой-то части или полностью. Если до конца отчетного периода, следующего за годом формирования резерва под сомнительные долги, эта финансовая «подушка безопасности» не будет использована хотя бы частично, неизрасходованные суммы при составлении годового бухгалтерского баланса должны быть присоединены к финансовым результатам.

По истечении срока исковой давности проблемная (сомнительная) задолженность может быть признана бесперспективной ко взысканию, что позволит списать ее за счет средств ранее сформированного резерва.

В бухучете для отображения вышеуказанных действий применяются следующие проводки:

1. Дебет 91-2 — Кредит 63 (формирование резерва по проблемным долговым обязательствам).
2. Дебет 63 — Кредит 62 (списание за счет созданного резерва не реального для взыскания долга).
3. Дебет 007 (отражение за балансом списанной безнадежной задолженности).

Путь через инвентаризацию

По различным причинам необходимый для подстраховки резерв не всегда удается создать. В случае его отсутствия основанием для признания «мертвыми» и последующего списания безнадежных долгов может служить процедура инвентаризации. Периодически инвентаризировать имущество и обязательства предписывает хозяйствующим субъектам «Положение по ведению бухучета». В ходе проверки, организуемой на основании приказа, изданного руководителем фирмы, инвентаризационная комиссия документально подтверждает наличие и состояние активов и задолженностей юрлица, производит их оценку.

Задолженность дебиторов с вышедшим сроком исковой давности, равно как и другие долги, бесперспективные для взыскания, списываются бухгалтером по каждому обязательству. Его действия должны основываться на:

• данных проведенной инвентаризации;
• письменном обосновании (бухгалтерской справке);
• приказе или распоряжении руководителя организации.

Действующий порядок обязывает относить безнадежную задолженность на счет средств резерва под сомнительные долги или, в случае несформированности указанного резерва в предшествующем году, на финансовые результаты (а если речь идет о некоммерческой организации, у нее «плохие» долги увеличивают сумму расходов). При этом нужно иметь в виду, что списание долговых обязательств в убыток по причине неплатежеспособности фирмы-должника не означает окончательного аннулирования . Ее просто выносят за баланс и, в соответствии с требованием ПБУ, учитывают там в течение последующих 5 лет. Этим требованием законодатели обеспечили кредиторам возможность оформить возврат долга на случай, если у должника все же появится возможность расплатиться.

Период исковой давности по долгам дебиторов (он составляет 3 года) нужно считать со дня подписания последнего акта сверки. Если после этого момента на счет организации от должника поступила частичная оплата долгового обязательства, срок исковой давности будет отсчитываться уже с даты последнего платежа. По результатам инвентаризационного процесса бухгалтер составляет вышеуказанную справку-обоснование, прилагает приказ главы предприятия и оформляет списание долговых обязательств совокупностью следующих проводок:

1. Дебет 91-2 — Кредит 62 (списание безнадежной задолженности, возникшей вследствие неоплаты поставленных товаров. Порядок предусматривает включение задолженности дебиторов, по которой вышел срок исковой давности, а также иных не реальных для взыскания долгов в расходы фирмы в сумме, в которой долг был отражен в бухучете организации).
2. Дебет 007 (фиксация за балансом списанной задолженности дебиторов. При этом бухгалтер обязан вести аналитический учет по данному счету отдельно по каждому лицу, чей долг был списан на убытки, и по каждому списанному долгу).

Налоговый и Гражданский Кодексы о сроке исковой давности

Что касается налогообложения прибыли, то в этих целях безнадежными долгами (то есть такими, вернуть которые уже не представляется возможным) признаются те долговые обязательства перед налогоплательщиком, по которым вышел установленный законом срок исковой давности. Пункт 2 статьи 266 российского НК разрешает считать безнадежными и долги, по которым обязательство официально прекращено вследствие невозможности его исполнения, о чем свидетельствует соответствующий акт госоргана или ликвидации хозяйствующего субъекта.

