Стороной за участие в совместном. Учет участия в совместной деятельности. Требования, предъявляемые к Коллективному участнику

Договор о совместной деятельности достаточно часто используется в российской деловой практике. Целью заключения такого договора является как объединение усилий и средств предпринимателей, так и оптимизация налогообложения.

Как правило, говоря о совместной деятельности предпринимателей, мы имеем в виду договор простого товарищества, заключаемый с целью извлечения прибыли. Участниками простого товарищества могут быть только зарегистрированные индивидуальные предприниматели или коммерческие организации, тогда как совместной деятельностью без извлечения прибыли могут заниматься и обычные люди или, допустим, некоммерческие партнерства.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) регламентируется Гражданским кодексом РФ (ст.1041-1054 ГК РФ), налогообложение - Налоговым кодексом РФ (см. например ст.180 НК РФ, ст.278 НК РФ), а также рядом нормативных актов по особенностям отражения операций по договору простого товарищества (для целей бухгалтерского и налогового учета).

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения определенной цели, которая не должна противоречить закону (ст.1041 ГК РФ). Сторонами договора о совместной деятельности могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Существенным условием договора простого товарищества является внесение вкладов в общее дело. Вклад может быть выражен в деньгах, ином имуществе, профессиональных и иных навыках и умениях, а также деловой репутации и деловых связях (ст.1042 ГК РФ). Стоимость вкладов, их денежная оценка производится по соглашению товарищей и может быть указана в договоре. Если это не сделано, то вклады предполагаются равными по стоимости.

Внесенное товарищами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Характерными признаками договора простого товарищества являются:

• объединение двух или более лиц. В последнем случае договор является многосторонней сделкой;
• объединение не приводит к образованию юридического лица. Товарищам нет необходимости регистрировать его в порядке, предусмотренном ст. 51 ГК, а также в налоговой инспекции, комитете по управлению государственным или муниципальным имуществом и т.п.;
• объединение связано с личным участием каждого из товарищей в их совместной деятельности. При этом значение личностного, доверительного фактора достаточно велико;
• для совместной деятельности товарищи вносят и соединяют свои вклады;
• объединение создается для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (совместное строительство дома, дороги, участие в приватизации предприятия и т.п.).

В тех случаях, когда целью договора является постоянная деятельность для извлечения прибыли (предпринимательская деятельность), сторонами могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Исключение составляет участие в договоре некоммерческой организации, если предпринимательская деятельность не противоречит целям, ради которых она создана. Во всех остальных случаях круг участников договора не ограничен.

Договор простого товарищества вступает в силу в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Договор носит возмездный характер, что выражается не только в соединении вкладов, но и возможности участников пользоваться общим имуществом.

В зависимости от срока действия договоры делятся:

• на бессрочные;
• с указанием срока;
• с указанием цели в качестве отменительного условия. В зависимости от вида по-разному решается вопрос о его прекращении.

Сфера применения договора достаточно широка. Это объясняется как упрощенной процедурой создания товарищества, так и рядом преимуществ в налогообложении, которые оно дает. Наиболее часто договор заключается:

• при совместном долевом строительстве юридическими лицами зданий, сооружений, заводов, дорог, гаражей, а также жилых домов. В этом случае он может называться: договор о совместной деятельности; участии в долевом строительстве; долевого участия; о сотрудничестве и т.д. Однако наличие всех приведенных выше признаков позволяет в большинстве случаев квалифицировать его как договор простого товарищества;
• при создании акционерного общества закрытого или открытого типа. Здесь между учредителями общества заключается договор о совместной деятельности, целью которого является регистрация общества в качестве юридического лица;
• при приватизации государственного или муниципального предприятия членами его трудового коллектива. Члены трудового коллектива для участия в конкурсе или аукционе вправе заключить между собой договор о совместной деятельности и выступить стороной договора купли-продажи предприятия;
• при совместном долевом строительстве жилых домов хозяйственными обществами (товариществами) и гражданами. В этом случае граждане участвуют в строительстве, как правило, внесением денежных средств, а юридические лица - подготовкой проектно-сметной документации, получением землеотвода, внесением дополнительных денежных средств и т.п.;
• одним из оснований для приобретения жилья в собственность граждан является их участие в жилищном строительстве путем организации товариществ индивидуальных застройщиков.

Следующее важное условие договора о совместной деятельности - это условие о порядке ведения общих дел товарищей. Договором может быть установлено, что ведение общих дел осуществляется либо отдельными участниками договора, либо всеми участниками совместно (ст.1044 ГК РФ).

В договора о совместной деятельности необходимо определить порядок распределения прибыли, полученной в результате совместной деятельности, и порядок покрытия расходов и убытков, связанных с такой деятельностью (ст.1046-1048 ГК РФ).
В договоре о совместной деятельности необходимо также определить срок действия договора, порядок его прекращения, пролонгации, основания досрочного расторжения и ответственность сторон по договору.

"Бухгалтерский учет", N 12, 1999

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 31 "Учет участия в совместной деятельности" утвержден Комитетом по МСФО в ноябре 1990 г. Совместная деятельность (joint ventures) - соглашение между двумя или более сторонами об осуществлении какой-либо экономической деятельности под совместным контролем. При этом контроль понимается как способность определять финансовую и хозяйственную политику при ведении экономической деятельности в целях получения выгоды. В зависимости от возможности совместно контролировать сторона может выступать по отношению к совместной деятельности либо как участник, либо как инвестор. В последнем случае сторона участвует в совместной деятельности, но не может совместно с другими участниками осуществлять контроль.

Порядок отражения совместной деятельности в финансовой отчетности зависит от формы ведения такой деятельности. Различают следующие формы: совместно контролируемые операции, совместно контролируемое имущество и совместно контролируемое предприятие.

