Главная Заявления Получение задатка по предварительному договору: когда начислять НДС? Налоговый и бухгалтерский учёт задатка

Получение задатка по предварительному договору: когда начислять НДС? Налоговый и бухгалтерский учёт задатка

Добрый день, уважаемые коллеги.

Общаясь с бизнесменами и с бухгалтерами, я частенько слышу следующую вещь: «Чтобы отсрочить уплату налога на добавленную стоимость, мы от наших покупателей принимаем деньги в качестве задатка. С задатка платить НДС не нужно». Возможно, они правы, но если вы директор и читаете эту статью, то дайте почитать вашим бухгалтерам Письмо Минфина от 10 апреля 2017 года №03-07-14/21013 . У чиновников иная позиция по поводу задатков.

Минфин пишет: «В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, полученных продавцом от покупателя в качестве задатка, подлежащего зачету в счет оплаты реализуемого имущества, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает…» И дальше вывод: «Учитывая изложенное, в случае получения продавцом от покупателя денежных средств в качестве задатка, подлежащего зачету в счет оплаты реализуемого имущества, указанные денежные средства на основании пп.2 п.1 ст.167 НК РФ и абзаца второго п.1 ст.154 НК РФ включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором указанные денежные средства получены» .

Но заместитель директора Департамента Цыбизова оговаривается: она ссылается на Письмо Минфина России от 07.08.2007 №03-02-07/2-138 . Согласно этому документу, это лишь мнение госпожи Цыбизовой, и оно может быть ошибочным и неверным и приравнивается к любому иному мнению любого специалиста в этой области.

На практике, если появляется какое-то письмо Минфина, которое не в пользу налогоплательщика, то, как правило, налоговики цепляются за это письмо и стремятся его использовать. Поэтому, коллеги, имейте в виду: Минфин считает, что задаток включается в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором он получен. Решать вам.

На самом деле, самый зловредный налог - это, конечно же, налог на добавленную стоимость. К величайшему сожалению, способов снижения НДС, которые были бы на 1000% легальными и одновременно подходили бы абсолютно всем компаниям, в природе не существует. Вместе с тем, существуют способы экономии НДС при условии, что у вас есть покупатели без НДС. При условии, что вы можете этих покупателей находить, группировать. На ближайшем семинаре , который состоится 19-20 июля в Москве, я об этом расскажу. Существует огромное количество способов вывода активов без восстановления НДС в безопасную зону. Об этом мы тоже будем говорить. В конце концов, существуют способы снижения НДС, которые подходят для всех компаний, но они не на 1000% легальны. Зато они безопасны. Об этом я тоже расскажу на семинаре.

Какая проблематика в налоге на добавленную стоимость? АСК НДС-2 работает - мы к этому уже привыкли. Но тут добавилась еще одна интересная проблемка: с июля начнет работать очень интересная система, и никто из бизнесменов не сможет потом сказать: «Я не знал, что фирма является однодневкой». Этот номер не прокатит. Это означает, что к концу года мы получим еще более жесткую ситуацию в части, касающейся контроля со стороны налоговиков. Так что, дорогие мои, путь только один - работать легально. Другое дело, что придется напрячься, придется выполнить 25 шагов, предварительных требований, о которых я рассказываю на семинарах . Работать легально можно и нужно, особенно, если есть возможность сделать это без ущерба для кармана владельца бизнеса. Приходите на семинар 19-20 июля: я два дня в бешеном темпе буду рассказывать про все возможные законные способы снижения налогов и безопасности активов.

Спасибо, уважаемые коллеги.

ЗАПИСАТЬСЯ НА СЕМИНАР В МОСКВЕ 27-28 ФЕВРАЛЯ

(Пока оценок нет)

Заключён договор поставки с покупателем 15.12.15 (наша организация является Поставщиком) по условиям которого:"1.Оплата продукции по наст.договору осуществляется Покупателем путём 100% предоплаты (сумма очень большая) не позднее 20.01.20152. Покупатель перечисляет не позднее 21.12.2015 Поставщику сумму 1 млн.руб. Данная сумма является задатком, предусмотренная ст.380 ГК РФ.3. Перечисленный задаток засчитывается в счёт уплаты Продукции. Оставшаяся стоимость перечисляется в порядке и сроки, определённые в п.1 наст.Договора4.В случае отказа Поставщика от исполнения наст.Договора задаток возвращается в двойном размере в течении 1 месяца со дня отказа и расторжения Договора5. В случае отказа Покупателя от исполнения Договора, задаток остаётся у Поставщика."Договор предусматривает поставку товара по графику в течении 4 квартала 2016 года.Именно по этой причине предусмотрен задаток.Вопрос: 1. Какие могут возникнуть риски по налогообложению с суммы задатка, поступившего в 2015г (не облагается НДС), а сумма аванса в 2016 (облагается НДС) в нашем варианте договора? 2.В какой отчётный период нам нужно начислить НДС с поступившей суммы задатка при нашем варианте договора? 3.Если предусмотреть в договоре вариант о задатке, что он не засчитывается в счёт оплаты, а возвращается деньгами на рас/счёт Покупателя после поступления всей суммы предоплаты, минимизирует ли это риски не начисления НДС в 2015г с суммы задатка? (чтобы налоговики не смогли переквалифицировать задаток в аванс ещё в 2015 и что мы таким образом оптимизируем начисление НДС)

По мнению официальных и контролирующих органов, сумма полученного задатка облагается НДС. Налоговая база возникает у вашей организации на дату получения задатка, т.е. не позднее 21.12.2015. Если вы не начислите НДС с суммы задатка, то возникнет спор с налоговой инспекцией, который может дойти до суда.

Если предусмотреть, что задаток не засчитывается в счет оплаты, а возвращается покупателю, то это будет не задаток. Ведь по нормам ГК РФ задаток – это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон В СЧЕТ ПРИЧИТАЮЩИХСЯ С НЕЕ ПО ДОГОВОРУ ПЛАТЕЖЕЙ другой стороне. То есть прописывать такое условие в договоре неправомерно.

Чтобы снизить риски по доначислению НДС, рекомендуем вам прописать в договоре не задаток, а обеспечительный платеж. Это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства. Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.

Особенность такого платежа, в отличие от задатка, в том, что обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возможно, но не гарантированно, возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.

Обратите внимание: если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса, то начислить НДС придется в налоговом периоде, в котором это произошло - как НДС с полученной предоплаты.

Обоснование

Нужно ли организации начислить НДС с суммы полученного задатка

Если задаток получен как средство обеспечения исполнения обязательств по операциям, которые объектом обложения НДС не являются, платить с него налог не нужно (письмо ФНС России от 17 января 2008 г. № 03-1-03/60).

Главбух советует: чтобы не начислять НДС, вместо задатка предусмотрите в договоре обеспечительный платеж

Обеспечительный платеж – это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства. Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.

Особенность такого платежа, в отличие от задатка, в том, что обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возможно, но не гарантированно , возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.

Однако начислить НДС придется в том случае, если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса. Ведь это может быть установлено договором. Тогда в налоговом периоде, в котором это произошло, с суммы платежа нужно начислить НДС как с полученной предоплаты.

