Резервный запас по просроченным выплатам позволяет уменьшить сумму налога на не полученную прибыль. Ведь непогашенный долг образуется в результате того, что партнер не оплатил отгруженный товар или оказанные услуги в договорные сроки, и это сумма, ничем не обеспечена: залогом, банковской гарантией или поручительством.

Не оплачивать лишние расходы по налогообложению неполученной прибыли дает возможность только созданный резервный запас по просроченным выплатам.

Дорогой читатель! Наши статьи рассказывают о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай носит уникальный характер.

Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь в форму онлайн-консультанта справа или звоните по телефону.

Это быстро и бесплатно !

Сумма прибыли, в которой отсутствуют образовавшиеся неоплаченные доходы на дату бухгалтерского отчета, является полученным реальным доходом предприятия. С него и нужно рассчитать размер, и уплачивать налог.

Отличия бухгалтерского РПСД от налогового

Особенно хочется акцентировать внимание на том, что создание РПСД – это обязанность предприятия согласно п. 70 ПБУ в РФ №34н. НК РФ, в отличие от ПБУ РФ, не обязывает, а дает право предпринимателю на создание такого запасного счета. Жизненный опыт показывает, что предпринимателю лучше организовать такой РПСД, чтобы не возникало проблем с законным налогообложением дохода организации.

Многие предприятия и сами создают такой РПСД, учитывая, что он может быть включен в налоговые расходы. Ниже более подробно описано, как создать и использовать резервный запас по просроченным выплатам в БУ и НУ производителей.

Создание РПСД

Условия создания резервного запаса по просроченным выплатам необходимо учитывать согласно правилам, описанных в ст. 266 и 313 НК РФ.

Создавать РСД имеют право только те налогоплательщики, кто методом начисления учитывают доходы и расходы для расчета налога. Если организация использует кассовую методику расчета прибыли, РСД не создают.

В резервный запас могут входить только неоплаченные задолженности дебиторов. Это отсутствие полученных денег за товары, выполненные работы, оказанные услуги, которые в течение неопределенного времени могут быть возвращены или за них будут получены деньги.

При создании РПСД не берется во внимание подтверждение существования такой задолженности от контрагента. Отсутствие акта сверки не является нарушением создания резервного запаса по просроченным выплатам. Можно создавать его, даже имея взаимозависимые долги с контрагентом.

Для налогообложения не являются сомнительными долгами следующие платежные обстоятельства:

• если оплачена предоплата, но товар не получен;
• неоплаченный штраф за нарушение договорных обязательств;
• долг по договору коммерческого кредитования;
• долг по договору займа и уступки права требования;

Что касается невыполненных платежных обязательств по лизинговым и арендным соглашениям, то резервный запас по просроченным выплатам можно создать только при условии, что основной уставной вид оказываемых услуг заключается в предоставлении аренды имущества предприятия и оказывается регулярно.

Сроки создания РСД

Налоговый кодекс не указывает в какой именно отчетный период предприятие может создать РСД без указания об его учете.

Поэтому, все, что касается сроков, когда можно создавать РСД мнение чиновников и судей вызывает разногласие. По мнению судебных инстанций, резервный запас по просроченным выплатам можно создавать в любое время, в конце отчетного периода, даже в четвертом квартале на день составления бухгалтерского отчета.

При этом не играет роли ранее он не был утвержден в проведении бухгалтерского учета предприятия.

Поэтому судами признается создание РПСД в любое время и его использование без утверждения в политике БУ своего предприятия.

Чиновники отстаивают свое утверждение, что РПСД обязательно включают в учетную политику налогообложения. Только внесение изменения в учетную политику даст возможность сформировать его с нового отчетного года.

Для внесения изменений с целью основания РПСД руководителю необходимо утвердить соответствующий приказ.

Проводки для БУ

Зарезервированные запасы по таким долговым обязательствам контрагентов в БУ и НУ необходимо вести по разным критериям. Для этого они формируются по разным методам расчета затрат по просроченным долговым обязательствам контрагентов.

Бухгалтерский учет предполагает самостоятельное установление порядка расчета резервного запаса по просроченным выплатам.

В Правилах бухгалтерского учета говориться, что его сумма по неоплаченным деньгам формируется одним из способов:

• долг контрагентов определяет сумму денежных затрат, которая не будет оплачена подлежит включению в запас задерживаемых долгов на основе расчета прошлых периодов;
• определяется удельный вес непогашенной суммы долга за просроченные прошедшие года;
• каждая сумма рассчитывается пропорционально просроченному времени;

В приказе об учетной политике указывается вид расчета, выбранный для учета РПСД.

При выборе использования экспертной оценки указывают четко, по каким критериям вносить зависшие суммы в резерв. В двух последних способах определения неоплаченных сумм нужно обязательно установить процентные значения согласно периодам, пропущенных для оплаты сроков.

Чтобы в отчете показать РПСД в «красивом виде», то необходимо чтобы его сумма была сведена к минимуму. В этом случае и законные обязанности будут выполнены и инвестиционные компании не будут затронуты.

В БУ суммы запаса отражают в статье 63 «РПСД» по каждому контрагенту, имеющему просроченное долговое обязательство. В ст. 91 «Прочих затратах» показывают отчисления в запас по неоплаченным деньгам.

То же самое необходимо выполнить при использовании методов расчетов в НУ.

Налоговые проводки

Налоговые проводки по РСД описаны в статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщики могут проводить отчисления по любым задолженностям за основную деятельность, Исключение составляют проценты по кредитным обязательствам. Создание РСД возможно только после проведения инвентаризации денежных затрат на конец отчетного периода. Проводить инвентаризацию необходимо после возникновения налоговых обязательств.

В учетной политике показывают создание запаса, либо отказ от него. Руководителю сделать это необходимо пред началом нового отчетного года. Инвентаризация проводится с целью определения сроков задолженности.