Все они отвечают следующим критериям. Два или более участника связаны соглашением, предусматривающим совместный контроль. Соглашение о совместном контроле обычно заключается в письменной форме и регламентирует такие вопросы, как характер деятельности, ее продолжительность, требования к отчетности, органы управления и право голоса каждого из участников, внесение вкладов участниками, а также порядок распределения между участниками результатов деятельности - прибылей и убытков. Деятельность, по которой соглашение о совместном контроле отсутствует, не считается совместной для целей финансовой отчетности.

В соглашении может предусматриваться назначение оператором (или управляющим) совместной деятельности одного из участников. Однако предполагается, что оператор не определяет единолично финансовую и хозяйственную политику. Если оператор сам определяет политику, то вложения в контролируемое оператором - участником предприятие рассматриваются для целей финансовой отчетности как вложения в дочернюю компанию, а не как совместная деятельность. Если участник не осуществляет контроль (единолично или совместно) над предприятием, но имеет существенное влияние (т.е. участвует в принятии решений по вопросам финансовой и хозяйственной политики), то вложения в компанию представляются в финансовой отчетности как вложения в ассоциированную компанию.

Совместно контролируемые операции

При совместно контролируемых операциях (jointly controlled operations) участники используют имущество и другие ресурсы без образования юридического лица или финансовой структуры, обособленной от участников. Каждый из участников несет свои расходы, остается собственником имущества, привлекает средства для финансирования, которые признает своими обязательствами. В соглашении о совместной деятельности обычно раскрывается механизм распределения совместных расходов и доходов. Операции, осуществляемые участником в рамках совместной деятельности, практически не отличаются от обычных. Примером совместно контролируемых операций может быть совместное производство продукции, поиск рынка сбыта и непосредственно сбыт. В этих случаях каждый участник отвечает за определенный этап совместно контролируемого процесса, несет расходы и имеет право на часть прибыли от продажи продукции.

Участие в совместно контролируемых операциях отражается в финансовой отчетности путем признания контролируемых участником активов, возникших в связи с ними обязательств, а также расходов и части прибыли от продажи в результате совместной деятельности продукции, товаров или услуг. При подготовке сводной финансовой отчетности какие-либо специальные корректировки в части информации об участии в совместной деятельности не производятся, поскольку соответствующие активы, обязательства, доходы и расходы уже отражены участником в собственной финансовой отчетности. Отдельной финансовой отчетности по совместно контролируемым операциям не требуется. Вместе с тем в компании может составляться управленческая отчетность для оценки результатов совместной деятельности руководством.

Совместно контролируемое имущество

Совместно контролируемое имущество (jointly controlled assets) часто предполагает не только совместный контроль, но и совместное владение участниками имуществом, переданным или приобретенным для ведения совместной деятельности и используемым для получения экономических выгод. Эта форма совместной деятельности, как правило, не связана с образованием юридического лица или финансовой структуры, действующей обособленно от участников. Каждый участник несет оговоренную часть расходов и имеет право на часть получаемой в результате деятельности продукции. Примером такого имущества может быть газопровод, совместно контролируемый и эксплуатируемый несколькими газодобывающими компаниями. Каждая компания оплачивает часть расходов по эксплуатации и имеет право использовать газопровод для транспортировки добытого ею газа.

Каждый участник отражает в своей финансовой отчетности приходящуюся на него долю в совместно контролируемом имуществе. Данные группируются в зависимости от характера активов (а не отражаются одной суммой как вложения), возникших у участника обязательств, доли участника в обязательствах, полученных в связи с совместной деятельностью, дохода от продажи или использования доли участника в продукции вместе с расходами, понесенными участниками в ходе совместной деятельности, расходов, понесенных участником в отношении доли участия в совместной деятельности. Поскольку активы, обязательства, доходы, расходы, относящиеся к совместно контролируемому имуществу, признаются в финансовой отчетности участника, специальных корректировок для составления сводной финансовой отчетности не требуется. Подход к отчетности о совместно контролируемом имуществе аналогичен подходу в отношении совместно контролируемых операций. Бухгалтерский учет по собственно совместной деятельности может быть ограничен учетом расходов, которые возникают у участников и подлежат распределению между ними.

Совместно контролируемое предприятие

Совместно контролируемое предприятие (jointly controlled entity) предполагает создание обособленного субъекта экономической деятельности, в котором каждый участник имеет долю и совместно с другими участниками осуществляет контроль в соответствии с соглашением о совместной деятельности. Совместно контролируемое предприятие (далее - СКП) может заключать контракты и привлекать необходимые средства для финансирования. Оно самостоятельно контролирует свое имущество, несет расходы и получает доходы. Каждый участник имеет право на часть результата деятельности СКП. Примером данной формы совместной деятельности выступает предприятие, создаваемое для осуществления экономической деятельности в определенной стране между компанией, выходящей на данный рынок, и правительством этой страны или соответствующим уполномоченным органом.

СКП ведет самостоятельный бухгалтерский учет и составляет финансовую отчетность согласно требованиям законодательства страны местонахождения предприятия и МСФО. Имущество, внесенное каждым из участником, отражается в финансовой отчетности участника (отличной от сводной) как вложение в совместную деятельность.

В сводной финансовой отчетности участника участие в СКП может отражаться с помощью метода пропорциональной консолидации, который является нормативным, или метода долевого участия (допустимым альтернативным методом).

Метод пропорциональной консолидации (proportionate consolidation method) предусматривает постатейное сложение показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах СКП с соответствующими статьями финансовой отчетности участника предприятия. Другой вариант этого метода заключается в представлении показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах СКП обособленно в качестве отдельных статей в сводной финансовой отчетности участника. Метод пропорциональной консолидации во многом аналогичен методу отражения вложений в дочерние компании, установленному в МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет вложений в дочерние компании". Доля участия в основных средствах СКП может быть либо включена в основные средства без обособления, либо представлена обособленно (отдельной статьей) как часть основных средств группы. Использование этого метода должно быть прекращено с даты утраты участником возможности совместно с другими участниками контролировать СКП.