Такой вывод следует из совокупности положений Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с получением задатка. Стороны договора своевременно и в полном объеме выполнили свои обязательства по договору

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (поставщик) в апреле получило от ООО «Альфа» (покупателя) задаток в сумме 30 000 руб. в счет исполнения обязательств по договору поставки оргтехники. Выдачу задатка стороны договора оформили соглашением о задатке . В этом же месяце «Гермес» отгрузил «Альфе» товары на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованных товаров – 90 000 руб.

«Гермес» применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, методом начисления.

Операции, связанные с получением задатка и исполнением обязательств по договору, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете следующим образом:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по полученным задаткам»
– 30 000 руб. – получена от покупателя сумма задатка;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с полученных задатков» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 4576 руб. (30 000 руб. ? 18/118) – начислен НДС с суммы полученного задатка;

Дебет 008
– 30 000 руб. – отражена сумма полученного задатка;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 90 000 руб. – списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по полученным задаткам» Кредит 62
– 30 000 руб. – зачтена сумма задатка в оплату стоимости реализованных товаров;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с полученных задатков»
– 4576 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный при получении задатка;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками»
– 88 000 руб. – получена от покупателя оплата товаров (за вычетом суммы задатка);

Кредит 008
– 30 000 руб. – списана сумма полученного задатка.

При расчете налога на прибыль в апреле бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов выручку от реализации товаров в размере 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.), а в расходы включил себестоимость реализованных товаров (90 000 руб.).

2. Из статьи журнала «Российский налоговый курьер», № 15, августа 2012
Минусы и плюсы аванса, задатка и залога как гарантии исполнения обязательств по договору

По мнению контролирующих органов, суммы полученного задатка следует квалифицировать как предварительную оплату (письмо ФНС России от 17.01.08 № 03-1-03/60). Следовательно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ компания должна исчислить НДС в день его получения.

Однако суды поддерживают налогоплательщиков, указывая, что задаток не признается авансом. Следовательно, не включается в налоговую базу до момента, когда начинается исполнение обязательств поставщиком. В этот момент задаток трансформируется в платеж (постановления ФАС Западно-Сибирского от 10.09.10 № А45-24467/2009 и Московского от 23.05.06 № КА-А40/4283-06 округов).

Если задаток перечислен по предварительному договору и засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, то Минфин России также признает такой задаток предоплатой (письма от 02.02.11 № 03-07-11/25 , от 28.03.11 № 03-07-11/72 и от 09.09.11 № 03-07-11/245). И суды его в этом поддерживают. Дело в том, что деньги, перечисленные по предварительному договору, нельзя признать как таковым задатком (постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.10 № 13331/09). В этом случае сумма признается авансом и облагается НДС в общем порядке (постановления ФАС Поволжского округа от 03.11.09 № А57-24482/2008 и от 09.04.09 № А55-7887/2008).

С момента выполнения сторонами обязательств по договору задаток перестает считаться обеспечительным платежом и включается в налогооблагаемый доход организации

При этом покупатель, перечисливший аванс или задаток по предварительному договору, не сможет принять налог к вычету (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.11 № А56-3852/2011). Ведь предварительный договор не порождает имущественных или каких-либо иных обязательств, за исключением обязательства заключить основное соглашение (ст. 429 ГК РФ).

3. Из статьи журнала «Учет в торговле», № 1, января 2013
НДС начисляют в момент получения задатка

Организация заключила предварительный договор. По нему она получает задаток, который впоследствии засчитывается в счет платежей по основному договору. Когда нужно начислить НДС с задатка?

Отвечает
Р.И. Гришин,
аудитор

В момент его получения. Напомню, что по условиям предварительного соглашения стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или об оказании услуг на заранее предусмотренных условиях (ст. 429 ГК РФ).

Задаток, перечисленный покупателем по предварительному соглашению, финансисты рассматривают как аванс по основному договору (письмо Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 03-07-11/25). Чиновники настаивают, что с таких сумм нужно начислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). И сделать это следует в том налоговом периоде (квартале), в котором средства были получены.

4. Из Гражданского кодекса РФ

«Статья 380. Понятие задатка. Форма соглашения о задатке

1. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.»

"Учет. Налоги. Право", 2005, N 39

Налоговый кодекс требует заплатить НДС с сумм, поступивших в счет оплаты товаров, работ или услуг. Однако есть случаи, когда деньги, попавшие на расчетный счет организации до отгрузки товара, не увеличивают базу по налогу на добавленную стоимость.

Не все деньги одинаковы

Правило, согласно которому в налоговую базу по НДС надо включать деньги, поступившие до отгрузки товаров, содержится в ст. 162 НК РФ. И сформулировано это правило дословно так.

Цитируем закон. "Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:

авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг" (пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).

Как видим, в статье прямо в качестве облагаемых названы только авансы. И одновременно говорится о неких "иных платежах". При этом Кодекс не поясняет, что именно входит в состав таких платежей.

В частности, не ясно, надо ли облагать НДС деньги, хоть и полученные до отгрузки, но продавцу еще не принадлежащие. Речь идет о задатке.

Напомним, что задатком Гражданский кодекс (ст. 380) признает деньги, которые покупатель передал в счет причитающихся с него платежей. Но эти деньги служат еще и формой обеспечения выполнения обязательств. Это значит, что, если покупатель не исполняет обязанности по оплате товара, задаток остается у продавца. И наоборот, если свою обязанность не выполнит продавец, он должен будет вернуть покупателю двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно поэтому в момент поступления задатка на расчетный счет еще нельзя утверждать, что эти деньги получены "в счет предстоящих поставок".

Официально: без исключений

Возникшую неопределенность с включением в базу по НДС задатка чиновники трактуют в пользу бюджета. По их мнению, если деньги получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, то они всегда включаются в налоговую базу по НДС. Никаких исключений из этого правила нет.

Так, в отделе косвенных налогов Минфина России корреспонденту "УНП" четко сообщили: задаток надо рассматривать как иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, задаток надо облагать НДС.

Несколько осторожнее к этому вопросу подошли специалисты управления косвенных налогов ФНС России. По их мнению, в каждом случае нужно проанализировать соглашение о задатке на предмет того, связано ли получение денег с предстоящей поставкой товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Если связано, то такие поступления надо включить в налоговую базу. Ведь законодатель оставил перечень облагаемых НДС платежей в пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ открытым. А не ограничился одними лишь авансовыми платежами.

Мимо базы

Но с таким подходом можно поспорить. Как мы уже упоминали, задаток передается в счет причитающихся по договору платежей. Одновременно задаток служит доказательством заключения договора и обеспечивает его исполнение (п. 1 ст. 380 ГК РФ). То есть задаток одновременно выполняет сразу три функции: обеспечительную, доказательственную и платежную.

Именно платежная функция и дает основания включать задаток в базу по НДС. Однако, на наш взгляд, тот факт, что задаток выдается в счет платежей по договору, вовсе не делает его аналогом аванса. Ведь зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет.