Основываясь на полученных расчетах, предприятие определяет сумму неоплаченного долга, а затем заносит ее в безнадежную или сомнительную. Если должник ликвидирован, то сумму списывают за счет РПСД. Невозвратные средства просто включают в резерв.

Средства этого фонда могут быть использованы только в случае покрытия затрат от возникших сумм плохих должников.

Возникнуть сомнительный долг для резервного запаса по просроченным выплатам в НУ может при четко указанных обстоятельствах. Это должно быть связано только с теми обстоятельствами, когда контрагент в срок не перечислил деньги для оплаты товара или оказанных ему услуг. И эти суммы не обеспечены никакими долговыми поручительствами, залогами или банковскими гарантиями.

Если налогоплательщик осуществляет оплату налогов на прибыль в авансовом виде, то выполняется расчет запаса в конце каждого месячного периода. Другие налоги можно рассчитывать на конец квартала в течение всего года.

Период просрочки является определяющим фактором для отчисления размера сомнительного долгового обязательства в резервный запас по задержанным долгам.

Процентные отчисления зависят от срока, когда возникли долговые обязательства у контрагента и размера неоплаченной суммы:

• более 90 календарных дней в резерв заносят 100% сумму должника;
• от 45 до 90 (включая последнюю) -50%;
• меньше 45 дней не заносят в резерв;

Налогоплательщик не должен создавать резервный запас по просроченным выплатам более 10% от размера суммы выручки за весь период неоплаты. В размер выручки не следует включать НДС.

Списание долга после истечения искового срока давности проводиться в период, когда истекло время подачи заявления в суд на возврат задолженности, а не по окончании инвентаризации.

Можно создавать сумму РСД меньше 10% выручки отчетного налогового периода. Это может быть очень важно в той ситуации, когда отчисления резервных сумм по общему правилу приведут к убыткам или получению нулевой прибыли (Примером может быть большая выручка с низким доходом). Норматив обязательно отражают в учетной политике по налогообложению.

Учет РСД (списание, начисление, восстановление)

1. Суммы РСД при создании показывают по дебету счета 91 «Прочие расходы» и кредиту счета 63 «РСД».
2. Списание долгового обязательства контрагента, ранее занесенного в РПСД по неоплаченным деньгам, проводят по счетам так: показывают в дебете счета 63 «РПСД» в корреспонденции со счетом 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
3. Безнадежно зависшее долговое обязательство списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», если оно превышает размер запаса.
4. Списанный размер зависшего долга вносят на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Это сумма, которая была утрачена из-за окончания срока исковой давности. На протяжении пятилетия она наблюдается при возможности возникновения востребования ее с должника, если вдруг измениться его финансовое положение.
5. В случае погашения долга, из суммы запаса его необходимо восстановить. Для этого в БУ оплаченная сумма отражается по дебету счета 63 «РСД» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие расходы».

К сожалению, на практике организации нередко сталкиваются с просроченной дебиторской задолженностью своих покупателей (заказчиков), а возможно и других дебиторов. Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства.

Для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва.

Обратите внимание! Резерв включается в налоговые расходы, следовательно, организациям выгодно воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета.

Основные нормативные документы по формированию резервов по сомнительным долгам:

1. НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.03.2015).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н
3. Положение по бухгалтерскому учету », утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н
4. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"
5. Положение по бухгалтерскому учету , утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Определимся с понятиями

Сомнительная задолженность — дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток).

Просроченная задолженность—дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договорами и (или) судебными актами или иными документами, устанавливающими или изменяющими срок погашения задолженности.

Безнадежная задолженность — дебиторская, по которой истек установленный срок исковой давности, а также та задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Реструктуризированная задолженность — задолженность, по которой дебитору предоставлена рассрочка или отсрочка погашения задолженности, в том числе в рамках соглашения о реструктуризации задолженности, мирового соглашения, утвержденного судом и вступившего в законную силу.

Бухгалтерский и налоговый учет. Есть отличия!

При формировании резерва по сомнительным долгам важно учитывать, что правила его создания в бухгалтерском и налоговом учете имеют отличия, в частности:

• По праву создания. В бухучете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, с учетом того, что организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);
• По предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ);
• По сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Рассмотрим правила формирования резерва для бухгалтерского и налогового учета.

Правила для целей бухгалтерского учета	Правила для целей налогового учета
Резерв обязателен, если есть сомнительная дебиторка	Бухгалтер сам решает, создавать резерв или нет
Отчисления в резерв — это прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Их отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 63	Суммы отчислений в резерв компания учитывает в составе внереализационных расходов
Сомнительной считается любая дебиторка, которая не погашена в сроки, установленные договором (или же будет просрочена с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена гарантиями	Формировать резерв можно только по задолженности, которая связана с реализацией товаров (работ, услуг). Есть и другие обязательные условия
Размер резерва по каждому долгу бухгалтер определяет самостоятельно исходя из финансового положения контрагента и риска неплатежа	Проценты отчислений в резерв установлены НК РФ
Общая сумма резерва не ограничена	Общий размер резерва не может превышать 10% от выручки

Бухгалтерский учет

Величина резервов определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения). Данная величина является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н,), изменением которого признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Способы расчета резерва по сомнительным долгам:

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

При формировании резерва по сомнительным долгам должны быть соблюдены следующие условия:

1. Резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В резерв не включаются суммы перечисленных поставщикам авансов (Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации). Таким образом, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков).
2. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
3. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.

Отметим, что законодательство по бухучету не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга. При этом действующее бухгалтерское законодательство не препятствует использовать способ признания дебиторской задолженности безнадежной, установленный ст. 266 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета.