В качестве альтернативного МСФО 31 предлагает (но не предписывает) метод долевого участия (equity method). Такой подход обусловлен тем, что метод пропорциональной консолидации позволяет более точно отражать экономическую сущность участия в СКП, т.е. контроль со стороны участника за долей будущих экономических выгод от совместной деятельности. Метод долевого участия подробно описан в МСФО 28 "Учет вложений в ассоциированные компании". Применительно к СКП он состоит в признании участия в предприятии первоначально в размере фактических затрат и последующей корректировке этого показателя. Корректировка ведется с учетом изменений, произошедших в чистых активах СКП, приходящихся на долю участника, с момента ее приобретения. Отчет о прибылях и убытках отражает долю участника в результатах деятельности совместного предприятия. Использование метода должно быть прекращено с даты утраты участником возможности совместно с другими участниками контролировать СКП или потери существенного влияния.

В ряде случаев не применяются ни метод пропорциональной консолидации, ни метод долевого участия, в частности, когда доля в СКП приобретена исключительно для перепродажи в ближайшем будущем, когда в отношении участия в СКП существуют долгосрочные ограничения, существенно ухудшающие возможность передачи средств участнику предприятия. В обоих случаях участник должен отражать свою долю как вложения в соответствии с МСФО 25 "Учет инвестиций" <*>. Если СКП становится дочерним по отношению к участнику, то с этого момента участник отражает свое участие в соответствии с МСФО 27.

Раскрытие информации

В отношении совместной деятельности в финансовой отчетности участника (сводной и индивидуальной) раскрывается следующая информация:

• общая информация о совместной деятельности, в частности перечень и характер участия в существенной совместной деятельности. По СКП необходимо раскрыть долю участия в процентах. При применении инвестором метода долевого участия или построчного сложения по методу пропорциональной консолидации инвестору необходимо определить общую сумму текущих и долгосрочных активов, текущих и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, относящихся к доле его участия в совместном предприятии;
• инвестиционные обязательства, связанные с участием в совместной деятельности;
• условные события.

В качестве примера раскрытия информации о совместной деятельности рассмотрим извлечение из сводной финансовой отчетности группы компаний "CALIDA" (Швейцария) за год, закончившийся 31 декабря 1997 г.

Тыс. швейц. фр.

"Natural Textiles Limited" (г. Бангалор, Индия)

Компания "Natural Textiles Limited" (г. Бангалор, Индия) создана в декабре 1994 г. вместе с партнером - компанией "Phulchand Export Limited" (г. Бомбей) с целью разработки и производства одежды, а также дистрибьюторской деятельности. Представленная ниже информация отражает активы и обязательства, выручку от продажи и расходы совместного предприятия. Соответствующие данные включены в бухгалтерский баланс Группы как вложения в совместно контролируемые предприятия, а в отчет о прибылях и убытках Группы - как доля расходов совместно контролируемых предприятий.

Тыс. швейц. фр.

"Intipor - Industrias Texteis" (г. Санто Тирсо, Португалия)

В декабре 1996 г. компания "CALIDA Holding AG" вместе с компанией "MAST industries, Inc." (г. Андова, США) учредила совместное предприятие в Португалии - компанию "Intipor - Industrias Texteis" (г. Санто Тирсо). Компания "MAST industries, Inc." является ведущим мировым производителем, импортером и дистрибьютором трикотажных изделий для мужчин, женщин и детей.

Коммерческая деятельность по производству трикотажных изделий начата в апреле 1997 г.

Представленная ниже информация отражает активы и обязательства, выручку от продажи и расходы совместного предприятия. Соответствующие данные включены в бухгалтерский баланс Группы как вложения в совместно контролируемые предприятия, а в отчет о прибылях и убытках Группы - как доля расходов совместно контролируемых предприятий.

Тыс. швейц. фр.

Специальные правила действуют для учета операций между участником и совместной деятельностью. Признание прибыли или убытка при продаже или внесении имущества участником в совместную деятельность должно отражать экономическое содержание операции. Так, при передаче участником вместе с имуществом существенных рисков и выгод от владения им участник должен признать только часть прибыли или убытка от продажи или передачи имущества, пока отчужденное имущество находится в совместной деятельности. Имеется в виду часть прибыли или убытка, приходящаяся на долю других участников. Если при продаже или внесении имущества выявляется снижение чистой продажной стоимости текущих активов или уменьшение (не временное) чистой балансовой стоимости долгосрочных активов, участник должен полностью признать соответствующий убыток <**>.

<**> Порядок определения убытка от снижения стоимости активов определен в МСФО 36 "Снижение стоимости активов".

При получении какого-либо имущества от совместной деятельности участник не должен признавать свою долю прибыли в стоимости этого имущества до тех пор, пока не перепродаст имущество на сторону. Порядок признания убытка от приобретения активов аналогичен порядку признания прибыли. Исключение составляет случай, когда убыток образуется в результате снижения чистой продажной стоимости текущих активов или уменьшения (не временного) чистой балансовой стоимости долгосрочных активов. Такой убыток признается немедленно и в полном объеме.

Инвестор, не осуществляющий контроль за совместной деятельностью, отражает участие в ней в соответствии с МСФО 25. При наличии у инвестора существенного влияния на совместную деятельность участие в ней отражается согласно МСФО 28.

Вознаграждение оператора (управляющего) совместной деятельностью является расходом для этой деятельности. В свою очередь, оператор (управляющий) учитывает вознаграждение по правилам, предусмотренным в МСФО 18 "Доходы".