Более того, частью оплаты он станет только после отгрузки товаров, реализации работ или оказания услуг. А значит, задаток в принципе не может быть суммой, полученной "в счет предстоящей отгрузки".

И еще один аргумент. Фискалы расценивают задаток как "иные платежи", названные в ст. 162 НК РФ. Но, по нашему мнению, под понятием "иные платежи" законодатель подразумевал предварительную оплату. Дело в том, что предоплата имеет некоторые отличия от аванса, хотя и служит той же цели - оплатить товар до его отгрузки.

Различия же между авансом и предоплатой вот в чем. Предварительная оплата, согласно ст. 487 ГК РФ, представляет собой полную или частичную оплату товара до его передачи покупателю. То есть предварительная оплата всегда происходит по конкретному договору под конкретный товар. И может быть как полной, так и частичной.

Определения аванса в ГК РФ нет, хотя Кодекс отделяет это понятие от понятия "предварительная оплата" (ст. 823 ГК РФ). По мнению КС РФ, основным признаком аванса также является поступление денег до фактической отгрузки (Определение от 25.01.2005 N 32-О). Выходит, что деньги, которые поступают до фактической отгрузки, но не обладают признаками предоплаты, являются авансом.

Поэтому аванс может перечисляться и без указания на это в договоре. Кроме того, авансовые платежи могут проводиться не только под конкретный товар. Например , аванс можно перечислять по длительным договорам поставки. И тогда эти суммы будут учитываться в общем объеме платежей по такому договору.

Таким образом, термины "аванс" и "предварительная оплата" Гражданский кодекс разделяет. И хотя эти понятия близки по смыслу, они все же не одинаковы по содержанию.

Лучше не тратить

В то же время, если организация не заплатит НДС с задатка, будет спор с налоговиками. И к нему лучше подготовиться заранее.

Для этого, во-первых, нужно позаботиться о документальном оформлении задатка. Это особенно важно, если учесть правило п. 3 ст. 380 ГК РФ. Там сказано, что в случае сомнения, является ли сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. А "сомнение", как правило, появляется, если получение задатка не оформлено. Тогда доказать, что деньги являются не авансом, а именно задатком, будет практически невозможно.

Поэтому налогоплательщику надо обязательно позаботиться о составлении соглашения о задатке. Причем, как указано в п. 2 ст. 380 ГК РФ, оно должно быть в письменной форме. В то же время не важно, оформлено такое соглашение в виде отдельного документа, включено в текст основного договора или приведено в качестве приложения к основному контракту. Ведь Гражданский кодекс допускает заключение смешанных договоров и договоров, не предусмотренных законодательством (п. п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ). Так что главное - чтобы в таком соглашении обязательно фигурировало слово "задаток". И конечно, соглашение должно быть подписано обеими сторонами договора.

Во-вторых, подтверждением того факта, что получен именно задаток, а не аванс, будет сохранение этой суммы на расчетном счете продавца. Проще говоря, чтобы задаток не мог считаться платежом, полученным в счет предстоящих поставок, его нельзя расходовать до момента отгрузки. Но так как деньги, находящиеся на расчетном счете, не идентифицированы, то условие "нерасходования" будет соблюдаться, если до момента исполнения сделки остаток денег на расчетном счете, на который был перечислен задаток, будет больше или равен сумме задатка.

Подведем итог. Задаток в отличие от других платежей, полученных в счет предстоящих поставок (авансов, предоплаты), налогом на добавленную стоимость не облагается. Однако налоговики придерживаются другой позиции. А значит, при проверке они могут переквалифицировать задаток в аванс и доначислить НДС, пени и штраф. В таком случае отстаивать свою правоту налогоплательщику придется в суде.

А.Р.Ибрагимов

Консультант

юридического агентства "ЮНЭКС"

Складывающаяся экономическая ситуация в стране обязывает экономические субъекты предпринимать определенные шаги по защите своего бизнеса от недобросовестных контрагентов. Поэтому, заключая договоры, субъекту желательно продумать возможные способы обеспечения исполнения обязательств и выбрать для себя наиболее приемлемый.

Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Как видим, одним из таких способов является задаток. Такой вариант обеспечения довольно часто используется при купле-продаже недвижимости, заключении договоров аренды на срок более года, поставки и подряда. Широко он применяется и при проведении аукционов, торгов, конкурсов. Предоставляя задаток, их участники подтверждают серьезность своих намерений и определенным образом гарантируют свою платежеспособность.

Документальное оформление

Задатком по гражданскому законодательству признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

Из данного определения можно выделить следующие функции задатка: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную (Письмо ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60, Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2).

Удостоверяющая функция задатка проявляется в том, что он подтверждает факт заключения договора, в счет платежей по которому задаток и предоставляется.

Задаток имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущее для них неблагоприятные последствия. Это как раз и предопределяет его обеспечительную функцию.

Платежная функция заключается в том, что задаток выдается в счет платежей по договору той стороной, которой надлежит их совершить по договору. Уплата его происходит до передачи товара (выполнения работ, оказания услуг). После же исполнения договора при окончательном расчете сторона, выплатившая задаток, удерживает его сумму из причитающихся с нее платежей.

Пример 1. Проводятся торги на предмет возможности заключения договора аренды. Для участия в торгах претенденты должны внести задаток.
Денежные средства, уплаченные в качестве задатка в период, когда у претендента на участие в торгах имеется обязательство по его уплате, по итогам которых с ним заключен договор аренды, трансформируются в арендный платеж (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.07.2014 N А32-33530/2013).

При неисполнении договора в зависимости от того, какая сторона ответственна за это, задаток (п. 2 ст. 381 ГК РФ):

остается у стороны, его получившей, если за неисполнение договора ответственна сторона, его давшая;
либо возвращается стороне, его передавшей, но уже в двойном размере, если за неисполнение договора ответственна сторона, его получившая.

Отметим, что положение о возврате задатка может применяться только в случае полного неисполнения обязательства стороной.

Пример 2. Рассматривалось дело, по которому между покупателем и продавцом был заключен предварительный договор, в соответствии с которым стороны договорились подписать основной договор купли-продажи объектов недвижимости. Был заключен также договор о задатке, согласно которому для обеспечения точного и надлежащего исполнения обязательств по предварительному договору покупатель передает задаток. Договор купли-продажи не был заключен, а полученный ответчиком задаток не возвращен.
Судьи ФАС Северо-Западного округа оставили без изменения решение арбитражного суда первой инстанции и Постановление суда апелляционной инстанции, которыми удовлетворено исковое требование покупателя объектов недвижимости о возврате в двойном размере перечисленной суммы задатка, поскольку основной договор купли-продажи не был заключен в связи с ненадлежащим исполнением продавцом обязательств, предусмотренных предварительным договором (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2007 N А56-15749/2005).

Положение о возврате задатка не распространяется на случаи ненадлежащего исполнения договорных обязательств (Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2006 N КГ-А40/14235-05).