Поэтому если порядок формирования резервов в налоговом и бухгалтерском учете различается, то:

• по расхождениям, возникшим из-за разного определения сроков для резервирования, (т.е. в бухучете сумма резерва создается, например, в размере 100 % по непогашенной задолженности по истечении 45 дней), в бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).
• по расхождениям, возникшим когда расчетная величина отчислений в резерв в бухгалтерском учете превышает 10% суммы выручки от реализации, у организации образуются постоянные разницы (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, (ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы (или изменения данных надежности контрагента в положительную сторону), суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Основные требования к инвентаризации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете определены в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Мониторинг дебиторской задолженности по каждому долгу на предмет создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо производить постоянно. Проводится он обязательно на дату составления бухгалтерской отчетности.

В течение пяти лет после списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника.

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен ПБУ 4/99 п. 35.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

• восстановлен при погашении задолженности (при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы»);
• восстановлен в связи с отсутствием оплаты со стороны покупателя по итогам года, следующего за годом создания резерва (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности), при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• использован, то есть за счет резерва будет списана безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

Перенос резерва на следующий год

В соответствии с Положением по ведению бухучета и отчетности в РФ № 34н п. 70, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. Из этого следует, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015, то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на счет 91 субсчет «Прочие доходы». Требования ПБУ № 34н определяют, что сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена перед составлением годовой отчетности при формировании резерва на конец 2015 года.

Предлагаем сделать только корректировку резерва по итогам года, т.е. увеличить или уменьшить сумму резерва, а не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением. Такая схема позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать показатели, отражаемые также в отчете о финансовых результатах.

Пример

Организация ООО «Сомнительный» заключила с ООО «Фантом» договор поставки №451 от 16.06.2014 г на общую сумму 525 750 руб. (в т.ч. НДС 18% - 80199 руб.). Покупатель нарушил условия договора, пропустив срок оплаты. На момент оплаты ООО «Сомнительный» оплатил сумму 229 800 руб. (в т.ч. НДС 18% - 35054 руб.).

ООО «Фантом» признал сомнительную дебиторскую задолженность и на оставшуюся часть долга (после оплаты части кредиторской задолженности (525750 - 229 800 = 295950 руб.)) и начисляет резерв по сомнительной задолженности: на 31.08.2014 года в размере 50% от суммы задолженности (срок возникновения от 45 до 90 календарных дней). Сумма резерва составила 147975 руб.

При поступлении частичной оплаты от покупателя в счет долга в размере 200 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 30 508,47 руб.) резерв по оплаченной части долга восстанавливается.

Реализованы товары ООО «Сомнительный»

Дебет 62.01 Кредит 90.01 - 525750

Начислен НДС с реализации

Дебет 90.03 Кредит 68.02 - 80199

Отражена себестоимость реализованных товаров

Дебет 90.02 Кредит 41.01 - 375000

Оплачена часть задолженности покупателем ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 - 229800

Начислен резерв по признанной задолженности ООО «Сомнительный» (срок возникновения от 45 до 90 дней)

Дебет 91.02 Кредит 63 - 147975

Поступила оплата от покупателя ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 - 200000

Восстановление резерва по оплаченной части долга

Дебет 63 Кредит 91.01 - 200000

Справка-расчет резервов по сомнительным долгам

			Сомнительная задолженность			Резервы			Осталось начислить
Контрагент договор	Срок оплаты, количество дней задолженности	Сумма		Начислено ранее	Начислено. Если (2) больше или равно 45 дням (3)/2, 2 больше 90 дней (3)*(4)		Восстановление (4) больше (3), то (4)-(3)	Присоединено к доходам (расходам)		Сумма (4)*(5)-(6)	Осталось начислить (3) - (8)
ООО «Сомнительный» договор от 16.06.2014	21.06.2014	525750		-	147975		-	-		147975	147975
август	71	525750		-	147975		-	-		147975	147975

Рассмотрим еще один пример, характеризующий списание безнадежной дебиторской задолженности (за счет резерва).

ООО «Барс» выполнил и сдал проектные работы ООО «Безнадежный», который не произвел оплату по договору. ООО «Барс» по результатам инвентаризации расчетов признал сомнительную дебиторскую задолженность, которая не была погашена в установленный срок. Согласно учетной политике ООО «Барс» применяет метод начисления и создает резерв по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете и в налоговом учете. По истечении срока исковой давности выявленная задолженность правомерно признана безнадежной (нереальной к взысканию) и списана.

Через год после списания задолженности ООО «Безнадежный» погашает свою задолженность.

31.12.2014 г. Списан безнадежный долг за счет созданного резерва по сомнительным долгам

Дебет 63 Кредит 62.01 - 1250407 руб.

Списанный безнадежный долг ООО «Безнадежный» учтен за балансом.

Дебет 007 - 1250407 руб.

ООО «Безнадежный» оплатил задолженность

Дебет 51 Кредит 62.01 - 1250407 руб.

Ранее списанная задолженность учтена в составе прочих доходов

Дебет 62.01 Кредит 91.01 - 1250407 руб.

Списана сумма погашенной задолженности с забалансового счета

Кредит 007

Налоговый учет

Сомнительным долгом для формирования резервов в налоговом учете признается задолженность перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики - на конец 1, 2, 3 квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов

Размер отчислений в резерв определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от периода просрочки:

Внимание! Следует помнить что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва - она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки).

При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, списание для целей налогового учета должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не когда организация провела инвентаризацию и издала приказ (Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

Таким образом, своевременное проведение инвентаризации задолженности (не реже, чем на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль) в интересах самой организации, чтобы не вносить корректировки в сданные налоговые декларации, а также, чтобы данные о списании задолженности в налоговом и бухгалтерском учете совпадали.

Как вы помните, резерв вы формируете исходя из размера той задолженности, которую НК РФ позволяет отнести к сомнительной.

Поэтому вам нужно выявить долги, которые отвечают одновременно следующим условиям:

• связаны с реализацией товаров, работ, услуг;
• не погашены в срок, установленный договором;
• не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией.