К ачественные характеристики финансовой отчетности закреплены в Концептуальных основах финансовой отчетности (Conceptual Framework for Financial Reporting), которые Совет по МСФО выпустил в 2010 году взамен Принципов (Основ) подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).

Основы, принятые в 1989 году (и измененные в 2001-м), определяли четыре базовые качественные характеристики финансовой отчетности – понятность (understandability), уместность (relevance), надежность (reliability) и сопоставимость (сomparability) – и делали упор на представлении информации о событиях, имевших место в прошлом.

Однако последний финансовый кризис показал несостоятельность данных Основ, так как многие успешные с точки зрения последней финансовой отчетности компании потерпели крах. Связано это было в первую очередь с тем фактом, что при составлении отчетности не учитывалось влияние на нее многих будущих явлений. В настоящий момент Совет по МСФО уделяет особое внимание представлению в финансовой отчетности информации о будущих событиях и их влиянию на текущее положение компании.

Несмотря на тот факт, что сами Концептуальные основы не являются МСФО, указанные там базовые принципы – это основа для разработки новых и совершенствования существующих стандартов. В тех аспектах, в которых Концептуальные основы не противоречат стандартам, они должны исполняться компаниями.

В настоящий момент работа по совершенствованию стандартов идет полным ходом. Например, в мае 2011 года выпущен новый МСФО (IFRS) 13 «Измерение справедливой стоимости» (Fair Value Measurement). Данный стандарт хотя и не содержит революционных новшеств, но уточняет правила определения справедливой стоимости, расширяет и детализирует требования к раскрытию информации. С применением данного стандарта повысится влияние будущих событий на финансовую отчетность компаний, что соответствует Концептуальным основам. Но данный стандарт обязателен к применению с 1 января 2013 года. Возможно и досрочное применение. Предположим, что компания, которая владеет зданием, решила не применять данный стандарт досрочно, так как в этом случае потребуется пересмотреть подход к определению справедливой стоимости данного объекта инвестиционной собственности. Она продолжает учитывать здание только в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность». Справедливую стоимость здания компания определяет, основываясь на требованиях данного стандарта, которые противоречат Концептуальным основам, так как не учитывают многих будущих факторов. Этот факт не означает, что финансовая отчетность компании будет признана некачественной. Но в то же время досрочное применение могло повысить качество ее финансовой отчетности.

Личный опыт

Рада Рожицкая, финансовый директор ООО «Эссилор Оптика»

Вопрос подготовки качественной отчетности особенно актуален для нашей компании, так как Группа компаний «Эссилор» является публичной и представлена более чем в 120 странах мира. При этом акционерами компании помимо сторонних пользователей являются и сами сотрудники. В последние несколько лет особое внимание уделяется усилению системы внутреннего контроля, направленного на формирование качественной отчетности. Это особенно актуально для ООО «Эссилор Оптика», отвечающего за российский регион. Региональная удаленность и достаточная автономность налагает на нас серьезную ответственность с точки зрения представления отчетности, свободной от искажений. Для этого мы регулярно актуализируем оценочные резервы, формируем сегментированную отчетность и готовим соответствующие раскрытия.

Совет по МСФО отмечает, что со временем будут устранены все существующие противоречия между Концептуальными основами и стандартами. Если возникнет необходимость, Совет будет вносить изменения и в Концептуальные основы.

В соответствии с Концептуальными основами финансовая отчетность, составленная по МСФО, должна обладать фундаментальными и улучшающими качественными характеристиками.

К фундаментальным качественным характеристикам относятся:

• уместность (relevance);
• справедливое представление (faithful representation).

Улучшающие качественные характеристики включают в себя:

• сопоставимость (comparability);
• проверяемость (verifiability);
• своевременность (timeliness);
• понятность (understandability).

Фундаментальные характеристики являются обязательными характеристиками качественной отчетности. Если отчетность компании не удовлетворяет хотя бы одной из них, то она не может быть качественной. Сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность – эти четыре характеристики направлены на то, чтобы усилить качество уместной, справедливо представленной информации. Понятие «улучшающие» означает, что данные характеристики не заменяют фундаментальных характеристик. Даже если улучшающие характеристики финансовой отчетности компании находятся на высоком уровне, но при этом отчетность лишена уместности или справедливого представления, она не может быть качественной.

Рассмотрим, что представляет собой каждая из характеристик и каким образом с их помощью компания может оценить качество своей отчетности по МСФО.

Уместность

Информация является уместной, если она способна оказывать влияние на пользователей отчетности при принятии ими решений. Основное изменение, которое закреплено в Концептуальных основах в отношении уместности информации, – это акцент на будущем. Сейчас Совет по МСФО нацелен на то, чтобы финансовая отчетность компаний не только и не столько представляла влияние происшедших событий и фактов, но и содержала прогнозную информацию. С этой целью концептуальные основы вводят понятия прогнозной ценности (predictive value) и подтверждающей ценности (confirmatory value). Финансовая информация способна оказывать влияние на пользователей отчетности в ходе принятия ими решений только в том случае, если она обладает прогнозной и подтверждающей ценностью.

Информация обладает прогнозной ценностью, если она помогает пользователям оценить возможный эффект прошлых, настоящих и будущих событий на будущие денежные потоки. Информация обладает подтверждающей ценностью, если она помогает пользователям сравнить текущие показатели и результаты с их предыдущими оценками.

Обратите внимание!

Концептуальные основы дают понять, что теперь компании должны не только предсказывать будущие результаты деятельности, но и сравнивать свои предсказания, сделанные в прошлом, с результатами, полученными в настоящем, и нести ответственность за качество данных предсказаний.