Расторжение договора, в обеспечение которого сторонами было достигнуто соглашение о задатке, одной стороной в связи с неисполнением обязательства другой стороной, получившей задаток, не может повлечь за собой признание соглашения о задатке прекращенным, поскольку неисполнение договора имело место в период действия договора.

Пример 3. Организации заключили договор на проведение НИР. Заказчиком был перечислен задаток в сумме 2 000 000 руб. Исполнителю по окончании каждого этапа работ (содержание и сроки этапов определены были техническим заданием и календарным планом) надлежало представлять отчеты. Обязательство по первому этапу в установленный срок не было выполнено. Заказчик в одностороннем порядке отказался от исполнения договора и обратился в суд с требованием о взыскании с исполнителя двойной суммы задатка.
Довод ответчика о невозможности применения условия о задатке после прекращения обязательств по договору судом был отклонен, поскольку неисполнение им обязательства произошло в период действия договора. В связи с чем у исполнителя возникла обязанность по возврату задатка в двойном размере в соответствии с п. 2 ст. 381 ГК РФ. Обязательства, возникающие из договора, должны исполняться, хотя в последующем договор и был расторгнут.
Суд удовлетворил требования заказчика (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2005 N КГ-А40/18-05).

В тех случаях, когда обязательство прекращается до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения, которая вызвана обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает, задаток подлежит возврату (п. 1 ст. 381, п. 1 ст. 416 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 23.05.2013 N ВАС-5776/13).

Как видим, платежная функция задатка - зачет его в счет будущих платежей - роднит его с авансом, ведь аванс также уплачивается до исполнения обязательств другой стороной. И именно авансом будет считаться задаток, уплаченный согласно договору, если возникнут сомнения в части его и не будет доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

Пример 4. Между организациями заключен договор поставки, в котором упомянута обязанность покупателя перечислить задаток. Данная обязанность им была исполнена, поставка же контрагентом - не осуществлена. Решением суда первой инстанции с ответчика взысканы задаток в двойном размере и проценты. В протесте председателя ВАС РФ предлагалось указанное решение отменить, дело направить на новое рассмотрение.
Президиум ВАС РФ посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Из заключенного сторонами договора поставки не представлялось возможным установить, что стороны понимают под задатком и каковы условия его выплаты.
Согласно условиям договора покупателю на основании сообщения поставщика надлежало произвести предварительную оплату стоимости доставки (перевозки) товара в течение трех дней с момента получения извещения. Сумма же оплаты, которую стороны называли задатком, не была определена. Кроме того, в материалах дела судьи не нашли доказательств направления истцом ответчику извещения, предусмотренного названным пунктом договора. В соответствии с упомянутой нормой п. 3 ст. 380 ГК РФ указанная сумма была посчитана судьями уплаченной в качестве аванса.
При таких обстоятельствах у суда отсутствовали основания для применения такой меры ответственности, как взыскание в двойном размере предварительной оплаты, которую истец именовал задатком (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2002 N 1035/02).

Исходя из этого при уплате суммы задатка в платежных документах следует четко и однозначно указывать, что данная сумма представляет собой именно задаток, чтобы в дальнейшем суд не расценил ее как аванс.

Законом не устанавливается никаких ориентиров и ограничений по размеру задатка. Поэтому сумма задатка определяется исключительно соглашением сторон договора. Такое соглашение независимо от его суммы должно быть заключено в письменной форме, то есть договор должен содержать условие о задатке (п. 2 ст. 380 ГК РФ). При рассмотрении в арбитражных судах дел о задатке именно на это в первую очередь и обращается внимание.

Пример 5. Между организацией (лизингодателем) и индивидуальным предпринимателем (лизингополучателем) заключен договор финансовой аренды (лизинга). В соответствии с условиями договора внесение задатка в обеспечение обязательств по договору лизингополучатель должен производить в соответствии с графиком, указанным в приложении к договору. Стороны при этом согласились, что указанный в приложении график и размер платежей будут изменены в соответствии с условиями, определенными в договоре. Указанное истцом имущество было приобретено ответчиком, но вскоре стороны заключили соглашение о расторжении договора финансовой аренды (лизинга). Предприниматель обратился с иском в арбитражный суд, полагая, что перечисленные ответчику денежные средства являются авансом, которые ответчик незаконно удерживает, считая указанную сумму задатком.
Суд первой инстанции удовлетворил исковые требования предпринимателя, исходя из следующего.
Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.
Поскольку внесение задатка в обеспечение обязательств по договору лизингополучатель производил в соответствии с графиком, указанным в приложении к договору, в этом приложении должны были быть указаны сумма задатка и дата платежа. Но информации о них в приложении нет. Следовательно, в договоре не содержалось соглашения о задатке как таковом. Таким образом, условие, которое бы соответствовало п. 1 ст. 380 ГК РФ, в договоре отсутствовало.
В акте сверки расчетов ответчиком оспариваемая сумма указана как авансовый платеж. В платежном поручении на перечисление денежных средств назначение платежа определено как задаток (аванс) по договору лизинга.
Пункт 3 ст. 380 ГК РФ предусматривает, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса.
Судьи ФАС Западно-Сибирского округа посчитали выводы суда о том, что нельзя расценивать перечисленные средства в качестве задатка, обоснованными (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2007 N Ф04-7930/2007(40159-А75-16)).

О необходимости наличия в договоре условия о задатке отмечается и в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.11.2011 N А41-27796/10, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2009 N А56-42110/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2008 N А69-2052/07-Ф02-1671/08, от 17.12.2007 N А19-20377/06-Ф02-9298/07.

При толковании условий договора законодатель рекомендовал судам принимать во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (ст. 431 ГК РФ). Коллегия судьи ВАС РФ подтвердила правомерность действий судов нижестоящих инстанций, которые, следуя этой норме, при проверке утверждения одной из сторон, что в договоре было согласовано условие о 100%-ной предварительной оплате товара, а не о задатке, отказали истцу, поскольку (Определение ВАС РФ от 30.01.2009 N 299/09):

условие о задатке в договоре было сформулировано сторонами предельно ясно и четко. А это, в свою очередь, позволило установить, что же стороны понимают под задатком и каковы условия его выплаты;
из переписки сторон также следовало, что было достигнуто соглашение о задатке.

Задаток подлежит внесению только в денежной форме. Данное требование определяется природой этого вида обеспечения. Передача векселя или долговых расписок не может рассматриваться в качестве задатка. Судьи ФАС Волго-Вятского округа сделку в виде внесения задатка путем передачи простого векселя признали недействительной (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2009 N А29-2175/2009).

Внесение задатка в неденежной форме (векселя, ценные бумаги и т.д.) в судебной практике рассматривается как нарушение требований к порядку проведения торгов (Определение ВАС РФ от 13.02.2008 N 2146/08) либо заключения договоров.

Договор, как известно, считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

На момент заключения соглашения о задатке должно существовать обязательство (то есть должно быть достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора), которое обеспечивается задатком, поскольку соглашение о задатке является дополнительным к основному обязательству и юридически от него зависимым (Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6171/08-С6).