Далее пределяется сумма резерва, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде (с учетом ограничения в размере 10 процентов суммы выручки). Обратите внимание, что показатель выручки определяют без учета НДС.

Затем необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Воспользуемся формулой: ПСО = В x 10%,

где В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

Вы можете создать резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого НК РФ не запрещает, а суды подтверждают (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А). Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

Наконец, следует скорректировать резерв с учетом остатка за прошлый период

Результаты:

РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример

ООО «Бриз» зафиксировало в учетной политике на 2014 год создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения. На начало IV квартала остаток резерва составил 36 500 руб. Размер выручки за 2014 год — 12567 тыс. руб.

На 31 декабря бухгалтер определил просроченную дебиторскую задолженность по оплате поставленных товаров по контрагентам

Контрагент	Размер задолженности согласно договору с учетом НДС (руб.)	Сумма, которую можно признать сомнительным долгом для целей создания резерва с учетом НДС (руб.)	Период просрочки	Сумма отчислений в резерв (руб.)
ООО «Сигма»	98000	98000	98 дней	98000
ООО «Торо»	216 380	216380	59 дней	108190 (216380× 50%)
ООО «Транссбыт»	97600	97600	11 дней	-
ООО «Мельхиор»	287400	230400 (287400 - 57000)	75 дней	115200 (230400 × 50%)
Итого				321390

Кроме того, у ООО «Бриз» имеется кредиторская задолженность перед ООО «Мельхиор» по оплате рекламных услуг в сумме 57000 руб.

Затем бухгалтер определил размер отчислений в резерв — их он привел в таблице. Лимит резерва составляет 1 256700 руб. (12567 000 руб. × × 10%).

Рассчитанные отчисления в резерв по сомнительным долгам (321390 руб.) не превышают его предельного размера. Поэтому сумма резерва составит 321390 руб.

Во внереализационных расходах на 31 декабря 2014 года бухгалтер учел отчисления в резерв в размере 321390 руб. Безнадежных долгов, которые можно списать за счет резерва, бухгалтер не выявил. Поэтому на следующий год ООО переносит неиспользованный остаток резерва в сумме 321390 руб.

Если резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в следующем году не создается, то сумму неиспользованного остатка резерва на конец года необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Итог!

Пользователи бухгалтерской отчетности видят действительную величину дебиторской задолженности с учетом рассчитанного резерва и могут корректно оценить финансовое состояние организации.

По сомнительной дебиторской задолженности фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Об этом говорится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Причем если до 1 января 2011 года создание подобного резерва можно было расценивать как право компании, то теперь это ее обязанность. Предусмотрено создание подобного резерва учетной политикой фирмы или нет, не важно.

До 2012 года его формировали только в отношении задолженности покупателей за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Поэтому по долгам, связанным с перечислением поставщикам авансов, его не создавали. Теперь данное требование отменено.

Резерв предназначен для списания сомнительных дебиторских задолженностей, если они станут нереальными для взыскания. Его сумму отражают на счете 63 "Резерв по сомнительным долгам" и включают в состав прочих расходов фирмы. Если такой резерв был создан, то сумму дебиторской задолженности, учтенную на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", отражают в балансе по строке 1230 за вычетом суммы резерва.

Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность покупателей, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена какими-либо гарантиями (например, залогом, задатком, поручительством). Причем если у компании есть уверенность, что задолженность будет погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты, то такой долг как сомнительный можно не рассматривать (*).

(*) письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18.

Создание резерва

В бухгалтерском законодательстве есть лишь общие правила создания резерва. Конкретного порядка расчета его суммы оно не содержит. Так, по правилам бухучета размер резерва определяют на основании данных инвентаризации по каждому сомнительному долгу. При этом нужно учитывать платежеспособность дебитора и вероятность погашения им задолженности. Таким образом, конкретную методику расчета резерва компания должна самостоятельно определить в бухгалтерской учетной политике. Учитывая изложенное, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, компания может создавать резерв в том порядке, который установлен статьей 266 Налогового кодекса (это будет соответствовать требованию рациональности учета). А именно:

На всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;

На 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно. Аналогичного мнения придерживаются и независимые специалисты.

Мнение специалиста

В бухгалтерском учете нет ограничений по сроку и размеру дебиторской задолженности, на которую создается резерв сомнительных долгов: резерв создается на полную или невозможную ко взысканию сумму отдельно по каждому сомнительному долгу. В бухгалтерском балансе (форма N 1) сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В целях сближения налогового и бухгалтерского учета мы считаем допустимым определять сумму резерва в бухгалтерском учете с использованием правил его формирования в налоговом учете.

О. Волкова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В. Горностаев, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Просрочку в погашении задолженности отсчитывают не с момента отгрузки товаров покупателю (то есть ее возникновения), а с даты возникновения обязанности покупателя оплатить товар, установленной в договоре. Такие же правила применяют и в отношении авансов, перечисленных поставщикам.

Пример

10 апреля компания отгрузила покупателю товар. Согласно договору он должен оплатить ценности через 15 дн. с момента их получения. Просрочку в оплате товаров начинают отсчитывать не с 10 апреля (дата возникновения дебиторской задолженности), а с 25 апреля (дата наступления обязательств по оплате товаров).

Внимание! По правилам налогового учета сумма резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 процентов выручки от реализации, полученной в отчетном или налоговом периоде. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса. При расчете максимальной суммы резерва выручку определяют по данным налогового учета без НДС.

Пример

В бухгалтерском учете компании числятся четыре просроченные задолженности покупателей:

1-я - на сумму 2 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 112 дн.;

2-я - на сумму 3 800 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 80 дн.;

3-я - на сумму 1 230 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 55 дн.;

4-я - на сумму 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 12 дн.

Согласно бухгалтерской учетной политике компания формирует резерв по сомнительной задолженности в порядке, установленном налоговым законодательством. В этой ситуации сумма резерва составит:

По 1-й задолженности - 2 450 000 руб.;

По 2-й задолженности - 1 900 000 руб. (3 800 000 руб. х 50%);

По 3-й задолженности - 615 000 руб. (1 230 000 руб. х 50%).