Прогнозная и подтверждающая ценность финансовой информации – это два взаимосвязанных понятия. Очень часто информация, которая имеет прогнозную ценность, также имеет и подтверждающую ценность. В качестве доказательства Концептуальные основы приводят в пример прибыль текущего периода, которая:

• используется в качестве основы для предсказания прибыли будущих периодов, то есть обладает прогнозной ценностью;
• сравнивается с величиной прибыли за текущий период, предсказанной в предыдущие периоды, то есть обладает подтверждающей ценностью.

Для того чтобы отчетность по МСФО была уместной, компания должна убедиться, что данная отчетность:

1. нацелена на будущее и содержит прогнозную информацию;
2. содержит информацию о потенциальных возможностях компании и возможных рисках;
3. раскрывает информацию о том, как повлияли на компанию существенные события в прошлом.

Например, компания владеет землей, на которой расположен складской комплекс, используемый в основной деятельности. Рядом со складскими помещениями идет строительство элитного коттеджного поселка. Застройщик обратился к компании с выгодным предложением о покупке участка земли под складским комплексом. Информацию о данном предложении необходимо раскрыть в отчетности: нужно отразить планы компании в отношении данного предложения и риски и выгоды от такого решения.

Справедливое представление

Информацию об экономическом явлении считают справедливо представленной в финансовой отчетности, если она обладает тремя характеристиками:

1. полнотой;
2. нейтральностью;
3. отсутствием ошибок.

Рассмотрим отдельно каждую из этих характеристик.

Полнота представления. Отчетность должна содержать всю информацию об экономическом явлении (включая необходимые описания и объяснения), которая нужна пользователям, чтобы его понять.

Например, полное представление в финансовой отчетности основных средств должно включать в себя как минимум:

• описание активов, входящих в каждую группу основных средств;
• информацию о данных активах по каждой группе в числовой и денежной форме (например, первоначальная стоимость, накопленная амортизация, остаточная стоимость, переоцененная стоимость, справедливая стоимость и т. д.).

В некоторых случаях полное описание может кроме всего прочего включать информацию о существенных фактах в отношении текущего состояния тех или иных основных средств и описание обстоятельств, которые могли бы повлиять на их состояние. Например, компания ожидает резкого ухудшения состояния одного из объектов основных средств в связи с изменением условий его эксплуатации. В этом случае необходимо описать характер ухудшения состояния этого основного средства и причины возникновения ухудшения, определить потери компании от ухудшения состояния основного средства (например, снижение справедливой стоимости) в денежном выражении и раскрыть данную информацию в отчетности.

Личный опыт

Виктор Шапкин, к.э.н., начальник департамента управленческой и международной отчетности ООО «Алькор и Ко» (сеть магазинов «Л"Этуаль»)

Основным гарантом качества отчетности по МСФО является независимое аудиторское заключение, полученное в компании «Большой четверки». Формально не существует требований об обязательном аудите отчетности, но ни одно серьезное финансовое учреждение либо инвестор не будет принимать такую отчетность без прохождения аудита. Без аудиторского заключения отчетность по МСФО будет одной из версий управленческой отчетности. В моей практике был случай, когда в ходе тестирования корректности расчета себестоимости были обнаружены серьезные ошибки в товарной учетной системе. Пришлось отложить выпуск отчетности на несколько месяцев, но ошибки были исправлены. Мне известны примеры, когда собственники сознательно ставили задачи прохождения аудита в «Большой четверке», чтобы улучшить качество бизнес-процессов в компании.

Нейтральность. Нейтральность в представлении информации означает, что информация не должна приуменьшать или преувеличивать роль того или иного явления, или делать какие-либо акценты, которые преувеличивают или приуменьшают роль события, либо любым другим способом манипулировать мнением пользователей о финансовой отчетности. Но в то же время нейтральность информации не подразумевает, что данная информация не имеет какой-либо ценности или ее представление не преследует никаких целей. Наоборот, Концептуальные основы подчеркивают, что информация, представленная в отчетности, должна оказывать влияние на решения пользователей.

Для того чтобы оценить финансовую отчетность с позиции нейтральности, компания должна сравнить стиль и форму, которыми представлена в отчетности информация о благоприятных и неблагоприятных экономических явлениях. Если компания сделала упор на описании результатов благоприятных событий (например, росте выручки) и только вскользь упомянула о неблагоприятных явлениях и тенденциях (например, существенный и неоправданный рост административных расходов), то такую отчетность нельзя считать нейтральной.

Отсутствие ошибки. Сейчас термин «отсутствие ошибки в финансовой отчетности» рассматривается шире, чем раньше. Данное понятие не только подразумевает отсутствие в описании явления ошибок, искажений или пропусков, но и требует, чтобы сам процесс составления отчетности не содержал ошибок. Но в то же время термин «отсутствие ошибки» не идентичен понятию «полная аккуратность во всех аспектах». При описании некоторых экономических явлений термин аккуратности неприменим (например, в отношении допущений, которые компания делает в условиях неопределенности). Предположим, что компания оценила будущие затраты на ликвидацию основного средства и начислила резерв в отчетности (в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). На основании этих данных нельзя сделать вывод о том, рассчитана сумма резерва с должной аккуратностью или нет. Но можно говорить о том, что данное допущение имеет справедливое представление, если природа события описана четко и полно и если компания в своей отчетности:

1. раскрыла методику, которую использовала для расчета стоимости будущих расходов на ликвидацию;
2. описала все ограничения и неопределенности, которые принимались во внимание при расчете;
3. не допустила ошибок в ходе применения методики и выполнения процедур, необходимых для определения стоимости будущих расходов.

Есть два вида ошибок, которые возможны при ведении учета и составлении отчетности:

1. ошибка специалиста;
2. системная ошибка.

Ошибка специалиста обычно бывает единичной, ее можно сделать, например, при отражении хозяйственной операции в учетной системе. Так, при отражении в учетной системе акта выполненных работ бухгалтер вместо проводки на 1000 рублей может ошибочно отразить операцию на 100 рублей.