Таким образом, задаток, являясь дополнительным обязательством, при отсутствии основного обязательства также будет отсутствовать. Отличительная черта задатка заключается в том, что им могут обеспечиваться обязательства, возникающие из заключенных договоров.

Соглашение о задатке должно быть заключено до начала исполнения договора.

Пример 6. В целях обеспечения исполнения договора сторонами заключено несколько соглашений о перечислении покупателем задатков в счет платежей, которые причитаются с него по заключенному договору в пользу продавца.
Обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора. Судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.10.2004 N А05-2537/04-18 отметили, что задаток обеспечивает исполнение договора полностью. Правила о задатке не применяются при ненадлежащем исполнении договора.
Стороны, на взгляд судей, изначально определили, что внесение задатка после заключения ими контракта носит характер платежа в счет предстоящих поставок в рамках этого контракта. А поскольку задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается. Заключение же сторонами соглашений о задатке после начала исполнения контракта противоречит общим его правилам, установленным ст. ст. 380, 381 ГК РФ.

Соглашение о задатке может быть заключено в виде отдельного документа или включено в текст основного договора. В любом случае в таком договоре должны быть согласованы все существенные условия, а если требуется передача имущества или регистрация, должны быть выполнены и эти требования.

Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

При несвоевременном возврате задатка с виновной стороны можно взыскать проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

Задаток отличался от неустойки до недавнего времени тем, что не было возможности уменьшения его суммы. Такой вариант ГК РФ не допускался. Однако Пленум ВАС РФ применил аналогию закона и распространил сферу действия ст. 333 ГК РФ на отношения, связанные с уплатой задатка. Напомним, что в данной статье речь идет о праве суда снижать заявленную к взысканию неустойку в случае ее явной несоразмерности последствиям нарушенного обязательства.

Положения ст. 333 ГК РФ с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации", по мнению высших судей, применяются к предусмотренным п. 2 ст. 381 ГК РФ мерам ответственности за неисполнение договора, обеспеченного задатком.

При взыскании двойной суммы задатка со стороны, ответственной за неисполнение договора, суд вправе по заявлению ответчика снизить размер половины указанной суммы в соответствии с положениями ст. 333 ГК РФ.

Ответственная за неисполнение договора сторона, давшая задаток, также вправе ставить вопрос о применении к сумме задатка, оставшегося у другой стороны, положений ст. 333 ГК РФ, в том числе путем предъявления самостоятельного требования о возврате излишне уплаченного (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 81).

Сторона, контрагент которой удержал у себя задаток, вправе взыскать его сумму как свои убытки с третьего лица, если это вызвано его виновными действиями. При этом должны быть доказаны факт и размер понесенных убытков, вина стороны, ответственной за их причинение, и причинно-следственная связь между ее действиями и утратой суммы внесенного задатка.

Задаток по предварительному договору

По предварительному договору стороны, как известно, обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных данным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ).

По смыслу упомянутой ст. 429 ГК РФ лица, заключившие предварительный договор, имеют единственную обязанность - заключить в будущем основной договор - и право требовать от другой стороны принятия основного договора. Однако нередко по предварительному договору заключается также и соглашение о задатке.

Если стороны не заключили основной договор по соглашению между ними или в силу форс-мажорных обстоятельств, то квалификация платежа по предварительному договору не принципиальна: задаток все равно возвращается другой стороне как обычный аванс. Вопрос о его квалификации приобретает значение, если в незаключении основного договора виновна одна из сторон.

К сожалению, в арбитражной практике нет единого мнения, правомерно ли внесение задатка по рассматриваемому договору.

Арбитражные суды чаще все же высказывают мнение, что соглашение сторон о задатке в счет еще не существующих денежных обязательств противоречит гражданскому законодательству. Задаток всегда становится частью платежа по заключенному договору. А предварительный договор по своей сути безвозмездный и никаких платежных обязательств предусматривать не может. Он только обязывает стороны заключить основной договор на определенных условиях. Задаток, как было сказано выше, может обеспечивать обязательство по основному договору. Но это возможно, только если такой договор заключен.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13331/09 указано, что задатком может обеспечиваться исполнение сторонами денежного обязательства по заключенному между ними договору, должником по которому является или будет являться сторона, передавшая задаток. Ни предварительный договор, ни дополнительное соглашение к нему не содержат каких-либо денежных обязательств сторон друг перед другом. На основании этого высшие судьи посчитали вывод суда апелляционной инстанции о невозможности применения задатка в качестве обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору, а также применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ, правомерным.

О невозможности применения задатка в качестве обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору, а также о невозможности применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ, сказано и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2010 N А31-8521/2009.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2011 N А78-2603/2010 подчеркнуто, что обеспечение обязательств задатком в соответствии с нормами ГК РФ предусмотрено только для денежных обязательств, при этом предварительный договор денежным обязательством не является.

Судьи ФАС Московского округа также заключили, что задаток может обеспечивать только денежное обязательство по договору, в связи с чем он не применяется в качестве обеспечения по предварительному договору, учитывая отсутствие денежных обязательств у сторон такого договора (Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 N А40-136933/12-140-978).

Аналогичные выводы прозвучали и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.03.2010 N Ф09-1700/10-С4, Волго-Вятского округа от 21.07.2010 N А31-8521/2009, Поволжского округа от 28.02.2008 N А65-12856/2007-СГ2-20.

Предусмотренный предварительным договором задаток в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ, по мнению судей ФАС Западно-Сибирского округа, является авансом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 N Ф04-418/2008(17841-А03-28), от 17.06.2004 N Ф04/3281-399/А67-2004).

Однако имеют место и судебные решения, в которых высказывается противоположная точка зрения: условие о задатке может содержаться в предварительном договоре. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.09.2008 N А65-362/08 назвал необоснованным вывод нижестоящих судов о том, что задаток выполняет обеспечительную функцию в денежных обязательствах. В связи с чем он не может применяться к предварительному договору, поскольку последний не порождает имущественных обязательств. По смыслу ст. 380 ГК РФ задаток является способом обеспечения обязательства, которое не обязательно является денежным. Аналогичные суждения приведены и в Постановлении ФАС Центрального округа от 07.07.2006 N А48-6424/05-10.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.12.2008 N Ф04-7658/2008(17256-А27-44) отклонил довод о невозможности использования задатка в качестве обеспечения обязательств по предварительному договору, поскольку в нем стороны согласовали условия о задатке в счет причитающихся платежей по договору купли-продажи.

Верховный Суд РФ также посчитал возможным указание в предварительном договоре обязанности по уплате задатка. Основная цель задатка - предотвратить неисполнение договора (ст. 329 ГК РФ). Кроме того, задаток служит доказательством заключения договора, а также способом платежа. При этом ГК РФ, по мнению высших судей, не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора (ст. 429 ГК РФ), предусматривающего определенные обязанности сторон по заключению в будущем основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонения стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка, установленной п. 2 ст. 381 ГК РФ, в потере задатка или его уплате в двойном размере стороной, ответственной за неисполнение договора (Определения ВС РФ от 10.03.2009 N 48-В08-19, от 22.07.2008 N 53-В08-5).