По 4-му долгу резерв не создают. Таким образом, общая сумма резерва будет равна:

2 450 000 + 1 900 000 + 615 000 = 4 965 000 руб.

При создании резерва в учете будет сделана запись:

Дебет 91-2 Кредит 63

4 965 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Указанные задолженности будут отражены в бухгалтерском балансе фирмы по строке 1230 в сумме:

2 450 000 + 3 800 000 + 1 230 000 + 450 000 - 4 965 000 = 2 965 000 руб.

Списание резерва

Долг, который не был и не будет погашен (например, в связи с истечением срока исковой давности или ликвидации должника), списывают за счет ранее созданного по этой задолженности резерва. Сумма резерва должна быть включена в состав прочих доходов, если должник расплатился с компанией. Разумеется, речь идет о тех долгах, по которым резерв создавался.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы также списывают. Их отражают в качестве прочих доходов компании. При этом, списав резерв, фирма должна создать его в конце года вновь (*).

() письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что на конец отчетного года компания, по которой возникла первая задолженность, была ликвидирована. Ее долг в сумме 2 450 000 руб. был списан за счет ранее созданного резерва. Вторая фирма полностью расплатилась за поставленный товар.

Операции по погашению задолженностей и списанию резерва отражают записями:

Дебет 63 Кредит 62

2 450 000 руб. - списана задолженность ликвидированной организации;

Дебет 51 Кредит 62

3 800 000 руб. - погашена задолженность второй организацией;

Дебет 63 Кредит 91-1

1 900 000 руб. - списан резерв по погашенной задолженности второй организации.

В результате у компании-продавца осталась сумма неиспользованного резерва, которая включается в состав прочих доходов, в размере:

4 965 000 - 2 450 000 - 1 900 000 = 615 000 руб.

Эту операцию отражают записью:

Дебет 63 кредит 91-1

615 000 руб. - списана сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

В этом же году по результатам проведенной инвентаризации было принято решение создать резерв по 3-й и 4-й задолженностям в сумме 1 680 000 руб. (1 230 000 + 450 000).

Эта операция отражена записью:

Дебет 91-2 Кредит 63

1 680 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

В такой ситуации задолженность 3-й и 4-й организаций в балансе отражаться не будет.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет" под общ. редакцией В.Верещаки

Резервы по сомнительным долгам. Расчет и учет

Разберемся, как формировать и использовать резервы по сомнительным долгам. Расчет и учет рассмотрим на примерах. Резервы нужны для равномерного учета расходов от списания безнадежных долгов.

Налоговые резервы по сомнительным долгам: расчет и учет

В налоговом учете резерв могут создавать только те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Положение о порядке формирования резерва, по мнению финансистов, необходимо включить в учетную политику (письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594). Вместе с тем суды приходят к выводу, что не является нарушением норм налогового законодательства создание резерва без указания на это в учетной политике (постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. № А56-12980/2007 , ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. № Ф09-5913/05-С7).

Сумма резерва

Сумму резерва определяют по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Исчисляют ее исходя из выявленной сомнительной задолженности. Ею признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией ().

Какую сумму задолженности можно направить в резерв , зависит того, насколько просрочен платеж (см. таблицу ниже).

Какую часть долга включать в резерв

Задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полностью. Если срок возникновения такой задолженности от 45 до 90 календарных дней, то в резерв относится 50 процентов ее суммы. Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Максимальная сумма резерва в 2016 году не может превышать 10 процентов выручки от реализации (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Берется выручка с учетом налога на добавленную стоимость. Такое мнение высказали финансисты в письме Минфина России от 11 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21726 .

Не учитывается при его определении задолженность по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (письма Минфина России от 8 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/816 , от 30 июня 2011 г. № 07-02-06/115). Такой позиции придерживаются и судьи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2007 г. № Ф04-5218/2007(36844-А67-37)).

Не учитываются при расчете резерва задолженность:

• по договорам займа и договорам уступки права требования (письмо Минфина России от 4 августа 2009 г. № 03-03-04/3);
• по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо Минфина России от 23 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/612);
• по договорам коммерческого кредита (письмо Минфина России от 6 мая 2011 г. № 03-03-06/1/283).

Использование резерва

Чиновники разрешают списывать за счет резерва любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в его формировании (письмо Минфина России от 17 июля 2012 г. № 03-03-06/2/78). Безнадежными признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Безнадежными также признаются долги:

• по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
• невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
• в случае, когда предприятию возвращен исполнительный лист по причине невозможности установления местонахождения должника, его имущества. А также если у него нет имущества, на которое может быть обращено взыскание и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию этого имущества оказались безрезультатными.

Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований. Например, если истек срок исковой давности, не нужно ждать ликвидации должника или признания его банкротом (письмо Минфина России от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/725). Если есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (письма Минфина России от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/373 , от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/4/18).

А вот если размер списываемых безнадежных долгов превысит сумму резерва, то они (в части превышения) относятся напрямую в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. На это указывают и налоговики в письме ФНС России от 20 января 2014 г. № ГД-4-3/526@ .

Если после покрытия всех убытков от списания безнадежных долгов в счет резерва его часть осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ). При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на эту сумму. Если вновь создаваемый резерв меньше, чем перенесенная сумма, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов организации в текущем периоде.

Бухгалтерские резервы по сомнительным долгам: расчет и учет

Размер резерва по сомнительным долгам в бухучете может отличаться от его суммы в налоговом учете. Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, каким образом и в результате чего сформировалась сомнительная дебиторская задолженность. Необходимым и достаточным основанием для признания задолженности сомнительной является выполнение двух условий (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н):

• она просрочена или с большой степенью вероятности будет просрочена;
• задолженность не обеспечена гарантиями.