Обратите внимание!

Для того чтобы своевременно выявлять и оперативно исправлять ошибки, компания должна иметь эффективную систему внутреннего контроля. Если внутренний контроль в компании слабый или он практически отсутствует, то вопрос высокого качества ее финансовой отчетности ставится под сомнение.

Системная ошибка обычно распространяется на все однотипные операции. Например, из-за ошибки в настройке формулы по расчету себестоимости данные по возврату товара от покупателей могут не попадать в расчет себестоимости товаров на складе.

Можно сделать вывод о том, что абсолютное соответствие отчетности всем трем характеристикам справедливого представления достижимо на практике очень редко. Совет по МСФО соглашается с этим заключением. Но несмотря на это, каждая компания должна стремиться к тому, чтобы довести показатели справедливого представления своей финансовой отчетности до максимально возможного уровня.

Для оценки уровня качества отчетности с точки зрения справедливого представления необходимо обратить внимание на следующие моменты:

1. насколько полно и качественно представлена в отчетности информация, описывающая допущения и оценки, сделанные компанией;
2. насколько полно и понятно в примечаниях к отчетности раскрыта информация в отношении учетных принципов, используемых компанией при составлении финансовой отчетности;
3. насколько единообразно и полно представлена в отчетности информация о благоприятных и неблагоприятных экономических явлениях.

Сопоставимость

Полезность финансовой отчетности компании для ее пользователей возрастает, если содержащаяся в ней информация сопоставима с аналогичной информацией за другие периоды (на другие отчетные даты). Кроме того, данная информация должна быть сопоставима с аналогичной информацией, содержащейся в отчетности других компаний.

Инвесторы все время решают, что им делать с акциями, которыми они владеют. Продолжать владеть или продать и вложить деньги в другую компанию? Или, наоборот, нужно увеличить долю владения путем приобретения дополнительных акций? При отсутствии необходимой сопоставимой информации ответить на данные вопросы крайне затруднительно.

Для того чтобы понять степень сопоставимости отчетности, компания также должна сравнить данные своей отчетности с информацией из отчетности других компаний своей отрасли. Сравнение необходимо проводить в отношении раскрытия учетных принципов и описания событий и явлений.

Кроме того, компании необходимо убедиться, что информация текущего периода сопоставима с аналогичной информацией прошлых отчетных периодов.

Для повышения уровня сопоставимости собственной финансовой отчетности компания в примечаниях может представить сравнительные данные по отдельным важным показателям деятельности за несколько периодов. Даже если эти раскрытия и не требуются стандартами, этот шаг оценят пользователи финансовой отчетности.

Необходимо обратить внимание и на структуру финансовой отчетности. Если примечания к отчетности имеют логическую и последовательную структуру, то это облегчит работу инвесторов при проведении сравнительного анализа данной отчетности с отчетностью других компаний.

Наличие в отчетности финансовых показателей и сравнительных данных по ним также повышает уровень сопоставимости.

На степень сопоставимости отчетности оказывает влияние и последовательность в применении учетных принципов от периода к периоду. Однако иногда компании вынуждены вносить изменения в учетную политику. Например, когда это требуется МСФО или когда изменение учетной политики позволит представлять надежную и более уместную информацию о компании. Несмотря на тот факт, что в данных случаях принцип последовательности нарушается, качество такой отчетности повышается. Но для того чтобы информация в отчетности была сопоставима, компания должна руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Выполнение требований этого стандарта обеспечивает сравнимость показателей прошлых периодов с данными отчетного периода.

Проверяемость

В соответствии с Концептуальными основами проверяемость означает, что независимые специалисты, обладающие разными знаниями и имеющие разный опыт, могут прийти к консенсусу в отношении того, что данная финансовая отчетность справедливо представлена. При этом совершенно не обязательно, чтобы они пришли к полному согласию. С точки зрения Совета по МСФО, проверяемая качественная отчетность не означает, что каждое явление, отраженное в данной отчетности, можно выразить только одним определенным значением. Возможно, это будет ряд значений или конкретное значение из определенного ряда. Все это не лишает отчетность проверяемости.

Например, компания создала резерв под будущее судебное разбирательство и оценила его в 20 000 долларов США. Аудиторы при проверке отчетности компании пришли к выводу, что оценка резерва должна находиться в пределах от 20 000 до 22 000 долларов США. Данное заключение аудиторов не говорит о том, что информация о судебном разбирательстве лишена справедливого представления. Но если бы аудиторы сделали вывод, что оценка резерва должна быть в пределах от 60 000 до 80 000 долларов США, то справедливое представление данной информации было бы под вопросом.

Обратите внимание!

Если проверяемая модель содержит ошибку, это означает, что информация, полученная с использованием данной модели, лишена справедливого представления, даже если в конкретном анализируемом случае получен верный результат.

Проверяемость может быть прямой и косвенной. Прямая проверяемость предполагает проведение проверки путем внешней визуализации. При косвенной проверке анализируются используемые модели, техники, правила, методология. Например, физический пересчет остатков товара на складе является примером прямой проверки, а арифметический расчет себестоимости складских остатков – это пример косвенной проверки.

Своевременность

Своевременность означает, что финансовая информация о компании стала доступна пользователям до того, как она потеряла свою ценность в целях принятия решений.

Для компаний, чьи акции торгуются на бирже, срок представления финансовой отчетности установлен . Но сегодня простое соблюдение данных сроков уже не является определяющим фактором. Многие компании представляют отчетность раньше установленных сроков и постоянно работают над сокращением сроков выпуска отчетности. Для того чтобы оценить отчетность с позиции своевременности, компания должна сравнить сроки представления своей отчетности со сроками представления отчетности других компаний, торгующихся на той же бирже. Обычно сравнение проводят с другими компаниями того же географического региона и той же сферы бизнеса.