Отметим, что с 1 июня текущего года рассматриваемое разночтение судов должно прекратиться, поскольку законодателем в ст. 380 ГК РФ введен новый п. 4 (п. 47 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации"). Согласно этой норме, если иное не установлено законом, по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма полученного задатка не признается (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В свою очередь, выбытие активов в виде задатка в счет оплаты , работ, услуг не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Таким образом, у стороны, выдавшей задаток, образуется дебиторская задолженность, а у стороны, его получившей, - кредиторская задолженность.

Для отражения в учете сумм задатка согласно Инструкции по применению финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) используются счета учета расчетов. Следовательно, операции с задатком в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.

При выдаче задатка:

у стороны, выдавшей его:

Дебет 60, субсчет "Задаток выданный", Кредит 51

В счет задатка;

у стороны, получившей его:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Задаток полученный",

Получен задаток.

При выполнении обязательства стороной, получившей задаток:

у стороны, выдавшей его:

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Задаток выданный",

Сумма выданного задатка зачтена в счет оплаты материальных ценностей (работ, услуг);

у стороны, получившей его:

Дебет 62, субсчет "Задаток полученный", Кредит 62

Сумма полученного задатка зачтена в счет задолженности по оплате материальных ценностей (работ, услуг).

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности его исполнения вызванными обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает:

у стороны, выдавшей его:

Возвращена сумма выданного задатка;

у стороны, получившей его:

Возвращен полученный задаток.

При неисполнении договора стороной, выдавшей задаток, он остается у стороны, его получившей в качестве санкции за нарушение договора, и его сумма в бухгалтерском учете включается ею в прочие доходы (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).

Прочие доходы в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы":

Дебет 62, субсчет "Задаток полученный", Кредит 91-1

Сумма полученного задатка учтена в прочих доходах.

У покупателя задаток, оставшийся у продавца в качестве санкции за нарушение договора, списывается в прочие расходы (субсчет 91-2 "Прочие расходы") (п. п. 11, 14.2 ПБУ 10/99):

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Задаток выданный",

Сумма выданного задатка учтена в прочих расходах.

При неисполнении договора стороной, получившей задаток, его двойная сумма возвращается стороне передавшей.

Доходом у организации, выдавшей задаток, будет являться лишь часть его, а именно сумма, превышающая величину ранее уплаченного задатка (п. 2 ПБУ 9/99). Если при этом подлежат получению еще и штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, то они также включаются в прочие доходы, которые принимаются к бухгалтерскому учету только в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99). Соответственно, в составе доходов они учитываются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Для учета расчетов по выставленным претензиям Инструкция по применению Плана счетов предписывает использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

У продавца расходом будет являться также лишь та его часть, которая превышает величину ранее полученного задатка (п. 11 ПБУ 10/99). Подлежащие же уплате штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются им к бухгалтерскому учету в прочих расходах только в суммах, присужденных судом или признанных им. Причем такие расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны самим продавцом.

Прочие расходы в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 субсчет 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, возврат покупателю суммы задатка в двойном размере отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счетов 62, субсчет 62-2, и 76.

В учете обеих сторон к обратным проводкам получения задатка добавляются проводки по учету второй половины перечисляемой суммы:

у стороны, выдавшей задаток:

Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Задаток выданный",

Возвращена сумма задатка;

Дебет 51 Кредит 91-1

Учтена вторая часть возвращаемых средств в счет задатка;

у стороны, получившей его:

Дебет 62, субсчет "Задаток полученный", Кредит 51

Перечислена сумма задатка;

Дебет 91-2 Кредит 51

Учтена вторая часть возвращаемых средств в счет задатка.

Налоговые обязательства

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются:

расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка (п. 32 ст. 270 НК РФ);
доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом в упомянутом пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ законодателем уточнен именно задаток, полученный в качестве обеспечения обязательств. То есть полученные средства не включаются в доходы, пока задаток выполняет обеспечительную функцию. Задаток, как было сказано выше, перестает исполнять обеспечительную функцию и приобретает платежную в момент начала исполнения договора, в счет которого он был получен, то есть в день отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг по договору.

В случае же неисполнения договора его судьба определяется согласно нормам все той же ст. 381 ГК РФ.

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. Возвращенные средства не учитываются в доходах у налогоплательщика, выдавшего задаток. Возврат суммы задатка не отвечает требованиям ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Поэтому возвращаемая сумма задатка не является доходом у налогоплательщика и, соответственно, не учитывается при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-11-04/2/201).

У налогоплательщика же, получившего задаток, возвращаемые средства не учитываются в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Если за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у другой стороны.

Если рассматривать задаток как штрафную санкцию, то налогоплательщик, его получивший, должен включить эту сумму во внереализационные доходы на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Организации же, которая не исполнила договор, обеспеченный задатком, выданный задаток логично было бы включить в состав внереализационных расходов согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как признанные должником санкции за нарушение договорных обязательств.

Однако Минфин России придерживается другого мнения. Чиновники считают, что сумму задатка следует рассматривать (Письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12, от 08.09.2005 N 03-03-04/2/56):

как безвозмездно полученное имущество у стороны, получившей задаток;
как безвозмездно переданное имущество у стороны, выдавшей задаток.

При следовании таким рекомендациям организации, оставившей у себя согласно ГК РФ задаток, надлежит включить сумму задатка как безвозмездно полученного имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Сторона же, выдавшая задаток и виновная в неисполнении договора, должна рассматривать его как безвозмездно переданное имущество. И согласно п. 16 ст. 270 НК РФ его сумма не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налогоплательщик, конечно, может не следовать таким рекомендациям. Ведь согласно ст. 252 НК РФ любые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они экономически оправданны и документально подтверждены. Переданный задаток вполне может быть санкцией за неисполнение договорных обязательств. Тогда при условии, что данный расход будет обоснованным, его логично отнести к внереализационным расходам на основании упомянутой нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Экономическую же обоснованность уж точно подтвердит заключение аналогичного договора с другим поставщиком на более выгодных условиях. Не лишними в этом случае будут и расчеты, доказывающие, что договор с другим контрагентом несколько уменьшит расходы организации, в том числе с учетом санкции в размере задатка.

Если же налогоплательщику не удастся найти аргументы в обоснование уплаты задатка в качестве санкции за неисполнение договора, то во избежание споров с налоговыми органами целесообразно все же последовать настоятельным рекомендациям Минфина России по учету задатка в виде безвозмездно переданного имущества.

Эта сумма не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли, что влечет за собой возникновение разницы в величинах расходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Данная разница в бухгалтерском учете стороны, выдавшей задаток, признается постоянной (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02):

Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Вернувшаяся в двойном размере к налогоплательщику, выдавшему задаток, сумма учитывается следующим образом:

собственно задаток в доходы не включается (ст. 41 НК РФ, упомянутое Письмо Минфина России N 03-11-04/2/201);
сумма сверх уплаченного задатка признается внереализационным доходом на день поступления этой суммы на счет в банке или в кассу (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Виновный же в нарушении договорных условий получатель задатка, возмещающий его другой стороне в двойном размере, как первую ее половину, так и вторую не вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль, поскольку возвращаемую сумму целиком согласно приведенным выше рекомендациям Минфина России надлежит считать как безвозмездно переданное имущество.