Однако НК РФ не раскрывает понятие срока исковой давности и рекомендует в общем порядке обращаться к другим нормативным актам. Согласно пункту 1 ст. 11 Налогового Кодекса, институты, термины и понятия гражданского, семейного и прочих отраслей российского законодательства, фигурирующие в НК, применяются в значении, аналогичном тому, в каком они используются в вышеуказанных отраслях права.

В Гражданском Кодексе РФ общеприменимый срок исковой давности прописан в статье 196 и составляет 3 года. А статьей 203 ГК предусмотрена возможность неоднократного обновления этого срока. Согласно указанной статье, течение периода исковой давности может быть прервано предъявлением лицу, за которым числится долг, иска в установленном законом порядке или совершением последним действий, свидетельствующих о том, что он признает свои долговые обязательства.

После этого перерыва срок исковой давности начинает течь заново, а время, предшествовавшее перерыву, не засчитывается в обновившийся срок. Вследствие этого означенные в законе 3 года могут растянуться на десятилетие, срок исковой давности становится фактически бесконечным, и бухгалтер не имеет никакой законной возможности избавиться от «мертвой дебиторки». Эта проблема долго муссировалась и, в конце концов, была доведена до высших эшелонов власти, от которых требовалось найти хоть какое-то решение.

Лучше, чем новогодний подарок

В сентябре 2013 г. вступил в действие законодательный акт от 7 мая 2013 г. № 100-ФЗ, с помощью которого в Гражданский кодекс были внесены изменения, касающиеся так называемого максимального срока исковой давности. Теперь пункт закона об этом сроке гласит, что он не может превышать 10 лет с момента нарушения права, в целях защиты которого установлен (исключениями являются лишь случаи, подпадающие под действие закона о борьбе с терроризмом).

Начало течения срока исковой давности закреплено в статье 200 ГК, оно осталось неизменным: срок отсчитывается со дня, когда пострадавшее лицо было или должно было быть проинформировано о попрании своего права. Если по каким-либо обязательствам в договоре между контрагентами был определен срок исполнения, то течение периода исковой давности по таким долгам начинается со дня окончания указанного в договоре срока.

Для бухгалтера все вышесказанное значит, что срок исковой давности в отношении любого дебитора не может длиться более 10 лет со дня возникновения долгового обязательства. И вся надоевшая «плохая дебиторка» старше 1 десятилетия может быть смело списана традиционной системой проводок и забыта навсегда. Как это правильно оформить в налоговом учете, рассмотрено ниже.

Избавление от проблемных обязательств с точки зрения налогового учета

Согласно подпункту 2 п. 2 ст. 265 Налогового Кодекса, в целях уплаты налога на прибыль безнадежная задолженность списывается во внереализационные расходы. В налоговом учете аналогично бухгалтерскому предусмотрено, что для сомнительных долгов, связанных с реализацией товаров, услуг или работ, приверженцами метода начисления может формироваться соответствующий резерв. Правила создания финансовой «подушки безопасности» под сомнительные долги установлены статьей 266 НК. Сумму резерва включают в состав внереализационных расходов по состоянию на последнюю дату отчетного периода (налогового).

Нужно отметить, что отечественный Минфин позволяет списывать за счет средств резерва весь объем бесперспективной для взыскания задолженности дебиторов, включая сумму НДС (налог на добавленную стоимость). Таким же образом может формироваться и резерв по проблемным долгам. В письме от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517 финансовое ведомство сообщает, что вполне справедливым будет учет налогоплательщиком в резерве всей суммы с НДС в размерах, предъявленных фирмой-продавцом своему покупателю.

Особое внимание нужно обратить на следующий момент: чтобы учесть в составе расходов сумму бесперспективного для взыскания долга, по которому вышел максимальный срок исковой давности, нужно обязательно иметь в наличии первичную документацию. Только «первичка» может безоговорочно подтвердить дату возникновения долга и его размер. Это требование связано с одним из пунктов ст. 252 Налогового кодекса, который разрешает в состав расходов включать лишь документально подтвержденные издержки. А сам факт окончания срока исковой давности смогут подтвердить результаты инвентаризации, составленная бухгалтером справка и приказ за подписью руководителя предприятия о списании безнадежного долга.