Понятность

Финансовая отчетность компании должна быть понятной пользователям, которые:

1. имеют достаточные знания о бизнесе и экономической деятельности компании;
2. анализируют финансовую отчетность с должным старанием.

Компания должна стремиться к тому, чтобы информация была представлена в простой, ясной и структурированной форме. Но данный критерий трудно достижим, так как многие экономические явления достаточно сложны и их представление в финансовой отчетности в простой и доступной форме не всегда возможно.

При оценке понятности своей финансовой отчетности компания должна обратить внимание на то, насколько прост и понятен язык, который использовался при составлении примечаний к отчетности.

Компания должна убедиться, что при создании примечаний не использовался профессиональный сленг. Если компания все же применяет специальные термины, необходимо убедиться, что финансовая отчетность содержит раздел, в котором дано их объяснение.

Для того чтобы понять, насколько корректно раскрыта информация в примечаниях к отчетности, можно представить эти примечания для оценки нескольким специалистам в компании. Затем следует сравнить выводы, которые сделают специалисты на основе данных примечаний. Если выводы идентичны по смыслу и соответствуют тому, что компания хотела раскрыть в примечаниях, то данная информация является понятной.

Как мы видим, финансовая отчетность должна удовлетворять многим требованиям, чтобы считаться качественной. Поэтому сегодня для подготовки качественной финансовой отчетности по МСФО нужны специалисты-профессионалы. Для обеспечения контроля качества отчетности многие компании вынуждены создавать новые департаменты (например, отдел внутреннего контроля) и пересматривать структуру и функционал существующих подразделений. Возрастает и роль менеджмента при подготовке качественной отчетности. Понятие «менеджмент компании несет ответственность за содержание финансовой отчетности» приобретает иной, более глубокий смысл.

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» - идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений - вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.

Совместные конкурсы и аукционы вправе организовывать заказчики, осуществляющие закупку одних и тех же товаров, работ или услуг.

информация обо всех сторонах соглашения и идентификационный код;

данные об объекте и объеме совместной закупки, а также условия по выполнению контракта;

НМЦК каждого заказчика с ее обоснованием;

права и обязанности каждой из сторон соглашения;

информация об организаторе торгов и переданные ему полномочия;

порядок формирования комиссии и регламент ее работы;

сроки и порядок разработки закупочной документации и ее утверждения;

сроки проведения совместных конкурсов или аукционов;

порядок оплаты расходов, связанных с организацией и проведением тендера;

срок действия заключенного соглашения;

порядок рассмотрения споров;

какие-либо другие условия, определяющие отношения между сторонами договора.

В план-график закупок каждым из заказчиков добавляются сведения о наименовании организатора такого тендера, на основании подписанного соглашения.

Организатор совместного конкурса или аукциона утверждает состав комиссии, в которую должны быть включены представители всех заказчиков, в количестве пропорциональном доле начальной максимальной цене контракта каждого из них в общем объеме закупки.

В обязанности организатора входит:

контроль работы комиссии;

информационное обеспечение закупки — от разработки документации до ее разъяснения;

размещение информации о совместном конкурсе или аукционе в ЕИС;

после проведения процедуры, организатор должен направить копии протокола всем сторонам соглашения, в срок не позднее одного дня, после подписания этих протоколов.

Контракт каждый заказчик с победителем заключает отдельно.

Начальная цена определяется каждым заказчиком самостоятельно, а сумма НМЦК, которая указывается в извещении и документации о проведении закупки, является суммой начальной максимальной цены всех заказчиков и ее обоснование содержит обоснование каждого из них.

Расходы, которые требуются на проведение совместного конкурса или аукциона, несут все заказчики в размере, пропорциональном их доле начальной максимальной цены в общем объеме НМЦК.

Важно: при уклонении победителя от подписания контракта, денежные средства, внесенные как обеспечение заявки, делятся между заказчиками по такому же принципу, т.е пропорционально доле НМЦК в общем объеме.

Если для обеспечения заявки на участие деньги вносятся на спецсчет в банке, то при внесении обеспечения исполнения контракта, деньги или банковскую гарантию победитель должен предоставить каждому заказчику отдельно, исходя из НМЦК каждого из них.

Преимущества и недостатки совместных аукционов и конкурсов

В преимущества можно отнести тот факт, что без использования совместных закупок некоторые процедуры вовсе не были бы осуществлены.

Например, когда требуется приобрести небольшой объем товара или услуг, и поэтому нецелесообразно организовывать торги из-за затрат на них. Также, маленькие объемы закупаемых товаров, работ или услуг не всегда выгодны и интересны поставщиками, и заявок на участие может не поступить.

Еще пример, в случае если нескольким заказчикам находящимся в одном городе нужен товар или выполнение каких-либо специфических работ, а поставщик или исполнитель находится только в удаленном регионе и ему не выгодно заключать контракт с одним заказчиком. То совместная закупка выгодна обеим сторонам, так как из-за одинаковых сроков поставки или выполнения работ у поставщика, исполнителя уменьшаются затраты на логистику, а у заказчиков происходит экономия бюджетных средств.

Например , доставка продуктов питания в села или деревни: если бы поставщику надо было везти свою продукцию только в одно место, то это было бы невыгодно и затрат вышло бы больше, чем при были. Но если поставка будет проводиться в несколько населенных пунктов, находящихся рядом, то контракт окажется выгодным и участники закупки проявят к нему больший интерес.

При этом существенным недостатком может оказаться, что не каждый заказчик готов выступить в роли организатора совместного конкурса или аукциона, т.к. на него возлагается большая работа и ответственность.

Ввиду этого, неопытный заказчик просто не справится с возложенными на него обязанностями, а квалифицированный — сможет и самостоятельно организовать тендер.