Она не ограничивается по сумме, как в налоговом учете. Кроме того, в бухучете при определении размера резерва по сомнительным долгам принимают во внимание любую сомнительную задолженность.
А не только задолженность от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В случае признания дебиторской задолженности сомнительной резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете предприятие обязано создать исходя из требования осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 ПБУ 21/2008).

Платежеспособность должника

Чтобыопределить платежеспособность должника, вероятность погашения дебиторской задолженности, соберите и проанализируйте доступную информацию о деятельности и имуществе дебитора. Необходимо знать о ликвидации дебитора. Ведь тогда риски того, что договоренности будут не выполнены, могут существенно возрасти. Получить эту информацию можно, запросив выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

Далее можно проанализировать финансовое положение дебитора - его операционную рентабельность, зависимость от заемных средств, ликвидность активов, объем и состав его кредиторской задолженности. Все эти показатели можно определить на основании открытых данных в бухгалтерской отчетности. То есть из Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах. Запросить отчетность можно у самого контрагента или же в территориальном отделении Росстата. И даже заказать на портале госуслуг. Подробно порядок получения отчетности из статистики прописан в Регламенте, который утвержден приказом Росстата от 20 мая 2013 г. № 183.

На основании полученных сведений примите решение о создании резерва и его величине.
Прежде чем создавать резервы, нужно соблюсти одну формальность. Закрепите в учетной политике для целей бухучета конкретные признаки неплатежеспособности дебиторов, при наличии которых будете формировать резервы по сомнительным долгам. Это следует из пунктов 6, 7 ПБУ 1/2008.

Критерии сомнительных долгов

Критерии неплатежеспообности должников нужно закрепить в учетной политике (образец - ниже).

Образец формулировки о резерве по сомнительным долгам в бухучете

Общество с ограниченной ответственностью «Альфа»

ПРИКАЗ № 56
об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

30. Отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся ежеквартально*.

Основание: пункт 70 положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, пункты 6 и 7 ПБУ 1/2008.

31. При оценке дебиторской задолженности на предмет необходимости создания резерва по сомнительным долгам учитываются следующие обстоятельства:
а) нарушение должником сроков исполнения обязательства;
б) отсутствие обеспечения долга (залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и т. п.);
в) возбуждение процедуры банкротства в отношении должника.

32. В зависимости от наличия обстоятельств, перечисленных в п. 31 учетной политики, резервы по сомнительным долгам создаются в следующих размерах.

В случае наличия информации, подтверждающей отсутствие возможности исполнения обязательства должником, резерв по сомнительным долгам создается в размере 100% независимо от периода просрочки и иных обстоятельств. Решение о создании резерва в таком случае утверждается руководителем.

* Другие варианты формулировок:

• отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся ежемесячно. Основание: пункт 70 положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, пункты 3 и 4 ПБУ 21/2008, часть 5 статьи 13 и часть 4 статьи 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ;
• отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся по результатам инвентаризации, осуществляемой в порядке и сроки, установленные настоящей учетной политикой. Основание: абзац 3 пункта 27, пункт 70 положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, пункт 3.54 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, письмо Минфина от 17 июля 2008 г. № 03-03-06/2/84.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам

Оопределите объем каждой отдельной сомнительной задолженности с учетом оценки финансового состояния должника и вероятности погашения обязательств полностью или частично. Включать в резерв всю сумму сомнительного долга не обязательно.

Если контрагент вовремя не заплатил 1 000 000 руб. и у вас нет никаких гарантий, что этот долг будет погашен, резерв будет максимальным (1 000 000 руб.), если известно о начале процедуры банкротства. Сумма может быть меньше, когда известно, что дебитор ведет переговоры для реструктуризации других долгов и его платежеспособность может восстановиться. Если есть информация, что в итоге должник сможет вернуть 600 000 руб., то резерв создайте на 400 000 руб.

Проводки по резерву

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99). Формирование этого резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

- создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76...)
- погашена задолженность контрагента;

Дебет 63 Кредит субсчет «Прочие доходы»
- восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника. Списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отразите проводкой:

Дебет 63 Кредит 62 (71, 73, 76...)
- списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Если в течение года сумма расходов на списание безнадежной задолженности превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). При списании разницы сделайте проводку:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 (71, 73, 76...)
- списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания отражайте ее за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (Инструкция к плану счетов):
Дебет 007
- отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого периода следите за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Пример Как формировать резервы по сомнительным долгам (расчет и учет)
ООО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за I квартал 2017 года составил 45 400 руб.
По результатам инвентаризации на 30 июня 2017 года в учете организации числилась:

• сомнительная дебиторская задолженность ООО «Торговая фирма "Гермес"» - 170 700 руб. Срок погашения задолженности - 9 апреля 2017 года, срок задержки составил 82 дня;
• безнадежная задолженность ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 45 400 руб. Во II квартале задолженность «Мастера» была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника (подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ). На 30 июня 2017 года срок задержки по задолженности составлял 379 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

По результатам инвентаризации на 30 июня 2017 года бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб. Безнадежный долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.

В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб. С учетом остатка резерва на 31 марта 2017 года и списанного безнадежного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва во II квартале 2017 года составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. - 45 400 руб. = 170 700 руб.

30 июня 2017 года бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 63
- 170 700 руб. - отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 62
- 45 400 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы включите в состав прочих доходов. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 63 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
- восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Резерв по сомнительным долгам

Как его рассчитать и отразить в декларации

ВНИМАНИЕ

Если вы раньше не создавали резерв, то можете начать это делать с нового года, закрепив свое решение в учетной политик ест. 313 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected] .