В бухгалтерском учете получателя задатка в таком случае возникает постоянная разница. В связи с чем им осуществляется вышеприведенная проводка:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Начислено постоянное налоговое обязательство.

Конечно, можно попытаться включить эту сумму во внереализационные расходы как штрафные санкции по договору. Но в этом случае, скорее всего, свою правоту налогоплательщику придется доказывать в арбитражном суде.

Отметим, что отнесение возвращаемых сумм залога к штрафным санкциям также несколько некорректно.

В соответствии с упомянутой нормой пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются для целей исчисления налога на прибыль во внереализационных расходах.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие "санкции" содержится только в НК РФ, причем только в отношении налоговых санкций.

Задаток согласно ст. 329 ГК РФ является способом обеспечения исполнения обязательств. Статьей 330 ГК РФ штраф и пеня приравнены только к неустойке.

Исходя из этого для целей гл. 25 НК РФ приравнивание к штрафам и другим санкциям иных способов обеспечения обязательств, в том числе и задатка, на наш взгляд, не столь уж и правомерно. Поэтому расценивать возвращаемый задаток как неустойку (штраф) несколько некорректно, так как неустойка (штраф, пеня) согласно упомянутой ст. 330 ГК РФ является самостоятельным способом обеспечения обязательств.

Документальное подтверждение признания санкции стороной, виновной в неисполнении договора, логично отразить в специальном акте.

При исчислении же НДС остается открытым вопрос момента включения задатка в налоговую базу.

Задаток, как было сказано выше, выполняет еще и платежную функцию, поскольку засчитывается в счет причитающихся по договору платежей. Исходя из этого получение задатка в полной мере может быть признано получением предварительной оплаты. Поэтому с суммы полученного задатка также следует исчислить НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Финансисты настоятельно рекомендуют налогоплательщикам, получившим задаток по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, исчислить НДС с суммы задатка. Причем осуществить им это надлежит в том налоговом периоде, в котором получен задаток (Письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25).

Солидарны с минфиновцами и налоговики. Рассматривая в Письме ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60 вопрос о порядке исчисления НДС при получении продавцом от покупателя по предварительному договору денежных средств, которые засчитываются в счет оплаты квартир по основному договору, руководство службы указало следующее.

В целях обеспечения исполнения своих обязательств по предварительному договору покупатель обязуется перечислить на расчетный счет продавца денежные средства, которые будут зачтены продавцом в счет оплаты основного договора купли-продажи квартиры. При этом размер денежных средств составляет предварительную стоимость квартиры. Указанные денежные средства являются оплатой, полученной в счет предстоящей реализации квартиры по основному договору.

В силу пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. В том случае, если налогоплательщик на основании п. 5 ст. 149 НК РФ отказался от освобождения от налогообложения вышеуказанных операций, денежные средства, полученные продавцом от покупателя, которые засчитываются в оплату основного договора, с даты их получения признаются оплатой, полученной в счет предстоящей реализации квартир, и, соответственно, на основании ст. 154 НК РФ подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

К такому же мнению пришли и судьи ФАС Поволжского округа. Они посчитали, что средства по предварительным договорам аренды, полученные арендодателем, отвечают признакам аванса, поскольку по условиям предварительных договоров аренды уплачивались в счет причитающихся арендодателю платежей по договору аренды.

Для целей налогообложения НДС платежи являлись авансовыми платежами, уплачиваемыми в счет причитающихся арендодателю платежей по договору аренды. Поэтому они подлежали включению в налоговую базу при исчислении рассматриваемого налога в момент их поступления (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 N А55-7887/2008).

Однако тот же ФАС Поволжского округа несколько позднее высказал иное суждение. Так, в Постановлении этого суда от 14.05.2010 N А55-11869/2009 указано, что денежные средства, полученные плательщиком НДС, проводящим аукцион по реализации муниципального имущества, от участников аукциона в качестве задатков перед его началом, после проведения соответствующих аукционов и заключения договоров купли-продажи подлежали включению в налоговую базу по НДС в месяце заключения договоров, а не в месяце подписания актов приема-передачи имущества. Задатки, полученные плательщиком НДС, с указанного месяца являются авансовыми платежами и подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДС. При этом моментом определения налоговой базы является именно тот налоговый период, в котором заключены соответствующие договоры.

В Постановлении же ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 N А12-22792/2013 уточнено, что задаток обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. При этом нормами ГК РФ он четко отграничен от аванса. Сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.

Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2 констатировали, что задаток сам по себе не является платежом до момента его зачета в счет платежа после отгрузки продукции. Именно с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги).

По мнению судей ФАС Центрального округа, задаток в момент его получения продавцом платежную функцию не выполняет и рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей реализации имущества оснований не имеется (Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2011 N А14-6763/2010/229/24).

Но приведенное выше становится обоснованным, только если в договоре будет четко прописано условие по задатку. Как было сказано выше, задаток обеспечивает исполнение договора полностью. Правила о нем не применяются при ненадлежащем исполнении договора. Учитывая это, судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали, что задаток, перечисляемый по нескольким соглашениям, которые были заключены во время действия контракта, носит характер платежа в счет предстоящих поставок в рамках этого договора. Несмотря на то что эти суммы определены сторонами как задаток, они подлежали включению в базу, облагаемую НДС, в момент их поступления (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2004 N А05-2537/04-18).

Если получение задатка и исполнение обязательства по договору приходятся на один квартал, то проблем с исчислением НДС не должно возникать. Даже если последовать рекомендациям налоговиков и исчислить НДС с задатка как с аванса, то после отгрузки товаров (работ, услуг) исчисленную сумму НДС можно принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Можно попробовать и не исчислять НДС с задатка, поскольку арбитражные суды не столь уж редко не признавали предварительной оплатой в целях исчисления НДС платеж, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором осуществлялась отгрузка (Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, от 27.02.2006 N 10927/05, ФАС Московского округа от 16.10.2012 N А40-11357/12-140-54, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2012 N А81-6195/2010, ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2011 N Ф03-6321/2011, ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 N А57-8868/2010).

Исчислять ли НДС с задатка при попадании на разные кварталы моментов поступления денежных средств в обеспечение обязательства и выполнения самого обязательства (отгрузки товаров (работ, услуг)), решать налогоплательщику. Те же, кто готов рискнуть (цена вопроса слишком велика) и поспорить с налоговиками, могут не исчислять НДС с полученного задатка до тех пор, пока он не приобретет платежную функцию. Но при этом не должно быть никаких сомнений, что поступившая сумма является именно задатком. Иначе в силу все того же п. 3 ст. 380 ГК РФ такой платеж будет считаться авансом.

Не исключена вероятность, что налогоплательщик, получив задаток и посчитав его как аванс, исчислит и уплатит с него НДС. Договор же по вине контрагента не будет исполнен, то есть не осуществится реализация товаров (работ, услуг). В этом случае задаток, остающийся у организации, приобретает характер санкции за неисполнение договорных обязательств и не должен включаться в налоговую базу по НДС, поскольку не является суммой, полученной в счет поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).