В ЕИС такие закупки отмечены специальным значком под номером закупки.

Ответственность за нарушения

Административная ответственность за нарушение предусмотрена как для организатора тендера, так и для членов комиссии по совместным закупкам.

Чаще всего нарушения выявляются по части документации и информационного обеспечения торгов.

Как показывает практика, основной отраслью проведения данного вида закупок является здравоохранение. При этом, практически всегда проводятся совместные аукционы, а совместные конкурсы явление достаточно редкое.

ООО МКК "РусТендер"

Материал является собственностью tender-rus.ru. Любое использование статьи без указания источника - tender-rus.ru запрещено в соответствии со статьей 1259 ГК РФ

), в лице ______________ (должность и ФИО), действующего на основании (устава, доверенности, положения) ___________, с одной стороны, и

Сторона-2 __________(полное наименование юридического или ФИО индивидуального предпринимателя), в лице __________(должность и ФИО), действующего на основании (устава, доверенности, положения) _____________, с другой стороны, заключили настоящий договор (далее – Договор) о следующем:

1. В соответствии с Положением о порядке организации и проведения аукционов по продаже объектов государственной собственности и на право заключения договора аренды земельного участка для обслуживания недвижимого имущества, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 26.03.2008 № 462 Стороны обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица в целях участия в качестве консолидированных участников в аукционе по продаже _____________, и на право заключения договора аренды земельного участка для содержания и обслуживания указанного недвижимого имущества, назначенном на _________ (далее – Аукцион).

2. Начальная цена предмета аукциона составляет ______ рублей, размер задатка _________ рублей.

3. Максимальный размер цены, которую уполномоченное лицо не вправе превышать при участии в торгах на Аукционе, составляет _______ рублей.

4. В случае приобретения Сторонами предмета аукциона он переходит в их общую (долевую) собственность пропорционально их вкладам (долям).

5. Вклад Стороны-1 составляет _________ рублей и вносится денежными средствами . Доля Стороны-1 составляет ___%.

Порядок и срок внесения вклада __________.

Вклад Стороны-2 составляет ________ рублей и вносится денежными средствами. Доля Стороны-1 составляет ___%.

Порядок и срок внесения вклада ___________.

(за 100% принимается сумма задатка за участие в аукционе по данному предмету аукциона)

6. Руководство совместной деятельностью и ведение общих дел возлагается на Сторону-1.

7. Сторона-1 является полномочным представителем Стороны-2 и действует на основании доверенности, которую Сторона-2 обязуется выдать в течение ____ дней с момента подписания настоящего договора.

8. В рамках настоящего договора Сторона-1:

Обеспечивает ведение общих дел, вытекающих из настоящего договора, в том числе перечисление задатка для участия в аукционе, подачу заявления на участие в качестве консолидированных участников с приложением необходимых документов и подписание соглашения с фондом ”Витебскоблимущество“, а также оформление и подписание всех необходимых документов в случае, если победителями аукциона (претендентами на покупку) становятся консолидированные участники.

Представляет Стороны по вопросам совместной деятельности в отношениях с другими организациями и гражданами;

Обеспечивает использование средств Стороны-2 на цели, указанные в настоящем договоре и возврат этих средств Стороне-2 в случае, если консолидированные участники не станут победителем аукциона (претендентом на покупку);

Подписывает договор купли-продажи недвижимого имущества и договор аренды земельного участка, в том числе обеспечивает его государственную регистрацию;

Оформляет право общей собственности Сторон на приобретённое имущество и право аренды на земельный участок, для чего не позднее чем через 7 календарных дней после полной оплаты предмета аукциона передает документы в соответствующие государственные органы и осуществляет другие необходимые действия.

9. Сторона-2 в рамках настоящего договора:

Производит перечисление денежных средств на расчётный счёт Стороны-1 в размерах и в порядке, указанных в п. 5 Договора;

- осуществляет иное содействие Стороне-1 для достижения целей совместной деятельности.

10. Возмещение затрат на организацию и проведение аукциона, в том числе расходов, связанных с изготовлением и предоставлением участникам аукциона документации, необходимой для его проведения, расходов, связанных с формированием земельного участка и изменением земельного участка в результате такого формирования, в том числе с государственной регистрацией в отношении этого участка, осуществляется Сторонами пропорционально их долевому участию .

11. Стороны несут солидарную ответственность по обязательствам, связанным с участием в аукционе, а также по договору купли-продажи недвижимого имущества, договору аренды земельного участка.

12. Настоящий договор вступает в силу с момента его подписания и действует до момента оформления права общей собственности на имущество и права аренды на земельный участок в соответствии с законодательством Республики Беларусь, в случае, если консолидированные участники станут победителями (претендентами на покупку) по данному предмету аукциона, либо до завершения расчётов между сторонами по возврату средств, предназначенных для внесения задатка, в случае, если консолидированные участники не станут победителями аукциона (претендентами на покупку) по данному предмету аукциона.

13. Все споры между Сторонами, по которым не было достигнуто согласия, решаются в соответствии с законодательством Республики Беларусь в хозяйственном суде Витебской области .

14. Условия настоящего Договора могут быть изменены по взаимному согласию с обязательным составлением письменного документа.

15. Ни одна из Сторон не имеет права передавать свои права и обязанности по настоящему Договору третьей стороне без письменного согласия второй Стороны.

16. Настоящий Договор заключен в двух оригинальных экземплярах, по одному для каждой из Сторон.

17. В случаях, не предусмотренных настоящим Договором, Стороны руководствуются законодательством Республики Беларусь.

Местонахождение и реквизиты Сторон

Сторона-1 Сторона-2

* Договор может быть дополнен любыми положениями, не противоречащими законодательству Республики Беларусь.