Рассмотрим такую ситуацию. У вашей компании, применяющей ОСНО, появились контрагенты, которые не смогли вовремя заплатить по своим обязательствам. В итоге образовалась внушительная дебиторская задолженность. К тому же у вас возникли сомнения, что эти долги вам вообще вернут. В таком случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долга мст. 266 НК РФ . С его помощью вы сможете быстрее учесть в расходах возможные убытки от безнадежных долго вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Также резерв позволит скоординировать налогообложение прибыли с реальным финансовым состоянием вашей компании.

А как сформировать, использовать такой резерв и отразить все это в налоговой декларации, вы узнаете из нашей статьи.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Для определения суммы резерва вам нужно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженност ип. 4 ст. 266 НК РФ , по результатам которой оформлять акт (по форме, разработанной самостоятельно, или по унифицированной форме № ИНВ-17ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ).

Из всей дебиторской задолженности вам надо выделить ту, которая является сомнительной. Ведь именно такие долги будут участвовать в формировании резерва.

Задолженность признается сомнительной для целей создания резерва в налоговом учете только при выполнении следующих услови йп. 1 ст. 266 НК РФ :

• задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Задолженность, образовавшаяся по иным основаниям, не является сомнительной для целей создания резерва. Например, задолженность по перечисленной предоплате (авансу), если товары не были отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны) поставщиком в срок, установленный договором, по уплате санкций за нарушение договорных условий, по договорам займ аПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088 , от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 (п. 4) , от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70 ;

• задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Дальше смотрите на период просрочк ип. 4 ст. 266 НК РФ :

• <если> просрочка менее 45 календарных дней - задолженность в резерв не включается;
• <если> просрочка от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в резерв включается 50% от суммы задолженности;
• <если> просрочка более 90 календарных дней - в резерв включается вся сумма долга.

Обратите внимание, что задолженность учитывается вместе с НДСПисьмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 .

При этом размер создаваемого резерва не должен превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС)п. 4 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198 .

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) период ап. 3 ст. 266 , подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ .

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам

/ условие / Компания впервые приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам с 1 января 2015 г. Выручка компании (без НДС) за I квартал 2015 г. составила 2 600 000 руб.

/ решение / Рассчитаем сумму отчислений в резерв в I квартале исходя из размера задолженности и количества дней просрочки.

Затем определим предельную величину отчислений в резерв исходя из размера выручки. В I квартале она будет равна 260 000 руб. (2 600 000 руб. х 10%).

Дальше сравним расчетную сумму отчислений с предельной величиной. Поскольку 436 000 руб. > 260 000 руб., то резерв в I квартале создается на сумму 260 000 руб. Эта сумма 31 марта 2015 г. включается во внереализационные расходы полностью, так как до этого резерв не создавался.

Расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее данные строки 200 приложения № 2 к листу 02 переносятся в строку 040 листа 02 деклараци и.

Перенос резерва

Если вы не использовали (или не полностью использовали) созданный резерв в отчетном (налоговом) периоде, то его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом величина вновь создаваемого в текущем квартале резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной част ип. 5 ст. 266 НК РФ . Тогда на конец следующего квартала нужно:

• снова провести инвентаризацию долгов и выявить сомнительные;
• рассчитать сумму нового резерва исходя из дебиторской просрочки в порядке, аналогичном ранее описанному, и с учетом ограничения в размере 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода;
• сравнить сумму нового резерва с остатком неиспользованного (то есть с суммой резерва, созданного в предыдущем периоде, за вычетом списанных за счет резерва безнадежных долгов):

• <если> сумма нового резерва меньше неиспользованного остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) период ап. 7 ст. 250 , п. 5 ст. 266 НК РФ ;
• <если> величина нового резерва больше неиспользованного остатка, тогда разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) период аподп. 7 п. 1 ст. 265 , п. 3 ст. 266 НК РФ .

Обратите внимание на последовательность действий. Сначала вам нужно сравнить расчетную сумму отчислений в резерв с 10%-м лимитом по выручке и только потом корректировать вновь созданный резерв на остаток резерва за предыдущий перио дПостановление ФАС МО от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 .

Пример. Перенос неиспользованного резерва на следующий отчетный период

/ условие / Продолжим предыдущий пример. Выручка (без НДС) за полугодие 2015 г. - 4 100 000 руб. Безнадежный долг за счет резерва в I квартале 2015 г. не списывался. Неиспользованный остаток резерва на 1 апреля 2015 г. - 260 000 руб.

/ решение / По итогам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2015 г., новых долгов не появилось. В мае Должник 4 расплатился за оказанные услуги.

Просрочка по всем долгам теперь составляет более 90 календарных дней, поэтому в формировании резерва участвует вся сумма сомнительной задолженности, кроме долга по займу. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 873 000 руб. (293 000 руб. + 580 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв составляет 410 000 руб. (4 100 000 руб. х 10%), на эту величину и создаем резерв, так как она меньше расчетной суммы отчислений в резерв (873 000 руб.).

Затем корректируем вновь созданный резерв (410 000 руб.) на неиспользованный остаток (260 000 руб.). Поскольку новый резерв больше перенесенного остатка, то разницу 150 000 руб. (410 000 руб. – 260 000 руб.) включаем во внереализационные расходы 30 июня 2015 г.

В декларации по налогу на прибыль сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом 260 000 руб. + 150 000 руб. = 410 000 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации и строке 040 листа 02 декларации.

Использование резерва

Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долго вп. 4 ст. 266 НК РФ .

Как вы знаете, долги признаются безнадежными (нереальными к взыскани ю)п. 2 ст. 266 НК РФ , если произошло одно из следующих событий:

• <или> истек срок исковой давности (в общем случае он составляет 3 года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своего права, но для некоторых требований законом установлены специальные срок и)статьи 196, 197 ГК РФ ;
• <или> организация-должник ликвидирована, в том числе исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицост. 61 , п. 9 ст. 63 , п. 2 ст. 64.2 ГК РФ ; Письма Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982 , от 24.07.2015 № 03-01-10/42792 ;
• <или> обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (например, из-за форс-мажорных обстоятельств) либо на основании акта госоргана (к примеру, по решению суда предприниматель-должник признан банкрото мПисьмо Минфина от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969 );
• <или> судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа кредитору в связи с невозможностью взыскани яПисьма Минфина от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17107 , от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43049 .