Права на налоговый вычет исчисленной суммы налога у плательщика НДС не возникает, так как отсутствует реализация товаров (работ, услуг) либо возврат аванса (п. п. 5, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В налоговом же периоде, в котором был исчислен налог с суммы задатка, у налогоплательщика возникает излишне уплаченный НДС. Поэтому ему ничего не остается, кроме как подать уточненную декларацию за этот налоговый период. Сумма же излишне уплаченного налога в этом случае подлежит зачету или возврату в общем порядке (ст. 78 НК РФ).

Отметим, что при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) налоговики в силу п. 3 ст. 88 НК РФ вправе потребовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

Не все деньги одинаковы

Правило, согласно которому в налоговую базу по НДС надо включать деньги, поступившие до отгрузки товаров, содержится в статье 162 НК РФ. И сформулировано это правило дословно так.

Цитируем закон
Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:
1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг
Подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ
Как видим, в статье прямо в качестве облагаемых названы только авансы. И одновременно говорится о неких «иных платежах». При этом кодекс не поясняет, что именно входит в состав таких платежей.
В частности, не ясно, надо ли облагать НДС деньги, хоть и полученные до отгрузки, но продавцу еще не принадлежащие. Речь идет о задатке.
Напомним, что задатком Гражданский кодекс (ст. 380) признает деньги, которые покупатель передал в счет причитающихся с него платежей. Но эти деньги служат еще и формой обеспечения выполнения обязательств. Это значит, что, если покупатель не исполняет обязанности по оплате товара, задаток остается у продавца. И наоборот, если свою обязанность не выполнит продавец, он должен будет вернуть покупателю двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно поэтому в момент поступления задатка на расчетный счет еще нельзя утверждать, что эти деньги получены «в счет предстоящих поставок».

Официально: без исключений
Возникшую неопределенность с включением в базу по НДС задатка чиновники трактуют в пользу бюджета. По их мнению, если деньги получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, то они всегда включаются в налоговую базу по НДС. Никаких исключений из этого правила нет.
Так, в отделе косвенных налогов Минфина России корреспонденту «УНП» четко сообщили: задаток надо рассматривать как иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, задаток надо облагать НДС.
Несколько осторожнее к этому вопросу подошли специалисты управления косвенных налогов ФНС России. По их мнению, в каждом случае нужно проанализировать соглашение о задатке на предмет того, связано ли получение денег с предстоящей поставкой товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Если связано, то такие поступления надо включить в налоговую базу. Ведь законодатель оставил перечень облагаемых НДС платежей в подпункте 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ открытым. А не ограничился одними лишь авансовыми платежами.

Мимо базы
Но с таким подходом можно поспорить. Как мы уже упоминали, задаток передается в счет причитающихся по договору платежей. Одновременно задаток служит доказательством заключения договора и обеспечивает его исполнение (п. 1 ст. 380 ГК РФ). То есть задаток одновременно выполняет сразу три функции: обеспечительную, доказательственную и платежную.
Именно платежная функция и дает основания включать задаток в базу по НДС. Однако, на наш взгляд, тот факт, что задаток выдается в счет платежей по договору, вовсе не делает его аналогом аванса. Ведь зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет.
Более того, частью оплаты он станет только после отгрузки товаров, реализации работ или оказания услуг. А значит, задаток в принципе не может быть суммой, полученной «в счет предстоящей отгрузки».
И еще один аргумент. Фискалы расценивают задаток как «иные платежи», названные в статье 162 НК РФ. Но, по нашему мнению, под понятием «иные платежи» законодатель подразумевал предварительную оплату. Дело в том, что предоплата имеет некоторые отличия от аванса, хотя и служит той же цели - оплатить товар до его отгрузки.
Различия же между авансом и предоплатой вот в чем. Предварительная оплата, согласно статье 487 ГК РФ, представляет собой полную или частичную оплату товара до его передачи покупателю. То есть предварительная оплата всегда происходит по конкретному договору под конкретный товар. И может быть как полной, так и частичной.
Определения аванса в ГК РФ нет, хотя кодекс отделяет это понятие от понятия «предварительная оплата» (ст. 823 ГК РФ). По мнению КС РФ, основным признаком аванса также является поступление денег до фактической отгрузки (определение от 25.01.05 № 32-О). Выходит, что деньги, которые поступают до фактической отгрузки, но не обладают признаками предоплаты, являются авансом.
Поэтому аванс может перечисляться и без указания на это в договоре. Кроме того, авансовые платежи могут проводиться не только под конкретный товар. Например, аванс можно перечислять по длительным договорам поставки. И тогда эти суммы будут учитываться в общем объеме платежей по такому договору.
Таким образом, термины «аванс» и «предварительная оплата» Гражданский кодекс разделяет. И хотя эти понятия близки по смыслу, они все же не одинаковы по содержанию.

Лучше не тратить
В то же время, если организация не заплатит НДС с задатка, будет спор с налоговиками. И к нему лучше подготовиться заранее.
Для этого, во-первых, нужно позаботиться о документальном оформлении задатка. Это особенно важно, если учесть правило пункта 3 статьи 380 ГК РФ. Там сказано, что в случае сомнения, является ли сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. А «сомнение», как правило, появляется, если получение задатка не оформлено. Тогда доказать, что деньги являются не авансом, а именно задатком, будет практически невозможно.
Поэтому налогоплательщику надо обязательно позаботиться о составлении соглашения о задатке. Причем, как указано в пункте 2 статьи 380 ГК РФ, оно должно быть в письменной форме. В то же время не важно, оформлено такое соглашение в виде отдельного документа, включено в текст основного договора или приведено в качестве приложения к основному контракту. Ведь Гражданский кодекс допускает заключение смешанных договоров и договоров, не предусмотренных законодательством (п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ). Так что главное - чтобы в таком соглашении обязательно фигурировало слово «задаток». И конечно, соглашение должно быть подписано обеими сторонами договора.
Во-вторых, подтверждением того факта, что получен именно задаток, а не аванс, будет сохранение этой суммы на расчетном счете продавца. Проще говоря, чтобы задаток не мог считаться платежом, полученным в счет предстоящих поставок, его нельзя расходовать до момента отгрузки. Но так как деньги, находящиеся на расчетном счете, не идентифицированы, то условие «нерасходования» будет соблюдаться, если до момента исполнения сделки остаток денег на расчетном счете, на который был перечислен задаток, будет больше или равен сумме задатка.
Подведем итог. Задаток в отличие от других платежей, полученных в счет предстоящих поставок (авансов, предоплаты), налогом на добавленную стоимость не облагается. Однако налоговики придерживаются другой позиции. А значит, при проверке они могут переквалифицировать задаток в аванс и доначислить НДС, пени и штраф. В таком случае отстаивать свою правоту налогоплательщику придется в суде.
А.Р. Ибрагимов,
консультант юридического агентства «ЮНЭКС»