Таким образом, если после начисления резерва вы признаете какой-либо долг безнадежным, то сумма этого долга в расходы не включается, а списывается за счет резерва.

Если же созданного резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, то сумму, на которую безнадежный долг превышает резерв, нужно включить во внереализационные расход ыподп. 2 п. 2 ст. 265 , п. 5 ст. 266 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в III квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 9 месяцев 2015 г. - 6 700 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 июля 2015 г. - 410 000 руб.

В августе компания получила документы о ликвидации Должника 2 и его задолженность признана безнадежной.

/ решение / Признанный безнадежным долг в сумме 580 000 руб. списываем за счет резерва. При этом величины сформированного резерва 410 000 руб. недостаточно для погашения полной суммы долга. Разницу в размере 170 000 руб. (580 000 руб. – 410 000 руб.) учтем во внереализационных расходах на дату списания задолженности. На 30 сентября снова проводим инвентаризацию дебиторки. Новых долгов у компании не появилось.

Просрочка по долгам - более 90 календарных дней, и резерв формируется исходя из полной суммы сомнительной задолженности (без долга по займу) 293 000 руб., которая не превышает предельную величину 670 000 руб. (6 700 000 руб. х 10%). А значит, новый резерв создаем на сумму 293 000 руб.

Неиспользованного остатка резерва на 30.09.2015 нет, то есть фактически он равен нулю. Поэтому всю сумму нового резерва учитываем во внереализационных расходах.

В декларации по налогу на прибыль отражаем:

• отчисления в резерв (в нашем примере нарастающим итогом 410 000 руб. + 293 000 руб. = 703 000 руб.) в общей сумме внереализационных расходов - по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации;
• суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (170 000 руб. для нашего примера), - по строке 300 (в общей сумме убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) и строке 302 (отдельной суммой) приложения № 2 к листу 02 декларации;
• сумму отчислений в резерв и списанную напрямую в расходы часть безнадежного долга (сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 декларации) - по строке 040 листа 02 декларации.

Если у вас появился безнадежный долг, который не участвовал в формировании «сомнительного» резерва, то возникает вопрос: вы должны списывать такой долг за счет резерва или его можно учесть непосредственно во внереализационных расходах?

Минфин считает, что за счет резерва списывается любая безнадежная задолженност ьПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . А вот у ВАС иная позиция по этому вопрос уПостановление Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 . Высшие судьи указали, что нормы НК о списании безнадежной задолженности за счет резерва применяются, только когда такой долг возник в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Те долги, которые образовались не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и не участвовали в создании резерва в силу прямого указания закона, сразу учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в IV квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 2015 г. - 9 500 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 октября 2015 г. - 293 000 руб. Задолженность Должника 3 в сумме 250 000 руб. признана безнадежной в ноябре 2015 г. в связи с его ликвидацией.

/ решение / Задолженность Должника 3 по погашению займа не участвовала в формировании «сомнительного» резерва. Ее сумму включаем в состав внереализационных расходов.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2015 г. оказались такие:

У вас появился новый должник, но срок существования этой задолженности недостаточный для включения суммы долга в создаваемый резерв. Поэтому новый резерв формируется только из суммы долга Должника 1 - 293 000 руб., которая меньше предельного размера 950 000 руб. (9 500 000 руб. х 10%). Поскольку сумма неиспользованного остатка резерва, перенесенного с предыдущего квартала, равна сумме нового резерва, то отчисления в резерв 31 декабря 2015 г. не делаются.

В декларации по налогу на прибыль убытки от списания безнадежных долгов (у нас - нарастающим итогом 170 000 руб. + 250 000 руб. = 420 000 руб.) отражаем по строке 302 приложения № 2 к листу 02, а также в общей сумме по строке 300 приложения № 2 к листу 02. А затем сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 указываем в строке 040 листа 02.

Обратите внимание на формирование резерва в I квартале следующего года. Дело в том, что его размер будет зависеть от выручки за январь - март, а перенесенный остаток прошлогоднего резерва рассчитывался с учетом выручки за весь предыдущий год. И может случиться так, что при корректировке нового резерва, создаваемого 31.03.2016, на неиспользованный остаток у вас возникнет разница, которую придется включить во внереализационные доходы.

Пример. Корректировка резерва в I квартале следующего года

/ условие / Вернемся к нашему примеру. Организация продолжает создавать резерв в 2016 г. Выручка (без НДС) за I квартал 2016 г. - 1 200 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2016 г. - 293 000 руб.

Просрочка по долгам составляет более 90 календарных дней, и в расчет резерва берем 100% сомнительной задолженности - 411 000 руб. (293 000 руб. + 118 000 руб.).

Предельную величину резерва рассчитываем исходя из выручки I квартала. Она равна 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 10%) и меньше расчетной суммы долгов (411 000 руб.). На нее и создаем новый резерв.

Далее корректируем вновь созданный резерв на прошлогодний остаток (293 000 руб.). У нас образуется разница в сумме 173 000 руб. (293 000 руб. – 120 000 руб.), которую нужно учесть 31.03.2016 во внереализационных доходах.

В декларации по налогу на прибыль эту сумму отразим по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации вместе с остальными внереализационными доходами, а потом перенесем ее в строку 020 листа 02 декларации.

Если на конец года у вас остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, но в новом году вы решили больше не создавать такой резерв, то вам нужно:

• внести в налоговую учетную политику соответствующие изменения;
• всю неиспользованную сумму резерва 31 декабря текущего года включить во внереализационные доходы;
• сумму восстановленного резерва отразить по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации и по строке 020 листа 02 декларации в составе общей суммы внереализационных доходо вп. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ .